Utkast till redovisningsuttalande från FAR Nedskrivningar i kommunala företag som omfattas av kommunallagens självkostnadsprincip 1. Inledning 1.1 K3s regler i kapitel 27 för nedskrivningar av anläggningstillgångar är utformade utifrån förutsättningarna i ett vinstdrivande företag. Det är vanligt att kommuner bedriver verksamhet i dotterföretag, men på icke affärsmässiga grunder. I dessa företag finns det särskilda aspekter att beakta vid tillämpning av nedskrivningsreglerna i K3. Detta [utkast till] uttalande är en tolkning av hur reglerna i kapitel 27 bör tillämpas vid nedskrivningsprövning i de verksamheter som definieras nedan. 1.2 Av K3s regelverk för nedskrivningar framgår bland annat att företag i samband med beräkning av nyttjandevärde vid nedskrivningsprövningar ska uppskatta framtida kassaflöden. Vid beräkning av nuvärdet ska företagen använda en diskonteringsfaktor som återspeglar marknadsmässiga bedömningar. Kommunallagen tillåter inte kommuner att bedriva verksamhet i företag annat än utan vinstintresse eller till självkostnad (med undantag för om det finns speciallagstiftning). Mot denna bakgrund har FAR gjort en bedömning av hur K3s regelverk kring nedskrivningar kan tillämpas under dessa förutsättningar. I avsnitt 2 definieras i vilka kategorier av kommunägda företag dessa särskilda aspekter ska beaktas. Avsnitt 3 beskriver hur nedskrivningsprövning i normalfallet ska ske i de företag som anges i avsnitt 2. I avsnitt 4 anges vissa andra förhållanden som kan indikera ett nedskrivningsbehov oavsett analysmodellen i avsnitt 3. 2. Tillämpning av K3s kapitel 27 Nedskrivningar, i företag som omfattas av kommunallagens självkostnadsprincip 2.1 Av kommunallagens 2 kap. 7 framgår att: Kommuner och landsting får driva näringsverksamhet, om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen eller landstinget. 2.2 Av kommunallagens 8 kap. 3 c framgår att: Kommuner och landsting får inte ta ut högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som kommunen eller landstinget tillhandahåller (självkostnaden). 2.3 I många fall bedriver kommuner och landsting verksamhet i företag som omfattas av speciallagstiftning som innebär att verksamheterna ska bedrivas affärsmässigt. Detta betyder sålunda att kommunallagens krav på att verksamheten ska drivas utan vinstsyfte eller till självkostnad inte gäller. Sådan speciallagstiftning omfattar bland annat el, fjärrvärme, naturgas, tjänsteexport, bostadsförsörjning, viss lokaluthyrning och kollektivtrafik. 2.4 Den metod för tillämpning av nedskrivningsreglerna i K3 som beskrivs i avsnitt 3 i detta [utkast till] uttalande är endast tillämplig på företag som, enligt kommunallagen och andra regler, inte får bedriva verksamheten på affärsmässiga grunder (d.v.s. verksamheten måste 1
bedrivas utan vinstsyfte eller till självkostnad). FARs [utkast till] uttalande omfattar således inte verksamhet som ska drivas affärsmässigt enligt lag utan endast verksamhet som kommuner och landsting bedriver i företag och där verksamheten omfattas av kommunallagens krav på att drivas utan vinstsyfte eller till självkostnad. 2.5 Den tillämpning av K3s regler om nedskrivningar som beskrivs i avsnitt 3 nedan kan inte gälla som vägledning när ägare frivilligt väljer att driva verksamhet i företag utan marknadsmässiga krav på vinst. Detta gäller såväl kommuner som andra ägare. 3. Beräkning av återvinningsvärde 3.1 Om det på balansdagen finns en indikation på nedskrivningsbehov av en tillgång som omfattas av kapitel 27 i K3, ska tillgångens återvinningsvärde beräknas. Går det inte att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör. En kassagenererande enhet definieras i K3 som den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Ofta bedrivs inte verksamheten enbart genom en enskild tillgång utan genom en grupp av tillgångar, vilket då vanligen innebär att nedskrivningsprövningen görs av den grupp av tillgångar som utgör verksamheten, d.v.s. den kassagenererande enheten. 3.2 Enligt K3 är återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och verkligt värde med avdrag för nyttjandevärde. 3.3 I K3 definieras det verkliga värdet med avdrag för försäljningskostnader som det pris som ett företag beräknas kunna erhålla vid en transaktion mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen. I många situationer kan det vara svårt att beräkna det verkliga värdet med avdrag för försäljningskostnader. Detta gäller inte minst den typ av anläggningar som finns i de kommunala företag som omfattas av detta uttalande. I sådana fall kommer återvinningsvärdet att utgöras av nyttjandevärdet. 3.4 Nyttjandevärdet definieras i K3 som nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till. I sammanhanget uppkommer två konkreta frågor för de kommunala företag som omfattas av detta uttalande, och som således bedriver verksamheten utan vinstsyfte och där syftet med verksamheten är att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen: Vilka kassaflöden ska medtas i beräkningen? Vilket avkastningskrav ska användas vid nuvärdesberäkningen? Förväntade kassaflöden 3.5 Utgångspunkten är att verksamhetens normala intäkter och kostnader ska inkluderas i de förväntade kassaflödena. I första hand erhålls detta flöde från de individer eller organisationer som köper tjänsten direkt från företaget och som betalar i form av avgifter. I flera fall är det tydligt att detta kassaflöde inte är tillräckligt för att ett beräknat nyttjandevärde ska försvara tillgångens eller den kassagenererarende enhetens redovisade värde då verksamheten bedrivs enligt självkostnadsprincipen. Det är vidare viktigt att komma ihåg att kommuner inom vissa områden har möjlighet att antingen finansiera verksamhet med hjälp 2
av avgifter eller i form av skatteuttag. Detta innebär att ett visst kassaflöde erhålls indirekt från kommunen i det fall de ovan nämnda avgifterna inte täcker de löpande kostnaderna. 3.6 Det är alltså vanligt att ett kommunägt företag erhåller en del av sitt kassaflöde från kommunen. Avgörande för om dessa kassaflöden ska inräknas eller inte vid beräkning av nyttjandevärdet är om kommunen betalar företaget för levererade varor och tjänster som en nyttjare av företagets tillgångar eller om betalningarna sker i kommunens roll som ägare. De kassaflöden som kommunen lämnar på grund av sin ägarroll ska inte medräknas i kassaflödet. Däremot beaktas alla kassaflöden som kommunen lämnar till företaget för att kommunen nyttjar företagets tillgångar eller för att tillgångarna på annat sätt bidrar till den servicepotential som kommunen tillhandahåller invånarna utifrån den kapacitet som tillgångarna har för att bidra till servicen. Det handlar dock inte om att kommunen såsom organisation nyttjar tillgångarna utan om att kommunen säkerställer att medlemmarna kan göra detta. Huruvida verksamhetens intäkter betalas direkt eller indirekt spelar ingen roll vad avser beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde. 3.7 De kassaflöden som kommunen lämnar till ett företag som nyttjare av företagets tillgångar eller för att tillhandahålla service till medlemmarna ska således medräknas när företaget beräknar nyttjandevärdet. Det innebär alltså att om kommunen betalar för att verksamheten ska kunna bedrivas räknas dessa kassaflöden in i nyttjandevärdet. I det fall det kommunala företaget beslutar att lägga ned en verksamhet eller avyttra den med förlust blir en täckning från kommunen av den förlusten ett tillskott i ägarrollen och räknas följaktligen inte in i nyttjandevärdet. 3.8 Det är inte en avgörande fråga i vilken form ersättningarna från kommunen erhålls det kan vara genom löpande ersättningar, aktieägartillskott, koncernbidrag från andra kommunägda företag, eller på annat sätt. Den avgörande frågan är i stället, som diskuteras ovan, huruvida ersättningen erhålls som ersättning för levererade tjänster eller om det är tillskott från kommunen i kommunens roll som ägare. 3.9 Enligt FARs bedömning är det inte en avgörande fråga hur ersättningarnas storlek beräknas eller huruvida de är garanterade eller inte. Avgörande, vad avser nedskrivningsprövningar, är vad som är förväntade framtida kassaflöden baserat på rimliga och verifierbara antaganden som utgör företagets bästa uppskattningar av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under nyttjandeperioden. Dessa kassaflöden kan då bestå av direkta kassaflöden från de individer och organisationer som köper tjänsten samt de indirekta kassaflöden som erhålls via kommunen. Självkostnadsprincip bedömning av diskonteringsfaktor 3.10 I enlighet med K3 ska ett marknadsmässigt avkastningskrav användas när nyttjandevärdet beräknas. Det innebär dels att det ställs ett avkastningskrav på lånat kapital, dels att det ställs ett avkastningskrav på det egna kapital som ägaren, d.v.s. kommunen, bidrar med för att finansiera tillgången. När en tillgång som tillhandahålls av ett kommunägt företag nyttjas är det vanligt att storleken på den ersättning som erhålls endast täcker företagets självkostnad. Självkostnad definieras ofta som löpande kostnader, avskrivningar och räntekostnader. Däremot avser inte ersättningen att täcka avkastning på eget kapital. Självkostnadsprincipen innebär definitionsmässigt inte avsaknad av avkastning på eget kapital, men principen säkerställer inte en marknadsmässig avkastning på eget kapital. Även kommunalt kapital kräver någon form av avkastning för att över tiden inte urgröpas. 3
3.11 Vid en strikt tillämpning av K3s regler innebär ovanstående att kommunala företag som drivs enligt självkostnadsprincipen normalt inte erhåller en marknadsmässig ersättning eftersom intäkterna inte skapar en rimlig vinstmarginal med hänsyn till storleken på eget kapital och identifierad risk i verksamheten. Detta skulle innebära att det alltid föreligger ett nedskrivningsbehov, ur ett nyttjandevärdesperspektiv, när verksamheten i ett kommunägt företag drivs enligt självkostnadsprincipen. 3.12 Enligt FARs bedömning kan tillämpningen av den kommunala självkostnadsprincipen i ett redovisningssammanhang ses som en nettotransaktion. Den ekonomiska innebörden är då att kommunen först lämnar en ersättning som inkluderar en marknadsmässig avkastning i företaget, och sedan i nästa steg tar tillbaka överskottet i sin roll som ägare. Om det kommunägda företaget är ett aktiebolag återtas överskottet genom utdelning till ägaren (kommunen). Synsättet är oberoende av om ersättningen kommer från kommunen eller från ett annat av kommunen ägt företag. Denna ersättning som kommunen lämnar benämner vi implicit driftbidrag. Det implicita driftbidraget motsvarar i princip den ersättning som kommunen skulle behöva lämna till en privat aktör om denna skulle driva verksamheten ifråga. 3.13 Det innebär således att bedömningen baseras på den faktiska ekonomiska innebörden som brutto utgörs av två olika transaktioner, där återbetalningen inte ska belasta det kassaflöde som medräknas i underlaget när nyttjandevärdet beräknas. Detta eftersom återbetalningen till kommunen sker på grund av kommunens roll som ägare. Se bilaga för ett illustrativt exempel. 3.14 Den tillämpning av K3s regler om nedskrivningar som diskuteras i detta avsnitt innebär att det i många fall inte föreligger nedskrivningsbehov på anläggningstillgångarna i kommunala företag som drivs enligt självkostnadsprincipen. 4. Andra indikationer på behov av nedskrivning 4.1 Företag som äger anläggningar där nedskrivningsbehovet kan analyseras baserat på synsättet i avsnitt 3 ovan, måste, oavsett att verksamheten inte bedrivs på affärsmässiga grunder, ändå beakta om det finns andra indikationer på nedskrivningsbehov. Exempel på sådana indikationer är: Tillgången används inte och beslut har fattats om att avveckla tillgången. Tekniska eller legala förändringar har gjort att tillgången inte längre kan användas eller inte används för sitt ursprungliga ändamål. Tillgången används av andra skäl inte längre för sitt ursprungliga ändamål. Tillgången har åsamkats fysiska skador som sänker dess värde och årliga servicepotential. 4.2 Överkapacitet som uppstått på grund av att tillgången inte nyttjas i den utsträckning som förväntats är inte skäl för nedskrivning, då servicepotentialen inte påverkas av låg nyttjandegrad. 4.3 Om nedskrivningsbehov föreligger till följd av ett förhållande som exemplifieras ovan, eller av annat skäl, så kan nedskrivningsbehovets storlek normalt inte beräknas baserat på 4
nuvärdet av förväntade framtida kassaflöden eftersom verksamheten inte bedrivs på affärsmässiga grunder. I stället ska beräkning av nedskrivningens storlek ske enligt följande: För tillgångar som inte används och där beslut fattats om att avveckla eller avyttra tillgången, ska nedskrivning ske till det lägsta av redovisat värde och verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader. I övriga situationer sker nedskrivning till det lägsta av redovisat värde och det belopp som det skulle kosta att på balansdagen anskaffa en tillgång för det syfte och den användning, som tillgången nu tjänar. Detta med beaktande av tillgångens skick och kvarvarande nyttjandeperiod. Bilaga: Illustrativt exempel för att åskådliggöra vilka poster som inkluderas i prognosticerade kassaflöden vid beräkning av nyttjandevärde. 5
Bilaga: Illustrativt exempel för att åskådliggöra vilka poster som inkluderas i prognosticerade kassaflöden vid beräkning av nyttjandevärde. Kommun X äger Simhallen AB som äger kommunens simhall. Verksamheten bedrivs på icke affärsmässiga grunder. En nedskrivningsprövning av simhallen görs och återvinningsvärdet utgörs av nyttjandevärdet vars årliga prognosticerade kassaflöden beräknas enligt följande: Prognosticerad resultaträkning År 1 Intäkter från besökare 7 500 Driftkostnader exkl. avskrivningar - 11 000 Avskrivningar - 2 500 Räntekostnader - 2 000 Underskott före driftbidrag från kommunen - 8 000 Implicit driftbidrag från kommunen 9 500 Implicit överskott 1 500 Prognosticerat kassaflöde från rörelsen År 1 Intäkter från besökare 7 500 Driftkostnader exkl. avskrivningar - 11 000 Implicit driftbidrag från kommunen 9 500 6 000 I prognoserna antas ett implicit driftbidrag från kommunen som inte enbart täcker verksamhetens självkostnader utan även kompenserar för faktisk kapitalbindning i verksamheten. Storleken på det implicita driftbidraget visar kommunens faktiska kostnad för att driva simhallen, med beaktande av kapitalbindning och risker i verksamheten. Det implicita driftbidraget motsvarar i princip den ersättning kommunen skulle behöva lämna till en privat aktör om en sådan skulle driva simhallen. I praktiken lämnar inte kommunen ett driftbidrag som fullt ut motsvarar det implicita bidrag som ingår i prognoserna eftersom det skulle leda till ett överskott som kommunen därefter skulle kunna återta i sin roll som ägare. Om det kommunägda företaget är ett aktiebolag återtas överskottet genom utdelning till ägaren (kommunen). Transaktioner som kommunen genomför i egenskap av ägare ska inte inkluderas vid beräkning av nyttjandevärdet. Det prognosticerade kassaflödet för år 1 uppgår till 6 000. Kommande års kassaflöden beräknas utifrån vägledningen i K3 punkt 27.8-10. Där beaktas också kassaflöden som kan uppkomma vid en framtida avyttring enligt punkt 27.8. De prognosticerade kassaflödena diskonteras till nuvärde utifrån en diskonteringsfaktor som beräknas utifrån vägledningen i K3 punkt 27.11. Eftersom storleken på det implicita driftbidraget från kommunen utgår från en marknadsmässig nivå kommer nuvärdet av de prognosticerade kassaflödena att motsvara anläggningens bokförda värde. 6