Justitiedepartementet Enheten för fastighetsrätt och associationsrätt 103 33 Stockholm Stockholm 1 september 2014 Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv (SOU 2014:22) (Ju2014/2963/L1) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över delbetänkandet Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv (SOU 2014:22)( Ju2014/2963/L1). FAR får med anledning av detta anföra följande. EU har under ett flertal år arbetat med att minska den administrativa bördan för företagen. Det nya redovisningsdirektivet är ett led i detta arbete och syftar till stor del till att minska byråkratin och förenkla för framför allt små företag. FAR har i detta remissvar även beaktat effekten för andra än små företag, då redovisningsdirektivet även innehåller förenklingar för andra företag. FAR trycker särskilt på att definitionen av företag av allmänt intresse endast ska omfatta de företag som krävs enligt redovisningsdirektivet. För att undvika förvirring men också av kostnads- och förenklingsskäl bör dessutom samma definition av företag av allmänt intresse användas i alla regelsystem. Övergripande synpunkter Ett företags årsredovisning, och i förekommande fall koncernredovisning, ska visa företagets ställning vid en bestämd tidpunkt samt företagets ekonomiska utveckling i syfte att ge företagets olika intressenter information för olika ekonomiska beslut. Intressenternas behov ska vägas mot den administrativa bördan för företagen som ska upprätta redovisningen. Det nya redovisningsdirektivets syfte samt utformningen av utredningsuppdraget talar för att stor vikt bör läggas vid att åstadkomma förenklingar, och att varje krav på uppgiftslämnande i redovisningen bör analyseras utifrån den utgångspunkten. Målet bör vara att skapa en överblickbar och lättförståelig lagstiftning. Förenklingsambitioner bör även prägla den kompletterande normgivningen, vilket också har skett genom införandet av K2. På ett övergripande plan tillstyrker FAR de förslag som lämnats av Utredningen. FAR anser dock, vilket framgår nedan, att vissa andra val borde göras. Vad FAR syftar på är främst utformningen av väsentlighetsprincipen, utformningen av 2 kap. 4 sista stycket i årsredovisningslagen (ÅRL), införandet av ytterligare företagskategorier samt specifikationen av förändringen i eget kapital.
Kategorier av företag och koncerner Medelstora företag och medelstora koncerner FAR anser inte att kategorin medelstora företag och medelstora koncerner ska införas i svensk rätt. Eftersom de förenklingar som föreslås för medelstora företag och medelstora koncerner är så få jämfört med vad som krävs för stora företag och stora koncerner, anser FAR att det inte är motiverat att införa den aktuella kategorin. Om kategorin medelstora företag och medelstora koncerner ändå införs anser FAR att alla de lättnader som direktivet tillåter ska tas med i svensk lag. Begreppen små och stora företag respektive koncerner I nuvarande lagstiftning återfinns begreppen mindre företag och mindre koncerner samt större företag och större koncerner. Dessa begrepp är inarbetade och fungerar väl i svensk miljö och bör därför behållas. Den tekniska utformningen av gränsvärdena Den tekniska utformningen av gränsvärdena har inte ändrats i det nya direktivet. FAR är medveten om att den tidigare tolkningen i svensk lag inte har varit helt förenlig med direktivet. Mot den bakgrunden, och med hänsyn till det förenklingssyfte direktivet har, vill FAR lyfta frågan om den föreslagna ändringen i 1 kap. 3 årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) är nödvändig. Ändringsförslaget kan innebära att fler företag kommer att behöva byta till en högre kategori än idag. Dessutom kan det även för mindre företag innebära byte av K-regelverk. Det är värt att notera att vid byte av K-regelverk mer än en gång innebär detta, i synnerhet för de företag som byter till K3 en andra gång, att omräkning ska ske med full retroaktiv verkan och att de förenklade övergångsregler som finns vid en första tillämpning av K3 inte kan tillämpas. Ändringen innebär även en större osäkerhet om kategoritillhörighet för de företag som ligger nära ett gränsvärde. Den trögrörlighet som finns i dag genom den tekniska utformningen av gränsvärdena är väl fungerande och bör därför behållas. Om den tekniska utformningen ändå ändras i ÅRL bör den enligt FARs mening genomföras konsekvent. I bl.a. 9 kap. 1 aktiebolagslagen (ABL) som reglerar aktiebolagens skyldighet att ha revisor finns gränsvärden av motsvarande slag som i ÅRL. Att beräkningssättet för samma gränsvärde är detsamma i olika lagstiftningar underlättar avsevärt den praktiska tillämpningen. Koncernbegreppet FAR anser att utredningen bör införa den möjlighet som finns i direktivets artikel 22 1, c andra stycket, att även företag i vilka ett moderföretag inte äger andelar ändå ska omfattas av koncernredovisningen, så kallade företag för särskilt ändamål. Det kan vara av stor vikt vid bedömningen av en koncernredovisning att även dessa företag inkluderas (se BFNAR 2012:1 punkt 9.3). Allmänna bestämmelser om årsredovisning Väsentlighetsprincipen Utredningen föreslår att en övergripande väsentlighetsprincip införs i ÅRL. Det nya direktivet och befintlig redovisningsnormgivning definierar begreppet "väsentlig", medan Utredningen valt att definiera begreppet "oväsentlig". Någon skillnad i sak tolkar FAR inte 2(7)
vara avsedd. Eftersom begreppet "väsentlig" redan används i såväl nationell som internationell normgivning och därmed är väl inarbetat anser FAR att det är detta begrepp som ska definieras även i svensk rätt. Att utgå från en redan etablerad definition förenklar tillämpningen av lagen. I både gällande rätt och i delbetänkandet är begreppet "väsentlig" kopplat till både förenklingsmöjligheter och skyldigheter. Vid en definition av "oväsentlig" kommer troligtvis frågan om vad som är väsentligt att tolkas motsatsvis, dvs. att det som inte är oväsentligt är väsentligt. FAR anser att detta är olämpligt. När väsentlighetsprincipen tillämpas avseende enskilda poster eller upplysningar bör det övervägas att behålla begreppet "ringa betydelse" i de fall begreppet redan finns i befintlig lag såsom en begränsning av väsentlighetsprincipen. Allmänna redovisningsprinciper i 2 kap. 4 ÅRL FAR föreslår att frågan om huruvida artikel 6 punkt 1, h om ekonomisk innebörd framför juridisk form, ska införas bör utredas ytterligare. Denna princip tillämpas redan av många företag som upprättar årsredovisning. Principen återfinns dessutom i BFNAR 2012:1 punkt 2.7. Det kan dock finnas anledning till att inte alltid tillämpa principen med tanke på kopplingen mellan redovisning och beskattning i Sverige. Skrivningen kan föranleda en tolkning av lagen innebärande att ett företag inte kan byta redovisningsprincip, då ett byte av redovisningsprincip i de flesta fall innebär en icke oväsentlig avvikelse från de grundläggande principerna. FAR föreslår att Utredningen här ser över skrivningen för att undanröja risk för feltolkning. Balans- och resultaträkningarna Avsättningar FAR anser att bestämmelsen om att en avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen är en värderingsregel som därför bör placeras i 4 kap. istället för i 3 kap. 9 ÅRL. Nyttjandeperiod vissa immateriella anläggningstillgångar Av 4 kap. 4 ÅRL framgår att i vissa fall ska nyttjandeperioden för utvecklingsarbete och goodwill bestämmas till fem år. FAR anser att det inte finns någon anledning att begränsa till fem år då direktivet tillåter tio år när nyttjandeperioden med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Notupplysningar Noter till balansräkningen i förkortad form Enligt nuvarande lydelse av 5 kap. 3 femte stycket ÅRL undantas mindre företag som upprättar balansräkning i förkortad form från kraven på att lämna upplysningar om anläggningstillgångar post för post. Istället får upplysningarna avse de sammanslagna posterna. En motsvarande bestämmelse föreslås inte i betänkandet med motiveringen att det nya direktivet inte ger denna möjlighet att undanta företag som upprättar förkortad balansräkning. Det är endast små företag som får upprätta en förkortad balansräkning. Huvudregeln i det nya direktivet är att små företag inte behöver lämna upplysningen. Den föreslagna notupplysningen om anläggningstillgångar i 5 kap. 11 ÅRL är inte ett krav för små 3(7)
företag enligt direktivet, utan en upplysning som Sverige har rätt att kräva enligt artikel 16.2. Eftersom upplysningen inte krävs av direktivet anser FAR att det föreligger förutsättningar att lämna upplysningar på en aggregerad nivå i de företag som upprättar förkortad balansräkning. Om upplysning kommer att krävas på en icke aggregerad nivå innebär det ingen förenkling för företagen jämfört med befintlig lagstiftning, vilket torde stå i strid med förenklingssyftet i direktivet. Upplysning om tillämpade redovisningsprinciper Enligt 5 kap. 6 ÅRL ska företagets värderingsprinciper anges. Det motsvarar de krav som ställs i direktivet. Av författningskommentaren framgår att det är den kompletterande normgivningen som ska "tydliggöra hur ingående upplysningar som behöver lämnas om de tillämpade värderingsprinciperna". Enligt paragrafens andra stycke ska principerna för omräkning av belopp i utländsk valuta anges. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i direktivet. Fråga uppkommer om varför just denna princip behöver specificeras i lagen medan övrigt överlämnas till normgivningen. FAR anser att även detta kan överlämnas till normgivningen. Vissa långfristiga skulder och ställda säkerheter FAR har noterat att det föreligger skillnader avseende upplysningar om långfristiga skulder i 5 kap. 16 respektive 31 ÅRL. Om avsikten är att behålla den nuvarande skrivningen i 5 kap. 10, som anger att upplysning ska lämnas för varje skuldpost, bör detta framgå av 16. Förändringar i uppskrivningsfonden och fonden för verkligt värde Enligt 5 kap. 14 och 15 ÅRL ska vissa notupplysningar lämnas i särskild sammanställning. I direktivet anges istället att upplysningarna ska anges i en tabell. FAR anser att begreppet "tabell" är tydligare. En sammanställning kan vara verbal medan begreppet "tabell" indikerar att det är sifferuppgifter som ska lämnas. Om begreppet "sammanställning" ska behållas bör ordet "särskild" tas bort. Disposition av vinst eller förlust Enligt nuvarande 6 kap. 2 ÅRL behöver endast aktiebolag och ekonomiska föreningar lämna förslag till disposition av vinst eller förlust. Bestämmelsen kompletterar bestämmelserna i ABL och lagen om ekonomiska föreningar. Utredningens förslag innebär att aktiebolag och ekonomiska föreningar ska lämna förslag i förvaltningsberättelsen om disposition av vinst eller förlust. Enligt förslaget till 5 kap. 38 ÅRL ska alla företag utom de små dessutom upplysa om lämnade förslag i not. Detta följer av direktivet och innebär ett tillkommande upplysningskrav i förhållande till tidigare. FAR anser att kravet på notupplysning bör begränsas och bara gälla aktiebolag och ekonomiska föreningar. Förvaltningsberättelse m.m. Förvaltningsberättelsens innehåll Aktiebolags eget kapital I 6 kap. 2 ÅRL föreslås att aktiebolag och ekonomiska föreningar i förvaltningsberättelsen ska specificera förändringen i eget kapital. Enligt bestämmelsen behöver specifikationen bara lämnas om det föreligger ett förslag på värdeöverföring. Det är FARs uppfattning att upplysningen är så betydelsefull att aktiebolag och ekonomiska föreningar, både i juridisk person och i koncern, alltid ska specificera förändringarna i eget kapital. 4(7)
Upplysningen behövs framförallt när det förekommer transaktioner som redovisas direkt mot eget kapital, vilket utvecklingen av normeringen har inneburit. Det är i annat fall svårt att följa det egna kapitalets sammansättning och förändring. FAR anser att större företag ska få lämna upplysning i not eller i en egen rapport. De företag som tillämpar K3 samt RFR 2 har i dag redan denna möjlighet. Direktivets krav på full harmonisering för små företag förhindrar motsvarande lösning för de små aktiebolagen. Bilagorna I bilagorna 2 och 3 används begreppen Intäkter från andelar i koncernföretag, intresseföretag, företag, osv. FAR anser att detta är en felöversättning av det engelska ordet Income. Den korrekta benämningen torde vara "resultat" då även förluster vid försäljning av andelar i dotterföretag, intresseföretag bör redovisas på dessa rader i resultaträkningen. Definition av företag av allmänt intresse Utredningen föreslår, i enlighet med direktivet, att en definition av företag av allmänt intresse införs. Inom ramen för direktivet har Utredningen valt att föreslå en bredare definition än vad direktivet kräver. Definitionen föreslås även omfatta samtliga företag som enligt ABL är publika (publ.). I princip gäller samma regler för stora företag som för företag av allmänt intresse. Utredningen anser att detta därför inte får så stora konsekvenser eftersom majoriteten av företag som är registrerade som publ. är stora företag. Parallellt med utredningen pågår Utredningen om EUs revisionspaket som har i uppdrag att implementera ett ändringsdirektiv till revisorsdirektivet och en ny förordning om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. Även i revisorsdirektivet finns en minimidefinition av företag av allmänt intresse med en möjlighet för medlemsstaterna att utvidga kretsen av företag. I direktivet till Utredningen om EUs revisionspaket anges dock att förslagen ska utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt och att mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver om möjligt ska undvikas. FAR anser med bestämdhet att företag av allmänt intresse ur ett revisionsperspektiv bara ska omfatta de företag som revisorsdirektivet kräver och att Sverige alltså inte ska utvidga definitionen. FAR menar att det är angeläget, inte minst för att undvika förvirring men också av kostnads- och förenklingsskäl, att använda samma definition av företag av allmänt intresse i olika lagar och föreslår därför att företag av allmänt intresse inte ska omfatta sådana publika företag som inte är noterade eller finansiella företag. Revisorns granskning och rapportering beträffande bolagsstyrningsrapporten I direktivets artikel 20.3 anges beträffande bolagsstyrningsrapporten att revisorn ska avge ett "revisionsuttalande" i enlighet med artikel 34.1 andra stycket. Revisorn ska vidare kontrollera att bolagsstyrningsrapporten innehåller i artikel 20 angiven information. Inriktning och omfattning av revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten har tidigare diskuterats i prop. 2008/09:71 Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv m.m. I nämnda proposition anges att granskningen av en bolagsstyrningsrapport är mindre långtgående än en revision av årsredovisningen. Vad gäller inriktning och omfattning av 5(7)
revisorns granskning angavs i propositionen bl.a. att frågan borde överlämnas till självreglerande organ på området. I Utredningens betänkande finns ingen särskild kommentar till inriktningen och omfattningen av revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten. Med hänsyn till direktivets ändringar i fråga om revisorns rapportering anser FAR att en sådan utredning hade varit motiverad. Utöver tidigare rapporteringskrav ska revisorn/revisionsföretaget enligt direktivets artikel 34.1 andra stycket nu även uttala sig om: 1. "huruvida förvaltningsberättelsen (samt viss i artikel 20.3 angiven information om bolagsstyrningsrapporten) har upprättats enligt gällande rättsliga krav" samt 2. "huruvida han, hon eller det, mot bakgrund av den kännedom om och förståelse för företaget och dess omgivning som denne fått i samband med revisionen, har kunnat identifiera väsentliga felaktigheter i förvaltningsberättelsen (bolagsstyrningsrapporten) samt ska indikera vilken typ av felaktighet det rör sig om". Vid en genomgång av de nya rapporteringskraven ovan uppstår följande frågor: 1. FAR noterar att Utredningen inte har föreslagit något krav i svensk lag om ett specifikt revisorsuttalande om sådan information i bolagsstyrningsrapporten som preciseras i direktivets artikel 20.3 (dvs. alternativ 1 ovan). Anledningen till Utredningens beslut är vad FAR förstår att Utredningen bedömt att svensk lag redan uppfyller nämnda krav genom 9 kap. 31 ABL som kräver ett uttalande om att årsredovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning. Enligt god revisionssed görs nämnda uttalande med s.k. rimlig säkerhet baserat på en fullständig revision enligt de internationella revisionsstandarderna ISA och god revisionssed i Sverige i övrigt. Bolagsstyrningsrapportens information granskas dock bara delvis genom revision, närmare bestämt sådan information som förutom i bolagsstyrningsrapporten även ska lämnas i förvaltningsberättelsen i enlighet med 6 kap. 2a ÅRL. Information som enbart lämnas i bolagsstyrningsrapporten i enlighet med artikel 20.1 c (internkontroll och riskhantering) granskas i enlighet med prop. 2008/09:71 Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv m.m. i mindre omfattning. En revisor anger därför i normalfallet i sin revisionsberättelse för ett företag på en reglerad marknad att uttalandet enligt 9 kap. 31 ABL undantar bolagsstyrningsrapporten (se FARs uttalande RevU 16 Revisorns granskning av bolagsstyrningsrapporten). En revisor kan således inte låta sitt uttalande enligt 9 kap. 31 första stycket ABL omfatta delar av bolagsstyrningsrapporten som granskats i mindre omfattning än årsredovisningen i övrigt. Om en revisor i enlighet med artikel 20.3 ska lämna ett uttalande om huruvida ej reviderad information är upprättad "enligt gällande rättsliga krav", så krävs ett ställningstagande i förarbetena till hur ett sådant uttalande förhåller sig till den höga säkerhet som lämnas genom uttalandet enligt 9 kap. 31 första stycket ABL. 2. Av direktivets artikel 34.1 framgår att revisorn ska rapportera om väsentliga felaktigheter i bolagsstyrningsrapporten som revisorn identifierat i samband med den lagstadgade revisionen av årsredovisningen. Denna formulering tyder på att direktivets avsikt är att rapporteringskravet inte ska påverka revisorns inriktning 6(7)
och omfattning av revisionen, utan rapportering ska bara ske om en väsentlig felaktighet ändå har upptäckts under revisionen. Den utformning Utredningen föreslår till 9 kap. 31 ABL och 6 kap. 9 ÅRL kan dock förstås annorlunda. Utredningens förslag lyder: "Om upplysningarna innehåller väsentliga fel, ska revisorn ange detta och lämna behövliga upplysningar". FAR har två invändningar mot denna mening; i) Om en revisor ska upplysa om huruvida bolagsstyrningsrapporten innehåller väsentliga fel, så torde revisorn bli tvungen att revidera bolagsstyrningsrapporten och därigenom skaffa sig revisionsbevis om huruvida det förekommer väsentliga fel eller inte. Detta är inte direktivets krav och sannolikt inte Utredningens avsikt, men nuvarande formulering innebär ett mer långtgående krav på revisorns granskning, ii) den andra invändningen är samma menings formulering om att revisorn, förutom att ange förekomsten av eventuella väsentliga fel, ska "lämna behövliga upplysningar". Denna skrivning baseras sannolikt på artikel 34.1 där det framgår att revisorn, utöver att ange om det finns väsentliga fel, dessutom ska indikera vilken typ av fel det rör sig om. FAR menar att kravet på vad som krävs av revisorn bättre framgår av direktivets formulering än av Utredningens förslag. FAR Göran Arnell Ordförande FARs policygrupp för redovisning Dan Brännström Generalsekreterare 7(7)