Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning

Lund University Faculty of Law From the SelectedWorks of Maria Hilling December 1, 2012 Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning Maria Hilling, Lund University Available at: http://works.bepress.com/maria_hilling/10/

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning av maria hilling Artikeln 1 är den andra av två 2 som behandlar de begränsningar som EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet innebär för medlemsstaternas möjligheter att ha dels regler för att motverka skatteflykt, dels regler vilka mer allmänt syftar till att skydda den nationella skattebasen. 3 Fokus är på den utveckling som skett i EUdomstolens rättspraxis under de senaste åren avseende hur hindrande nationella inkomstskatteregler kan rättfärdigas. I den föregående artikeln var en central frågeställning vilka rättfärdigandegrunder som är tillämpliga. Föreliggande artikel rör i huvudsak den vidareutveckling av EU-domstolens proportionalitetstest som skett under senare år. I detta sammanhang är det nyligen avgjorda målet C-318/10 1. Ett varmt tack till deltagarna i EU Law Discussion Group vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet, för de synpunkter och kommentarer på delar av innehållet i artikeln som jag mottog den 26 september 2012. Jag är också tacksam för de kommentarer som jag erhöll i samband med det seminarium som arrangerades av Gruppen för skatterättslig forskning vid Lunds universitet (GSLU) den 17 oktober 2012. För värdefulla diskussioner och ständig inspiration vill jag tacka justitierådet Kristina Ståhl. Kommentarer rörande artikeln tas gärna emot via e-post maria.hilling@jur.lu.se. 2. Den första artikeln publicerades i föregående nummer av SvSkT: Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 3. Även EU:s sekundärrätt, företrädesvis fusionsdirektivet (2009/133/EG), moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/ EEG) och ränte/royaltydirektivet (2003/49/EG), innehåller bestämmelser som medför begränsningar för medlemsstaternas frihet på detta område. Dessa bestämmelser behandlas dock inte i denna artikel.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 815 SIAT av särskild betydelse. Vad denna utveckling innebär för skatteflyktslagens och ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten behandlas i föreliggande artikel. Slutsatser avseende tillämpliga rättfärdigandegrunder är ett resultat av den analys som återfinns i den föregående artikeln. 1. inledning EU-domstolens prövningsmönster vid en bedömning av om en medlemsstats inkomstskatteregel står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet kan beskrivas i tre steg. Det första steget består i att fastställa huruvida den skattskyldige har utövat någon av de rättigheter som stadgas i artiklarna om fri rörlighet. Om så är fallet består det andra steget av att bedöma huruvida den nationella regeln utgör ett hinder för den fria rörligheten. Det tredje steget innefattar rättfärdigandebedömningen och aktualiseras endast i de fall utgången av steg två innebär att ett hinder anses föreligga. Inom ramen för detta steg bedöms om regeln kan motiveras, samt om den i så fall också kan anses vara i enlighet med proportionalitetsprincipen. I föregående artikel behandlades dessa olika steg men med särskilt fokus på tillämpliga rättfärdigandegrunder. Det centrala i denna artikel är i stället den utveckling som skett inom ramen för EU-domstolens proportionalitetsbedömning, vilket behandlas i avsnitt 2 och 3. I avsnitt 4 tillämpas slutsatserna från de tidigare avsnitten på några utvalda regler i det svenska skattesystemet. Denna analys kompletteras med de slutsatser avseende tillämpliga rättfärdigandegrunder som återfinns i föregående artikel. Föreliggande artikel avslutas i avsnitt 5 med några sammanfattande kommentarer. 2. proportionalitetsbedömningen: sista steget i rättfärdigandeprövningen I de fall en nationell skatteregel kan rättfärdigas återstår att pröva huruvida regeln uppfyller kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet. 4 4. Se mål C-55/94 Gebhard, punkt 37 och Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 149 151. Proportionalitetsprincipen i sin betydelse som institutionell rättsprincip är fördragsstadgad i artikel 5 i EU-fördraget. För mer om dess innebörd och ställning i skatterätten, se Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003. Kravet på ändamålsenligheten behandlas i rättspraxis som rör inkomstbeskattning och fri rörlighet, vanligtvis i nära samband med EU-domstolens prövning av rättfärdigandegrundens tillämplighet, se exempelvis mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 77.

816 Maria Hilling EU-domstolens bedömning i denna del går ut på att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att regeln inte är mer långtgående än vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. 5 En hindrande skatteregel måste således vara utformad på ett sådant sätt att den fria rörligheten inte hindras mer än vad som är absolut nödvändigt för att syftet ska uppnås. Kärnan i proportionalitetsprövningen är en balansering av den nationella regelns hindrande effekt i förhållande till dess syfte. 6 Det kan sägas vara regelns karaktär, räckvidd och varaktighet som ska stå i rimlig relation till vad som ska uppnås med regeln. Resultatet av proportionalitetsprövningen kan bli att en nationell skatteregel i vissa situationer anses som ett alltför ingripande hinder för den fria rörligheten för att kunna rättfärdigas, men att den kan fortsätta att tillämpas i andra situationer. 7 Det behöver således inte vara fråga om en allt eller intet -bedömning. 8 Så har varit fallet i mål som avsett förlustutjämning, närmare bestämt när det gällt s.k. slutliga förluster. 9 De nationella reglerna ansågs gå utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de eftersträvade syftena då det gällde slutliga förluster. Slutliga förluster föreligger om möjligheterna att utnyttja förlusterna i dotterbolagslandet är helt uttömda, dvs. om dotterbolaget inte självt kan få avdrag för dessa förluster och inte heller kan föra över dem till senaste beskattningsår eller till ett annat skattesubjekt i det egna hemlandet. Enbart i en sådan situation ansåg EU-domstolen att det stred mot fördraget att gränsöverskridande förlustutjämning inte medgavs. För alla andra situationer ansågs den nationella förlustutjämningsbegränsningen vara i enlighet med proportionalitetsprincipen. Rättfärdigandegrunden att motverka skatteflykt kan i princip endast komma ifråga för att rättfärdiga nationella skatteregler vilka tjänar det specifika syftet att förhindra rent konstlade upplägg. 10 Inom ramen för proportionalitetsprövningen har EU-domstolen uttalat att den skattskyldige måste ges möjlighet att visa att de aktuella transaktionerna företagits av affärsmässiga skäl. 11 De skattskyldiga måste således ha möjlighet att lägga fram motbevisning när skattemyndigheterna presenterat omstän- 5. Se t.ex. mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 64. 6. Se t.ex. mål C-169/91 Council of the City of Stoke-on-Trent, punkt 20. 7. Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer och C-414/06 Lidl. 8. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 163. 9. Om slutliga förluster, se mål C-446/03 Marks & Spencer och mål C-414/06 Lidl. 10. Se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 11. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 80.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 817 digheter som tyder på att det är fråga om ett rent konstlat upplägg. 12 I enlighet med proportionalitetsprincipen bör också skattemyndigheternas bedömning kunna bli föremål för en oberoende överprövning av rättsliga instanser. 13 I de fall det är fråga om att justera den beskattningsbara inkomst som exempelvis underkapitaliseringsregler ger upphov till, får enbart en justering ske som motsvarar det konstlade upplägget. 14 3. rättssäkerhet och proportionalitet 3.1 siat-målet I det nyligen avgjorda målet C-318/10 SIAT 15 gör EU-domstolen betydelsefulla uttalanden som rör de krav som en hindrande nationell skatteregel måste uppfylla för att den ska anses vara proportionerlig. 16 Målet rör en begränsningsregel för avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande. Den aktuella belgiska regeln, vilken prövades i förhållande till tjänsternas fria rörlighet, utgjordes av en undantagsregel från den huvudregel som innebar att avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande medgavs om kostnaderna var nödvändiga för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter. Undantaget innebar att ersättning för prestationer och tjänster inte betraktades som kostnader i två olika situationer. För det första när ersättningen betalades till mottagare i annan medlemsstat som där inte omfattades av skyldigheten att betala inkomstskatt. För det andra när mottagaren omfattades av väsentligt förmånligare skatteregler än de som gällde i Belgien. I båda situationerna tillämpades omvänd bevisbörda, innebärande att avdrag medgavs om den skattskyldige i Belgien kunde styrka att utgifterna motsvarade verkliga och legitima transaktioner och inte överskred normala nivåer. 17 Det saknades preciseringar såväl i lagstiftningen som i de administrativa föreskrifterna hur innebörden av uttrycket väsentligt förmånligare skatteregler än de som gäller för dessa intäkter i Belgien skulle förstås. 18 12. Se mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation och Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 154. 13. Se Zalasinski, Proportionality of Anti-Avoidance and Anti-Abuse Measures in the ECJ s Direct Tax Case Law, Intertax 2007 s. 316 och KOM(2007) 785 slutlig, s. 5. 14. Se t.ex. mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 15. Domen meddelades av domstolens första avdelning den 5 juli 2012. 16. Målet kommenteras av Cejie & Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis, SN 2012 s. 705 706. 17. Mål C-318/10 SIAT, punkterna 22 och 23. 18. Mål C-318/10 SIAT, punkt 26.

818 Maria Hilling Det belgiska bolaget SIAT nekades avdrag för en kostnad som utgjorde kompensation i samband med upphörandet av ett företagssamarbete. Anledningen var att tjänstetillhandahållaren, dvs. mottagaren av ersättningen, ett holdingbolag med hemvist i Luxemburg, inte omfattades av skyldigheten att betala inkomstskatt i Luxemburg. EU-domstolen konstaterade att undantagsregeln föreskrev strängare villkor för avdrag för kostnader än huvudregeln, vilket innebar att det var svårare att få avdrag då tjänstetillhandahållaren inte var hemmahörande i Belgien. Eftersom en mottagare av en tjänst från ett inhemskt företag ansågs vara i jämförbar situation med motsvarande mottagare av en tjänst från ett utländskt företag, var slutsatsen att den belgiska regeln utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet. Belgien och intervenerande stater hävdade att avdragsbegränsningen kunde motiveras med hänvisning till att motverka skatteflykt, av behovet att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet att bevara en effektiv skattekontroll. Domstolen genomförde en samlad bedömning av de tre anförda grunderna och kom till slutsatsen att avdragsbegränsningen kunde motiveras. I fråga om regelns förenlighet med proportionalitetsprincipen klargjorde EU-domstolen att kravet att lägga fram bevis för att transaktionerna är verkliga och legitima, och att ersättningen inte överskrider normala nivåer, är förenligt med proportionalitetsprincipen. 19 Däremot innebar det faktum att specialregeln skulle tillämpas då nivån på den skatt där tjänstetillhandahållaren var hemmahörande ansågs vara väsentligt förmånligare än den som gällde i Belgien, att den kunde tillämpas utan att det förelåg objektiva och av tredje man verifierbara omständigheter som kunde tyda på ett fiktivt upplägg. Domstolen framhöll vidare att det inte var möjligt att med tillräcklig precision i förväg fastställa regelns tillämpningsområde och att det därmed förelåg en oklarhet avseende dess tillämplighet. 20 EU-domstolen förklarade att regeln därför inte uppfyllde kraven på rättssäkerhet och att en regel som inte uppfyller dessa krav inte kan anses vara proportionerlig. 21 3.2 rättssäkerhetsbedömning inom ramen för proportionalitetsprövningen Det faktum att regelns tillämplighet var oklar resulterade i SIAT-målet i att det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet inte ansågs uppfyllt. Detta 19. Mål C-318/10 SIAT, punkt 53. 20. Mål C-318/10 SIAT, punkt 57. 21. Mål C-318/10 SIAT, punkt 59.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 819 innebar i sin tur att regeln inte kunde anses vara proportionerlig. Med rättssäkerhet avser EU-domstolen att rättsregler ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av desamma ska vara förutsebar, i synnerhet om rättsreglerna kan få negativa konsekvenser för enskilda och företag. 22 En motsvarande bedömning av en inkomstskatteregels bristande förutsebarhet som den EU-domstolen företar i SIAT har inte tidigare skett. Det bör också uppmärksammas att rättssäkerhetsbedömningen måste anses sakna koppling till den balansering som utgör den centrala innebörden av proportionalitetsprövningen. 23 Vad kan vara skälet till att en rättssäkerhetsbedömning sker inom ramen för proportionalitetsprövningen? En förklaring är att EU-domstolen inte hade möjlighet att utföra den balansering som utgör kärnan i proportionalitetstestet av den orsaken att regelns räckvidd var alltför oklar. Därmed aktualiserades inte intresseavvägningen utan domstolen stannade vid att fastslå att regeln inte uppfyller kravet på förutsebarhet, vilket utgör en central beståndsdel i principen om rättssäkerhet. En delvis annorlunda förklaringsmodell, vilken enligt min uppfattning är den mest övertygande, är att domstolen på detta sätt följer den utveckling som skett under senare år inom andra rättsområden avseende proportionalitetsprincipens innebörd. 24 I en rad domar har EU-domstolen inom ramen för proportionalitetsprövningen ställt krav på medlemsstaternas regler vilka kan sägas röra principer om god förvaltning. 25 I exempelvis målet C-341/05 Laval 26 förklarade EU-domstolen att i en situation där det rådde en frånvaro av bestämmelser som var tillräckligt preciserade, vilket innebar att det i praktiken var omöjligt eller orimligt svårt för ett företag att få kännedom om de skyldigheter som ifråga om minimilöner ålåg företaget, kunde något rättfärdigande inte komma ifråga. Denna rättspraxisutveckling har i engelskspråkig litteratur benämnts the proceduralization of proportionality och innebär att proportionalitetsprövningen i vissa situationer kompletteras med krav rörande exempelvis 22. Mål C-318/10 SIAT, punkt 58. För samma definition av rättssäkerhetsprincipens innebörd, se de förenade målen C-72/10 och C-77/10 Costa & Cifone, punkt 74. 23. Se Prechal, Free Movement and Procedural Requirements: Proportionality Reconsidered, Legal Issues of Economic Integration, 2008 s. 201 216. 24. Se Groussot & Petursson, Balancing as a Judicial Methodology of EU Constitutional Adjudication, i de Vries m.fl. (red.), Balancing Fundamental Rights with the EU Treaty Freedoms: The European Court of Justice as tightrope walker, 2012, s. 50 51 och Barnard, The Substantive Law of the EU, 3 uppl., 2010, s. 187. 25. Se t.ex. mål C-95/01 Greenham and Abel, punkterna 35 och 50, mål C-244/06 Dynamic Medien, punkterna 49 och 50. 26. Mål C-341/05 Laval, punkt 110.

820 Maria Hilling rättssäkerhet och transparens. 27 Proportionalitetsbedömningen i SIAT kan anses vara ett uttryck för att ovanstående utveckling har nått skatterättens område. 28 Det finns således all anledning att inte begränsa SIATmålets betydelse såsom varande ett in casu-avgörande utan i stället se det som ett mål av verklig relevans. 3.3 slutsatser samt konsekvenser för medlemsstaternas lagstiftare EU-domstolens rättssäkerhetsbedömning i SIAT-målet torde få betydelse för vissa typer av rekvisit i nationella skatteflyktsregler eftersom de kan anses brista i proportionalitet på grund av att de är svårtillämpade. Genom att det EU-rättsliga kravet på förutsägbara skatteregler på detta sätt har blivit en del av proportionalitetsbedömningen, bör medlemsstaternas lagstiftare inte ersätta skatteflyktsregler med i lagtext fast angivna rekvisit med mer öppet och flexibelt utformade regler och principer för att motverka skatteflykt. 29 I stället bör medlemsstaternas lagstiftare sträva efter att så långt det är möjligt i lagtexten precisera vilka förfaranden som inte accepteras och därför föranleder särskilda skattekonsekvenser. I den mån det är nödvändigt för att uppfylla kravet på konstlade upplägg måste dock undantagsregler utformas som möjliggör för de skattskyldiga att undkomma en tillämpning av reglerna efter en prövning i det enskilda fallet. Det måste dock framhållas att det innebär en svårighet att utforma regler som tillåter en sådan prövning i det enskilda fallet och som samtidigt är lättillämpade och förutsebara. Givetvis måste den belgiska regeln i SIAT, vars tillämplighet var avhängig av en bedömning av huruvida nivån på den skatt där tjänstetillhandahållaren var hemmahörande ansågs vara väsentligt förmånligare än den som gällde i Belgien, anses vara en ytterlighet. Det framstår som om den belgiska lagstiftaren knappast haft förutsebarhet som målsättning vid utformningen. En utformning som skulle ha inneburit en ökad för- 27. För mer om detta mål, se Groussot & Petursson, Balancing as a Judicial Methodology of EU Constitutional Adjudication, i de Vries m.fl. (red.), Balancing Fundamental Rights with the EU Treaty Freedoms: The European Court of Justice as tightrope walker, 2012, s. 50 51. Tridimas hänvisar till the public law element of proportionality (The General Principles of EU Law, 2 uppl., 2007) och Hettne till structural guarantees (Administrative Law as a Key to Market Integration? i Cardonnel, Rosas & Wahl, Constitutionalising the EU Judicial System Essays in honour of Pernilla Lindh, 2012. 28. Även kravet på att den skattskyldige alltid måste ges möjlighet att lägga fram bevisning om förekomsten av affärsmässiga skäl kan ses som ett uttryck för denna utveckling, se exempelvis mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 83. 29. Se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 821 utsebarhet hade varit att i regeln ange en minsta skattenivå som måste uppnås för att avdrag skulle medges. 30 Min uppfattning är att EU-domstolen, i en situation där frågan är om ett otydligt rekvisit uppfyller det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet, kommer att beakta huruvida det framstår som om den nationella lagstiftaren har gjort allt som är möjligt för att uppnå förutsägbarhet samtidigt som regelns effektivitet upprätthålls. Om det framstår som om regeln för att uppfylla sitt syfte kräver en viss otydlighet, anser jag det vara möjligt att EU-domstolen accepterar otydligheten. I nästa avsnitt behandlas SIAT-målets betydelse för vissa svenska skatteregler. 4. svenska reglers eu-förenlighet i ljuset av senaste årens praxisutveckling 4.1 inledning I detta avsnitt behandlas frågan vad de senaste årens rättspraxisutveckling innebär för skatteflyktslagens, och ränteavdragsbegränsningsreglernas, förenlighet med EU-rätten. Frågan är givetvis aktuell också i förhållande till andra svenska skatteregler. Här kan exempelvis nämnas reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser. 31 Dessa reglers EU-förenlighet behandlas dock inte i detta sammanhang. 4.2 skatteflyktslagen Den svenska skatteflyktslagen ger en generell möjlighet att angripa kringgåenden av skattelag. 32 Lagens rekvisit är relativt öppna och flexibla och möjliggör en prövning i varje enskilt fall. 33 I detta sammanhang ska jag fokusera på två invändningar som kan göras avseende skatteflyktslagens förenlighet med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Den första har tidigare uppmärksammats av Ståhl och innebär att skatteflyktslagen i vissa situationer kan anses vara strängare än vad EU-rätten tillåter. 34 I lagen anges exempelvis att denna är tillämplig om skatteför- 30. Jämför med 24 kap. 10 d första stycket första punkten inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (den s.k. tioprocentsregeln). 31. 22 kap. 5 IL och 23 kap. 16 IL. 32. Lag (1995:575) mot skatteflykt. 33. Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 593. 34. Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 593.

822 Maria Hilling månen kan ha ansetts utgöra det övervägande skälet 35 till förfarandet, vilket torde vara mer vidsträckt än de rent konstlade upplägg som en regel som enbart motiveras av skatteflyktshänsyn får omfatta. 36 Nämnda författare framhåller att denna brist torde kunna överbryggas genom att skatteflyktslagen tillämpas med beaktande av denna aspekt. Min uppfattning är att rättfärdigandegrunden att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten endast i undantagsfall har relevans i en situation där det är fråga om att rättfärdiga ett hinder som består i en beskattning enligt skatteflyktslagen. 37 Därmed är kravet på konstlade upplägg relevant även i ljuset av de senaste årens utveckling. Den andra aspekten rör det faktum att skatteflyktslagen innehåller rekvisit som är relativt öppna, vilket kan betyda att den i enlighet med EU-domstolens dom i SIAT inte är i enlighet med proportionalitetsprincipen. Företrädesvis rör detta rekvisitet i 2 fjärde punkten, vilket stadgar att rättshandlingen ska bortses ifrån om förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Lagen har också varit föremål för betydande kritik med utgångspunkt i att lagen inte uppfyller den svenska legalitetsprincipens krav på just förutsebarhet. 38 På senare år har det i doktrin också framförts att Högsta förvaltningsdomstolens praxis inte särskilt påtagligt bidragit till att förtydliga rättsläget. 39 I en situation där skatteflyktslagen tillämpas på ett sätt som är hindrande för den fria rörligheten är det således möjligt att med framgång argumentera för att vagheten i lagens rekvisit innebär att den inte uppfyller det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet, vilket numera utgör en del av proportionalitetsbedömningen. Det som talar emot att så skulle vara fallet är att generalklausuler mot skatteflykt tillämpas av ett flertal medlemsstater och anses generellt vara ett accepterat motmedel mot skatteflykt. 40 Det torde vara näst intill omöjligt att utforma en generalklausul utan att den innehåller vaga rekvisit. 41 Min uppfattning är att det faktum att en med- 35. 2 tredje punkten. 36. Se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 37. Se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 38. Se företrädesvis Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995, s. 413 422. 39. Tjernberg & Neway Herrman, Regeringsrätten och skatteflyktslagen mönster eller monster, SN 2011 s. 158. 40. Se t.ex. nationalrapporterna till IFA 2002 i Cahiers de droit fiscal international, Kluwer, 2002 och de Monés m.fl. Abuse of Tax Law across Europe, EC Tax Review 2010 s. 85 96 och 123 137. 41. Se resonemanget i avsnitt 3.3.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 823 lemsstats lagstiftare inte uppnår den grad av förutsebarhet som vanligtvis är eftersträvansvärd torde anses mer rimligt då det avser en generalklausul. 4.3 ränteavdragsbegränsningsregler Det svenska inkomstskattesystemet innehåller inga underkapitaliseringsregler. Traditionellt sett har avdragsrätt för ränta enbart reglerats av 16 kap. 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och för internationella förhållanden, den generella korrigeringsregeln i 14 kap. 19 IL. 42 Som en reaktion på att det i betydande omfattning har förekommit att svenska vinstdrivande företag med hjälp av ränteavdrag undgått svensk skatt på inkomst som upparbetats i Sverige infördes år 2009 vissa begränsningar i avdragsrätten för ränta i 24 kap. 10 a 10 e IL. 43 Ränteavdragsförbudet är inriktat på att motverka räntesnurror, dvs. koncerninterna andelsöverlåtelser som mer eller mindre uteslutande syftar till att skapa ränteavdrag. 44 Begränsningen i avdragsrätt anses av lagstiftaren nödvändig för att skydda den svenska bolagsskattebasen. 45 Reglerna är utformade så att huvudregeln innebär att om vissa rekvisit är uppfyllda medges inte ränteavdrag. Från denna huvudregel finns flera undantagsregler. I 10 d första stycket IL stadgas att avdrag medges om någon av följande två förutsättningar är uppfyllda: (1) inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med en skattesats om minst 10 procent hos mottagaren om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (den s.k. tioprocentsregeln) 46 eller (2) såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (den s.k. ventilen). Sedan ränteavdragsbegränsningsreglernas tillkomst har en grundläggande fråga gällt reglernas EU-förenlighet. När reglerna infördes var flera av remissinstanserna av uppfattningen att de stred mot EU-rätten. 47 Invändningarna gällde bland annat att avdragsförbudet måste vara begränsat till rent konstlade upplägg. Särskilt kritiserades ventilens huvudsaklighetsrekvisit. Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till en rad frågor som har med reglernas tolkning och EU-förenlig- 42. En begränsning finns även i 9 kap. 5 IL. 43. RÅ 2007 ref. 84 och RÅ 2007 ref. 85 visar att transaktionerna inte kan förhindras med skatteflyktslagen. 44. Se Samuelsson, HFD avvaktar EU-domstolen om ränteavdragsbegränsning, SvSkT 2011 s. 558. 45. Prop. 2008/09:65 s. 68 och prop. 2012/13:1 s. 215. 46. Avdragsrätten hos det företag som har ränteutgiften är således beroende av hur mottagaren av räntan beskattas. 47. Prop. 2008/09:65 s. 69 70.

824 Maria Hilling het att göra. 48 Domstolen fann att reglerna inte utgjorde ett hinder för den fria rörligheten. 49 Därmed aktualiserades inte något rättfärdigande, och således inte heller någon proportionalitetsbedömning. Det kan noteras att domarna inte har föregåtts av något inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen. Förutsatt att någon svensk underrätt inte begär förhandsavgörande är det inte troligt att ränteavdragsbegränsningsreglerna i sin ursprungliga lydelse kommer att behandlas av EUdomstolen, vilken annars skulle kunna nå en annan slutsats än den domen ger uttryck för. Med målsättningen att göra ränteavdragsbegränsningsreglerna mer effektiva har regeringen i proposition 2012/13:1 föreslagit vissa ändringar av nuvarande regler. Förändringarna avses träda ikraft i januari 2013. Vilken inverkan har de senaste årens rättspraxisutveckling för ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten? I huvudsak är det två aspekter som jag finner relevanta. Den första gäller hur ränteavdragsbegränsningarna mest troligt kan rättfärdigas, för det fall att reglerna skulle anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten. 50 Den andra aspekten rör det faktum att ventilen innehåller ett rekvisit som är svårtilllämpat. Den första aspekten rör således möjliga rättfärdigandegrunder. Ränteavdragsbegränsningsreglerna syftar till att undvika skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. 51 Eftersom avdrag för ränta minskar den beskattningsbara vinsten är det således fråga om att flytta beskattningsunderlag mellan stater. Enligt min uppfattning är det just detta som EU-domstolen, genom rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, accepterar att medlemsstaterna motverkar. 52 Således är min slutsats att för det fall att EU-domstolen idag skulle pröva ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med etableringsfriheten, är det rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, företrädesvis i kombination med behovet att motverka skatteflykt, som skulle kunna rättfärdiga de svenska reglerna. 53 Att 48. Överklagade förhandsbesked. Majoriteten i Skatterättsnämnden ansåg att ränteavdragsbegränsningsreglerna var förenliga med etableringsfriheten medan minoriteten fann att reglerna utgjorde ett hinder som inte kunde rättfärdigas. 49. Se HFD 2011 ref. 90, HFD 2012 ref. 6, HFD 2012 not. 3, mål nr 6062-11 och 6063-11. 50. Se avsnitt 1 för en redogörelse av EU-domstolens prövningsmönster. 51. Prop. 2008/09:65 s. 68 och prop. 2012/13:1 s. 215. 52. Se mål C-446/03 Marks & Spencer, mål C-231/05 Oy AA, mål C-311/08 SGI. För mer om detta resonemang, se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 53. För en annan uppfattning avseende tillämplig rättfärdigandegrund, se Johansson, Ränteavdragsbegränsningar med anledning av att kapital är fungibelt, SN 2011 s. 609.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 825 reglerna skulle accepteras på dessa grunder finner jag mycket troligt. Därmed aktualiseras inte kravet på konstlade upplägg. 54 Eftersom den EU-relaterade kritik som kan riktas mot huvudsaklighetsrekvisitet tar sin utgångspunkt i kravet på rent konstlade upplägg, innebär inte detta rekvisit några EU-rättsliga komplikationer. Huruvida reglerna även uppfyller proportionalitetstestet är dock en annan fråga. Som ovan nämnts rör den andra aspekten det faktum att ränteavdragsbegränsningsreglerna innehåller rekvisit som är vaga. Det centrala i den s.k. ventilen, såväl i nuvarande som i föreslagen lydelse, är att transaktioner som är huvudsakligen affärsmässigt motiverade inte omfattas av ränteavdragsbegränsningen. 55 Det är således fråga om transaktioner där 10-procentskravet inte behöver vara uppfyllt. Rekvisitet huvudsakligen affärsmässigt motiverade är vagt, och följaktligen svårtillämpat. 56 I samband med införandet av 2009 års regler framförde Lagrådet uppfattningen att ökad tydlighet skulle uppnås om det i lagtexten framkom att affärsmässighet ska föreligga även om man bortser från skatteffekterna, något som inte hörsammades av lagstiftaren. 57 I propositionen till 2009 års regler har uttrycket affärsmässigt motiverade belysts relativt sparsamt. 58 Det förklaras att det ska ligga sunda ekonomiska och affärsmässiga överväganden, utöver eventuella skatteffekter, bakom transaktionen. 59 Vidare uttalas att en samlad bedömning ska göras, vilket innebär att alla relevanta faktorer ska beaktas. Det framgår också att ventilen ska tillämpas restriktivt för att syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna ska uppnås, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas. 60 I propositionen till de planerade förändringarna av ränteavdragsbegränsningsreglerna anges att skatteeffekter inte ska beaktas vid bedömning av om åtgärden är huvudsakligen affärsmässigt motiverad. 61 Problemen som är förknippade med att fastställa innebörden av huvudsakligen affärsmässigt motiverade märks också i ovan nämnda domar från Högsta förvaltningsdomstolen. I domarna anges kriterier som bör vara vägledande vid bedömning av om affärsmässiga skäl kan anses föreligga. Det är dock inte fråga om enhälliga domar. 54. Se Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772. 55. 24 kap. 10 d första stycket andra punkten IL. 56. Se Hultqvist, Affärsmässigt motiverad, SvSkT 2012 s. 126 139. 57. Prop. 2008/09:65 s. 115. 58. Prop. 2008/09:65 s. 68. 59. Med huvudsakligt avses i IL ca 75 procent eller mer, prop. 2008/09:65 s. 68. 60. Prop. 2008/09:65 s. 68. 61. Prop. 2012/13:1 s. 217.

826 Maria Hilling Min bedömning är att det som talar för att ventilen trots sin otydlighet skulle anses vara i enlighet med den proportionalitetsbedömning som utgör det sista steget i rättfärdigandeprövningen är ränteavdragsbegränsningsreglernas struktur. Reglerna är uppbyggda på ett sätt som överensstämmer med vad EU-domstolen förespråkar i sin rättspraxis avseende konstlade upplägg, nämligen att det ska vara möjligt för den skattskyldige att undkomma begränsningsreglernas tillämplighet genom att visa att transaktionerna är affärsmässigt motiverade. 62 Det framstår därför som troligt att EU-domstolen kommer att visa viss förståelse för de problem som är förknippade med att utforma rekvisit avseende affärsmässighet. Det som talar emot ventilens förenlighet med proportionalitetsprincipen är företrädesvis att det i vissa situationer kan anses omöjligt att med tillräcklig precision i förväg avgöra om regeln är tillämplig. 63 5. några sammanfattande kommentarer Ett sammanfattande intryck avseende de senaste årens rättspraxis från EU-domstolen är att domstolen visar medlemsstaterna en större generositet vid bedömningen av rättfärdigandegrundernas tillämplighet men ställer ökade krav i proportionalitetsbedömningen. I den senare ska exempelvis en ytterligare komponent beaktas, nämligen den skattskyldiges rättssäkerhet. 64 Detta ytterligare krav kan ses som ett uttryck för den utveckling som skett under senare år inom andra rättsområden avseende proportionalitetsprincipens innebörd. 65 Personligen är det min uppfattning att proportionalitetsbedömningen i SIAT är ett uttryck för att denna utveckling har nått skatterättens område. EU-domstolens rättssäkerhetsbedömning i SIAT-målet torde få betydelse för vissa typer av rekvisit i nationella skatteflyktsregler eftersom de kan anses brista i proportionalitet på grund av att de är otydliga, och därmed svårtillämpade. Genom att det EU-rättsliga kravet på förutsägbara skatteregler på detta sätt har blivit en del av proportionalitetsbedöm- 62. Se t.ex. mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkterna 80 och 83 (behandlas i Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012 s. 754 772). 63. Se mål C-318/10 SIAT, punkt 57. 64. Se t.ex. mål C-318/10 SIAT, punkterna 57 59. 65. Se Groussot & Petursson, Balancing as a Judicial Methodology of EU Constitutional Adjudication, i de Vries m.fl. (red.), Balancing Fundamental Rights with the EU Treaty Freedoms: The European Court of Justice as tightrope walker, 2012, s. 50 51 och Barnard, The Substantive Law of the EU, 2010, s. 187.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 827 ningen, bör medlemsstaternas lagstiftare inte ersätta skatteflyktsregler med i lagtext fast angivna rekvisit med mer öppet och flexibelt utformade regler och principer för att motverka skatteflykt. Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.