Strider uppskovsräntan mot retroaktivitetsförbudet?

Linda Jäderberg Strider uppskovsräntan mot retroaktivitetsförbudet? Is interest on postponement unconstitutional? Skatterätt och ekonomi D-uppsats Termin: VT 2010 Handledare: Stefan Olsson

FÖRORD Min magisteruppsats är nu färdig och med denna sätter jag punkt för mina år som student vid Karlstads Universitet. Jag har många att tacka för uppsatsens genomförande. Jag vill börja med att rikta ett särskilt tack till min handledare Stefan Olsson för värdefulla synpunkter och förslag till förbättringar. Jag vill även tacka Robert Påhlsson för förslag om uppsatsämne. Utan inspiration hade denna uppsats aldrig skrivits. Slutligen vill jag tacka min familj och mina vänner för det oerhörda stöd och uppmuntran ni gett mig. Ett särskilt tack till min älskade mamma. 2

SAMMANFATTNING Omläggningen av statlig fastighetsskatt till kommunal fastighetsavgift innebar att Riksdagen var tvungen att finansiera det skattebortfall detta innebar. Kapitalvinstskatten vid avyttring av fastigheter höjdes, uppskovsbeloppet begränsades och på uppskovsbeloppet påfördes en ränta om 0,5 procent. Räntan på uppskovsbeloppet tas ut genom att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt som beräknas till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång enligt 47 kap. 11b IL. Att räntebelägga uppskovsbeloppen motiverades förutom av finansieringsskäl av att uppskovsbeloppen ökat i och med att de blivit möjliga för bostadsbyten inom EES-området. Även de som fått ett uppskovsbelopp beviljat innan uppskovsräntan infördes den 1 januari 2008 måste betala denna ränta. Enligt svensk grundlag, 2 kap. 10 2 st. RF får skatt eller statlig avgift inte tas ut i vidare mån om inte skatt- eller avgiftsskyldigheten följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Detta skatterättsliga retroaktivitetsförbud har gjort att frågan om huruvida uppskovsräntan är retroaktiv lagstiftning och således något som retroaktivitetsförbudet avser att förhindra. Frågan har ännu inte avgjorts av Regeringsrätten och rättsläget är därför oklart. Syftet med uppsatsen är att utreda och analysera uppskovsräntan och retroaktivitetsförbudet för att undersöka huruvida räntan strider mot förbudet. Uppsatsen bygger på traditionell juridisk metod. Lagrådet yttrade sig i samband med att bestämmelsen kom till men deras yttrande är bristfälligt och kan enligt min mening inte ligga till grund för vidare vägledning. Kammarrätten i Göteborg har funnit att uppskovsräntan inte strider mot retroaktivitetsförbudet medan Förvaltningsrätten i Stockholm har funnit att principen strider mot förbudet. Det som prövas när retroaktivitetsförbudets tillämplighet ska avgöras är ifall omständigheten som utlöser beskattning inträffat före eller efter lagens ikraftträdande. Slutsatsen är att uppskovsräntan strider mot retroaktivitetsförbudet. 3

INNEHÅLL FÖRORD... 2 SAMMANFATTNING... 3 1 INLEDNING... 6 1.1 Bakgrund... 6 1.2 Syfte... 7 1.3 Metod... 7 1.4 Avgränsning... 8 1.5 Disposition... 9 2 LEGALITETSPRINCIPEN OCH RETROAKTIVITETSFÖRBUDET... 10 2.1 Allmänt om rättsliga principer och deras användningsområde...10 2.2 Den skatterättsliga legalitetsprincipen...11 2.3 Retroaktiv lagstiftning...13 2.4 Retroaktivitetens vara eller icke vara...13 2.4.1 Effekter av retroaktiv lag...14 2.4.2 Retroaktivitetsförbudet...15 2.4.3 Retroaktivitetsförbudets undantag...16 2.4.4 Retroaktivitetsförbudet och skattskyldighetens inträde...17 2.4.5 Retroaktivitetsförbudet i praxis...19 2.4.6 RÅ 1982 1:74...19 2.4.7 RÅ 1989 ref 116 I och II...19 2.4.8 RÅ 1990 ref. 19...20 2.4.9 RÅ 1992 ref. 10...21 3 REGLERNA OM UPPSKOV OCH UPPSKOVSRÄNTAN... 22 3.1 Inledning...22 3.2 Uppskovsreglernas bakgrund och syfte...22 3. 3 Uppskovsreglernas förutsättningar...23 3.3.1 Den avyttrade bostaden...23 3.3.2 Den bostad som förvärvas...23 3.3.3 Beloppsgränser...23 3.3.4 Slutligt och preliminärt uppskov...24 3.3.5 Återföring av uppskovsbeloppet...25 3.4 Uppskovsräntan...25 3.4.1 Uppskovsräntan och det nuvarande rättsläget...28 3.4.2 Uppskovsräntan strider inte mot retroaktivitetsförbudet...28 3.4.3 Uppskovsräntan strider mot retroaktivitetsförbudet...29 4 UPPSKOVSRÄNTAN OCH RETROAKTIVITETSFÖRBUDET... 31 4

4.1 Problematiken...31 4.2 Förutsebarheten...31 4.3 Äkta och oäkta retroaktivitet...32 4.4 Domstolarna och lagrådets yttrande...33 4.5 Skattskyldighetens inträde...35 5 SLUTSATS OCH EGNA REFLEKTIONER... 36 KÄLLFÖRTECKNING... 37 5

1 INLEDNING 1.1 Bakgrund Debatten om bostadsbeskattningen har genom åren varit återkommande och kan vara den skatt som varit mest ifrågasatt i vårt skattesystem. Beskattning av bostäder har vidare varit föremål för flertalet förändringar och utredningar där syftet ofta varit försök till att utforma en mer likformig bostadsbeskattning och lindra dess negativa effekter. 1 Den 1 januari 2008 trädde nya beskattningsregler avseende bostäder i kraft där den nu gällande kommunala fastighetsavgiften infördes och den statliga fastighetsskatten avskaffades. Regeringens skäl för förändringen var att fastighetsskatten inte överensstämde med skatteförmågeprincipen. Skatten var vidare inte särskilt uppskattad av folket och dessutom oförutsebar då fastighetsskatten var knuten till 2 taxeringsvärdet. Fastighetsskatten togs för småhusenheter ut med 1,0 procent av taxeringsvärdet. 3 Då taxeringsvärdena ökade så ökade även fastighetsskatten och det var därför inte möjligt att för en längre tidsperiod förutse den exakta fastighetsskatten. 4 För ägare i populära bostadsområden kunde det uppstå likvidationsproblem då fastighetsskatten till följd av ökade taxeringsvärden ökade. Skatteförmågan ökar nämligen inte vid köp av en fastighet på det sätt som till exempel en bankränta eller andra kapitalinkomster ökar människors skatteförmåga. 5 Det kunde därför vara svårt för enskilda att förutse skattens storlek och i värsta fall uppstod betalningssvårigheter för fastighetsinnehavarna. 6 Fastighetsskattens förespråkare försvarar skatten med att den är en viktig komponent för att uppnå likformighet och enhetlighet med andra typer av kapitalinkomster. Ett annat argument för fastighetsskatt är att den utgör en relativt stabil skattekälla till skillnad mot arbetskraft och kapital. 7 De nya reglerna om kommunal fastighetsavgift återfinns i lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift och tillämpades första gången vid 2009 års taxering. Reglerna innebar huvudsakligen att fastighetsavgiften för småhus blev 6 000 kr 8 per år men högst 0,75 procent av taxeringsvärdet. För flerbostadshus är avgiften istället 1 200 kr per bostadslägenhet och då högst 0,4 procent av taxeringsvärdet. 9 Fastighetsskatt tas emellertid fortfarande ut för exempelvis kommersiella lokaler och industrienheter enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. En naturlig följd av slopad fastighetsskatt var minskade intäkter till staten. För att finansiera detta har bland annat kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostäder ökat från 20 till 22 procent av vinsten. Vidare begränsades uppskovsbeloppet till 1,6 miljoner kronor (detta har sänkts ytterligare och är nu begränsat till 1 450 000 kr). Ett uppskovsbelopp erhålls vid bostadsbyte, dvs. då det sker en försäljning av en bostad och samtidigt köp av en ny bostad. Vid uppskov skjuts beskattningen av kapitalvinsten framåt i tiden. När den nya bostaden säljs ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Om en bostad övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva 1 Lodin et al, Inkomstskatt, s. 228. 2 Prop. 2007/2008, s. 73-74. 3 Prop. 2007/2008, s. 26. 4 Prop. 2007/2008, s. 73-74. 5 Påhlsson, Inledningen till skatterätten, s. 36. 6 Lodin et al, Inkomstskatt, s. 228. 7 Lodin et al, Inkomstskatt, s. 228. 8 Detta belopp är dock indexerat och ökar eller minskar med ett belopp motsvarande inkomstbasbeloppets förändring mellan år 2008 och det aktuella kalenderåret uttryckt i procent med två decimaler enligt 3 3 st. Lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. 9 Prop. 2007/08:27, s. 1-2. 6

eller bodelning ska beloppet också tas upp till beskattning (dock med vissa undantag). För att ytterligare finansiera slopad fastighetsskatt så har uppskovsbeloppet räntebelagts med en ränta om 0,5 procent. 10 Räntan på uppskovsbeloppet tas ut genom att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt som beräknas till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång enligt 47 kap. 11 b IL. I förarbetet framgår att avsikten även är att beskatta den latenta skattekredit som skattens del av uppskovsbeloppet utgör. Vidare har uppskovsbeloppen ökat på senare år. 11 Även de som redan hade ett beviljat uppskov innan lagen trädde i kraft den 1 januari år 2008 måste betala denna ränta. Frågan har därför väckts om huruvida uppskovsräntan strider mot det skatterättsliga retroaktivitetsförbud som finns i den svenska grundlagen 2 kap. 10 2 st. RF. 12 Enligt detta förbud är det inte tillåtet att ta ut skatt eller statlig avgift i vidare mån om inte skatteller avgiftsskyldigheten följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Då retroaktivitetsfrågan gällande andra handlingar tidigare prövats i domstol har det varit just frågan om omständigheten som utlöser skattskyldigheten inträffat före eller efter lagen trätt i kraft. 13 Domstolar eller andra offentliga organ ska enligt 11 kap. 14 RF inte tillämpa en grundlagsstridig bestämmelse om felet är uppenbart. Uppskovsräntan ska som nämnts ovan betalas även av dem som sålt sin fastighet innan lagen stiftades. Flera ärenden beträffande uppskovsräntan befinner sig just nu 14 hos Skatterättsnämnden där de skattskyldiga hävdar att de blivit utsatta för retroaktiv lagstiftning då deras uppskov redan beviljats innan lagen trädde i kraft. Frågan har även blivit föremål för prövning i de lägre instanserna då skattskyldiga har överklagat Skatteverkets beslut om att påföra uppskovsränta. Domstolar runt om i landet har bedömt retroaktivitetsfrågan beträffande uppskovsräntan på olika sätt. Förvaltningsrätten i Stockholm har funnit att uppskovsräntan strider mot retroaktivitetsförbudet men att bestämmelsen inte uppenbarligen strider mot förbudet. 15 Kammarrätten i Göteborg har funnit att uppskovsräntan inte strider mot retroaktivitetsförbudet. 16 Två av domarna från Kammarrätten i Göteborg har överklagats till Regeringsrätten men dessa har inte meddelats prövotillstånd ännu. 17 1.2 Syfte Då rättsläget om uppskovsräntan och retroaktivitetsförbudet fortfarande är oklart är det en högst intressant fråga att studera problematiken närmare. Syftet med uppsatsen är därför att utreda och analysera huruvida uppskovsräntan strider mot det i grundlagen stadgade skatterättsliga retroaktivitetsförbudet. 1.3 Metod 10 Prop. 2007/08:27, s. 1-2. 11 Se avsnitt 3.1. 12 Se bland annat Prop. 2007/08:27, s. 121, Roupe, Skatten ( räntan ) på gamla uppskov vid bostadsbyten strider mot regeringsformen, s. 428. 13 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 67. Se vidare RÅ 1982 1:74, RÅ 1989 ref. 116 I och II. 14 19 maj 2010. 15 Se avsnitt 3.4.3. 16 Se avsnitt 3.4.2. 17 De mål som överklagats har mål nr 2491-10 och 2485-10 i Regeringsrätten. 7

Metoden har i arbetet varit traditionell juridisk metod med ganska stort inslag av doktrin. De klassiska rättskällorna har kompletterats av relevanta artiklar i Skattenytt och Svensk skattetidning. Eftersom retroaktivitetsförbudet kan ses som en del av den skatterättsliga legalitetsprincipen har de behandlats i anslutning till varandra i arbetet. 18 För att klargöra innebörden av legalitetsprincipen och retroaktivitetsförbudet har regeringsformen studerats då de båda är reglerade i denna grundlag. Naturligt faller förarbeten och praxis in i denna del av undersökningen vilket även använts för att belysa uppskovsräntan. Vad gäller retroaktivitetsförbudet är detta svårpreciserat vilket gjort att doktrinen i denna uppsats har tagit relativt mycket utrymme. Hänvisningar till rättsvetenskapliga arbeten förekommer även i Högsta domstolens domskäl vilket enligt Strömholm visar doktrinens status i det svenska rättssystemet. 19 För de gränsdragningsproblem vad gäller retroaktiv lagstiftning har doktrinen varit nödvändig för att inventera olika tolkningar på området. Som nämnts ovan har även artiklar använts och då främst i de delar som berör uppskovsräntan. Rättskällorna och det övriga materialet har jag funnit genom att söka själv men jag har även använt relevant doktrin för att se vilka hänvisningar som görs till eventuella källor som är användbara för mig. 1.4 Avgränsning Det har varit nödvändigt med flertalet avgränsningar för att möjliggöra genomförandet av uppsatsen. Eftersom Skatterättsnämnden inte avgjort ärendena under arbetets gång har jag inte behandlat dessa. Legalitetsprincipen och retroaktivitetsförbudet infördes långt tidigare på straffrättens område och har varit mest behandlade där. Bakgrunden till straffrättens legalitetsprincip och retroaktivitetsförbud kommer att beröras i början av kapitel två men någon fördjupning kommer inte att företas. Den skatterättsliga legalitetsprincipen och retroaktivitetsförbudet kommer dock att behandlas mer ingående. Rättsfallen beträffande retroaktivitetsförbudet har begränsats till de som avgjorts av Regeringsrätten och således har Högsta domstolens avgöranden lämnats därhän då dessa inte behandlar de förvaltningsmål som kan komma att bli intressanta i sammanhanget. I detta arbete kommer inte EG-rätten att behandlas. Syftet är att se till den svenska grundlagens retroaktivitetsförbud och dess förenlighet med uppskovsräntan. Legalitetsprincipen finns i flera länders rättsordningar. 20 Samarbetet inom EU grundades från första början på en legalitetsprincip med innebörden att EU-institutionerna bara har de befogenheter som de har tilldelats genom fördraget. 21 Vidare har principen om rättssäkerhet en betydande plats i EG-domstolens praxis. Ur rättssäkerhetsprincipen har sedan härletts ett principiellt förbud mot retroaktiv lagstiftning och 18 Se om sambandet i bland annat Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 6 samt Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 53. 19 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 509-510. 20 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 73. 21 Se vidare Hettne, Rättsprinciper som styrmedel, s. 257 ff. 8

tillämpning. 22 Det faller dock utanför arbetets ramar att behandla dessa här men det skulle dock vara en intressant infallsvinkel att behandla även denna. I 11 kap. 14 RF finns en bestämmelse att om domstol eller annat offentligt organ finner att någon föreskrift strider mot grundlagen ska tillämpning av den grundlagsstridiga bestämmelsen bara åsidosättas då felet är uppenbart. Detta uppenbarhetsrekvisit kommer inte att behandlas i arbetet då det först skulle bli aktuellt om slutsatsen blev den att uppskovsräntan strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 2 st. RF. Däremot kan påpekas att förvaltningsrätten i Stockholm fann att uppskovsräntan står i strid mot retroaktivitetsförbudet men att felet inte är uppenbarligt. Därför kunde de inte underlåta att tillämpa regeln om uppskovsräntan. 23 Uppenbarhetsrekvisitet vore därför en intressant fråga att behandla. 1.5 Disposition Uppsatsen är upplagd enligt följande. Först följer en redogörelse för rättsprinciper i allmänhet, legalitetsprincipen, retroaktiv lagstiftning och retroaktivitetsförbudet i kapitel två. Sedan redogör kapitel tre för hur uppskov beviljas, uppskovsräntans innebörd och bakgrund samt de rättsfall som förekommit. Kapitel två och tre ligger till grund för den analys som kommer att föras i kapitel fyra som koncentrerar sig kring frågan om huruvida uppskovsräntan strider mot retroaktivitetsförbudet. I kapitel fem summeras de slutsatser jag i uppsatsen kommit fram till. 22 Hettne, Rättsprinciper som styrmedel, s. 127. 23 Förvaltningsrätten i Stockholm, mål nr 16680-10. 9

2 LEGALITETSPRINCIPEN OCH RETROAKTIVITETSFÖRBUDET 2.1 Allmänt om rättsliga principer och deras användningsområde Skatterättens regler tenderar att ändras i snabb takt och reglerna är relativt omfattande och komplicerade i jämförelse med andra rättsområden. Därför behövs principer som en sammanhållande faktor i argumenteringen. 24 Rättsprinciper kan sägas utgöra, som Tikka beskrev dem, rationella hjälpmedel till att skapa och upprätthålla konsekventa och klara linjer vid tolkningen av skattelagstiftningen 25. Rättsprinciper kallas även allmänna rättsgrundsatser och är en viktig rättskälla inom alla västeuropeiska rättssystem. Som rättskälla har principerna dock inte lika stark ställning i svensk rätt så som i exempelvis Tyskland och Frankrike. 26 Rättsprinciperna kan sägas utgöra värdeordningar i rättssystemet som kan användas för att binda samman olika regler och göra dem användbara och ändamålsenliga. Vidare kan principerna spegla samhällets grundläggande moraluppfattningar eller ge ledning för hur valet mellan konkurrerande lagbestämmelser bör hanteras. 27 En skillnad mellan en rättsregel och en rättsprincip är att de förstnämnda antingen kan följas eller inte följas, medan en princip kan följas i högre eller lägre grad. 28 Rättsprinciper står för mer grundläggande och bestående värden än regler men deras innebörd är oftast vaga. I de fall då rättsprinciperna inte respekteras anger de inte någon automatisk rättsföljd till skillnad från rättsregler. 29 Det finns ett stort antal rättsprinciper och dessa kan i likhet med rättsregler konkurrera med varandra. Då regelkonkurrens förekommer, exempelvis genom att rättsfaktum uppfylls i fler än ett lagrum och dessa har oförenliga rättsföljder, måste rättstillämparen välja att tillämpa endast en av reglerna. 30 Två principer måste vägas samman när det uppstår principkonkurrens. Enligt Peczenik kan oförenligheten bestå i att ju mer den ena principen beaktas, ju mindre måste den andra principen beaktas. 31 Det finns flera rättsprinciper och dess ursprung och betydelse varierar men kan kategoriseras för att på så sätt utveckla definitionen av rättsprincip och bringa större klarhet i dess innebörd. Påhlsson preciserar principerna utefter principernas omfattning, upphov och användning. Vad avser en princips omfattning kan en indelning ske mellan allmänna och speciella principer. En allmän princip är relevant för hela eller stora delar av rättssystemet och legalitetsprincipen utgör just en sådan allmän rättsprincip. En speciell princip har särskild betydelse för ett speciellt rättsområde. Neutralitetsprincipen är en skatterättslig princip och har således betydelse för skatterätten. 32 24 Tikka, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s. 661. 25 Tikka, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s. 661. 26 Hettne, Rättsprinciper som styrmedel, s. 27. Se vidare Bernitz, Sverige och europarätten, s. 163. 27 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 57. 28 Tikka, Om principer vid tolkningen av skattelag, SN 2004, s. 65. 29 Hettne, Rättsprinciper som styrmedel, s. 27. 30 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 65-66. 31 Peczenik, Vad är Rätt? s. 275. 32 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 57 ff. 10

En andra åtskillnad är utifrån principernas olika upphov där indelningen sker mellan legala och inducerade principer. De förstnämnda framträder direkt i lagtextens ordalydelse och har således stöd i lagstiftningen. 33 En princip som kodifierats på detta sätt av lagstiftaren har tillkännagivits en politisk och demokratisk legitimitet. 34 De sistnämnda framkommer vid en närmare analys av ett visst rättsområde, har utvecklats i rättspraxis eller identifierats i rättsvetenskaplig diskussion. Likhetsprincipen är en legal princip och neutralitetsprincipen kan hänföras till den inducerade kategorin då den är framkommer genom en sammanläsning av flera lagrum samt förarbeten. 35 En tredje åtskillnad görs genom att man ser till principernas användningsområde. Vissa principer så som skatteförmågeprincipen, har används för att motivera utformningen av skatterätten, medan andra principer främst utgör ett hjälpmedel vid tolkning av regler som exempelvis kontinuitetsprincipen. Vissa principer har använts både för att motivera och konkret tillämpa lagstiftning, så som proportionalitetsprincipen. 36 2.2 Den skatterättsliga legalitetsprincipen Legalitetsprincipen är en allmän princip som nämnts ovan och således relevant för hela eller stora delar av rättssystemet. 37 Principen har dock utvecklats och varit mest behandlad inom straffrätten där den uttrycks med deviserna nulla poena sine lege (inget straff utan brott) och nullum ciremen sine lege (inget straff utan lag). 38 Vidare kan den hänföras till de legala principerna då den kommer till uttryck direkt i lagtexten. 39 Huruvida principen kan utläsas direkt ur lagen har visserligen delade meningar i doktrin. 40 Den skatterättsliga legalitetsprincipen nullum tributum sine lege myntades först 1947 av Ljungman 41 då han upptäckt att Regeringsrätten, till skillnad från Högsta Domstolen, använde extensiv och analog tolkning när det fanns luckor och inkonsekvenser i skatteförfattningarna. 42 Den skatterättsliga legalitetsprincipen nullum tributum sine lege översätts normalt till ingen skatt utan lag och ibland ingen skatt utan uttryckligt stöd av lag. Detta innebär att om det inte finns stöd i lag för beskattning så ska skatt inte utgå. 43 Att uttag av skatt ska ha stöd i lag kan med en sammanfattande term benämnas föreskriftskravet. 44 Enligt Hultqvist följer e contrario ett förbud mot analog tillämpning av skattelag eftersom stöd i lag är ett krav för skatteuttag och således inte möjliggör för att analogier. 45 Analogiförbudet är också omdiskuterat. 46 Synpunkter har förts fram om att analogiförbud till den skattskyldiges nackdel är förbjudet men det har även ifrågasatts om analogier verkligen skulle vara helt förbjudna. I RÅ 1992 ref. 76 tillämpade 33 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 58. 34 Hettne, Jörgen, Rättsprinciper som styrmedel, s. 27. 35 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 58. 36 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 58. 37 Påhlsson, Inledning till Skatterätten, s. 57-58. 38 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 3. 39 Se 1 kap. 1 3 st. RF, 8 kap. 2 och 5 RF. 40 Se Alhager, Magnus, Dispens från inkomstskatt, s. 92-95. Jmf. exempelvis Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 93. 41 Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, s. 22. 42 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 3. 43 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 2 ff. 44 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 74. 45 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 74. 46 Se Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 73. Jmf. Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 74. 11

domstolen ett analogislut till den skattskyldiges fördel. 47 Legalitetsprincipen blir oftast aktuell när det råder osäkerhet om lagen kan tillämpas eller inte vilket händer då man befinner sig i ytterkanterna av vad som följer av lag. 48 Innebörden av legalitetsprincipen kan variera mellan olika länders rättsordningar men tar dock allmänt sikte på gränsdragningen mellan normgivning och rättstillämpning. 49 I Sverige kan principen ses som grunden för den offentliga maktutövningen. 50 Tydligast framkommer den i 1 kap. 1 3 st. RF där det stadgas att den offentliga makten utövas under lagarna. Inom skatteområdet preciseras legalitetsprincipens innebörd särskilt i 8 kap. 3 RF med att föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna, som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, meddelas genom lag. Sådana föreskrifter är bland andra föreskrifter om brott och rättsverkan av brott, om skatt till staten samt om rekvisition och annat sådan förfogande. I den exemplifierande uppräkningen i stadgandets andra stycke nämns som synes skatt till staten men uppenbarligen omfattas även annan skatt. En skatt torde vara att alltid ses som ett åliggande för enskilda och dessutom avse förhållandet mellan enskilda och det allmänna. 51 Olsson beskriver regeringsformens skatterättsliga legalitetsprincip i form av en maktdelningsregel som ger beskattningsrätten till den folkvalda församlingen. 52 Traditionella motiv för legalitetsprincipen har varit ökad förutsebarhet och rättssäkerhet men bör enligt Olsson egentligen kopplas till det demokratiska samhällsstyret. Beskattning är en ingripande åtgärd för den enskilde och måste därför underkastas folkets godkännande. Legalitetsprincipen på lagstiftarnivå ger uttryck för denna uppfattning. 53 Riksdagen måste också följa rättsreglerna i regeringsformen även om de har makt att besluta om ändring av grundlagen. Men innan ändringen har riksdagen ingen kompetens att åsidosätta regeringsformen genom vanlig lag. Vidare krävs enligt 8 kap. 15 RF att två beslut om ändring av grundlagen med ett riksdagsval emellan. Om riksdagen ändå skulle åsidosätta grundlagen är det domstolars och myndigheters skyldighet enligt 11 kap. 14 RF att underlåta att tillämpa en grundlagsstridig lag om de finner felet uppenbart. 54 Riksdagen kan inte heller delegera beskattningsmakt till regeringen eller någon myndighet utan de har endast en möjlighet att meddela föreskrifter om verkställighet av skattelag till dessa. 55 Att rättstillämpande myndigheter ska ha stöd i lagen för ingripanden mot medborgarna motiveras av kravet på att rättsskipningen ska vara fri från godtycke och förutsebar för den enskilde. 56 Skatter har ofta ingripande ekonomiska verkningar för den enskilde och därför bör rättssäkerheten sättas först och främst vid tolkning av skattelag. Därför föreslog Ljungman att den straffrättsliga sentensen nulla poena sine lege (inget straff utan lag) skulle kompletteras med nullum tributum sine lege (ingen skatt utan lag). 57 47 Se vidare Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 72-74. 48 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 74. 49 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 73. 50 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 58. 51 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 89. 52 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 82. 53 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 82. 54 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 91. 55 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 91-92. 56 Bergström, Skatter och civilrätt, s. 65. 57 Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, s. 22. Se även Bergström, Skatter och civilrätt, s. 65-66. 12

Legalitetsprincipen innebär inom rättstillämpningen att medborgarna endast får påföras skatt med uttryckligt stöd av lag. Detta motiveras med en rättsskipning fri från godtycke och förutsebarhet. 58 För att rättsskipningen ska vara fri från godtycke krävs att lika fall behandlas lika. Förutsebarhet ges genom att de skattskyldige kan förutse hur de kommer att beskattas. Detta kan åstadkommas genom att skatt inte påförs utan uttryckligt stöd i lag. Vidare är extensiv eller analog tolkning till den skattskyldiges nackdel inte möjlig. 59 Det finns en annan sida av legalitetsprincipen som Påhlsson framhåller. Denna andra sida innebär att skatt ska tas ut när lagen säger det. Myndigheter och andra kan därför inte strunta i att ta ut skatt. 60 2.3 Retroaktiv lagstiftning Retroaktivitetsfrågan har ofta varit en politisk tvistefråga och föremål för rättspolitiska diskussioner. 61 En retroaktiv lag kan påverka en skattskyldig på flera plan och de rättspolitiska debatterna har ofta rört just dessa effekter. 62 Dessa effekter kommer att diskuteras mer i avsnitt 2.4.1. Retroaktivitet skapar problem för lagstiftare, domstolar och skattskyldiga på olika sätt. Lagstiftaren måste bedöma om en lag är retroaktivt tillåten och under vilka förutsättningar den kan användas. Domstolarna måste vid tillämpningen avgöra i vilken mån de är bundna av lagstiftarens anvisningar om när retroaktiv tillämpning ska ske. För de skattskyldiga gäller frågan hur vilka konsekvenser retroaktiv lag kan få för deras faktiska handlande. 63 Begreppet retroaktiv lag är däremot flytande och svåravgränsat. Ordet retroaktivitet betyder tillbakaverkande. 64 Hagstedt definierade innan retroaktivitetsförbudet infördes en retroaktiv lag som lagstiftning, där en beskattning är rättsföljden av rättsfakta som förelegat före lagens tillkomst men fått relevans första då. 65 En lag är retroaktiv när den ges en tillbakaverkande kraft och träffar handlingar som företagits före den tidpunkt då lagen trädde i kraft. 66 Det är således fråga om att den är tillämplig på vad som skett före lagens ikraftträdande. 67 Lagregler har en funktion som handlingsmönster och skattskyldiga ska kunna förutse vad deras handlingar får för rättsliga konsekvenser enligt allmänna rättsgrundsatser. 68 Vid en retroaktiv lagstiftning är handlingarna desamma men deras rättsliga effekter förändras. Detta sker genom att de tidigare saknat rättslig betydelse men nu blivit rättsfaktum. Det kan också ske genom att de tidigare varit relevanta men nu blivit rättsfaktum för ytterligare en rättsverkan. 69 Förutsebarhet är en allmän rättsgrundsats. Retroaktiva lagar kan därför ifrågasättas om de överhuvudtaget är lagliga och lämpliga. Effektivitetsskäl skulle däremot kunna tala för en retroaktiv lag. Lagstiftningsprocessen måste vara flexibel och effektiv och det kan därför tala för att tillåta viss form av retroaktivitet. 70 2.4 Retroaktivitetens vara eller icke vara 58 Bergström, Skatter och civilrätt, s. 66. 59 Bergström, Skatter och civilrätt, s. 68 och Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 228. 60 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 59. 61 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 346. 62 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 10. Se även Strömholm, Rätt, Rättskällor och rättstillämpning s. 347. 63 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 11. 64 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 20. 65 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s 30. 66 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 9. 67 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 55. 68 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 9-10. 69 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 14-15. 70 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 9-10. 13

Svårigheten med att klargöra retroaktiv lag närmare på skatteområdet diskuterades både då retroaktivitetsförbudet tillkom på straffområdet och på skatteområdet och även innan de båda införts. 71 Då retroaktivitetsförbudet infördes på straffrättens område 1974 förelåg svårigheter i att avgöra vad som menas med att en lag har retroaktiv verkan och det finns olika åsikter på området. Detta resulterade i att retroaktivitetsförbudet för skatterättens del lämnades därhän. 72 På beskattningsområdet finns mycket som bygger på faktorer vilka redan inträffat men där inte beskattningsreglerna ansetts vara retroaktiva. 73 Hagstedt för i sin bok Retroaktiv skattelag ett mycket intressant resonemang då han utvecklar begreppet retroaktiv lag vidare. Det finns situationer då samtliga rättsfakta inte föreligger före lagens tillkomst utan är splittrade i tiden, dvs. några har inträffat före lagens ikraftträdande och några efter. 74 Avgörande är enligt honom att se till i vilken omfattning de skattepliktsutlösande faktorerna ligger före eller efter lagen träder i kraft då man befinner sig i gränslandet (retroaktivitetens vara eller icke vara). Om alla situationer där en anknytning till tidigare förhållanden sker skulle betraktas som retroaktiva skulle retroaktiv lag bli ett meningslöst begrepp. Om den anknytning som har mer väsentlig omfattning ligger bakåt i tiden borde det vara fråga om retroaktiv tillämpning. Trots att den här gränsen är vag visar resonemanget ändå ungefärliga gränser för begreppet retroaktivitet. 75 Det finns olika typer av retroaktivitet. Enligt Bexhed ska äkta och oäkta retroaktivitet skiljas åt. 76 Äkta retroaktivitet är s.k. formell retroaktivitet som innebär retroaktiv tillämpning av nya rättsregler på transaktioner och förhållanden som redan ägt rum eller på annat sätt redan inträffat. Om en transaktion görs när den är skattefri och sedan i efterhand beläggs med en skatt är det fråga om äkta retroaktivitet. Oäkta retroaktivitet är däremot sådant som kan uppfattas som retroaktivt verkande utan att i formell mening vara retroaktiv. Detta inträffar då rättsregler ska tillämpas framåt i tiden på äldre förhållanden. Dessa ska visserligen inte tillämpas tillbaka i tiden men får ändå en retroaktiv verkan eller effekt. En oäkta retroaktivitet föreligger när en viss tillgång som tidigare varit fri från förmögenhetsskatt för framtiden börjar beskattas med sistnämnda skatt. 77 2.4.1 Effekter av retroaktiv lag Effekterna av en typisk retroaktiv lagstiftning har vissa kännetecken och Hagstedt diskuterar tre av dessa effekter; bristande förutsebarhet, tidpunkten för värdeförändring samt bristande handlingsfrihet. 78 Den viktigaste effekten av att en skattelag ges en retroaktiv verkan är att de skattskyldiga saknar möjligheter att förutse de skatterättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Visserligen finns alltid en osäkerhet om framtiden. De rättsliga konsekvenserna av en viss transaktion kan inte förutses under en längre tidsperiod framåt vilket innebär att viss form av retroaktivitet nog måste accepteras. Den andra typiska effekten är tidpunkten för värdeförändring. Detta exemplifieras av Hagstedt genom fastighetsskatt. Ponera att en person köper en fastighet och det senare införs en fastighetsskatt som försämrar det ekonomiska utbyte 71 Se bland annat SOU 1975:75, s. 157 ff, SOU 1978:34, s. 155 ff, Hagstedt, Retroaktiv Skattelag 72 SOU 1975:75, s. 157 ff. 73 SOU 1978:34, s. 160. Se vidare Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 13 ff. 74 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 30. 75 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 33-34. 76 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 77 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 78 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 16 ff. 14

personen har av fastigheten. Om den fastighetsskatt som införts även tillämpas på året före lagens tillkomst är den retroaktiv. Värdeförsämringen träffar således även förfluten tid. Den tredje effekten en retroaktiv lag ger är att en skattskyldig inte kan anpassa sitt handlande genast eller successivt efter de rättsregler som kommer att tillämpas på deras handlingar. Med andra ord så saknar den skattskyldige handlingsfrihet att vidta handlingar så att han kan undgå den nya beskattningen. 79 2.4.2 Retroaktivitetsförbudet Förbudet mot retroaktiv lagstiftning infördes i 1974 års regeringsform på straffrättens rättsområde. Fri- och rättighetsutredningen som tillsattes under 1973 övervägde att utvidga retroaktivitetsförbudet till även skattelagar och vissa andra retroaktiva lagar men det kom aldrig att genomföras. 80 Utredningen fann nämligen att det inte upprätthålls något undantagslöst förbud mot retroaktiv lagstiftning vad gäller skattelag. Vidare förelåg svårigheter i att precisera förutsättningar för när avsteg från retroaktivitetsförbudet får göras. Det förelåg även problem med att faktiskt avgöra vad som menas med att en lag har retroaktiv verkan och alltför olika åsikter förekom. 81 Retroaktivitetsförbudet blev till slut godkänt för skattelagar och trädde i kraft i januari 1980. 82 Utanför de straff- och skatterättsliga områdena begränsas inte lagstiftarens frihet att göra lagstiftning retroaktiv. 83 Sambandet mellan retroaktivitetsförbudet och legalitetsprincipen framkommer i 2 kap. 10 2 st. RF vilken förutom förbudet mot retroaktiv beskattning också är av betydelse för kravet på föreskriftsstöd då skatt tas ut. Olsson framhåller att retroaktivitetsförbudet ofta ses som en komponent av legalitetsprincipen. 84 Det förekommer dock att skatterättslig doktrin inte hänvisar till retroaktivitetsförbudet när den behandlar legalitetsprincipen. 85 Legalitetsprincipen nämns inte när stadgandet i 2 kap. 10 2 st. RF kom till utan motiven utgjordes av det rättssäkerhetsintresse som förutsebarhet utgör. En skattskyldig ska kunna bedöma vad sitt handlande kan få för 86 rättsliga konsekvenser. Hultqvist framhåller att detta till trots inte utesluter att retroaktivitetsförbudet ändå kan ses som en del av den skatterättsliga legalitetsprincipen. 87 Som huvudmotiv för att införa ett retroaktivitetsförbud på skatte- och avgiftsområdet angavs i prop. 1978/79:195 s. 55 att en sådan lagstiftning bryter mot den allmänna rättsgrundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. En skattskyldig ska inte bedömas efter regler som tillkommit i efterhand, när han inte kan göra gjort ogjort. Man ska med andra ord kunna handla med utgångspunkt i gällande rätt. Förutsebarhet är viktigt ur rättssäkerhetssynpunkt och därför sades att skattelagar inte ska kunna ges tillbakaverkande kraft utan starka skäl. 88 Det finns även andra skäl mot retroaktivitet på skatteområdet som framhållits i doktrin. Ett av dessa är att den skattskyldige ska ha möjlighet att få fram de likvida medel som ska 79 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 16-19. 80 Se SOU 1975:75, s. 157 ff. 81 SOU 1978:34, s. 155. 82 Prop. 1978/79:195, s. 2. 83 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 349. 84 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 53. 85 Se Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s 6, Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 58-59 m.fl. 86 Se Prop. 1978/79:195, s. 55-56. Se vidare Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 6 ff. 87 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 6. 88 Prop. 1978/79:195, s. 55. 15

betalas efter att en beskattning i efterhand har införts. Andra skäl som förts fram är att det ska vara möjligt att finna rätt skattesubjekt att ta ut skatten av. 89 Regeringsformens 2 kap. Grundläggande fri- och rättigheter verkar både på lagstiftar- och rättstillämpningsnivå. 90 Kapitlet anger de grundläggande fri- och rättigheter som medborgarna är tillförsäkrade mot det allmänna. Vissa av dessa är absoluta vilket innebär att de inte kan begränsas annat än med en ändring i grundlagen. Exempel på denna grupp av absoluta fri- och rättigheter är religionsfrihet, rätten att få frihetsberövande prövat av domstol eller därmed jämställd nämnd samt förbud mot retroaktiv lag. 91 Det på skatteområdet gällande retroaktivitetsförbudet återfinns i 2 kap. 10 2 st. och lyder: Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Finner riksdagen särskilda skäl påkalla det, får dock lag innebära att skatt eller statlig avgift uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade, om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till riksdagen. Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till riksdagen om ett sådant förslag är att vänta. Vidare får riksdagen föreskriva undantag från första meningen, om riksdagen finner att det är påkallat av särskilda skäl i samband med krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris. Det är således inte tillåtet att ta ut skatt i vidare mån om inte skatt- eller avgiftsskyldigheten följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Eftersom det i stadgandets första mening heter att skatt eller statlig avgift förstås att kommunala avgifter inte innefattas i förbudet. Det uttalades i förarbetet att den praxis vad gäller att viss retroaktivitet i kommunala avgifter godtas bör bestå. 92 2.4.3 Retroaktivitetsförbudets undantag Vidare är förbudet mot retroaktiv lagstiftning som det lyder i 2:10 2 st. 1 men. RF en huvudregel som har två undantag stadgade i paragrafens kommande lydelse. Det första undantaget innebär att riksdagen kan göra undantag om det föreligger särskilda skäl. För att detta ska bli möjligt krävs att regeringen eller ett riksdagsutskott lämnat förslag till riksdagen. Detta undantag gäller för de omständigheter som inträffar efter förslaget lämnats och är således inte fråga om retroaktiv tillämpning före förslaget. 93 Motivet till undantaget är främst att snabbt få ett slut på kringgående av gällande skattelag och för att inte de gamla reglerna tillämpas ännu mer i slutet av sin giltighetstid. Lagstiftaren ska med andra ord kunna handla snabbt då ett oförutsett och inte önskvärt sätt att utnyttja skatteregler upptäckts och det i princip är bestämt att ändra lagen. 94 Det andra undantaget är om det föreligger särskilda skäl i samband med krig, krigsfara eller då en svår ekonomisk kris uppkommit. Detta motiveras med att retroaktiv beskattning bör anses vara ett tillåtet medel när samhället befinner sig i en svår krissituation. 95 Utanför retroaktivitetsförbudet faller även sådan oäkta retroaktivitet som diskuterats i 2.4. 89 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180, Se vidare Hagstedt, Retroaktiv skattelag, s. 129 ff. 90 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 82. 91 Prop. 1978/79:195, s. 33. 92 Prop. 1978/79:195, s. 56-57. 93 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 67. 94 SOU 1978:34, s. 161. 95 Prop. 1978/79:195, s. 60-61 och Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 67. 16

För att retroaktivitetsförbudet ska bli tillämpligt ska den omständighet som utlöser skattskyldigheten inträffa efter det att lagen träder i kraft. Olsson anför att det uppstår problem i de fall då denna tidpunkt inte framgår klart av lagtexten. 96 När lagen kom till sades att med den utlösande omständigheten ska förstås att det är det förhållande som enligt den aktuella skatteeller avgiftslagen som avgör när skattskyldighet uppstår. 97 Skattskyldighetens inträde kommer att beröras mer ingående i avsnittet som följer efter detta. Föreskriften riktar sig direkt till de rättstillämpande organen men då en föreskrift som strider mot detta ska sakna verkan så riktas det även indirekt till riksdagen som inte bör besluta sådana föreskrifter. 98 Om riksdagen ändå stiftar en retroaktiv lag kan det bli en fråga för myndigheter och domstolar att avgöra vilka fall som beskattning strider mot stagandet. 99 2.4.4 Retroaktivitetsförbudet och skattskyldighetens inträde Av 2 kap. 10 2 st. RF framgår att omständigheten som utlöser skattskyldigheten ska inträda före en ny lag träder i kraft för att retroaktivitetsförbudet ska inträda. Som framgått tidigare misslyckades rättighetsskyddsutredningen 1973 att fastställa vad som skulle inbegripas med retroaktiv skatte- och avgiftslagstiftning. Då det skatterättsliga retroaktivitetsförbudet några år senare skulle införas fördes ett utförligare resonemang och man fann lösningen genom anknyta till omständigheten som utlöser skattskyldigheten för att kunna definiera retroaktiv skattelag. 100 Rättighetsskyddsutredningen som tillsats påpekade dock svårigheten av att avgöra om en lag är retroaktiv inom skatte- och avgiftsområdet. Inom straffrätten avgörs detta endast genom att tidpunkten då lagen träder i kraft jämförs med tidpunkten för brottet. På skatteområdet är det betydligt svårare därför att det krävs att flera faktorer föreligger samtidigt för att skattskyldighet ska utlösas. Det normala är enligt utredningen att det är en rättshandling i form av en transaktion som är den utlösande faktorn. Transaktionen kan ske genom kontant betalning, fakturering eller en gåva. Vidare krävs ofta utöver transaktionen att flera omständigheter ska vara uppfyllda för att skattskyldigheten ska inträda. Det kan vara fråga om att det samtidigt med en transaktion krävs att den skattskyldige är bosatt i Sverige. En lösning blev därför att låta grundlagsregeln bygga på att tidpunkten för en rättshandling i regel blir avgörande för om lagen är retroaktiv eller inte då man jämför med lagens ikraftträdande. Då det inte sker flera rättshandlingar är det enklare att peka ut den omständighet som utlöser skattskyldigheten. Slutsatsen av deras resonemang är att man beträffande existerande skatteformer knyter an till reglerna om skattskyldighetens inträde. 101 Om en helt ny skatt skulle införas ska dock riksdagen ha frihet att utforma skatten så som de finner lämpligast och det innefattar den utlösande faktorn. Men faktorn får inte redan ha inträffat när den nya skatteformen träder i kraft. 102 Det är heller inte tillåtet att i ny skatteform använda en beräkningsnorm som redan legat till grund för beskattning tidigare. 103 Det är med andra ord inte tillåtet att beskatta någonting som redan en gång har beskattats eller legat till grund för beskattning. 96 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 82. 97 SOU 1978:34, s. 163. 98 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 100. 99 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 102. 100 Prop. 1978/79:195, s. 55. 101 SOU 1978:34, s. 157. 102 SOU 1978:34, s. 160. 103 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 17

Tidpunkten för skatteskyldighetens inträde är olika för olika skatter. I propositionen som föregick retroaktivitetsförbudets införande på skatteområdet framförs att utredningens resonemang om skattskyldighetens inträde även bör vara relevant vid en retroaktivitetsbedömning för de skatter som inte berörs av utredningen. 104 I det följande kommer redogöras för skattskyldighetens inträde så som det behandlades av utredningen. En redogörelse kommer att ske för inkomst av tjänst, näringsverksamhet och kapital. Vidare behandlade utredningen förmögenhetsskatt, mervärdesskatt, punktskatter och tull, sociala avgifter, arvs- och gåvoskatt. 105 Dessa kommer dock inte att beröras nedan. För inkomst av tjänst skulle den utlösande faktorn för skattskyldighetens inträde vara då inkomsten blev tillgänglig för lyftning eller kommer den skattskyldige till godo på något annat sätt. Detta därför att kontantprincipen ska gälla för inkomst av tjänst. Inkomst som tjänats in långt tidigare men blir tillgänglig för lyftning efter att en lag om ändring trätt i kraft faller ej under retroaktivitetsförbudet. Lagstiftaren skulle således inte kunna skärpa den skatteskala som gäller för beskattningsåret under det löpande beskattningsåret. Det skulle däremot vara tillåtet att skattesatsen höjs under beskattningsåret om det har verkan för lön som betalats ut efter att lagen trätt i kraft. 106 För inkomst av rörelse (idag benämnt inkomst av näringsverksamhet) och av jordbruksfastighet ligger bokföringsmässiga grunder till grund för beräkningen av inkomstskatt. Nya skatteregler får inte träffa intäkter som uppförts i räkenskaperna såsom intäktspost före de nya reglernas ikraftträdande. Vad gäller bokföringsåtgärder som ska göras vid beskattningsårets utgång kan ändring i skattereglerna härom inte utgöra retroaktivitet om de trätt i kraft före beskattningsårets utgång. Exempel på detta är värdering av varulager. Lagstiftaren bör dock undvika att ändra regler av detta slag alltför nära tidpunkten till vilken värderingen knyter an, vilket motiveras av de skäl som motiverar retroaktivitetsförbudet. 107 RÅ 1982 1:74 gäller bokslut som omständighet som utlöser beskattning och rättsfallet kommer att behandlas i avsnitt 2.4.6. För inkomst av kapital gäller liksom för tjänst idag kontantprincipen. För reavinst (idag benämnd kapitalvinst) skulle enligt utredningen avyttringen eller tidpunkten för då den första delen av köpeskillingen lyftes av säljaren gälla. Före skattereformen gällde den s.k. första kronans princip vilken innebar att skattskyldighet för en kapitalvinst inte inträdde förrän någon del av köpeskillingen betalats. Efter skattereformen inträder skattskyldigheten för kapitalvinst redan vid avyttringstidpunkten oavsett om ingen del av köpeskillingen betalats. 108 Första kronans princip kunde innebära att en säljare inte kunde vara säker på att försäljningen blir bedömd enligt gällande rätt vid avtalsslutet om han inte samtidigt mottar någon del av köpeskillingen. 109 Om reglerna för kapitalvinst ändrades efter bindande avtal ingåtts kunde således oäkta retroaktivitet lätt uppkomma. 110 Om en kapitalvinst uppkommer efter att en ny skatteregel trätt i kraft är den nya lagen inte retroaktiv bara för att den träffar värdestegring som uppkommit före lagens 104 SOU 1978:34, s. 158. 105 Se vidare SOU 1978:34, s. 158-159. 106 SOU 1978:34, s. 157. 107 SOU 1978:34, s. 158. 108 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 109 SOU 1978:34, s. 158. 110 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 18

tillkomst. Detta är enligt Bexhed exempel på oäkta retroaktivitet. 111 Kapitalvinst och retroaktivitetsförbudet behandlades i RÅ 1989 ref. 116 I och II vilka kommer att beskrivas nedan. 2.4.5 Retroaktivitetsförbudet i praxis Det finns prejudikat vad gäller retroaktivitetsförbudet men det är svårt att tala om att det förekommer en utbredd praxis. Eftersom retroaktivitet är ett vagt begrepp torde det behövas flertalet prövningar innan retroaktiv lagstiftning inom skatterätten går att urskilja med klarare gränser än i dagsläget. Nedan följer Regeringsrättens domar i några av de fall där det skatterättsliga retroaktivitetsförbudet prövats. Som Olsson framhåller är den avgörande frågan om skattskyldighetens inträde inträffat före eller efter lagstiftningen trätt i kraft. 112 Därför kommer diskussionen i rättsfallen hållas kring just denna problematik. 2.4.6 RÅ 1982 1:74 Detta rättsfall gällde ett förhandsbesked för inkomsttaxering 1982. Frågan som prövades var ifall den omständighet som enligt ny lag utlöser skattskyldighet inträffat före lagen trädde i kraft. Mer specifikt var frågan huruvida medlemmar i en bostadsrättsförening fick tillgodoräkna sig en skuldökning som deras bostadsrättsförening ådragit sig. Riksskatteverket ville beräkna avdraget med tillämpning av bestämmelserna i lag (1980:1054) om ändring i kommunalskattelagen som trädde i kraft den 1 januari. Enligt den nya lagen skulle föreningens bokslut för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli året före taxeringsåret ligga till grund för beräkningen av föreningens skulder. Vidare hade ett tillägg införts som innebar att det vid beräkningen av värdet av medlemmarnas andel skulle bortses från den skuld som föreningen skaffat sig på sådana villkor. Skulden skulle under sådana omständigheter likställas med insatsbetalning vilket skulle bli jämförligt eget kapital. Tidigare hade bokslutet för det senaste räkenskapsår som avslutats före taxeringsårets ingång legat till grund för beräkning av föreningens skulder. Föreningens skuldökning hade påverkat föreningens bokslut för räkenskapsåret 1980 vilket upprättats den 31 december 1980. En medlem i föreningen, som var den klagande i målet, yrkade att han skulle få beakta föreningens skuldökning när han beräknade värdet av sin andel i föreningen. Han ifrågasatte även om de nya bestämmelserna fick tillämpas på en lånetransaktion som vidtagits före lagen trädde i kraft. Regeringsrätten hade således i uppgift att utreda om den omständighet som utlöser skattskyldighet inträffat före lagens ikraftträdande. Domstolen fann att det vid 1982 års taxering var föreningens bokslut per den 31 december 1980 som utlöste skattskyldigheten. Tidpunkten för bokslutet var före lagen trätt i kraft och ändringen i kommunalskattelagen stred således mot det skatterättsliga retroaktivitetsförbudet. 2.4.7 RÅ 1989 ref 116 I och II RÅ 1989 ref 116 I gällde ett överklagat beslut av taxeringsnämnden. En aktieägare hade i Bulten - Kanthal AB erbjudits att överlåta sina aktier till Hallstahammars AB i utbyte mot nyemitterade 111 Bexhed, Retroaktiv skattelagstiftning, SN 1993, s. 153-180. 112 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 67. 19