Fåmansföretag och bevisning

Fåmansföretag och bevisning HÖGRE KURS I FÖRETAGSSKATTERÄTT (747A06) ANNA SJÖSTRÖM

Inledning I den här PM:en ska jag titta på hur bevisningen förs i mål om beskattning av fåmansföretagsdelägare enligt 57 kap. Inkomstskattelagen (3:12 reglerna). Jag har valt att göra detta genom att titta på två domar från högsta förvaltningsdomstolen (HFD), en som rör begreppet verksam i betydande omfattning och en dom som rör den så kallade utomståenderegeln. Utifrån dessa domar ska jag diskutera vilken bevisning som används, hur den värderas och hur bevisbördan placeras. Lite grunder om bevisning Det finns olika bevismedel, det kan till exempel vara en person eller ett skriftligt dokument. En person kan användas som vittne (36 kap. RB) eller sakkunnig (40 kap. RB). Även parterna kan vara bevismedel, men de hörs i ett så kallat partsförhör. I en förvaltningsprocess kan inte parterna hörs under sanningsförsäkran, huruvida detta påverkar bevisvärderingen är omdiskuterat. Men enligt litteraturen fäster de flesta domare ingen större vikt vid om en part uttalat sig under straffansvar eller inte. Vittnen i en förvaltningsprocess kan höras under ed eller inte. Bevistemat är det en part avser att bevisa med ett visst bevismedel. 1 Inom skatteprocessen är skriftlig bevisning det vanligaste, till exempel deklarationer, underlag för deklaration, kvitton, avtal och så vidare. 2 Hur övertygande bevisningen måste vara för att domstolen ska anse att något är bevisat kallas bevisvärdering. I normalfallet finns det i en skatteprocess en deklaration som är gjord av den skattskyldige, utöver det finns det, om målet rör näringsverksamhet, bokföring, kvitton, anteckningar och liknande som stöd för det som tagits upp i deklarationen. Det är lagstadgat att dessa uppgifter ska finnas och eftersom de lämnas under straffansvar anses de ha ett högt bevisvärde. Deklaration får dock ifrågasättas av domstolen om någonting verkar underligt. I andra fall är bevisvärderingen svårare. I skatteprocesser vägs dock sannolikheter, i fall när det inte ställts upp några krav i lagtext eller praxis om bevisstyrkan. Det innebär att ett rättsfaktum inte måste vara bevisat fullt ut utan det måste bara var mer sannolikt, till exempel måste det vara visat att det är mer sannolikt att en betalning har skett än att den inte skett. Bevisvärderingen går inte bara ut på om till exempel det ett vittne berättar är sant eller falskt 1 Mellqvist, Mikael, Wirdemark, Kristina, Processrätt grunderna för domstolsprocessen-, Iustus Förlag, Uppsala 2012. S. 37 och 39. 2 Landerdahl, Göran, Remstam, Maj-Britt, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Iustus Förlag, Göteborg, 1989. S. 300-301 1

utan det är även en värdering av tyngden i bevisningen. Alltså hur övertygade domarna blir av vittnets utsaga. 3 När det gäller bevisbördan vid en ordinarie skatteprocess, så finns det lite allmänna principer som praxis slagit fast. Dessa innebär att bevisbördan skiftar mellan parterna och åläggs den som har lättast att bevisa ett faktum. Konsekvensen blir oftast att Skatteverket (SKV) är ansvarig för bevisningen för intäktssidan, det vill säga om SKV vill lägga till en intäkt måste det kunna bevisa att det finns en intäkt som inte tagits upp. Motsvarande innebär det att den skatteskyldig har bevisbördan för eventuella avdrag. 4 Exempel ur rättsfall I detta avsnitt tänkte jag ta två exempel på rättsfall som rör någon aspekt av 3:12 reglerna och diskutera vilken bevisning som har använts. RÅ 2000 not 164 Målet behandlade om Gerds andelar sitt fåmansföretag skulle anses kvalificerade och därmed beskattas enligt reglerna i 57 kap. Först utreddes om hon själv varit verksam i betydande omfattning enligt 57:3 2 IL. Av handlingarna i målet framgick att hon ägde 50 % av aktierna i bolaget och att hon jobbat halvtid som kontorist. Denna fråga gick enbart till Kammarrätten (KamR) som slog fast att hon inte varit verksam i betydande omfattning. I ett andra steg utreddes om hennes make Jonny F varit verksam i betydande omfattning enligt samma paragraf. I målet slog KamR fast att bevisbördan ligger på delägarna. Delägarna hävdade att Jonny F deltagit i arbetet i ringa omfattning. Dock kunde Riksskatteverket (RSV) visa med hjälp av olika dokument att Jonny F deltagit i ett antal affärer som enligt RSV inte kunde anses ingå i normalt styrelsearbete. KamR ansåg att RSV:s handlingar gav skäl till att utgå ifrån att den närstående deltagit i arbete med strategi och planering. KamR fann alltså att det inte var visat att Jonny F inte deltagit i betydande omfattning. I Regeringsrätten (RR) förtydligade delägarna vilka uppgifter Jonny F har haft och förklarade att hans undertecknande av vissa avtal som RSV fört fram endast har berott på att han varit den enda tillgängliga vid tiden för påskrivande. RSV stod fast vid sin talan. RR gjorde 3 Landerdahl, Göran, Remstam, Maj-Britt, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Iustus Förlag, Göteborg, 1989. S. 306 ff. 4 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt-del två, fjortonde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2013. s. 779 2

bedömningen att den närstående endast utfört normalt styrelsearbete vilket inte ska ses som att han varit verksam i betydande omfattning. Det är intressant att bevisen från den skatteskyldiges sida inte var starka nog i KamR men att en mer utvecklad beskrivning av arbetsuppgifterna var tillräckligt för att få rätt i RR. Dock kan det bero på tolkningen av normalt styrelsearbete. Men enligt KamR var RSV:s bevisning tillräcklig för ett antagande att Jonny F deltagit i arbetet med strategi och planering, men RR gör inga antaganden om att något annat arbete än vad som är visat skulle ha förekommit. Och RR verkar lägga mer vikt vid delägarnas utsaga (det framgår inte i fallet om det förts fram någon bevisning till stöd för delägarnas uttalande, så jag drar slutsatsen att det endast rör sig om vittnesuppgifter och partsförhör). Alternativt fick delägarnas uttalande större genomslagskraft i RR eftersom en mer utförlig förklaring av händelseförloppet gjorde att sannolikheten att Jonny F gjort mer än bara styrelsearbete skiftade till den skatteskyldiges fördel. Eftersom ingen av instanserna har uttalat sig om någon bevisvärdering är det omöjligt att säga om skillnaden i utfall kan hänföras till bevisvärdering eller någon annan omständighet. I frågan rörande Jonny F förde RSV fram skriftliga bevis för att Jonny F skulle ha utfört olika sysslor, de visade till exempel på undertecknade avtal. Men i frågan om Gerd F har varit aktiv i betydande omfattning blir bevisfrågan något svårare. Gerd F uppger att hon har jobbat som kontorist på halvtid. Det framgår inte i målet vad det fanns för bevis som stödde detta påstående, om det fanns några bevis alls, det sägs bara att det framgår av handlingarna i fallet. Frågan är vilken sorts bevis hon kan ha fört fram. Hur har hon bevisat att hon bara har jobbat halvtid. Har det till exempel räckt med hennes egna anteckningar om hennes arbetstid, eller det kanske fanns en stämpelklocka eller liknade. Men hur ställer sig domstolen till den sortens bevisning. Det framgår i domen att alla delägarna bara har fått ersättning i form av utdelning, så vad finns det för incitament för Gerd att ens dokumentera alla sina jobbade timmar. Jag kommer återkomma till problematiken med interna handlingar längre ner. Hon kan också ha använt någon form av bevisning för att visa att hon har en annan sysselsättning så att det inte är sannolikt att hon haft möjlighet att arbeta mer än halvtid för sitt eget företag. Men då väcks frågan hur en skatteskyldig som inte har någon annan sysselsättning ska föra sin bevisning. Jag finner det också intressant att bevisbördan för att 3:12 reglerna inte ska tillämpas ligger på den skattskyldige enligt KamR. Det är på sätt och vis naturligt eftersom 3:12 reglerna i de flesta fall leder till en hårdare beskattning, så att inte tillämpa dem kan ses som en fördel och därmed ska den skattskyldige ha bevisbördan. Men i det fallet innebär det att det finns någon 3

form av presumtion för att 3:12 reglerna ska användas på alla fåmansbolag och det framstår inte som att det finns. Det innebär också till exempel i det här fallet att den skattskyldige har bevisbördan för att hon inte arbetat i betydande omfattning och att bevisa att någonting inte har hänt är rimligtvis svårare än att bevisa att något har hänt. På det sättet kan det ses som att den här placeringen av bevisbördan står i strid med den allmänna principen att den som har lättast att bevisa ett faktum ska ha bevisbördan. Dessutom är det inte helt främmande att se 3:12 reglerna som en nackdelslagstiftning för den skattskyldige och att det vore rimligt att SKV bör bevisa att den ska tillämpas. Även doktrinen ger uttryck för att bevisbördan för tillämpandet av 3:12 reglerna ligger på SKV. 5 Här kommer dock bevisproblematiken in eftersom all bevisning finns hos den skattskyldige. I målet så menar den skattskyldige, som jag var inne på tidigare, att hon enbart jobbat deltid som kontorist. Hur skulle SKV kunna motbevisa det? Trots att det finns editionsplikt enligt 20 Förvaltningsprocesslagen så är det möjligt att det inte finns några handlingar som visar att hon jobbat mer eller haft någon annan roll. Som jag var inne på tidigare så betalades ingen lön ut till delägarna så SKV kan inte hävda att hon fått orimligt mycket ersättning för det jobb hon gjort. Jag uppfattar det som att i många fall som till exempel det här så finns det inte mycket annat att gå på än den skattskyldiges ord och som i detta fall får SKV helt enkelt släppa den frågan. Nu framgår det som sagt inte i detta fall vad för handlingar som fanns bara att handlingarna i målet gav för handen att hon jobbat halvtid så det är svårt att dra några slutsatser. RÅ 2007 not. 2 Detta mål är ett överklagande av ett förhandsbesked. A vill veta om utomståenderegeln i 57:5 IL kan tillämpas vid utdelning så att alla utdelning ska ses som inkomst av kapital. Enligt praxis 6 är inte den femåriga karenstiden absolut utan kan bortses ifrån i vissa fall. A framför att innan det utomstående ägande trädde in i företaget så fanns det ingen vinst, ägarna har tagit ut marknadsmässig lön och den utomstående köpte aktierna för ett nominellt värde. SRN ansåg att detta inte var nog för att visa att omständigheterna var sådana att femårs karens inte skulle utgå. Det fanns dock en skiljaktig som menade att det skulle anses bevisat att det inte fanns några upparbetade vinster som borde beskattas som inkomst av tjänst när det 5 Johansson, Tomas, Sv SkT nr. 7-8 1990 s. 412. 6 Rå 2001 ref. 37 (I och II) 4

utomstående ägandet kom in i bilden. Därför ansåg han att femårs karens kunde bortses från i detta fall. Vid överklagandet till RR anförde SKV att vinst som redovisas ett år inte torde enbart bero på arbetsinsats det året utan rimligtvis även till tidigare år. RR fastställde SRN:s beslut. Detta är ett intressant fall eftersom bevisbördan ligger på den skattskyldige 7, och i detta fall förs det fram omfattande bevisning från den skatteskyldiges sida, i detta mål framgår inte heller vilken bevisning som fördes fram men eftersom det rör sig om uppgifter som måste finnas i bokföringen, till exempel hur mycket lön som betalats ut, så utgår jag från att det är den typen av bevisning som lagts fram. Dock så har ingen bevisning lagts fram för att lönen som är utbetalad är marknadsmässig, det framgår enbart vilken summa som betalats ut och så finns det en konstaterande från den skatteskyldiges sida att det är en marknadsmässig lön. Av vad som framkommer i domen har SKV inte lagt fram någon bevisning. Ändå anser både SRN och RR att det inte är bevisat att det inte finns någon upparbetad vinst i företaget och att tillämpandet av utomståenderegeln inte skulle medföra några skattefördelar. Men det intressanta är att det finns en skiljaktig som anser att det är bevisat att den skattskyldige inte får någon skatteförmån och att karenstiden därför inte behöver tillämpas. Det är även intressant att SKV enbart har ett allmänt uttalande som bevisning och ändå dömer RR åt dennes fördel. Som sagt har den skatteskyldige bevisbördan för att förhållandena är sådana att utomståenderegeln ska tillämpas. Det är rimligt med tanke på att utomstående regeln är ett undantag som gör att den skatteskyldige slipper tillämpa mindre fördelaktiga regler. Men i detta fall har den skatteskyldige fört fram en uppsjö av skriftlig bevisning för sin sak men det håller inte mot att SKV gör ett allmänt uttalande om vinstgenerering. Det framstår i detta mål som att den skatteskyldige vid mål om utomståenderegeln har betydligt högre beviskrav på sig än vad SKV har. Vid just utomståenderegelns tillämpande utan karenstiden verkar det vara mer eller mindre omöjligt för den skattskyldige att bevisa att ingen skatteförmån åtnjutits. Vilket än en gång är en intressant placering av bevisbördan för det är rimligtvis lättare för SKV att bevisa att en skatteförmån har åtnjutits än för den skatteskyldige att bevisa att det inte har hänt. 7 Regeringens proposition 1989/90:110 s. 468. 5

Analys Bevisningen kring 3:12 reglerna är svår på grund av olika faktorer. Det första är att bevistemat ofta är väldigt svårt att stödja med bra bevisning. I många delar av skatterätten handlar bevisningen om mer konkreta saker som intäkter och utgifter, dessa är ofta relativt lätta att bevisa med hjälp av till exempel kvitton och liknande. Men när det kommer till tillämpningen av 3:12 så är det ofta förhållanden som är svåra att bevisa; till exempel om någon har varit verksam i betydande omfattning, att bevisa hur mycket en persons arbete har bidragit till vinstgenereringen är inte helt självklart. Vilken sorts bevisning kan ens finnas. Jag har tidigare varit inne på att det kan finnas skriftlig bevisning till exempel om någon har suttit i styrelsen är det ofta registrerat eller det finns protokoll från styrelsemöten. Även i fall när någon ingått avtal kan det finnas underskrifter som bevisar inblandning. Men om en delägare inte haft en så offentlig roll. Säg att ett bolag till exempel sysslar med någon form av värdepappersrörelse. Om en delägare inte jobbar aktivt i företaget men ibland bidrar med kompetens och kanske konkreta tips på investeringar, det kan vara en ett stort bidrag till vinstgenereringen, men det skulle bli väldigt svårt att bevisa. Att han bidragit finns det förmodligen vittnen på men att bevisa bidraget till vinstgenereringen kan säkert ställa till med svårigheter. Och även vittnesuppgifterna på att han bidragit kan bli svåra eftersom regeln om verksam i betydande omfattning sträcker sig fem år tillbaka i tiden, att kartlägga när, hur och med vad en delägare bidragit med lär inte vara så lätt så långt tillbaka i tiden. Nästa problematik är ett led i den ursprungliga problematiken med fåmansföretag som är att det mellan företaget och delägarna råder ett fiktivt tvåpartsförhållande. Vilket gör att delägaren till exempel kan välja att dela ut medel, som egentligen är upparbetade, som utdelning på aktier för att på så sätt undvika den progressiva beskattningen. Detta är som bekant anledningen till att 3:12 reglerna finns från början. Men denna problematik går igen när det kommer till bevisningen. Tjernberg har till exempel uttryckt att höga dokumentationsoch beviskrav kan ställas på den skatteskyldige på grund av intressegemenskapen (aktieägare och bolag). 8 Detta bör rimligtvis enbart gälla för transaktioner och avtal mellan bolaget och den skattskyldige. Det bör naturligtvis inte gälla transaktioner mellan bolaget och tredjeman. Det framgår inte i domarna om det ställs högre krav på bevisningen för fåmansföretagare. Men rimligtvis bör det vara något som finns i bakhuvudet på domstolen när det värderar bevisning som är intern för bolaget. En fåmansbolagsdelägare har trots allt en möjlighet att 8 Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, Iustus förlag, Uppsala, 1999, s. 67. 6

påverka dokument i företaget på ett sätt som till exempel en vanlig arbetstagare inte har. Till exempel som jag var inne på tidigare med tidsrapportring, en vanlig anställd har ett incitament att rapportera arbetad tid på ett korrekt sätt för att få lön för alla sina ansträngningar. I ett fåmansbolag kan en person mer eller mindre vara anställd av sig själv, det ger en helt annan möjlighet att kanske hålla nere de rapporterade timmarna för att inte framstå som verksam i betydande omfattning eller göra smart lösning för att skaffa sig skatteförmåner. Det ger helt enkelt en helt annan möjlighet att manipulera sina anställningsförhållanden för att få en bättre skattesituation. För en vanlig anställd är anställningskontraktet en kompromiss mellan två parter med åtminstone delvis olika intressen vilket gör att möjligheten till skatteplanering minskar avsevärt. Till exempel i RÅ 2007 not. 2 som diskuterades tidigare så har den skattskyldige visat på vad han tjänat och sagt att det är marknadsmässig lön. I förhållandet mellan en anställd och ett företag så kan kanske domstolen utgå ifrån att den lön som är förhandlad mellan parterna förmodligen är marknadsmässig eftersom det är en kompromiss mellan parterna men även mellan företagets intressen att hålla ner lönekostnaderna men samtidigt erbjuda en konkurrenskraftig lön för att locka till sig rätt kompetens. Däremot ett fåmansbolags lön till sina delägare har inte en alls lika stor sannolikhet att vara motiverad av marknaden. Så i det fallet kanske det kan krävas någon form av jämförelse med anställda med liknande kompetens och arbetsuppgifter om det är möjligt. Det kan också skapa en viss problematik eftersom en delägare kanske har väldigt många roller i bolaget och det därför kan vara svårt att hitta ett jämförelse objekt. En sak som jag tänkt på när jag läst fall om 3:12 reglerna är hur lite bevisningen behandlas. I många fall framgår det inte alls vilken sorts bevisning som lagts fram, hur den har värderats eller liknade. I de båda fallen jag har refererat tidigare i denna uppsats kan det ibland skymtas vilken sorts bevisning som framförts men på många ställen står det bara att något kommit fram i utredningen eller någon liknande vag formulering. Jag tycker det är intressant att fundera lite kring varför domstolarna och SRN har valt att göra på detta vis. Ur den skattskyldiges perspektiv anser jag att det hade funnits en fördel om det framgick tydligare vilken bevisning som använts och hur den värderats för att kunna ta ledning av det inför en eventuell egen process. Jag kan i och för sig se en poäng med att inte uttala sig allt för kategoriskt kring bevismedel och bevisvärdering eftersom alla fall är olika och även bevisen ser olika ut. Två vittnen behöver inte alls vara likvärdiga till exempel och det samma gäller med största sannolikhet för två skriftliga dokument även om de är av samma slag. Det kan vara så att domstolarna inte vill att det ska upplevas som en praxis att ett visst dokument alltid 7

kan bevisa ett visst faktum, till exempel att en personalliggare alltid räcker som bevis för hur mycket en person arbetat eftersom personalliggarna kanske kan värderas olika beroende på hur de ser ut och andra omkringliggande omständigheter. Men att domstolarna lämnar så när som obefintlig vägledning gör att det blir mycket svårare för en skattskyldig att avgöra vad som krävs för att få rätt och vilka krav som ställs på bevisningen. Domstolarna kunde åtminstone föra någon form av resonemang kring bevisningen så att en skattskyldig kunde få en uppfattning om hur domstolarna resonerar. På de sättet skulle den skattskyldige ha bättre möjlighet att jobba proaktivt på egen hand utan att behöva ta hjälp av experter på skatteprocesser. Speciellt när det gäller frågor som 3:12 reglerna eftersom bevisningen trots allt spelar en väldigt stor roll och de privat ekonomiska konsekvenserna av att inte kunna bevisa ett förhållande kan bli stora. Som det ser ut i målen jag har behandlat läggs stor vikt vid handlingarna som ingivits. Vissa av dessa lär vara handlingar som görs under straffansvar så som deklaration och bokföring, vilket ger dem ett högt bevisvärde. Men rimligtvis rör det sig även om andra sorters handlingar som är interna för bolaget och i de fallen är det svårt, för att inte säga omöjligt, att komma ifrån att den skatteskyldige har stort inflytande över interna handlingar. Dessa är förmodligen helt korrekta i de flesta fall men problemet blir att avgöra när de inte är det. Jag pratade tidigare om högre beviskrav på grund av intressegemenskap, men det kan samtidigt inte anses rimligt att ha högre beviskrav för den skattskyldige men inte för SKV. Det bör inte vara onödigt svårt för en skatteskyldig att få rätt. Frågan blir också vad en skatteskyldig rimligtvis kan göra för att de interna handlingarna ska bli mer trovärdiga. Räcker det med att någon annan granskar dem eller att delägaren inte själv har hand om dem? Och vilka krav är rimliga att ställa, speciellt på ett litet företag. Frågor som dessa tycker jag att domstolarna med fördel skulle kunna lämna lite vägledning om i sina mål. Så vad kan en skatteskyldig göra för att försäkra sig om att få rätt om han/hon har rätt. Det allmänna svaret är att spara all dokumentation. Som rättsläget ser ut idag verkar domstolarna värdera all dokumentation högt. Förlängningen av det är väl också att göra tydlig och seriös dokumentation. Även uttalanden som parterna gör verkar betyda mycket. I RÅ 2000 not. 164, lyckades till exempel delägarna motbevisa att underskrifter på avtal av Jonny F medförde att han varit verksam i betydande omfattning genom att förklara att han endast skrivit under eftersom han var tillgänglig. Som det framstår i domen har inga skriftliga bevis för det förts fram. Dock verkar det som att alla delägarna var med och vittnade så det kanske också kan vara ett råd till den skatteskyldige, försök att ha vittnen. 8

Slutsats Bevisningen i mål som rör 3:12 reglerna är mycket svår. Dels för att många förhållanden är svåra att bevisa så som till exempel hur mycket någons arbetsinsats har bidragit till vinstgenereringen i ett bolag. Dels på grund av den allmänna problematiken kring fåmansbolag, att det inte finns ett reellt tvåpartsförhållande. Dessutom finns det en problematik kring bevisbördan eftersom det inte verkar helt fastslaget vem som har bevisbördan för vad. Detta får ibland konsekvensen att bevisbördan blir placerad på ett sätt som inte alltid känns helt självklart. Tyvärr har domstolarna valt att inte uttala sig i speciellt stor omfattning om bevisning och bevisprövning vilket gör det svårt att tyda hur de har valt att ställa sig till den här problematiken. Det gör det dessutom svårt för de skattskyldiga att veta vilken sorts bevisning som de borde vara beredda att presentera om deras deklaration skulle bli ifrågasatt någon gång i framtiden. 9