Revisorns rådgivande ansvar och oberoende

Örebro Universitet Institutionen BSR Rättsvetenskap D D-uppsats HT 2007 Revisorns rådgivande ansvar och oberoende Författare: Annika Krantz Handledare: Anders Lagerstedt Examinator: Joakim Nergelius

Sammanfattning I samhällets debatter diskuteras ständigt revisorns ställning i sitt uppdrag när det gäller att fullgöra sina skyldigheter gentemot klienter, som kan vara ägare i företag. Framför allt uppmärksammas den information som går ut till allmänheten. Relationerna mellan revisorn och intressenterna fäster särskild betydelse, eftersom revisorn har ansvar för utförandet av granskning och att uttala sig med korrekta anmärkningar i revisionsberättelsen. Den ska följas av en god revisionssed. Avrapporteringen är viktig för ett företags finansiella ställning och resultat, vilket kräver tillförlitlighet och ett gott förtroende för revision med dess viktiga funktion inom näringsliv och samhälle. Revisorn måste kunna sätta sig in i och bedöma företagets organisation och kontrollrutiner. Revisorns granskning och kontroll av företagets ekonomiska transaktioner ska ge en rättvisande och korrekt bild i information om verksamheten. Det kan i bedömningen vara avgörande för ett företagsbeslut som indirekt påverkar marknaden. Den huvudsakligga inriktningen är i denna uppsats framför allt revisorns rådgivande ansvar i att vara oberoende när det gäller revisionsplikten. Det är ett ständigt problem för revisorn att vara oberoende i sitt bemötande gentemot omvärlden eftersom det ofta diskuteras och ifrågasätter revisorns rådgivande ansvar. Frågan är om det någonsin går komma tillrätta med detta problem? Revisorn ska avstå från ett uppdrag i revisionsverksamheten om det visar finnas omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet som innebär oberoende i sitt arbete, enligt RL. Lagen anger några omständigheter då grundregeln är att revisorn ska avsäga sig ett uppdrag, enligt RN: s rekommendationer. De förekommande hot mot oberoende och objektivitet som kan uppmärksammas i analysmodellen samt vissa säkerhetsåtgärder för att kunna uppväga eller reducera hoten genom olika principer, vilket innefattar egenintresse, självgranskning, partställning och vänskap/förtroende. Det kan finnas misstolkningar i lagtextens regler 21 RL som kan behövas ses över. Det är svårt att hantera rekvisitet rådgivande ansvar och att vara oberoende. Jag kan här konstatera att gränsdragningen kan vara svår att dra, eftersom avståndet däremellan är oviss och oklar. Begreppet är relativt utförligt förklarat, men upplevs som svårt att tolka i rättskällorna. Rekvisitet är otydligt i kombinationen och ger en viss osäkerhet i olika sammanhang. Det som framgår är att det beror på det enskilda fallet. Därför att begreppet rådgivande ansvar är svårt att sätta i samband med oberoende när revisorn ska utföra sina skyldigheter i sitt uppdrag. 2

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (1975:1385) ABL Aktiebolagslag (2005:551) BFL Bokföringslagen (1999:1078) A.prop Anförd proposition EFL Ekonomiska föreningar (1987:667) EG Europeiska Gemenskapen EU Europeiska Unionen HD Högsta Domstolen HovR Hovrätten NJA Nytt Juridiskt Arkiv Prop. Proposition RB Rättegångsbalken RL Revisionslag (1999:1079) RL Revisionslag (2001:883) RL Revisionslag (2002:883) RN Revisorsnämndens RNFS Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1997:1) RS Revisionsstandard i Sverige SFS Svensk författningssamling SkL Skadeståndslag (2001:732) SL Stiftelselagen (1994:1220) ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) 3

Innehållsförteckning 1 Inledning...5 1.1 Bakgrund...6 1.2 Syfte och problemformulering...7 1.3 Metod och material...8 1.4 Avgränsning och disposition...8 2 Lagstadgad revision och revisionsverksamhet...9 2.1 Lagstadgad revision...10 2.2 Revisionsverksamhet...10 2.3 Regler för revision och revisorn...11 2.4 Revisorsnämnden...12 2.5 Revision, revisionsberättelse och tillsynsplikt...14 2.6 Dokumentation...15 2.7 Förtroenderubbande sidoverksamhet...15 3 Revisorns rådgivande ansvar och oberoende...16 3.1 Revisorns rådgivande ansvar...18 3.2 Oberoende och god revisionssed...19 3.3 Oberoende, opartiskhet, självständighet och objektivitet...20 3.4 Sanktioner och disciplinära åtgärder...25 3.5 Internt skadeståndsansvar...26 3.6 Skada och skadestånd...28 3.7 Rättspraxis och RN:s disciplinärenden...29 4 Analys av rättskällor...31 4.1 Rättspraxis och RN:s disciplinärenden...32 4.1.1 Olika rättsfall...32 4.1.2 RN: s disciplinärenden...38 5 Diskussion och slutsats...42 Källförteckning...49 4

1 Inledning I samhällets kritiska debatter förekommer ständigt diskussioner om revisorns uppdrag. Allmänheten ställer allt mer ökade krav och förväntningar på revisorerna. Frågan är om vilken typ av uttalande i revisionsberättelser som kan komma att bli aktuellt i framtiden, eftersom det diskuteras om att eventuellt ersätta revisionsberättelsen om revisionsplikten avskaffas för mindre bolag? För någon form av uttalande ska användas för avrapportering av ett företags finansiella ställning. Revisionsbranschens viktiga betydelse är, att till marknaden tydligt förklara skillnaderna mellan olika typer av uttalanden som görs i redovisningen. Revisorn innehar professionella kunskaper och kompetens i sin yrkesutövning vilket innebär att vara oberoende (obunden) i sitt ställningstagande. Medlemsstaterna ska ställa upp regler för revisorernas oberoende genom lagstiftning, professionella regler och andra krav, enligt åttonde bolagsrättsliga EG-direktivets art. 24. Det krävs för att revisorn i sitt uppdrag ska kunna bemöta både aktieägare och andra intressenter såsom kreditgivare, leverantörer, kunder, anställda samt stat och kommuners intressenter. 1 Detta gäller även gentemot årsredovisningsanvändarna som söker information om företagen. Revisorn ska kunna framstå positiv i revision och framgångsrikt med att inge ett rådgivande ansvar av gott förtroende i revisionsprocessen, vilket berör aktieägare på marknaden. Revisorn granskar utförligt i revisionen för att kontrollera att företagets ekonomiska redovisning ger en rättvisande och korrekt bild av god revisionssed om dess verksamhets verkliga ställning och resultat. Revisorns bedömning av den översiktliga bilden kan ofta vara avgörande för ett företagsbeslut. Det innefattar professionellt att ha ett rådgivande ansvar samt att vara oberoende i olika vardagliga situationer i näringslivet. Revisorn har därmed en viktig funktion inom näringsliv och samhälle. 2 Uppsatsen inriktas på att belysa begreppet revisorns rådgivande ansvar och oberoende vilket innebär objektivitet (saklig), opartiskhet (rättvis och neutral) och självständighet i förhållande till RL och med kompletterande författningar. 3 1 FEE:s Dokument fastställt av styrelsen för FEE, Gemensamma principer till vägledning för den europeiska revisorskåren. -Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision, inledande rekommendationer, 1998 s. 3-6. 2 Åsell, Bo, Adrian, Helena och Bäckvall, Björn, Balans nr 6-7, 2007. FAR SRS revisionskommitté har tillsatt en arbetsgrupp som ska diskutera och föreslå hur review (översiktlig granskning) eller en annan form av uttalande ska kunna användas för avrapportering av ett företags finansiella ställning. Compilation (sammanställning) utvärderas. 3 SFS (2001:883) och Hässelberg, Alfred & Allén, Sture, Svensk ordlista, 1973. 5

1.1 Bakgrund Revisorns skyldighet är att i efterhand granska företagets/organisationens olika affärshändelser i revisionsinformation för god revisionssed, enligt ABL:s princip om god redovisningssed (god praxis). Lagstiftningen verkar för att ge ägare/intressenter skydd genom lagstiftarens tillämpning av de skyldigheter och ansvar revisorn har i revisionsverksamheten. Revision ska ge ökad trovärdighet i företagets redovisning av den finansiella information som delges intressenterna på marknaden. Ekonomiska transaktioner i redovisningen som har bokförts på ett systematiskt sätt utlämnas senare även till omvärlden. 4 Inom den rättspolitiska debatten har revisorns agerande i verksamheter intagit mycket uppmärksamhet. Kända företagsskandaler har medfört negativ kritik mot revisorerna. I exempelvis USA och Europa där företagsledningen har manipulerat den ekonomiska redovisningen. Revisorerna upptäckte inte att något som var fel eller oklart i granskningen, framför Krister Moberg 5 professor i handelsrätt. Det visar tydligt tecken på att revisorn i sin ställning i att vara oberoende inte är förtroendefullt på ett allt för okontrollerat sätt i granskningen. Statsmakterna strävar efter att bekämpa den organiserade brottsligheten genom gemensamma principer med krav på lagstadgad revision, som har införts i gemenskapsrätten. Det är en metod för att förhindra att säljare och köpare fritt kan förhandla om innehåll och utförande i verksamheterna. Andra metoder är med det åttonde direktivet, vilket följer att internationella standarder ska tillämpas på all lagstadgad revision inom EU. De reglerna måste ha införts i medlemsstaternas lagstiftning senast sommaren 2008. Det visar att EU och svensk rätt verkar för att förstärka revisorns roll av att vara rådgivande i ansvar och oberoende, genom att säkerhetsställa trovärdigheten i och för att öka möjligheten att förlita sig på reviderade årsredovisningar. En rättvisande bild som även påverkar och ger effekter på välfärden och konkurrenskraften inom EU. Revisorns revisionsberättelser ger information om företagets ställning och resultat till intressenterna. Det är viktigt underlag hos finansföretag som kreditgivare för att kunna bevilja lån till låntagare även för aktieägarnas beslut när det gäller att tillskjuta kapital till bolaget. Professionella säkerhetsåtgärder kan garantera att revisionsberättelsen ger den information som användare förväntar sig i revisorernas kompetens, 4 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning 2006, 2007 och FAR, Revision I, 1994 s. 9. 5 Moberg, Krister, Bolagsrevision, 2006 s. 21. Professor i handelsrätt, verksam vid Lunds Universitet. 6

integritet, rådgivande ansvar och oberoende, enligt åttonde bolagsrättsliga EG-direktivet art. 24. Den utformades för att medlemsstaterna ska tillämpa uppställda regler och krav för självreglering genom nationella lagar och förordningar med gemensamt syfte att säkerställa revisorns rådgivande ansvar och oberoende. 6 Fjärde direktivet art.51 och sjunde direktivet art.37 upptar medlemsstaternas krav som är att skydda aktieägare och tredje man mot att inte revisorn utför sina skyldigheter i sitt uppdrag på ett korrekt och tillförlitligt sätt. 7 1.2 Syfte och problemformulering Syftet med denna uppsats är att undersöka om revisorerna har svårt att agera i sin roll som innebär ett ställningstagande i att ha rådgivande ansvar och att vara oberoende. Jag utgår här utifrån RL och ABL med anslutande författningar. De är tillämpningsbara för att skydda såväl aktieägare, intressenter som revisorer. Revisorerna i sitt uppdrag ställs ständigt inför frågor i att vara oberoende som opartisk och självständig i sitt agerande med ett ställningstagande av rådgivande ansvar. Jag ska undersöka om rättskällor och RN: s disciplinärenden för att se vidtagna rättsliga och disciplinära åtgärder som kan medföra sanktioner i form av skadestånd och varningar. Vidare ska jag söka information om hur förhållandet utvecklats på området utifrån olika rättsfall för att se hur bedömningen i domstol och om RN tar hänsyn till revisorernas ställning i frågor som rör rådgivande ansvar och oberoende. De ständigt diskuterade kritik i debatter om och omfattande skandaler som når allmänheten via massmedia, ger revisorerna negativt rykte. RN har fått en stark position som tillsynsmyndighet. Detta väcker uppenbar uppmärksamhet om revisorns rådgivande ansvar och oberoende. Min problemformulering är att med detta utgångsläge, vilket inriktar uppsatsens problemområde på om det är svårt för revisorerna att i sitt ställningstagande agera i rådgivande ansvar att vara oberoende. Vad innebär begreppet revisorns rådgivande ansvar och oberoende? Hur förhåller sig revisorn i sitt ställningstagande av rådgivande ansvar och oberoende? Vilken utveckling har begreppet revisorns rådgivande ansvar och oberoende nått i samhället med hänsyn till rättspraxis och RN: s disciplinärenden? 6 FEE:s Dokument fastställt av styrelsen för FEE, Gemensamma principer till vägledning för den gemensamma revisorskåren. -Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision, inledande kommentarer, 1998, s. 6-9 och FAR komplett 2007;4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision - en praktisk beskrivning. 7 Thorell, Per, EG: redovisningsrätt Kommentarer till fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven, 1993 s. 132 och 208. 7

1.3 Metod och material Den metod jag har valt att använda mig av i uppsatsen inriktas på kvalitativ och rättsdogmatisk av traditionell art där normsystemet och normer tolkas. Rättkällor tillämpas av lagstiftning, förarbeten, doktrin och praxis samt RN:s disciplinärenden beaktas. Vidtagna åtgärder och bedömningar som studeras och analyseras fram för att basera mina slutsatser. Det kommer att omfatta principerna lege lata (gällande rätt) och lege feranda (förslag till förändringar). De rättsregler som är relevanta är framför allt RL och ABL, men även andra författningar som upptas samt övrigt material. 1.4 Avgränsning och disposition Avgränsningen i uppsatsen fokuseras på problemområdet revisorns rådgivande ansvar och att vara oberoende i förhållande till lagstiftningen med inriktning på näringslivet i samhället, framförallt betoning på aktiebolag. Uppsatsen beskriver förhållande till lagtext och förarbeten, där lagstiftaren beaktar förhållandet mellan revisorerna och ägarskyddet. Rättskällor och RN: s disciplinärenden beaktas i vidtagna disciplinära åtgärder för att undersöka problemområdet. De bedömningar som tillämpas i sanktioner som medför skadestånd och varningar för revisorn i revisionsverksamheterna. Dispositionen inriktas först på kapitel ett som innehåller den inledning som nu presenteras. I kapitel två behandlar jag allmänt revisorerna i förhållandet lagstadgad revision och revisorsverksamhet både inom EU och i svensk rätt, som inriktningen är främst. Kapitel tre behandlar begreppen revisorns rådgivande ansvar och att vara oberoende vilket utreds i rättskällor samt RN:ns underlag. Om tvister i olika rättsfall, liksom RN:s disciplinära fall vilka uppställs i kronologisk ordning, för att kunna se hur rättsutvecklingen av begreppet rådgivande ansvar i att vara oberoende har förändrats i ämnesområdet. Kapitel fyra behandlar rättskällorna och RN: s underlag vilket undersöks i analys om hur utvecklingen har skett i samhället rättspraxis. Hur olika omständigheter har varit avgörande frågor i tvister när det gäller bedömningen av HD och HovR:ns domslut. Avslutningsvis förs diskussion och slutsats i kapitel fem. 8

2 Lagstadgad revision och revisionsverksamhet De kritiska debatterna inom näringslivet i samhället berörande revisionsområdet angår diskussioner om revisorns rådgivande ansvar och att vara oberoende. EU: s vidtagna åtgärder är framför allt direktiv om lagstadgad revision inom revisionsverksamheter. En medlemsstat kan med lagregler om revision emellertid i vissa fall föreskriva stränga regler. Direktiven 8 om revision nedan upptar medlemsstaternas krav att skydda aktieägare och tredje man. Fjärde direktivet art.51: 1.a. bolagens årsbokslut skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper. b. den eller de personer som ansvarar för revision av bokslutet skall även granska om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår. 2. medlemsstaterna får befria de bolag som avses i art. 11 från skyldigheterna enligt punkt I. Art. 12 skall tillämpas. 3. om undantag enligt punkt 2 medges, skall medlemsstaterna införa lämpliga påföljder i sin lagstiftning för sådana fall då de berörda bolagen underlåter att upprätta årsbokslut eller förvaltningsberättelser enligt kraven i detta direktiv. I. Bestämmelsen föreskriver en obligatorisk revision av aktiebolags årsbokslut och en granskning av förvaltningsberättelsen. Genom att fjärde direktivet i framtiden kommer att omfatta även vissa handels- och kommanditbolag blir även dessa revisionspliktiga. Direktivet anger inte vad som skall ingå i revisionen. Detta, liksom kraven på revisionsberättelsens innehåll, varierar i medlemsländerna. 2. Medlemsstaterna har rätt att undantaga små företag (art.11) från revisionsplikten. En förutsättning är att lämpliga påföljder införs för bolag som då underlåter att upprätta årsbokslut eller förvaltningsberättelse. Det sjunde direktivet art.37: 1. ett företag som upprättar en koncernredovisning skall låta denna granskas av en eller flera personer som enligt lagstiftningen i den medlemsstat under vilken företaget lyder är behöriga att revidera räkenskaper. 2. den eller de personer som ansvarar för revisionen av den sammanställda redovisningen skall även granska om den sammanställda förvaltningsberättelsen står i överensstämmelse med den sammanställda redovisningen för samma räkenskapsår. I. bestämmelsen föreskriver obligatorisk revision av koncernredovisningen samt att samma revisor också skall granska att koncernförvaltningsberättelsen står i överensstämmelse med koncernredovisningen. Innehållsmässigt svarar denna bestämmelse mot art. 51 i fjärde direktivet. 8 Thorell, Per, EG: redovisningsrätt Kommentarer till fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven, 1993 s. 132 och 208. 9

2.1 Lagstadgad revision För att på ett enkelt sätt förklara vad lagstadgad revision innebär, så är det att revisorn granskar hur ett företag sköter sin redovisning och förvaltning med korrekt uttal i en årlig revisionsberättelse. 9 Styrelsen för FEE har fastställt principer inom revisorskåren samt tillsatt en utredning om lagstadgad revision, som har genomförts i svensk rätt genom Europaparlamentets och rådets direktiv 10. Direktivet syftar till att åstadkomma harmoniserade minimiregler inom EUländerna. Detta verkar till att förbättra investeringssäkerheten, återupprätta konsumenters och investerares förtroende för europeiska företag och dess konkurrenskraft samt stärka aktieägares rättigheter och för att garantera den inre marknadens fördelar. I främst börsnoterade företag ska det finnas ett revisionsutskott som ska övervaka företagets finansiella rapportering och hålla sig informerad om revisionen av års- och koncernredovisning. Vissa mindre börsföretag kan välja att låta styrelsen utöva revisionsutskottets funktioner. Revisorn ska inte få ha en ledande befattning hos en tidigare klient innan det gått två år från det att han eller hon senast reviderade företaget. En revisorsklient ska inte få entlediga revisorn, om det inte finns saklig grund för det. Detta kan motsäga vad som förespråkas i reglerna för att stärka revisorns ställning av att vara oberoende i sitt rådgivande ansvar om god revisionssed. 11 Detta kan ifrågasättas, vad det ger i kvalitet och de yrkeskunskaper som eftersträvas samt den goda revisionssed att vara oberoende och inge ett förtroende till intressenterna? Enligt ABL och RL, ska styrelsen inte inkräkta på revisorns område och tvärtom så ska revisorn vara oberoende. Frågan är även vilket rådgivande ansvar revisorn då ska ha? Ökade krav ställs ständigt på revisorerna, men att låta styrelsen utöva dess funktioner är tvivelaktigt. 2.2 Revisionsverksamhet Sedan ABL 12 trädde i kraft har det medfört förändringar för det svenska näringslivet, vilket även har drabbat aktiemarknaden. Risker tas när ett företag gör stora förluster av att aktievärdet för företaget sjunker. Regeringens förslag är att försöka förstärka ägarfunktionen och bidra till ett 9 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning 2006, 2007. 10 FEE:s Dokument fastställt av styrelsen för Féderation des experts comptables européens (FEE), Gemensamma principer till vägledning för den gemensamma revisorskåren. -Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision, inledande kommentarer, 1998 s. 6-9. 11 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning 2006, 2007. 12 SFS (2005:551). 10

bättre resursutnyttjande i företagen, är för att skapa bättre förutsättningar och att kunna utkräva mer ansvar av försumliga bolagsföreträdare. Reglerna stärks i bolaget genom ökad kompetens och skyldigheter för att kunna urskilja vem/vilka som är ansvarig för förekommande försummelser i verksamheterna. 13 2.3 Regler för revision och revisorn Begreppet revision betyder granskning av räkenskaper, vilket utförs av revisorn i sitt uppdrag. Revisorns uppdrag styrs av ett stort antal lagar och bestämmelser. Revisorns uppdrag i en revision varierar med hänsyn till att föremålet för granskningen av förvaltningen, som är anpassat till ledningsorganisationen i respektive företagsform. 14 Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver i praktisk beskrivning i revisionsberättelse, enligt FAR 15. Det kan ses utförligt nedan. Granskningen som revisorn utför syftar till att bedöma om: resultaträkningen tillsammans med tilläggsupplysningar (noter) ger en rättvisande bild av företagets resultat. de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar, om de tillhör företaget och om de är rätt värderade. alla tillgångar och skulder finns med i balansräkningen. resultat- och balansräkningarna stämmer med bokföringen. den ekonomiska information som finns i förvaltningsberättelsen ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning tillsammans med resultat- och balansräkningarna och noterna samt eventuell kassaflödesanalys (finansieringsanalys). förvaltningsberättelsens innehåll är vad lag och god redovisningssed kräver. om ansvarsfrihet kan tillstyrkas, huruvida någon i företagsledningen företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot företaget. annan information i årsredovisningen stämmer med resultat- och balansräkningarnas bild av företaget och vad revisorn känner till om företaget. 13 Prop. 1997/98:99 s. 258. 14 Bonniers Compact Lexikon, 1995. 15 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning, 2006, 2007. 11

Med dessa ovanstående punkter vilka talar för att revisorn har ett stort omfattande uppdrag i att vara väl insatt i företagets angelägna frågor, när det gäller en helhetsbild av den ekonomiska ställningen och resultat. Det krävs mycket vetskap i information om företaget. Oavsett vilken inställning eller påverkan ledningen och VD har gentemot revisorn så angår dessa frågor honom/henne för att kunna uttala sig i revisionsberättelse. Revisorn måste här vara väl insatt i systemet för att kunna vara objektiv, opartisk och självständig, eftersom revisorn inte arbetar direkt i företagets vardagliga ekonomiska transaktioner, utan indirekt vid sidan av verksamheten. RL:s utformade regler är tillämpningsbara för att genom lagtext förstärka revisorns roll i sitt tillvägagångssätt att vara oberoende i verksamheten (obunden för att hålla sig neutral), men ändå inge ett förtroende av rådgivande ansvar med viss distans för att inte påverka ledningsbeslut. RL är tillämplig på företag som enligt 6:1 BFL är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Det gäller dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Viktiga sådana andra lagar är ABL, EFL och SL. Av 5 RL 16 framgår det att revisorn ska granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Samma bestämmelser gäller även enligt ABL, som i lagen om EFL och SL. I lagarna finns likartade bestämmelser om revisionsberättelsen samt annan rapportering från revisorn. Revisorernas uppgift är att granska samt pröva om verksamheter sköts på ett ändamålsenligt sätt, vilket innefattar att räkenskaperna är rättvisande och om den kontrollen är tillräckligt utförd. Årligen ska revisorerna avge en revisionsberättelse, i vilken anmärkningar riktas antingen mot styrelseledamot eller VD. När det gäller den internationella makten av EU-frågor som rör revisorerna så är det revisionsrätten som är EU: s revisionsorgan, vilken ansvarar för revision och räkenskapsgranskningen och hur budgetmedlen används, framför Olof Petersson professor i statskunskap. 17 2.4 Revisorsnämnden Enligt Peter Strömberg auktoriserad revisor, visar statistik från år 2003 om RN avgörande i 145 disciplinärenden var det 50 av dessa som ledde till någon form av disciplinär påföljd. Det talar för 16 SFS (1999:1079). 17 Petersson, Olof, Statsbyggnad 2003 s. 83 och 91. Professor i statskunskap och forskningsledare på Studieförbundet Näringsliv och Samhälle. 12

att övervägande delen av ärenden avskrivs. 18 RN: s remissvar över det av utredningen om revisorer och revision avgivna delbetänkandet om att undvika att införa strängare regler än vad som tillämpas i åttonde bolagsrättsliga direktivet (revisorsdirektivet). Detta för att försöka åstadkomma en reglering på revisionsområdet, vilket RN ifrågasätter på olika sätt. Där förekommande begrepp bör definieras i den svenska lagstiftningen. Revisorsdirektivets utgångspunkt är att det är ett samhällsintresse att tillförsäkra de mest samhällsviktiga företagen en särskilt högkvalitativ, särskilt kompetent samt särskilt opartisk och självständig revision. 19 RN ser möjligheten i att bevilja undantag i fråga om ägandet, att det krävs en majoritet av bolagsmännen som ska vara revisorer. RN är mot det experten Adam Diamant verksam tillsynsman vi RN, anser i sitt särskilda yttrande av att vilja sänka kraven på revisorns oberoende. Att det inte ligger i linje med utredarens uppdrag att lämna förslag som innebär att kraven på revisorns opartiskhet och självständighet kan komma att sänkas. Angående frågor om opartiskhet och självständighet, samt att årliga rapporter kan ge öppenhet och insyn på webbplatser och kvalitetskontroll, vilket faktiskt innebär att rikta sig mot revisorerna och revisionsbolag. Om att det anses medföra kostnadskrävande eller betungande rutiner för det reviderade företaget stämmer knappast, enligt RN. RN vänder sig mot utredningens slutsats om att 21 RL behöver ses över liksom att svenska analysmodellen ger viss rättsosäkerhet för revisorerna. RN: s uppfattning är inte att den svenska regeln och dess tillämpning är strängare än direktivets, utan väsentligt klarare och tydligare. Istället är den mer logiskt uppbyggd och därmed mer förutsebar och lättillämpad. 20 Direktivet ställer strängare krav på revisorerna i bedömning av självgransknings- och egenintressehot. Förbud av rådgivning kan ge upphov till oberoendehot. RN har ställt upp detta i praxis och med rimlig lagtolkningsmetod genom ordalydelse i lagtexten i utredningens lagförslag. RN:s utformning som tillämpas genom lagregeln ger en tydlig handlingsnorm för både revisorerna och tillsynsmyndigheten. Det bör överlåtas till rättstillämpningen att kunna dra gränserna så att inte regeln i praktiken kommer att verka som ett rådgivningsförbud, vilket inte är bra utveckling inom revisionsbranschen. Det bör tas hänsyn till omständigheter i det enskilda 18 Strömberg, Peter, Övervägande delen av alla disciplinärenden avskrivs, Balans Nr 3, 2004 s. 21. 19 RN:s remissvar, 2007, Dnr 2007-1440, Justitiedepartementet 2007 11 30, om att synpunkter på revisionsutskott m.m. genomförande av 2006 års revisorsdirektiv, genom förarbeten SOU 2007:56 och Prop. 1997/98:99 s. 134. 20 RN: s remissvar, 2007, Dnr 2007-1440, Justitiedepartementet 2007 11 30, att synpunkter på revisionsutskott m.m. genomförande av 2006 års revisorsdirektiv. Adam Diamant är verksam tillsynsman vid RN. Ur Adam Diamant:s avhandling: Om revisors oberoende, vid juridiska institutionen, Uppsala Universitet. 13

fallet beroende på vad saken gäller och vad som är rätt i tillämpningen i lagtext liksom rättspraxis. 21 2.5 Revision, revisionsberättelse och tillsynsplikt Begreppet revisionsplikt i 2:1 RL 22 för en godkänd eller auktoriserad revisor infördes i 13 för att jämställa svenska kvalificerade revisorerna med EES- länderna. I dagsläget måste revisionen inom alla aktiebolag uppfylla vissa formella krav av revisionsplikt att minst en revisor ska vara auktoriserad eller godkänd. Ändå tillåter lagstiftningen att det finns andra revisorer som varken är auktoriserade eller godkända lekmannarevisorer, vilka förekommer i aktiebolag som är kommunala och kooperativa rörelser. Motivationen till kravet beror på att det allmännas intresse av att en kvalificerad revision, vilket är en åtgärd för att motverka den ekonomiska brottsligheten och skattefusk. 23 Revisionens syfte är enligt 9:3 ABL, att med revisorns professionellt skeptiska inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning. 24 Med information som redogör de olika revisionsfaserna som innefattar planering, granskning och rapportering i revisionsberättelse med anpassning till Revisionsstandard i Sverige (RS). Målet för en revision är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse. Det ska ge uttal för yttrande med hög men inte absolut säkerhet. Revisionsberättelse skall innehålla resultatet av revisionen, uttalanden om fastställande av balansräkningen och förekommande stämmobeslut om ansvarsfrihet för styrelsen. Det gäller för den tid revisionen omfattar samt ska innefatta en årlig redogörelse av revisorerna i ett företag/förening. Revisorns roll är att kvalitetssäkra informationen. Aktieägare har inte rätt att själva gå in och kontrollera hur styrelsen och verkställande direktören sköter sina uppdrag, utan information lämnas genom revisorns bedömningar, uttalanden och synpunkter i granskningen, enligt FAR. 25 Lagstiftaren ingriper därför med lämpliga förslag 26 till ny lagtext i som ska tillämpas av berörda parter. Informationsrätten begränsar därmed möjligheten till ägarkontroll med ABL och bolagsordningens bestämmelser. I aktiebolag skall det finnas minst en revisor, vilken i allmänhet 21 RN: s remissvar, 2007, Dnr 2007-1440, Justitiedepartementet 2007 11 30, Att synpunkter på revisionsutskott m.m. genomförande av 2006 års revisorsdirektiv. 22 SFS (2002:883). 23 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning 2006, 2007. 24 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006 s. 34. 25 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision -en praktisk beskrivning 2006, 2007. 26 Prop. 1997/98:99 s. 258 och SOU 1983:36 s. 55. 14

utses av bolagsstämman. Revisorn ska granska den interna kontrollen i bolaget som ett led i uppdraget för att bedöma om VD och styrelsen fullgjort sin tillsynsplikt. Det kan utföras genom erinran (anmärkningar) och påpekanden i revisionsberättelser. 27 2.6 Dokumentation Revisorerna och registrerade revisionsbolag skall dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten, i förarbete 28 och enligt RL 24. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. Revisorns dokumentationsskyldighet ska ge information enligt analysmodellen, vilket tillsynsmyndighet kan efterkontrollera om det finns upplysningar om: 29 - varje förhållande som är av betydelse för att tillämpa analysmodellen. - vilka förtroenderubbade omständigheter som har identifierats. - vilka åtgärder revisorn har vidtagit för att undanröja eller neutralisera förtroendehot. 2.7 Förtroenderubbande sidoverksamhet Begreppet förtroenderubbad verksamhet innebär att revisorn i sitt uppdrag har en sådan omfattning att förtroendet för revisorn rubbas s.k. förtroendehot. Sidoverksamheten kan påverka revisionsuppdraget i sådan omfattning att det leder till att revisorn kan regelmässigt hamna i beroendesituation vilket innebär att denne måste avsäga sig i pågående uppdrag. Att det inte finns en risk för att verksamheten i framtiden kan komma att anses som förtroenderubbande. Det kan exempelvis vara styrelseuppdrag i ett bolag som bedriver samma verksamhet i samma bransch eller som en revisionsklient. Bestämmelsen anförs av Krister Moberg 30, föreskrivs följande enligt lydelse i 25 1 st. RL 31 : en revisor få inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed, om 27 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006 s. 140 och Hässelberg, Alfred & Allén, Sture, Svensk ordlista, 1973. 28 Prop. 2000/01:146 s. 66. 29 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006 s. 101. 30 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006 s. 84-85. 31 Prop. 2000/01:146 s. 55 och 107. 15

1. utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet eller 2. utövandet på annan sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. RN kan utifrån bestämmelsen ingripa och förhindra att revisorn ägnar sig åt sidoverksamhet, om det är av sådan art och omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns oberoende av opartiskhet och självständighet. Om det föreligger någon omständighet i det enskilda fallet kan lämpliga åtgärder vidtas. Revisorn kan ansöka hos RN om förhandsbesked om huruvida en viss verksamhet är förenlig med kravet i första stycket och bestämmelserna i 22 RL andra stycket. 3 Revisorns rådgivande ansvar och oberoende Revisionsbranschen har anpassat sig till den snabba utvecklingen i samhället och de stora förändringar som skett i näringslivet, särskilt under det senaste decenniet. Det har lett till allt livligare debatt om revisorns oberoende. Detta resulterar i utredningar om behovet av skärpta krav, där motsvarande utveckling har skett även skett internationellt. Det som tidigare nämns är att inom informationsrätten innebär det att revisorn har ansvar och skyldigheter i att utföra sina uppdrag i revisionsverksamheten. Det innefattar att ha en roll med rådgivande ansvar samt att kunna vara oberoende i sitt ställningstagande vilket innebär ett visst förtroende gentemot bolaget, enligt Carl Hemström 32. Problemet är att det kan vara svårt att avgöra gränsdragningen mellan rådgivande ansvar och att förhålla sig oberoende i olika situationer hos revisorn. Svårigheten för revisorerna är att i sin roll ha ansvar samt att utföra vissa skyldigheter i sina praktiska uppgifter, betonar Björn Lundén. 33 För att kunna bevaka hur styrelsen utför sitt förvaltningsuppdrag i organisationen, vilket innebär att se till att redovisningen är korrekt utförd. Revisionen ska innefatta en oberoende granskning och kontroll av organisationens ekonomiska redovisning, vilket kräver att revisorn själv är oberoende i sitt förhållningssätt, att inte stå i någon sorts beroende ställning till någon som omfattas av revisionen. Därmed ska revisorn vara helt opartisk i förhållande till och arbeta för alla involverade intressenterna i verksamheten. 34 32 Hemström, Carl, Bolagens rättsliga ställning Om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag med de nya reglerna i 2005 års aktiebolagslag, 2005 s. 118. Professor i civilrätt, Uppsala Universitet. 33 Lundén, Björn, Praktisk handbok för revisorer i ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, ekonomiska föreningar och samhällsföreningar, 2005 s. 8-9, 14 och 99. 34 Lundén, Björn, Praktisk handbok för revisorer i ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, ekonomiska föreningar och samhällsföreningar, 2005 s. 8-9, 14 och 99. 16

Revisorn har en preventiv funktion, eftersom han/hon eftergranskar dess information, vilket verkar till att styrelsens uppgift granskas och arbetet stramas upp i verksamhetens redovisning. Granskningen ska ske på objektivt sätt i utförandet, vilket ska förhindra beroendeförhållande av revisorsjäv. Revisorns arbete måste utföras korrekt, annars finns risk att revisionsberättelsen blir felaktig, vilken då inte stämmer överens med verkligheten. 35 Om revisorn missköter sitt uppdrag kan det medföra disciplinära åtgärder eller sanktioner i form av skadestånd. Av SkL om medför sanktioner med skadeståndsskyldighet eller varning enligt 32 RL. Exempelvis får revisorn inte missa att styrelsen har fattat felaktiga beslut, vilket kan vara skada för verksamheten. Om ett företags ekonomi inte alls är så god som redovisningen ger sken av eller att redovisningen inte stämmer, vilket kan ge ekonomiska skador i förluster. Det förutsätter att revisorn har misskött sin granskning av organisationens redovisning och att skadan har uppkommit på grund av att den drabbade parten har litat på att revisorn kontrollerat att organisationen är välskött. Med andra ord ligger det primära ansvaret för bokföringen och den interna kontrollen på VD och styrelsen vilka har skadeståndsansvar, enligt förarbete 36 till lag 8:23 och 8:25 ABL. För det ansvar åvilar inte revisorn, vilket inte heller kan delegeras till denne. Enligt 15:2 ABL, om revisorn inte påtalar brister som anmärks i den interna kontrollen genom erinran mot försummelser och åtgärder, vilket framkommer vid en granskning i enlighet med god redovisningssed, kan revisorn även riskera att bli skadeståndsansvarig,. Om exempelvis årsredovisningen inte överensstämmer med bokföringen, eller om det finns brister som inger misstanke om att den inte är effektiv kan revisorn inte frångå sitt ansvar, uttrycker Rolf Dotevall jur. dr, tf. professor i sjörätt och transporträtt, sakkunnig författare och har en stor auktoritet inom svensk skadeståndsrätt.37 Enligt förarbeten38 är det revisorns skyldighet att i vissa fall anmäla misstankar om brott genom stärkta regler för att ingripa mot oegentligheter som riktas mot bolaget och dess intressenter. Revisorns ansvar ska verka för att göra effektivare kontroll för att undvika eller begränsa skada. Granskningen omfattar revisorns räkenskapsrevision vilket innefattar räkenskaper av verifikationer samt grund- och huvudbokföring, även att följa 35 Lundén, Björn, Praktisk handbok för revisorer i ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, ekonomiska föreningar och samhällsföreningar, 2005 s. 8-9, 14 och 99. 36 SOU 1971:15 s. 268. 37 Dotevall, Rolf, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2005 s. 109-111. Jur. dr. tf. professor i sjörätt och annan transporträtt, verksam vid juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs Universitet. 38 Prop. 1997/98:99 s.1 och SOU 1996:157 s. 294. 17

bestämmelser om revisionsberättelse i 10:10 RL genom revisorns yttrande om att årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Enligt 2:2 och 3 i ÅRL, måste revisorn ta ställning till att årsredovisningen har upprättats i enlighet med god redovisningssed för att ge en rättvisande bild om bolagets ställning och resultat. Vad som angår revisorns plikter och ansvar i förhållande till den professionella kompetens, är det inte revisorns plikt att utföra en så mer ingående granskning att varje oegentlighet upptäcks, utan plikten är i den omfattning att god revisionssed följs liksom att undersöka om den interna kontrollen är tillfredsställande i bolaget. 3.1 Revisorns rådgivande ansvar Revisorn kan fungera som en samtalspartner i ekonomiska frågor och dessutom ge perspektiv på händelser och företeelser i företaget. Risken finns annars kanske att inte informationen skulle komma fram, enligt FAR. I vilken utsträckning revisorn kan uppträda som rådgivare i ett bolag som han är tillsatt att granska upptas inte i ABL. Granskningen kan fortlöpande anpassas till den utveckling som sker i praxis på området. 39 Rättsläget kan anses vara oklart om revisorn har rätt att biträda med andra slag av konsulttjänster. Revisorerna får inte utföra annan verksamhet om det rubbar deras opartiskhet och självständighet. Enligt förslag 40 till RL, om att revisorn inte skall få bedriva annan verksamhet som har ett naturligt samband med dess revisionsverksamhet, att det i art och omfattning rubbar förtroendet för revisorn, utan hålla den verksamhet avskild. Enligt 6 i RN: s föreskrifter och förarbete 41, har revisorn i sitt granskningsuppdrag rätt att lämna råd och ge förslag till förbättringar med avseende på bolagets redovisning. Såvida om revisorn uppträder under iakttagande av god revisors- och revisionssed. Revisorn har tystnadsplikt enligt 26 RL, vilket innebär att inte till sin egen fördel eller till nytta eller skada för någon annan använda uppgifter som revisorn fått i sin yrkesutövning. Av detta kan det konstateras att en revisorn bör inte ge några råd eller ta uppdrag vid sidan av revisionsuppdraget. Det är ostridigt om det kan medföra att ge råd och anvisningar om hur företagsledningen skall agera i ett visst fall, vilket kan istället leda till skada för bolaget. Det talar för att revisorn ska vara oberoende i sitt ställningstagande. 39 FAR komplett 2007; 4, CD-rom av FAR Förlags bok Revision - en praktisk beskrivning och prop. 1997/98:99 s. 1. 40 Prop. 2000/01:146 s.1. 41 RNFS 1997:1 och Prop. 1995/96:10 s.187. 18

Enligt Carl Hemström professor i civilrätt, så är det viktigt att revisorerna inte upplevs som fiender till företagsledningen, utan kan istället ses som en resurs där ett samarbete kan ge ett gott slutresultat. Frågan är om det är orimligt att revisorn inte skall få lämna anvisningar om förbättringar i företaget? Istället kan det ses vara positivt för företaget om det kan leda till onödiga revisionsanmärkningar. Revisorns kan ha anledning att ge råd och synpunkter om det finns omständigheter som talar för det, exempelvis på hur ekonomihanteringen kan förbättras. Det är ostridigt om revisorn inte ska avstå från att ge råd med den anledning att det kan komplicera för revisorn att senare framföra kritik. Den kritik som framförs i de fall vilka innebär skriftliga erinringar till styrelse eller verkställande direktör för att följa god revisionssed, är det i de situationer då det inte räcker med att ge råd, enligt 9:6 och 39 ABL. 42 Enligt ett förslag 43 till ABL (1975:1385) om att revisorn inte bör ha för stark påverkan på bolagsledningen i rådgivningen. Innan viktiga beslut fattas ska ledningen inte efterhöra revisorns uppfattning för att försäkra sig om att besluten inte kommer att kritiseras i revisionsberättelsen. Anledningen för att undvika att revisorn blir inblandad i beslutsprocessen. Det kan medföra att revisorns oberoende som objektiv bedömare försvinner. Revisorn kan inte tillåtas inblandas i viktiga beslut vilket kräver omfattande analysförmåga i utredningar och underlag. Det kan medföra ekonomiska effekter som kan visa sig i negativ riktning för företaget i framtiden. 3.2 Oberoende och god revisionssed Begreppet oberoende innebär att värdera information utifrån oberoendeprincipen, uttrycker Björn Lundén författare inom företagsekonomi och juridik, vilket menas att inte ta till sig andras personliga åsikter och inte ge uttryck för sin egen godtrogenhet. 44 Krister Moberg framför att revisorsorganisationernas regler är viktiga, vilket talar för att revisorn ska vara oberoende enligt principen om god revisionssed, enligt FAR:s yrkesetiska regler vilka har följande lydelse: 45 Nr 2 och 3. En ledamot skall utföra samtliga uppdrag med integritet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Utlåtande uppdrag skall därtill utföras med opartiskhet och 42 Hemström, Carl, Bolagens rättsliga ställning Om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag med de nya reglerna i 2005 års aktiebolagslag, 2005, s. 120-123. Prof. Verksam vid Uppsala Universitet. 43 SOU 1971:15 s. 266. 44 Lundén, Björn, Revision Praktisk handbok för revisorer i ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, ekonomiska föreningar och samhällsföreningar, 2005 s. 29. 45 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006, s. 103. 19

självständighet eftersom organisation av verksamheten behandlar också revisorns oberoende. Revisorn ska granska redovisningen enligt redovisningsprincip 9:3 ABL 46 om god revisionssed. I lagtexten till 3 p. 4 RL 47 framgår det att utvecklingen av god revisorssed och revisionssed utövas av RN:s tillsynsverksamhet, som ger vägledning om revisorsetik. När revisorn utför en kritisk granskning av information i verksamhetens redovisning är det viktigt att utgångsläget inte är att anta all information är felaktig. Det kan vara en svår balansgång. Revisorn kan inte granska allt i bolaget. Revisionen skall inriktas på god revisionssed och revisorssed som bygger på rekvisiten väsentlighet och risk. Det som är väsentligt ur risksynpunkt. Andra uppmärksammade förhållande som revisorn beaktar i granskningen tas upp i revisionsberättelsen, framför Carl Hemström. 48 Av RL 19 framgår det att en revisor skall iaktta god revisorssed. Om arbete som hänför sig till ett uppdrag i revisionsverksamheten utförs av ett biträde till revisorn, är revisorn skyldig att se till att även biträdet iakttar god revisorssed. 3.3 Oberoende, opartiskhet, självständighet och objektivitet Principen om oberoende kan enligt FAR:s 49 yrkesetiska regler baseras på faktiskt oberoende. Det anses vara det sinnestillstånd som tillåter en individ att ha en åsikt som inte äventyras av influenser som påverkar det yrkesmässiga omdömet. Krav ställs på revisorn att agera med integritet, opartiskhet samt professionell skepticism. Medan synbart oberoende innebär att undvika sådana förhållanden och omständigheter som är väldigt betydelsefulla. Detta bör inte misstolkas, för att revisorn är kunnig och omdömesgill i sin yrkesutövning och har insikt om alla relevanta omständigheter och kan även vidta säkerhetsåtgärder. Det medför annars att ett revisionsföretag äventyras. Ordet oberoende har skapat missförstånd i flertalet diskussioner. Betydelsen av de ekonomisk, finansiella och andra förhållanden ska bedömas med utgångspunkt från en kunnig och omdömesgill revisor som har insikt om alla relevanta omständigheter Det inger utomstående föreställningen av att revisorn som utövar sitt professionella omdöme ska vara fri från 46 Prop. 1997/98:99 s. 147. 47 SFS (2001:883) och Prop. 2000/01:146 s. 87. 48 Hemström, Carl, Bolagens rättsliga ställning Om enkla bolag, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag med de nya reglerna i 2005 års aktiebolagslag, 2005, s. 123. 49 FAR:s samlingsvolym, del 2, 2004 s. 460. 20

ekonomiska, finansiella och andra relationer vilka på något sätt kan medföra oberoende. Det är omöjligt att vara oberoende av den anledningen att varje samhällsmedlem har någon form av beroende och relation till någon annan. 50 Målet med lagstadgad revision är att den skall alltid avge ett objektivt uttalande. Oberoendet är revisorns huvudsakliga medel som visar att han kan utföra sitt uppdrag på ett objektivt sätt. Begreppet oberoende måste behandla både inre och yttre oberoende. Det inre oberoende innebär ett tillstånd, att revisorn tar hänsyn till alla väsentliga omständigheter som är förelagda till arbetsuppgiften, inte till några andra anställda i företaget/intressenter. Medan det yttre oberoendet är den frånvaron av fakta och omständigheter som kan föranleda en insiktsfull tredje man, vilken kan ifrågasätta revisorns objektivitet. 51 Revisorn ska vara oberoende gällande objektivitetsprincipen, om att revisorn i sin verksamhet inte får låta sig styras av andra intressen än dem han är ålagd att tillgodose samt inte grunda beslut på andra omständigheter än vad som gäller att beakta enligt lagen. 52 Enligt förslag 53 till 20 RL att revisorn skall i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Revisionsverksamheten skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs genom 21 att revisorn skall för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Enligt föreskrift skall revisorn avböja/avsäga sig ett sådant uppdrag; 1. om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller 50 FEE:s Dokument fastställt av styrelsen för Federation Des Experts comtables Europeens (FEE) den 30 juni 1998, (Juli 1998) - Gemensamma principer till vägledning för den europeiska revisorskåren, -Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision, Inledande kommentarer, 1998 s. 6. 51 FEE:s Dokument fastställt av styrelsen för Federation Des Experts comtables Europeens (FEE) den 30 juni 1998, (Juli 1998) - Gemensamma principer till vägledning för den europeiska revisorskåren, -Oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision, Inledande kommentarer, 1998 s. 6. 52 Bergström, Sture, och Andersson, Torbjörn, Håstad, Torgny, Lindblom, Per Henrik, Juridikens termer, 2002. 53 Prop. 2000/01:146 s.1. 21

2. om det föreligger något annat förhållande som av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. 22 RN skall på ansökan av revisorn meddela förhandsbesked om huruvida en viss särskild omständighet är sådan som avses i 21 första stycket. Om det finns omständigheter i det enskilda fallet eller att vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. När ett förhandsbesked har vunnit laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhandsbeskedet upphör att gälla vid förändrade förutsättningar eller vid författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser 23. Bestämmelserna i 20-22 gäller i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag. Märk väl av reglerna ovan att revisorn inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. 54 Om det går att påvisa att i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Enligt förslagen 55 till ABL, vilka upptar skärpta bestämmelser om revisorsjäv att revisorn inte skall kunna vara verksam i samma företag som den yrkesmässigt biträder vid bokföringen. Styrelsen och VD har skyldighet att lämna tillräckliga upplysningar för att underlätta granskningen och biträde till revisorn. Det anges aven att pedagogiskt och praktiskt värde som skäl för att förbjuda förhållanden som inte anses vara godtagbara, såsom hot mot oberoendet. Revisorns direkta eller indirekta inblandning i det reviderade bolagets redovisning kan ge upphov till hot mot revisorns oberoende. Hotet kan vara mot det "faktiska oberoendet", med en risk för att revisorn inte utför sitt uppdrag i sin granskning på ett opartiskt sätt. Det kan också vara ett hot mot det "synbara oberoendet", som en risk att revisionen inte vinner omvärldens tilltro, eftersom revisorn inte framstår som opartisk. Exempelvis ett kombiuppdrag där någon, som är verksam i samma revisionsföretag som den valde revisorn, deltar i upprättandet av den bokföring som sedan skall granskas av revisorn. Det kan ofta ge upphov till hot mot oberoendet. Det anses vara särskilt problematiskt när person på revisionsbyrån deltar vid upprättandet av revisionsklientens årsredovisning. Det kan vara i fråga om ställningstaganden beträffande exempelvis värderingar, aktiveringar och reserveringar. Det talar för att bestämmelser om byråjäv bör finnas även i framtiden. Det bör utvidgas så att jäv föreligger så snart revisorns kollega tar någon del i bolagets bokföring, vare sig det är fråga om grundbokföringen, 54 Moberg, Krister, Bolagsrevisorn, 2006, s. 102. 55 Prop. 2005/06:97 s.1 och prop. 2004/05 s. 320-321. 22