PM KUPONGSKATT, SKATTEFLYKTSBESTÄMMELSE EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv har den 27 januari 2015 kompletterats med en ny skatteflyktsbestämmelse. Skatteflyktsbestämmelsen har, såvitt avser kupongskatt, uttryckligen infogats i svensk beskattningsrätt genom ett förtydligande i kupongskattelagen som gäller från och med den 1 januari 2016. I denna PM berörs endast utdelningar som lämnas eller mottas av ett svenskt aktiebolag. Denna PM innehåller kortfattad skatterättslig information som är allmänt utformad. Vad som anförs i denna PM är inte avsett som - och utgör inte - skatterättslig rådgivning i något enskilt fall. Stockholm den 1 mars 2016 LL Skatteanalys Advokatbyrå AB Lennart Larsson LL Skatteanalys Advokatbyrå AB Strandvägen 7A 114 56 Stockholm www.skatteanalys.se +46 (0)733 48 44 40
1 Ny skatteflyktsbestämmelse i EU:s moder- och dotterbolagsdirektivet 1.1 EU:S MODER- OCH DOTTERBOLAGSDIREKTIV Enligt EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv ska utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat, i de situationer som omfattas av direktivet, inte beskattas i den stat där dotterbolaget är hemmahörande (d.v.s. ingen källskatt (i Sverige, kupongskatt) på utdelning som lämnas till moderbolaget) eller i den stat där moderbolaget är hemmahörande (d.v.s. ingen inkomstskatt på utdelning som moderbolaget erhåller från dotterbolaget). 1.2 NY SKATTEFLYKTSBESTÄMMELSE Moder- och dotterbolagsdirektivet kompletterades den 27 januari 2015 med en ny skatteflyktsbestämmelse. Enligt denna bestämmelse ska medlemsstaterna inte bevilja förmåner enligt direktivet till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i detta sammanhang i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 1.3 EN SITUATION DÄR UNDANTAG FRÅN KÄLLSKATT PÅ UTDELNING INTE BÖR MEDGES Europeiska kommissionen har i en promemoria den 25 november 2013 beskrivit en situation där undantag från källskatt på utdelning, enligt kommissionen, inte bör medges med stöd av moderoch dotterbolagsdirektivet. Omständigheterna var följande. I medlemsstat A tas källskatt ut på utdelning till moderbolag hemmahörande i tredje land X som inte är medlemsstat i EU. Medlemsstat B däremot tar inte ut källskatt på utdelning till moderbolag i tredje land X. Det innebär således att om moderbolaget äger aktier i dotterbolaget direkt tas källskatt ut på utdelning från dotterbolaget. Om moderbolaget däremot äger aktier i dotterbolaget indirekt, genom ett mellanliggande bolag i medlemsstat B, tas källskatt inte ut på utdelning från dotterbolaget i medlemsstat A till det mellanliggande bolaget i medlemsstat B (till följd av moderoch dotterbolagsdirektivet) och medlemsstat B tar inte ut källskatt på utdelning till moderbolaget i tredje land X. Enligt kommissionen bör en skatteflyktsbestämmelse bli tillämplig i medlemsstat A - med följd att källskatt uttas i medlemsstat A - if the set-up is a wholly artificial arrangement where the essential purpose for the insertion of the intermediate company in Member State B is to avoid the withholding taxes in Member State A, e.g. a letterbox company with no substance. Kommissionen illustrerade exemplet ovan genom nedanstående bild. 2
Current situation Country X Proposed amendments Parent Parent Member State B Intermediate subsidiary Artificial Intermediate subsidiary Member State A Sub-subsidiary under the Parent- Subsidiary Directive Sub-subsidiary under the Parent- Subsidiary Directive 2 Betydelsen av skatteflyktsbestämmelsen i moder och dotterbolagsdirektivet i svenskt beskattningshänseende 2.1 INLEDNING Skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet (se avsnitt 1.2 ovan) omfattar utdelning som ett svenskt företag lämnar (och som undantas från kupongskatt med stöd av bestämmelserna avseende undantag från kupongskatt i kupongskattelagen) (se avsnitt 2.2 nedan) och utdelning som ett svenskt företag erhåller (och som undantas från inkomstskatt till följd av bestämmelserna i inkomstskattelagen avseende skattefri utdelning på näringsbetingade aktier) (se avsnitt 2.3 nedan). 2.2 UTDELNING SOM ETT SVENSKT FÖRETAG LÄMNAR 2.2.1 Kupongskatt i Sverige En i utlandet hemmahörande person som erhåller utdelning från, bland annat, ett svenskt aktiebolag betalar kupongskatt i Sverige. Skattesatsen är 30 procent. Om det finns ett skatteavtal mellan Sverige och det land där aktieägaren är hemmahörande är emellertid skattesatsen ofta reducerad. I kupongskattelagen finns vidare några undantag från kupongskatt. Ett sådant undantag är att en juridisk person som är hemmahörande i annan medlemsstat inom EU och som innehar minst 10 procent av aktierna i ett svenskt aktiebolag inte betalar kupongskatt på utdelning från det svenska bolaget om den utländska juridiska personen uppfyller villkoren i artikel 2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Ett annat sådant undantag är att ett utländskt bolag 1 som är hemmahörande i utlandet och som erhåller utdelning från ett svenskt aktiebolag inte betalar kupongskatt i Sverige om (något förenklat och förkortat) utdelningen hade varit skattefri om det utländska bolaget hade varit ett svenskt bolag. 1 Såsom begreppet utländskt bolag definieras i inkomstskattelagen. 3
2.2.2 Skatteflyktsbestämmelse i kupongskattelagen (den s.k. bulvanregeln) 2.2.2.1 Bulvanregeln I kupongskattelagen finns en skatteflyktsbestämmelse (den s.k. bulvanregeln) som innebär att den som tar emot utdelning, i egenskap av bulvan för någon annan, är skattskyldig till kupongskatt. 2 Bestämmelsen har följande lydelse. Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Bulvanregeln, som har varit i kraft i över 40 år, har i praktiken (hitintills) bara tillämpats vid enstaka tillfällen. Ett sådant tillfälle som ofta nämns (och som ofta är det enda fall som nämns) är Kammarrättens i Sundsvall dom den 15 juni 2007. Omständigheterna i målet var följande. En tysk investmentbank lånade ut aktier i ett börsnoterat svenskt bolag, i omedelbar anslutning till en utdelningsdag, till ett svenskt värdepappersinstitut. Det svenska värdepappersinstitutet erhöll utdelningen på aktierna och återlämnade därefter aktierna till den tyska investmentbanken. För lånet av aktierna betalade det svenska värdepappersinstitutet ett belopp som motsvarade den erhållna utdelningen till den tyska investmentbanken. Kammarrätten förklarade att det svenska värdepappersinstitutet får anses ha innehaft aktierna under sådana förhållanden att den tyska investmentbanken obehörigen blivit befriad från kupongskatt. Bulvanregeln var därmed tillämplig och det svenska värdepappersinstitutet påfördes kupongskatt. 2.2.2.2 Infogandet av skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet i svensk beskattningsrätt såvitt avser kupongskatt Regeringen har behandlat infogandet av ovanstående skatteflyktsbestämmelse i svensk beskattningsrätt i en proposition (prop. 2015/16:14). Regeringen anser beträffande kupongskatt att det knappast går att föreställa sig något annat sätt att kringgå skyldigheten att betala kupongskatt än att någon (bulvanen) vid utdelningstillfället håller aktier åt den person som skulle ha varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts. Bulvanregeln får därmed anses omfatta alla de kringgåendesituationer som skatteflyktsbestämmelsen i direktivet avser att träffa. Regeringen anför vidare beträffande bulvanregeln att vad som avses med obehörigen i detta sammanhang inte har utvecklats i vare sig praxis eller förarbeten. Regeringen anser dock att om en fysisk eller juridisk person som inte är skattskyldig [till kupongskatt] innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen i direktivet (se avsnitt 1.2 ovan, min anm.) är uppfyllda, får denna alltid anses skattskyldig enligt bulvanregeln eftersom annan därigenom obehörigen befrias från kupongskatt. Regeringen anför avslutningsvis att i kupongskattelagen återfinns bulvanregeln (i det nu aktuella lagrummet i kupongskattelagen) före bestämmelserna avseende undantag från kupongskatt och att det till följd härav möjligen kan uppfattas som att bulvanregeln inte kan tillämpas om något undantag är tillämpligt. Mot den bakgrunden har kupongskattelagen, från och med den 1 januari 2016, kompletterats med en bestämmelse som, enligt regeringen, uttryckligen reglerar att bulvanregeln är tillämplig på kupongskatt i de situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt regeringen bör vidare samma skatteflyktsregler gälla oavsett på vilken grund bulvanen är undantagen från kupongskatt. 2 Beträffande kupongskatt är lagen mot skatteflykt inte tillämplig. 4
2.2.2.3 Tio år Skatteverket kan (med stöd av bulvanregeln) påföra kupongskatt under en period om tio år räknat från utdelningstillfället. 2.2.2.4 Förhandsbesked Den som är skattskyldig till kupongskatt kan, från och med den 1 januari 2016, ansökan om förhandsbesked hos Skatterätts-nämnden. Ansökan ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället. 2.3 UTDELNING SOM ETT SVENSKT FÖRETAG ERHÅLLER Om ett svenskt företag erhåller utdelning, på sätt som anses strida mot skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet (se avsnitt 1.2 ovan), kan lagen mot skatteflykt bli tillämplig med följd att utdelningen beskattas trots att den är skattefri enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen om skattefri utdelning på näringsbetingade aktier. Moder- och dotterbolagsdirektivets bestämmelser om skattefrihet för mottagen utdelning har införlivats i svensk beskattningsrätt genom bestämmelserna i inkomstskattelagen om skattefri utdelning på näringsbetingade aktier. Det innebär, enligt regeringen, att om ett förfarande motverkar målet eller syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet, strider det således även mot den svenska lagstiftningens syfte i dessa delar. 5