Radenka Nikic 2015 02 17

AFFÄRSJURIDISKA PROGRAMMET Promemoria 2 Verksam i betydande omfattning ur en styrelsemedlems perspektiv Radenka Nikic 2015 02 17

1. Inledning 1.1 Vad är ett fåmansföretag? I 56 och 57 kap. IL återfinns skattereglerna för fåmansföretag. I kap. 56 finns särskilda bestämmelser medan det i kap. 57 finns bestämmelser för utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag. Reglerna kallas 3:12-reglerna på grund av att de tidigare återfanns i 3 kap, 12 mom SIL. Oavsett hur stora kapitalinkomsterna är, beskattas de med statlig inkomstskatt på 30 procent. Lön och förmåner som hör till inkomstslaget tjänst, beskattas emellertid progressivt. 1 Den särskilda lagstiftningen för fåmanföretagare finns på grund av att det är fördelaktigare att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster, eftersom det är skattemässigt fördelaktigt att ta ut pengar i form av kapitalvinst eller utdelning. Enligt reglerna i 57 kap. IL kommer kapitalvinst vid försäljning av fåmansföretag och utdelning från ett fåmansföretag att beskattas till en viss del som inkomst av kapital och till en viss del som inkomst av tjänst. 2 Det finns två regler som används för att avgöra om ett aktiebolag är ett fåmanföretag. Den första regeln kallas huvudregeln och utgår från antalet ägare i bolaget. Enligt huvudregeln, som återfinns i 56 kap. 2 1 p IL, är ett fåmansföretag ett aktiebolag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Enligt 57 kap. 3 IL, ska flera delägare anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller har varit verksamma i betydande omfattning, under något av de fem föregående åren, i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Den utvidgade definitionen av fåmansföretag har till syfte att ett företag ska behandlas som fåmansföretag om flera delägare driver företaget gemensamt, även arbetar i företaget. Moderföretag ingår i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. 1 http://www.nj.se/njab/nj/home.nsf/bykey/utb_dokfiler/$file/skd_faab.pdf. 2 http://www.nj.se/njab/nj/home.nsf/bykey/utb_dokfiler/$file/skd_faab.pdf. 1

Personer som ingår i samma krets av närstående betraktas som en person vid prövning av hur många personer som innehar andelar i företaget. Till den närståendekretsen hör föräldrar, mor- och farföräldrar, make, barn och barns make, syskon, syskons make och barn. Med makar jämställs de som är sammanboende eller som har ingått registrerat partnerskap samt de som har varit tidigare gifta eller har haft gemensamt barn. 3 Den andra regeln kallas specialregel och har inget att göra med antalet ägare. Enligt specialregeln är ett fåmansföretag också företag där näringsverksamheten är uppdelad på olika verksamheter som inte är beroende av varandra. Det som krävs för att företaget ska ses som ett fåmansföretag är att en person genom avtal, aktieinnehav eller på likartat sätt har den verkliga bestämmanderätten över verksamhetsgrenen och att personen på egen hand kan disponera över dess resultat. 4 Som ovan nämnt är syftet med reglerna om kapitalvinst vid försäljning av aktier och utdelning i fåmanföretag, att avvärja att inkomster som är arbetsinkomster behandlas som kapitalvinster vid beskattning. Om ägaren eller närstående till denne har, under beskattningsåret eller något av de fem föregående inkomståren, varit verksam i företaget i betydande omfattning kommer en aktie att ses som kvalificerad. Reglerna återfinns i 57 kap. 4 IL. Om en delägare eller närstående till denne varit verksam i betydande omfattning i ett annat ägt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, kan en aktie även då vara kvalificerad. Om fåmansföretaget äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket fåmansdelägaren eller närstående till denne varit, under inkomstskatteåret eller något av de fem föregående inkomståren, verksam i betydande omfattning kommer aktierna att vara kvalificerade. Det här gäller oavsett om ett koncernförhållande föreligger och om företaget ägt aktier i ett annat sådant fåmansföretag. 5 3 https://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/foretagare/foretagsformer/aktiebolag/famansforetag/def initionfamansforetagkvalificeradaktie.4.6efe6285127ab4f1d2580001532.html. 4 https://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/foretagare/foretagsformer/aktiebolag/famansforetag/def initionfamansforetagkvalificeradaktie.4.6efe6285127ab4f1d2580001532.html. 5 https://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/foretagare/foretagsformer/aktiebolag/famansforetag/def initionfamansforetagkvalificeradaktie.4.6efe6285127ab4f1d2580001532.html. 2

1.2 Verksam i betydande omfattning Enligt reglerna om fåmansföretag är andelar i ett fåmansföretag kvalificerade om delägaren eller närstående till denne varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Vad betyder egentligen verksam i betydande omfattning? Enligt propositionen har ägarens personliga arbetsinsats i företaget väsentlig betydelse för om en andel är kvalificerad eller inte. Andelsägarens personliga arbetsinsats gör dock inte att andelarna i företaget blir automatiskt kvalificerade. Bedömningen avser endast den enskilde andelsägarens innehav, vilket innebär att det i ett icke marknadsnoterat företag kan finnas kvalificerade och icke kvalificerade andelar. 6 Det är vinstgenereringen i företaget som är av betydelse vid bedömning av om en person varit verksam i betydande omfattning. Om andelsägarens arbetsinsatser är av relevans för vinstgenereringen, är hans andelar kvalificerade. Företagsledare och andra högre befattningshavare hör till gruppen av kvalificerat verksamma, men i mindre företag kan också arbetsledare samt anställda som inte har någon ledarbefattning höra till samma grupp. Det är arbetsinsatsen som ses i relation till företagets omfattning, heltidsarbete är inte av behov. En styrelseledamot som anskaffar en order som är av betydelse för företaget är inte kvalificerat verksam om han eller hon inte utför kontinuerligt arbete. 7 I ett fall från 2002 8 bildade U.J. företaget Fumex Invest AB den 1 februari 1990. Några månader senare förvärvade Fumex Invest AB aktierna i Fumex Försäljning AB för fyra miljoner kronor. Fumex AB, dotterföretag till Fumex Försäljning AB, vars huvudsakliga verksamhet var tillverkning och försäljning av produkter för utsugning av förorenad luft inom elektronik-, verkstads- och kemiskindustri, hade sju anställda. U.J. sålde aktierna i Fumex Invest AB för 3 050 000 kr i januari 1991. 6 Prop. 2001/02:46 s. 62. 7 Prop. 1989/90:110 s. 703. 8 Rå 2002 ref 21. 3

Efter ett lockande pris från Fumex AB:s dåvarande ägare samt löftet att kvarstå som ledare av företaget tills U.J. avvecklat revisorsjobbet i TRG Revision, bildade U.J. Fumex Invest AB som köpte aktierna i Fumex AB. Fumex Invest AB hade endast i uppgift att äga aktierna i Fumex AB och all verksamhet bedrevs i det här bolaget. Enligt U.J. tillträdde han Fumex AB i oktober 1990, efter att han avslutat revisorsjobbet. Enligt honom hade han inte fattat några beslut av vikt, förutom att köpa in en kaffeautomat till företaget. Efter kontakt av köpare som ville in branschen, bestämde han sig för att sälja samtliga aktier i Fumex Invest AB. Han tog ut 120 000 kr i lön för tremånaders arbete. Han ansåg att han inte hade fattat några beslut som hade påverkat vinstgenereringen i företaget, under den korta perioden som han verkat i bolaget, han hade endast informerats om försäljningsutvecklingen. Enligt honom kan han inte ha haft stor betydelse för bolagets vinstgenerering, eftersom bolaget inte hade genererat några vinster under den korta perioden som han verkat i bolaget. Köparen hade betalat för varumärke, försäljningsorganisation, goodwill m.m. som även fanns innan han köpte bolaget. Priset på hans sålda aktier utgick från bolagets substansvärde enligt årsredovisningen från den 30 juni 1990. På grund av den korta anställningen, den icke förekommande vinstgenereringen och övriga omständigheter, har han inte varit verksam i betydande omfattning, vilket innebar att kapitalbeskattning skulle skett av hela köpeskillingen. Enligt skatteverket var U.J. den ende ordinarie styrelseledamoten i Fumex Invest AB från det att bolaget bildades i februari 1990, den ende anställde och ägare samt företagsledare. Därför kan ingen annan ha fattat beslutet att Fumex Invest AB skulle förvärva aktierna i Fumex Försäljning AB, som i sin tur ägde alla aktier i Fumex AB. U.J. var även ensam ordinarie styrelseledamot i Fumex Försäljning AB från första maj 1990 och i Fumex AB från den 22 maj samma år. Enligt Skatteverket hade det verkliga inträdet som styrelseledamot skett tidigare än som påstått, det vill säga tidigare än den 1 oktober 1990. U.J. var även revisor i Fumex Försäljning AB från och med februari 1987 samt i Fumex AB från och med mars 1990, fram tills han blev ordinarie styrelseledamot. Att han skulle ha varit verksam i koncernen från den 1 oktober 1990, ansåg Skatteverket därför vara felaktigt. Enligt U.J. hade han inte fattat några beslut beträffande verksamheten, han hade bara fått information om försäljningsutvecklingen. Det var möjligt för honom att fatta beslut beträffande verksamheten med hänsyn till den försäljningsinformation som han hade fått, bolagets löpande verksamhet innefattar också försäljningsutvecklingen. Det måste tas hänsyn till det faktum att U.J. ägde själv alla aktier i Fumex Invest AB och var även den ende ordinarie styrelseledamoten i alla 4

tre bolag. Enligt Skatteverket betyder det att han har haft potential att påverka verksamheten i samtliga bolag, och därför också vinstgenereringen. Enligt Skatteverket har han varit verksam i betydande omfattning. Enligt förarbeten ska den skattskyldiges andelar anses som kvalificerade om den skattskyldige eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning. Det anförs vidare att arbetsinsatsen ska ses i relation till föreetagets omfattning samt övriga omständigheter. Regeringsrättens bedömning blev att U.J. inte hade varit verksam i betydande omfattning på grund av att omständigheterna i fallet inte var sådana att han kunde anses ha varit det. Enligt min mening borde U.J., som var den ende aktieägare och styrelseledamot samt företagsledare i Fumex Invest AB ansetts ha varit verksam i betydande omfattning. Som ovan nämnt måste arbetsinsatsen ha stor betydelse för vinstgenereringen och till gruppen verksamma i betydande omfattning hör företagsledare och andra befattningshavare. I ett mål från 2007 9 ansågs en delägare inte ha varit verksam i betydande omfattning i företaget. Hans arbetsinsats hade uppgått till två och en halv timme per år, vilket innebar att vinsten vid avyttring av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen varit positiv under några år. Enligt min mening, kan en arbetsinsats på två och en hav timme per år inte anses som omfattande för företaget eller för vinstgenereringen. Det framgår att U.J. endast hade arbetat i företaget under en kort tid och att andra omständigheter än hans arbettsinsats kunde förklara kapitalvinsten vid avyttring av andelarna. Som ovan nämnt anser jag att han var verksam i betydande omfattning bland annat på grund av att han var företagsledare i företaget. Precis som konstaterat i ett mål från Högsta förvaltningsdomstolen 10, anser jag att hänsyn ska tas till arbetsinsatsen även när vinsten som uppstår kan hänföras till värdeutvecklingen. Fumex Invest AB bildades av U.J. 1 februari 1990 och såldes 1991, det vill säga 11 månader senare. Som ensam ägare och styrelseledamot samt företagsledare, anser jag att han har varit verksam i betydande omfattning, eftersom han var ensam ledare för företaget under 11 månader. 9 RÅ 2007 ref 15. 10 HFD 2013 ref 11. 5

Bland annat Skatterättsnämnden har hänvisat vid senare förhandsbesked till det här rättsfallet, vid bedömningen om styrelsemedlemmars andelar är kvalificerade eller inte. Slutsatsen som Skatterättsnämnden och domstolarna har dragit från det här avgörandet, är att om en styrelsemedlem utför sedvanligt styrelsearbete kommer inte andelarna att ses som kvalificerade. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden 11 bedrev X fastighetsförvaltning och den huvudsakliga tillgången var bostadsfastigheten Z, som innan en försäljning först överfördes till ett nybildat dotterbolag till Y. Därefter avyttrade X aktierna i dotterbolaget till en extern köpare. X hade även ägt två andra bostadsfastigheter, som även dem hade avyttrats. De kvarvarande fastighetstillgångarna utgjordes av ett par skogsskiften. A ägde samtliga aktier i X, aktierna var en gåva från hennes far. Vid tidpunkten för ingivandet av ansökan ägde hon knappt hälften av aktierna på grund av överlåtelse till sina barn. A hade utfört sedvanligt styrelseledamotsarbete i företaget och hade haft heltidsanställning på annat håll. Beslut om investeringar, fastighetsförvaltning samt strategiska affärsbeslut hade skötts av hennes bror, B. Broderns arbetsinsatser hade uppgått till ca 200 timmar per år och marknadsmässigersättning hade lämnats till Y AB, som ägdes av honom och där han hade jobbat som förvaltare av fastigheter och i den egenskapen utfört arbetsinsatserna. Han hade även under de senaste sju åren varit anställd som VD i X och ingått i styrelsen, för vilket han hade erhållit styrelsearvode. A ansåg att varken hon eller hennes bror varit verksamma i betydande omfattning i X AB. Enligt henne hade B utövat förvaltningsverksamheten i egenskap av en anlitad konsult från Y AB. Därav menade hon att hennes aktier i X AB inte var kvalificerade. Skatteverket ansåg däremot att B, som var närstående till A, var verksam i betydande omfattning och att A:s aktier därför var kvalificerade andelar. Att B utförde arbetet i egenskap av konsult, saknade betydelse. 11 Dnr 91 11/D. 6

Det framgår av förarbeten att bestämmelserna i 57 kap. har till syfte att motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster, och på så sätt beskattas med en lägre skattesats. Reglerna är tillämpliga bara om den skatteskyldige eller någon närstående har varit verksam på ett sätt som är av stor betydelse för vinstgenereringen. Skatterättsnämndens bedömning blev att A:s arbetsinsats var hänförligt till sedvanligt styrelsearbete och därför ansågs aktierna inte som kvalificerade. Inte heller B:s arbetsinsats är av den karaktären eller omfattningen att den kunde ha påverkat bolagets vinstgenerering, vilket betyder att hans arbetsinsattser inte hade påverkat bedömningen att A:s aktier i bolaget inte var kvalificerade andelar. 12 Jag är av samma åsikt som Skatterättsnämndens att A:s aktier inte är kvalificerade på grund av att hon hade utfört sedvanligt styrelsearbete. Det framkommer av förarbeten och praxis att sådant arbete inte kan leda till att aktierna blir kvalificerade. I ett mål från 1999 13 gjorde Regeringsrätten den bedömningen att Y, som hade varit styrelseledamot och aldrig hade utfört arbetsuppgifter som var av betydelse för bolagets verksamhet, inte hade varit verksam i betydande omfattning. Bortsett från att han hade utfört sedvanligt styrelsearbete hade han ibland lämnat rekommendationer och råd vid förhandlingar som handlat om upplåtelse av rättigheter. Han hade även medverkat vid några enstaka styrelsemöten varje år, men enligt förarbeten kan en styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete ses som verksam i betydande omfattning, även om enstaka insatser av betydelse förekommit. Jag är dock av den mening att A:s aktier borde ha ansetts som kvalificerade på grund av närstående regeln. Det framgår av förhandsbeskedet att B skötte strategiska affärsbeslut, fastighetsförvaltning samt beslutade om investeringar. Hans arbetsinsats hade även uppgått till 200 timmar per år för vilket marknadsersättning har utbetalats till ett av honom ägt bolag. Han hade även varit anställd som VD samt ingått i styrelsen för X AB. Skötsel av företagets löpande och normala verksamhet är en VD:s normala arbetsuppgifter. En VD ansvarar även för att förvaltningen av företagets ekonomiska resurser sker på ett tillförlitligt sätt samt att bokförningen genomförs i överensstämmelse med vad lagen säger. Enligt förarbeten ska den närståendes arbetsinsats ha varit av betydelse för vinstgenereringen i företaget samt att 12 Dnr 91-11/D. 13 RÅ 1999 not. 87. 7

företagsledare och högre befattningshavare hör till gruppen som anses vara verksamma i betydande omfattning. Det framgår också att även arbetsledare men också anställda utan någon ledarbefattning kan tillhöra denna kategori, samt att det inte behöver vara ett kontinuerligt utfört arbete. Jag finner det väldigt underligt att B inte ansågs vara verksam i betydande omfattning. Enligt min mening har hans arbetsinsats varit av betydelse för fastighetsförvaltningen och han har även utfört ett tidsmässigt betydande arbete. Som ovan skrivet, behöver arbetet inte utföras kontinuerligt, vilket det inte hade skett här, men jag anser att 200 timmar per år är ändå att anses som tidsmässigt betydande. Enligt min mening har B:s arbetsinsats varit av betydelse för vinstgenereringen i X AB, och därmed utgör A:s aktier kvalificerade andelar. Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att A:s andelar var kvalificerade på grund av att hennes bror varit verksam i betydande omfattning. Vinsten som uppstår vid försäljning av ett fastighetsförvaltande företags fastigheter samt vid försäljning av andelar i företaget, kan hänföras till värdeutvecklingen på företagets fastigheter, men det betyder inte att hänsyn inte ska tas till arbetsinsatsen i den förvaltande verksamheten. Arbetsinsatsen kan leda till att andelarna blir kvalificerade och bedömningen får göras med utgångspunkt om det utförda arbetets omfattning har haft betydelse för verksamheten i företaget. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning blev att B hade varit verksam i betydande omfattning på grund av att hans arbetsinsats varit omfattande och hans ansvar för strategiska affärsbeslut samt för beslut om investeringar hade varit av betydelse för företaget. A:s andelar i X AB var därför kvalificerade. 14 I målet från 1999 var Z, som var svärson till Y, en av delägarna i företaget samt även anställd som VD i bolaget. Hans arbetsinsats motsvarade en halvtidstjänst, eftersom hans uppgift var att administrera verksamheten, vilket även inkluderade kapitalförvaltningen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hade han varit företagsledare i bolaget samt den som utfört de mest centrala arbetsuppgifterna för verksamheten. Han ansågs vara verksam i betydande omfattning i företaget och hans andelar var därför kvalificerade. 15 Det fördes ingen talan om 14 HFD 2013 ref 11. 15 RÅ 1999 not. 87. 8

Y:s andelar var kvalificerade på grund av närstående regeln, eftersom klagande i målen var X, barnbarn till Y. I HFD 2013 ref 11 konstaterades det att en arbetsinsats som uppgick till 200 timmar per år räckte för att den skatteskyldige skulle anses ha varit verksam i betydande omfattning och i målet från 1999 notsvarade VD:s arbetsinsatser en halvtidstjänst. Det är svårt att veta vart gränsen går för att arbetsinsatsen ska anses som omfattande för företaget och för vinstgenereringen. Jag finner att det finns en stor skillnad mellan en arbetsinsats som uppgår till 200 timmar per år samt en arbetsinsats som motsvarar en halvtidstjänst, eftersom en halvtidstjänst motsvarar cirka 900 timmar per år. Enligt praxis medför sedvanligt styrelsearbete inte att andelarna blir kvalificerade, men det går också att genom praxis komma fram till slutsatsen att om en styrelsemedlem har en närstående som agerar i egenskap av en VD, det vill säga är verksam i betydande omfattning, kommer andelarna att anses som kvalificerade beroende på hur stor arbetsinsatsen är. Enligt min mening ska en VD anses som verksam i betydande omfattning i de flesta fall, eftersom en VD är en företagsledare som ansvarar för de mest centrala arbetsuppgifterna i ett företag. Det framgår också av förarbeten att företagsledare och andra högre befattningshavare hör till gruppen som är verksamma i betydande omfattning. 2. Slutsats En styrelsemedlem som endast utför sedvanligt styrelsearbete och inte utför kontinuerligt arbete, riskerar inte att hans eller hennes andelar blir kvalificerade i fåmansföretaget. I RÅ 2002 ref 21 var den skatteskyldige ensam aktieägare, styrelsemedlem samt företagsledare i företaget under en kort tid och hans arbetsinsats ansågs inte som tillräcklig för att andelar skulle bli kvalificerade. Det framgår tydligt av förarbeten att företagsledare och andra högre befattningshavare tillhör gruppen verksamma i betydande omfattning, men enligt praxis och förarbeten, faller styrelsemedlemar som inte utfört kontinuerligt arbete, det vill säga endast utfört sedvanligt styrelsearbete, utanför denna grupp. En styrelsemedlems andelar kan dock bli kvalificerade även om han eller hon inte varit verksamma i betydande omfattning, om en närstående till honom eller henne varit det. För att närstående ska anses ha varit verksam i betydande omfattning, ska hans arbetsinsats ha varit omfattande för företaget och vinstgenereringen. 9