DOM 2015-12-16 Meddelad i Stockholm

Avdelning 03 DOM 2015-12-16 Meddelad i Stockholm Sida 1 (19) Mål nr 4928-14 KLAGANDE Kungsleden Fastighets AB, 556459-8612 Ombud: Skattejurist Kristina Tulldahl Box 70414 107 25 Stockholm MOTPART Skatteverket ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Stockholms dom den 5 juni 2014 i mål nr 9224-13, se bilaga A (här borttagen) SAKEN Inkomsttaxering 2007 (eftertaxering) samt skattetillägg m.m. KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE 1. Kammarrätten avvisar ansökan om ersättning för kostnader hos Skatteverket. 2. Med delvis bifall till överklagandet - förklarar kammarrätten att Kungsleden Fastighets AB medges avdrag för kostnader för pantbrev med 63 077 kr och att underlaget för beräkningen av skattetillägg sätts ner i motsvarande mån, och - beviljar kammarrätten bolaget ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 50 000 kr. 3. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt. Dok.Id 350018 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2302 Birger Jarls Torg 5 08-561 690 00 08-14 98 89 måndag fredag 103 17 Stockholm E-post: kammarrattenistockholm@dom.se www.kammarrattenistockholm.domstol.se 08:00-16:00

DOM Sida 2 4. Kammarrätten beviljar Kungsleden Fastighets AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 50 000 kr.

DOM Sida 3 1. YRKANDEN M.M. 1.1 Bakgrund Förvaltningsrätten fastställde i dom den 5 juni 2014 Skatteverkets beslut att beskatta Kungsleden Fastighets AB (KLF AB) för en kapitalvinst om 3 666 895 kr vid 2007 års inkomsttaxering samt att påföra skattetillägg (mål nr 9224-13). Samma dag förklarade förvaltningsrätten i mål nr 819-13 att Kungsleden AB (KL AB), med ändring av Skatteverkets beslut, skulle beskattas för en kapitalvinst om 3 663 227 699 kr vid 2007 års inkomsttaxering och att underlaget för skattetillägg skulle ändras i motsvarande mån. KL AB och KLF AB har överklagat förvaltningsrättens båda domar. KL AB:s överklagande har prövats av kammarrätten i mål nr 4927-14. Dom meddelas samma dag som i aktuellt mål. 1.2 Kungsleden Fastighets AB KLF AB yrkar i första hand att bolaget ska beskattas i enlighet med inlämnad deklaration samt att skattetillägget undanröjs. I andra hand yrkas, för det fall bolaget skulle anses vara rätt skattesubjekt avseende den aktuella kapitalvinsten, avdrag för kapitalförlust om 3 666 895 kr alternativt, om det inte medges, med belopp motsvarande den köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget. Bolaget yrkar även avdrag för externa konsultkostnader med 8 617 kr och kostnader för uttag av pantbrev med 63 077 kr. Bolaget yrkar vidare att Skatteverkets alternativa grund att bolaget ska uttagsbeskattas ska avvisas. I andra hand bestrider bolaget att uttagsbeskattning ska ske. Bolaget yrkar även ersättning för kostnader hos Skatteverket, i förvaltningsrätten och i kammarrätten med sammanlagt 3 miljoner kr i aktuellt mål och i mål nr 4927-14 avseende KL AB.

DOM Sida 4 1.3 Skatteverket Skatteverket bestrider bifall till bolagets förstahandsyrkande. Verket motsätter sig vidare att bolaget medges avdrag för kapitalförlust alternativt med belopp motsvarande den köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget, liksom avdrag för konsultkostnader. Verket har dock inget att erinra mot att bolaget medges avdrag för kostnader för pantbrev. I andra hand yrkar Skatteverket att bolaget ska uttagsbeskattas. Yrkandet om beskattning med stöd av denna alternativa grund begränsas till det belopp som bolaget beskattats för enligt förvaltningsrättens dom. När det gäller bolagets yrkande om ersättning vitsordas ersättning vid fullt bifall med sammanlagt 250 000 kr för kostnader i aktuellt mål och i mål nr 4927-14 avseende KL AB. Vid en annan utgång i målet bestrids det i sin helhet. 2. PARTERNAS UTVECKLING AV TALAN 2.1. Kungsleden Fastighets AB 2.1.1 Beskattning av kapitalvinst Den centrala frågan i målet är vilket subjekt som ska beskattas för den aktuella kapitalvinsten. Bolaget kan inte beskattas för en inkomst som det inte har haft och för prestationer som det inte har utfört. Fastigheterna har aldrig ägts av bolaget, bolaget har inte avyttrat något och inte uppburit någon ersättning. Eftersom bolaget inte har utfört någon prestation kan bolaget inte heller anses ha styrt om ersättning för en sådan till ett annat subjekt som i RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 2008 ref. 66. Skattskyldighet har inte utlösts i efterhand. Det var först vid tidpunkten för partssuccessionen som Realia International Holding BV (RIH BV) och Kungsleden Property BV (KLP BV) bands till transaktionerna. Samtidigt

DOM Sida 5 iklädde dessa sig skyldigheter och rättigheter som förelegat sedan andelsöverlåtelseavtalet ingicks. Det kan förefalla märkligt att RIH BV och KLP BV ska anses vara rätt skattesubjekt i förhållande till ett avtal som ingicks innan dessa blev ägare till de sålda tillgångarna. Det är dock inget nytt inom skatterätten, se t.ex. RÅ 2004 ref. 39. Partssuccessionsklausuler är vanligt förekommande i affärslivet och har, vad bolaget vet, inte ifrågasatts av Skatteverket tidigare. Därför är det viktigt att det klargörs hur sådana ska tolkas skattemässigt. Förvaltningsrätten anser att bolaget har avyttrat handelsbolagsandelarna den 28 juni 2006 och att den aktuella kapitalvinsten uppkommit då. Bolaget anser dock att andelsöverlåtelseavtalet vid denna tidpunkt saknade värde att beskatta. Det framgår inte av förvaltningsrättens dom om domstolens ståndpunkt grundas på att fastigheterna anses ingå i handelsbolagen redan den 28 juni 2006 eller om det då anses finnas någon rättighet eller avtal om att förvärva fastigheterna till ett visst pris. Domstolen har vidare varken tagit ställning till andelsöverlåtelseavtalets civilrättsliga innebörd eller dess betydelse för beskattningen, utan har istället gjort en egen tolkning av detta. Den proposition och praxis som domstolen hänvisar till har inte med frågan i målet att göra utan rör enbart beskattningstidpunkten. Detsamma gäller 44 kap. 26 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som domstolen tillämpar på ett bakvänt sätt. Först måste man bestämma vad som avyttrats, sedan av vem och sist vid vilken tidpunkt. Vad som avses med avyttring regleras i 44 kap. 3 IL. Eftersom paragrafen är allmänt hållen får man använda sig av civilrätten för att tolka dess innebörd. Av inlämnat rättsutlåtande från f.d. justitierådet Torkel Gregow framgår att ingen civilrättslig avyttring ännu hade skett vid avtalets ingående, det skedde först vid leverans. Vid tidpunkten för leveransen hade partssuccessionen genomförts och det var RIH BV och KLP BV som var säljare enligt avtalet. Därför har bolaget inte avyttrat

DOM Sida 6 något, det är RIH BV och KLP BV som har gjort det. Om leverans inte hade skett innan bokslut så hade, även om beskattningstidpunkten passerat, ännu ingen skattskyldighet inträtt. Anledningen till upplägget var bl.a. att bolaget på grund av organisatoriska och affärsmässiga skäl ville binda upp köparkoncernen på ett tidigt stadium. Syftet var alltså inte att uppnå en skatteförmån. En sådan hade även kunnat uppnås genom att förpacka fastigheterna i aktiebolag och utan en partssuccessionsklausul. Skatteverkets resonemang angående en otillåten skatteförmån och ett skatteundandragande syfte hör hemma i processer enligt skatteflyktslagen och ska inte tillmätas någon betydelse i det här målet som avser en specifik sakfråga. 2.1.2 Avdrag för kapitalförlust och kostnader För det fall kammarrätten anser att bolaget är rätt skattesubjekt avseende den aktuella kapitalvinsten ska bolaget medges avdrag för den kapitalförlust som realiserades då bolaget den 29 september 2006 överlät handelsbolagsandelarna, alternativt då bolaget den 30 oktober 2006 överlät sina rättigheter och skyldigheter enligt andelsöverlåtelseavtalet till RIH BV och KLP BV. Båda överlåtelserna skedde i princip vederlagsfritt. Marknadsvärdet för såväl andelarna som avtalet var också 0 kr vid tidpunkten för respektive överlåtelse. Om bolaget beskattas i enlighet med förvaltningsrättens dom uppkommer enligt allmänna principer ett skattemässigt anskaffningsvärde motsvarande det avskattade beloppet. Oavsett om detta anses utgöra anskaffningsvärde för andelarna eller för avtalet medför bolagets vederlagsfria överlåtelse av det ena eller andra en skattemässig förlust. Motsvarande synsätt har fastslagits i RÅ 2008 ref. 84 II. Eftersom överlåtelserna gjordes till marknadsvärdet är förlusten vidare avdragsgill trots att den gjordes inom en intressegemenskap.

DOM Sida 7 Om avdrag inte medges enligt ovanstående ska bolaget istället, i enlighet med rättspraxis, bl.a. RÅ 1983 Aa 133, medges avdrag motsvarande den köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget. Kapitalvinsten ska alltså reduceras till 0 kr. Bolaget begär vidare avdrag för externa konsultkostnader avseende den aktuella försäljningen och för kostnader för uttag av pantbrev. Enligt andelsöverlåtelseavtalet åligger det säljaren att stå för kostnader i samband med uttag av nya pantbrev. Kostnaderna ingår inte i tidigare begärda avdrag. 2.1.3 Eftertaxering och skattetillägg Eftersom bolaget inte är det subjekt som ska beskattas för den aktuella kapitalvinsten har bolaget inte lämnat någon oriktig uppgift genom att inte deklarera inkomsten. Eftersom målet gäller eftertaxering har Skatteverket bevisbördan och beviskravet är klart framgå vilket motsvarar visat/styrkt eller 75 procents sannolikhet. Det är inte bara den oriktiga uppgiften som ska visas, utan samtliga rekvisit som krävs för beskattning. Skatteverket måste t.ex. nå upp till beviskravet avseende verkets utgångspunkt att handelsbolagen redan den 28 juni 2006 innehöll en tillgång i form av en rättighet att till visst pris förvärva de aktuella fastigheterna från dotterföretagen. Detta trots att det inte är möjligt för ett moderbolag att binda sina dotterföretag vid handlande. Processen har varit spretig och verket har argumenterat på alla fronter vilket visar att det inte finns något starkt och tydligt stöd för beskattningen. Bolaget anser att verket inte har nått upp till beviskravet. Inte heller förvaltningsrättens dom innehåller någon analys av hur beviskravet har uppnåtts i alla delar.

DOM Sida 8 Det är i vilket fall uppenbart oskäligt att eftertaxera bolaget. Eftertaxeringsbeslutet har fattats i slutet av femårsperioden. Det får vidare anses ostridigt att partssuccessionsklausuler köprättsligt är allmänt vedertagna och aldrig tidigare har ifrågasatts skattemässigt. Bolaget har inte heller uppburit den intäkt som underinstanserna anser att det ska beskattas för. Avseende skattetillägg finns det, även om oriktig uppgift skulle anses föreligga, skäl för hel befrielse. Det måste anses som ursäktligt att det saknas uppgifter i deklarationen om något som civilrättsligt inte har skett och som det inte funnits någon anledning att räkna med skulle bedömas annorlunda skatterättsligt. I vart fall är det oskäligt att påföra skattetillägg. 2.1.4 Ersättning för kostnader Processen avser stora belopp och har pågått sedan 2009. Det yrkade beloppet motsvarar 1 000 timmar vilket är skäligt. 2.2 Skatteverket 2.2.1 Beskattning av kapitalvinst Skatteverket ifrågasätter inte att motiven bakom andelsöverlåtelseavtalet var att binda upp köparkoncernen inför en kommande fastighetsaffär. Klausulen om partssuccession har dock utnyttjats i ett skatteundandragande syfte. Rättsfallen RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 2008 ref. 66 avser arbetsprestationer för vilka betalningen flyttats till ett annat bolag. Det nu aktuella målet avser avyttring av en kapitaltillgång. Vid en sådan avyttring föreligger inte en prestation på samma vis. Liksom anges i av bolaget ingivna utlåtanden sker civilrättsligt en ägarövergång successivt och anses fullbordad först vid leverans och betalning. Skatterättsligt är det dock avyttringstidpunkten som gäller, det framgår av prop. 1989/90:110 s. 397 f. En tillgång kan vidare endast avyttras av den som äger den. Vid avyttringen uppkommer en realiserad kapitalvinst som ägaren blir skattskyldig för.

DOM Sida 9 Avyttringstidpunkten uppkommer när bindande avtal ingås. Det aktuella avtalet blev bindande när det ingicks den 28 juni 2006 eller som senast när villkoret om finansiering blev uppfyllt den 7 september 2006. Det var bolaget som tillsammans med KL AB ingick avtalet och då, samt fortfarande den 7 september 2006, ägde handelsbolagen. RIH BV och KLP BV blev parter i avtalet först vid partssuccessionen, vilket anges i det av bolaget ingiva rättsutlåtandet. Avyttringstidpunkten uppkom alltså då det fortfarande var bolaget som enligt avtalet genomfört avyttringen. Partssuccessionsklausulen gäller civilrättsligt mellan parterna men har ingen retroaktiv verkan och förändrar inte omständigheten att bolaget skatterättsligt redan hade avyttrat handelsbolagen. Bolaget hade även mottagit en förskottsbetalning som inte hade gått tillbaka om affären inte hade blivit av. KL AB hade dessutom kvarvarande förpliktelser enligt avtalet i form av proprieborgen. En partssuccessionsklausul kan skattemässigt inte innebära att det under den tid partssuccession kan ske är oklart vem eller vilka som kommer att vara säljande part enligt avtalet. Vidare har retroaktiva transaktioner i praxis godtagits endast i fall där det retroaktiva momentet från skattemässig synvinkel varit i princip likgiltigt eller i vart fall inte inneburit några skattemässiga fördelar. Oavsett ovanstående var transaktionsstrukturen riggad redan den 1 oktober 2006, dvs. när bolaget fortfarande var part i andelsöverlåtelseavtalet. Det får vidare förutsättas att alla beslut i en så stor affär tas av moderbolaget i koncernen, KL AB. Fastigheterna har endast strömmat genom RIH BV och KLP BV. Skatteverket anser därför att det, även utifrån bolagets utgångspunkt att det är den part som utfört prestationen som ska beskattas för inkomsten, är bolaget som ska beskattas.

DOM Sida 10 2.2.2 Avdrag för kapitalförlust och kostnader Handelsbolagsandelarna avyttrades den 28 juni 2006 till köparkoncernen. Med denna utgångspunkt faller bolagets argument att andelarna överläts den 29 september 2006. Avyttringen av andelarna kan inte vara föremål för två kapitalvinstgrundande fång om de inte har köpts tillbaka däremellan, vilket uppenbarligen inte har skett. Bolagets resonemang angående anskaffningsvärde är märkligt och saknar rättsligt stöd. Ett anskaffningsvärde uppkommer vid köp av ett handelsbolag eller när ett bolag bildas. När det gäller handelsbolagsandelar påverkas värdet av tillskott, uttag och det skattemässiga resultat som belöper på delägaren. Den aktuella beskattningen är en kapitalvinstbeskattning och inte någon fiktiv uttagsbeskattning varför något anskaffningsvärde inte uppkommer. Vid uttagsbeskattning är det dessutom den som mottar en tillgång som får tillgodogöra sig anskaffningsvärdet. Vad gäller konsultkostnader framgår det inte av bifogad faktura vad kostnaderna avser. Det kan därför inte uteslutas att det är fråga om arvode avseende själva skatteupplägget vilket inte är sådana utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster som avses i 16 kap. 1 IL. 2.2.3 Eftertaxering och skattetillägg Av omständigheterna i målet framgår det klart och tydligt att det är bolaget som är skattskyldigt för kapitalvinsten. Bolaget har inte lämnat några uppgifter om avyttringen i deklarationen och Skatteverket hade aldrig upptäckt att en sådan skett om inte en revision hade genomförts. Det är tillräckligt för att konstituera en oriktig uppgift.

DOM Sida 11 2.2.4 Ersättning för kostnader Den aktuella frågans karaktär har inte förändrats sedan ärendet inleddes. Det som är nytt är framför allt bolagets märkliga argumentering avseende avdrag för kapitalförlust. Det begärda beloppet är därför för högt. Normalt medges ca 220 000 250 000 kr vid bifall i komplicerade processer. 2.3. Muntlig förhandling Kammarrätten har den 30 september 2015 hållit muntlig förhandling i aktuellt mål gemensamt med mål nr 4927-14 avseende KL AB. 3. SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE 3.1 Bakgrund Den 8 juni 2006 förvärvade bolaget och Kungsleden AB (KL AB) andelarna i fyra handelsbolag. Av den 20 juni 2006 träffat bolagsavtal mellan bolaget och KL AB framgår att bolaget skulle äga 1 andel och KL AB 999 andelar i vardera handelsbolag och att kapitalinsatser skulle ske i förhållande till ägarandelarna. Bolaget och KL AB å ena sidan och en extern köpare å andra sidan ingick den 28 juni 2006 avtal om överlåtelse av andelarna i handelsbolagen. Andelsöverlåtelseavtalet (det bortses här från att det egentligen var två avtal) var villkorat av att köparen kunde ordna finansieringen av förvärven vid en viss tidpunkt. Köparen skulle erlägga handpenning om totalt 30 miljoner kr som skulle tillfalla säljarna om köparen inte kunde fullfölja avtalet. I avtalet angavs vidare att handelsbolagen vid tillträdet skulle äga sammanlagt 172 av Kungsledenkoncernens fastigheter. I avtalet föreskrevs att parterna var medvetna om att säljar- och köparstrukturen kunde komma att ändras varför vardera parten ägde överlåta sina rättigheter och

DOM Sida 12 skyldigheter enligt avtalet till annat säljarbolag respektive köparbolag (ett eller flera) inom Kungsledenkoncernen eller inom köparkoncernen (partssuccessionsklausulen). Den 7 september 2006 ingick parterna ett bekräftelseavtal om att finansieringen var löst och att affären därmed kunde genomföras. Den 19 september 2006 överlät 20 dotterföretag inom Kungsledenkoncernen sammanlagt 172 fastigheter till Kungsleden Property BV (KLP BV), som ägdes till 25 procent av bolaget och till 75 procent av KL AB, för i andelsöverlåtelseavtalet överenskommet belopp. Den 29 september 2006 överlät bolaget och KL AB de fyra handelsbolagen till KLP BV och Realia International Holding BV (RIH BV) för 1 000 kr per bolag vilket motsvarade insatskapitalet i respektive handelsbolag. RIH BV förvärvade 999 andelar och KLP BV 1 andel i vardera handelsbolag. RIH BV hade samma ägarstruktur som KLP BV. Den 1 oktober 2006 överlät KLP BV fastigheterna på oförändrade villkor till handelsbolagen. Den 30 oktober 2006 överförde bolaget och KL AB med stöd av partssuccessionsklausulen i andelsöverlåtelseavtalet, genom Transfer Agreement, sina rättigheter och skyldigheter enligt avtalet och till detta hörande tillägg och ändringar till RIH BV och KLP BV. I Transfer Agreement ingick KL AB en proprieborgen som garanterade att RIH BV och KLP BV skulle fullgöra sina förpliktelser enligt avtalet den 28 juni 2006. Den 1 november 2006 tillträdde köparen handelsbolagen varvid RIH BV och KLP BV erhöll resterande köpeskilling. 3.2 Beskattning av kapitalvinst I 44 kap. 26 IL stadgas att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Av 44 kap. 3 IL framgår att med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

DOM Sida 13 Av förarbetena till den lagstiftning som innebar att den s.k. första kronans princip vid reavinstbeskattningen övergavs framgår att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse (se prop. 1989/90:110 s. 712, jfr även praxis t.ex. RÅ 2010 ref. 48). Frågan i målet är i första hand om det är bolaget och KL AB, som sålde andelarna i handelsbolagen genom andelsöverlåtelseavtalet den 28 juni 2006, eller RIH BV och KLP BV, som trädde in i avtalet den 30 oktober 2006, som ska beskattas för den kapitalvinst som uppkom vid överlåtelsen av andelarna. Båda parter är överens om att det förelåg ett bindande avtal om avyttring av andelarna i handelsbolagen den 28 juni 2006. Kammarrätten har ingen annan uppfattning och anser därför att beskattningstidpunkten inträdde denna dag. Bolaget anser att KLP BV och RIH BV är rätt skattesubjekt för kapitalvinsten eftersom dessa bolag genom partssuccession inträtt i andelsöverlåtelseavtalet. Enligt bolaget är klausuler om partssuccession vanligt förekommande. Bolaget har åberopat ett rättsutlåtande från f.d. justitierådet Torkel Gregow vari bl.a. anförs att det enligt civilrättsliga bestämmelser och principer är RIH BV och KLP BV som har sålt andelarna till köparen. Kammarrätten gör bedömningen att partssuccessionen är civilrättsligt giltig och att RIH BV och KLP BV civilrättsligt ska betraktas som säljare vid tillträdet den 1 november 2006. Kammarrätten kan dock konstatera att andelsöverlåtelseavtalet innehåller en klausul som innebär att bolaget och KL AB den 28 juni 2006 överlät andelarna i handelsbolagen till köparen på de villkor och enligt de

DOM Sida 14 bestämmelser som framgår av avtalet. Kammarrätten gör bedömningen att även denna klausul är civilrättsligt giltig och innebär att bolaget och KL AB ska betraktas som säljare den 28 juni 2006. Kammarrätten anser att främst följande skäl talar för att RIH BV och KLP BV ska beskattas för kapitalvinsten. Det är dessa bolag som civilrättsligt är de slutliga säljarna av andelarna och som i civilrättsliga sammanhang efter den 1 november 2006 kommer att betraktas som säljare. Det kan också noteras att en beskattning av dessa bolag inte strider mot ordalydelsen i 44 kap. 26 IL eftersom det där talas om avyttring under beskattningsåret och partssuccessionen i det här fallet ägt rum samma år som det bindande avtalet slöts. Vid beskattningsårets utgång var det således fullt klart vem som slutligt sålt andelarna. Det har också hävdats att partssuccessionsklausuler är allmänt förekommande och att de såvitt känt inte har ifrågasatts av Skatteverket tidigare. Ett ändrat synsätt skulle möjligen kunna medföra problem i det praktiska rättslivet då avtalsparter har att räkna med att den som först sluter ett bindande avtal skatterättsligt kommer att betraktas som säljare trots att det av olika helt legitima skäl aldrig har varit meningen att denna part slutligt ska stå som säljare. För motsatt synsätt, dvs. att bolaget och KL AB ska beskattas för kapitalvinsten, talar framför allt följande skäl. Beskattningstidpunkten inträffar enligt stadgad praxis och ovan nämnda förarbetsuttalande då det finns ett bindande försäljningsavtal, i detta fall den 28 juni 2006. Starka skäl talar för att det är de bolag som haft möjlighet och faktiskt slutit det bindande avtalet som också ska beskattas för kapitalvinsten. Den vinst som realiseras genom avyttringen är inte heller normalt till någon del beroende av prestationer som säljaren eller någon annan ska utföra därefter, utan beror i allt väsentligt på förändringar av egendomens marknadsvärde som säkerställts genom det bindande försäljningsavtalet (jfr prop. 1989/90:110 s. 398). Ett godtagande av partssuccessionsklausuler vid kapitalvinstbeskattningen skulle vidare skapa problem om partssuccessionen inte

DOM Sida 15 genomförts under samma beskattningsår som det bindande avtalet slöts eftersom det i ett sådant fall vid beskattningsårets utgång inte är klart vem som skattemässigt ska betraktas som säljare. Sammantaget anser kammarrätten att skälen är starkast för att anse att det är den som sluter det bindande försäljningsavtalet som också ska anses som skattskyldig för kapitalvinsten. Bolaget ska därför beskattas för den kapitalvinst som uppkom genom andelsöverlåtelsen. Vad bolaget anför om att andelsöverlåtelseavtalet saknat värde att beskatta medför ingen annan bedömning. 3.3 Avdrag för kapitalförlust och kostnader Vid ovan angivna utgång har bolaget yrkat avdrag för kapitalförlust alternativt, om det inte medges, med belopp motsvarande den köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget. Bolaget har även yrkat avdrag för externa konsultkostnader och kostnader för uttag av pantbrev. Som framgått anser kammarrätten att handelsbolagsandelarna avyttrats av bolaget och KL AB den 28 juni 2006 till en extern köpare och att det är dessa bolag som ska beskattas för kapitalvinsten ifråga. Bolaget menar att andelarna även överlåtits den 29 september 2006 till RIH BV och KLP BV. Kammarrätten anser att denna överlåtelse inte kan beaktas eftersom andelarna skattemässigt redan överlåtits externt. Redan av detta skäl kan det inte anses ha uppkommit någon avdragsgill kapitalförlust vid denna tidpunkt. Bolaget anför att en kapitalförlust alternativt ska anses ha uppkommit den 30 oktober 2006 när bolaget vederlagsfritt överförde sina rättigheter och skyldigheter enligt andelsöverlåtelseavtalet till RIH BV och KLP BV. Bolaget menar att vid en beskattning av kapitalvinsten uppkommer ett skattemässigt anskaffningsvärde motsvarande det avskattade beloppet vilket

DOM Sida 16 bolaget kan tillgodoräkna sig. Den vederlagsfria överlåtelsen innebar därför enligt bolaget en skattemässig förlust av motsvarande storlek. Vid uttagsbeskattning kan köparen normalt tillgodoräkna sig det avskattade beloppet som anskaffningsvärde. Den aktuella beskattningen är dock inte en uttagsbeskattning utan beskattning av en kapitalvinst för säljaren. Vad bolaget anfört ger inte stöd för att bolaget vid dessa förhållanden skulle kunna tillgodoräkna sig det avskattade beloppet som anskaffningsvärde. Inte heller ger det av bolaget åberopade rättsfallet RÅ 2008 ref. 84 II stöd för detta. Mot denna bakgrund och då det inte heller i övrigt framkommit något stöd för bolagets ståndpunkt anser kammarrätten att bolaget inte ska medges avdrag för kapitalförlust enligt ovan. Bolaget begär vidare att avdrag ska medges med belopp motsvarande den köpeskilling som bolaget menar att det aldrig har tagit emot. Bolaget anför att det av rättspraxis framgår att en kapitalvinst som en skattskyldig beskattas för ska sättas ner till den del den skattskyldige aldrig uppburit köpeskillingen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att bolaget ska beskattas för kapitalvinsten i fråga. Den omständigheten att hela eller del av köpeskillingen av köparen betalats till andra bolag inom Kungsledenkoncernen medför inte att bolaget ska befrias från beskattning. Något annat skäl för att sätta ner kapitalvinsten på grund av att bolaget inte erhållit köpeskillingen föreligger inte. Bolaget ska därför inte medges avdrag på den aktuella grunden. Vad gäller konsultkostnader har Skatteverket angett att det av bifogad faktura inte kan utläsas vad kostnaderna avser och att det därför inte kan uteslutas att dessa avser inte avdragsgilla kostnader för själva skatteupplägget. Bolaget har inte bemött Skatteverkets invändning. Bolaget ska därför inte medges avdrag för dessa inte specificerade konsultkostnader.

DOM Sida 17 Parterna är överens om att avdrag ska medges för kostnader för uttag av nödvändiga nya pantbrev. Kammarrätten gör ingen annan bedömning. Bolaget ska där därför medges avdrag med 63 077 kr för kostnader för uttag av pantbrev. 3.4 Eftertaxering och skattetillägg Bolaget har invänt att det saknas förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg på grund av att Skatteverket inte i alla delar har nått upp till det beviskrav som gäller. Kammarrätten kan konstatera att de faktiska omständigheterna i målet är ostridiga. Det är den skatterättsliga bedömningen av dessa omständigheter som är avgörande för frågan i målet och för om bolaget ska anses ha lämnat en oriktig uppgift. Såsom framgått ovan instämmer kammarrätten i Skatteverkets bedömning att bolaget ska beskattas för den aktuella kapitalvinsten. Kammarrätten instämmer därför i underinstansernas bedömning att bolaget genom att inte redovisa de aktuella omständigheterna har lämnat en sådan oriktig uppgift som är en förutsättning för eftertaxering samt för att påföra skattetillägg. Bolaget har vidare invänt att eftertaxering är uppenbart oskäligt. Enligt prop. 1991/92:43 s. 91 ska det föreligga exceptionella omständigheter för att eftertaxering ska anses uppenbart oskäligt, det ska förstås som en ventil för mycket speciella fall. Det anförs vidare att tidsaspekten har en väsentlig roll, men att det krävs något ytterligare. En sådan omständighet kan enligt nämnda proposition s. 92 vara att taxeringen rör en komplicerad eller ovanlig frågeställning, t.ex. om Skatteverket bedömt uppgifterna på ett visst sätt föregående år eller om frågan berörs av förändrad praxis. Frågan i målet kan enligt kammarrättens mening anses utgöra en komplicerad frågeställning. Anledningen till detta är dock att bolaget valt att genomföra försäljningen av fastigheterna genom en serie av transaktioner som bl.a. innefattat en partssuccession på säljarsidan. Kammarrätten, som bedömer att transaktionerna i allt väsentligt har genomförts av skatteskäl,

DOM Sida 18 anser att det i målet inte finns sådana omständigheter som gör att eftertaxering ska anses uppenbart oskäligt. Skatteverket har därför haft grund för att eftertaxera bolaget. Avseende frågan om befrielse från skattetillägg anser kammarrätten att det inte är ursäktligt att bolaget underlåtit att redovisa för de i målet aktuella omständigheterna. Försäljningen har enligt kammarrättens bedömning väsentligen av skatteskäl genomförts på angivet sätt. Även om bolagets uppfattning var att det inte skulle beskattas för kapitalvinsten borde omständigheterna ha redovisats i anslutning till deklarationen. Vidare har Skatteverket på grund av att verket ansåg att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp i omprövningsbeslutet satt ner det till hälften. Kammarrätten anser med hänsyn till ovanstående att det inte finns anledning att sätta ner skattetillägget ytterligare. Underlaget för beräkningen av skattetillägget ska däremot justeras eftersom bolaget ska medges avdrag för kostnader med 63 077 kr. 3.5 Ersättning för kostnader En ansökan om ersättning för kostnader ska göras hos den myndighet där kostnaderna uppkommit och ges in innan det aktuella ärendet avgörs. Bolaget har först under processen i kammarrätten ansökt om ersättning för kostnader hos Skatteverket. Ärendet hos verket var vid den tidpunkten avgjort. Bolagets ansökan om ersättning för kostnader hos verket ska därför avvisas. Som förvaltningsrätten anfört har bolaget i förvaltningsrätten endast till en viss mindre del haft framgång med sin talan. Samma sak gäller i kammarrätten. Någon ersättning för kostnader ska därför inte beviljas med anledning av utgången i dessa delar. Kammarrätten anser dock att målet i den del det avser frågan om rätt skattesubjekt vid partssuccession är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför skäl att avseende den

DOM Sida 19 delen bevilja ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten. Skäliga kostnader får anses uppgå till sammanlagt 200 000 kr i aktuellt mål och i mål nr 4927-14 avseende KL AB. Bolaget ska därför beviljas ersättning med 100 000 kr för kostnader i aktuellt mål, varav 50 000 kr för kostnader i förvaltningsrätten och 50 000 kr för kostnader i kammarrätten. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). Jerry Eriksson Fredrik Fries Kaj Håkansson lagman kammarrättsråd kammarrättsråd ordförande referent Sara Westberg föredragande