Revisors skadeståndsansvar - en analys av senare tids rättsutveckling

ISRN-nr: LIU-IEI-FIL-A--08/00350--SE Revisors skadeståndsansvar - en analys av senare tids rättsutveckling Auditor s Liability - an Analysis of the Legislative Development in Recent Time Daniel Granlöf Magisteruppsats Vårterminen 2008 Handledare: Harald Ullman Affärsjuridiska programmet med ekonomisk inriktning Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) BrB Brottsbalk (1962:700) BFL Bokföringslag (1999:1078) EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet f. följande (en sida framåt) ff. följande framställning (flera sidor framåt) FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR SRS Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorsamfundet FML Fastighetsmäklarlag (1995:400) HB Handelsbalk HD Högsta domstolen HovR Hovrätten JT Juridisk Tidskrift JustR Justitieråd KTjL Konsumenttjänstlag (1985:716) NJA Nytt juridisk arkiv avdelning I Prop. Proposition RB Rättegångsbalk (1942:740) RH Rättsfall från hovrätterna RL Revisorslag (2001:883) RNL Revisionslag (1999:1079) RS Revisionsstandard i Sverige SkL Skadeståndslag (1972:207) SOU Statens offentliga utredningar SRS Svenska Revisorsamfundet TR Tingsrätten VD Verkställande direktör ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) - 2 -

INNEHÅLLSFÖRTECKNING FÖRKORTNINGAR... - 2 - INNEHÅLLSFÖRTECKNING... - 3-1. INLEDNING...- 5-1.1 PROBLEMBAKGRUND... - 5-1.2 PROBLEMFORMULERING... - 6-1.3 SYFTE... - 6-1.4 AVGRÄNSNINGAR... - 7-1.5 METOD... - 7-1.6 DISPOSITION... - 7 - DEL I - REFERENSRAM...- 9-2. REVISORS ROLL...- 9-2.1 INLEDNING... - 9-2.2 GODKÄND OCH AUKTORISERAD REVISOR SAMT REVISIONSBOLAG... - 10-2.3 BEGREPPET REVISIONSVERKSAMHET... - 11-2.3.1 Granskning...- 12-2.3.1.1 Lagstadgad revision...- 13-2.3.1.2 Annan granskning än lagstadgad revision...- 13-2.3.1.3 Lagstadgade tilläggsuppdrag...- 13-2.3.1.4 Avtalsmässiga tilläggsuppdrag...- 13-2.3.2 Rådgivning...- 14-2.3.3 Verksamhet som faller utanför begreppet revisionsverksamhet...- 14-3. REVISORS YRKESANSVAR...- 16-3.1 INLEDNING... - 16-3.2 PROFESSIONSANSVAR... - 16-3.3 GOD REDOVISNINGSSED, GOD REVISIONSSED OCH GOD REVISORSSED... - 18-4 REVISORS SKADESTÅNDSANSVAR...- 21-4.1 INLEDNING... - 21-4.2 SKADESTÅNDSANSVAR ENLIGT ABL... - 22-4.2.1 Internt skadeståndsansvar...- 23-4.2.1.1 Skada...- 23-4.2.1.2 Fullgörande av uppdrag...- 24-4.2.1.3 Culpa...- 24-4.2.1.4 Adekvat kausalitet...- 26-4.2.2 Externt skadeståndsansvar...- 26-4.2.2.1 Skada...- 27-4.2.2.2 Fullgörande av uppdrag...- 27-4.2.2.3 Culpa genom överträdelse av ABL, ÅRL eller bolagsordning...- 28-4.2.2.4 Adekvat kausalitet...- 29-4.3 SKADESTÅNDSANSVAR VID RÅDGIVNING... - 30-4.3.1 Skadeståndsansvar på kontraktuell basis...- 31-4.3.2 Skadeståndsansvar mot annan än kontraktspart (tredje man)...- 33-4.4 JÄMKNING AV SKADESTÅND... - 34-4.5 NÅGRA AVSLUTANDE TANKAR INFÖR DEN FORTSATTA ANALYSEN... - 36 - DEL II ANALYS...- 37-5 PRAXIS INVERKAN PÅ REVISORS SKADESTÅNDSANSVAR...- 37-5.1 INLEDNING... - 37-5.2 PRINCIPIELLA FÖRÄNDRINGAR GENOM PRAXIS I ALLMÄNHET... - 37-5.3 NJA 1996 S. 224 - CLINICSFALLET... - 39-6 MALL FÖR REVISORS SKADESTÅNDSANSVAR...- 42-6.1 INLEDNING... - 42-6.2 HUR NOGA SKALL REVISORN GRANSKA ENLIGT GOD REVISIONSSED?... - 42-6.3 KRAV PÅ FACKMÄSSIGHET... - 44-6.4 ANSVARFÖRSÄKRING ÄVEN FÖR STYRELSELEDAMÖTER... - 47-6.5 NÅGOT OM SKADESTÅNDSANSVARETS PERSONLIGA KARAKTÄR... - 50 - - 3 -

7 SAMMANFATTNING OCH SLUTSATSER...- 52 - KÄLLFÖRTECKNING... - 54 - - 4 -

1. Inledning 1.1 Problembakgrund Bristande revision kan medföra betydande skadeståndsskyldighet för revisorer. Revisorn bär enligt aktiebolagsrättsliga regler ansvar för ekonomiska skador som åsamkas bolaget och vissa externa intressenter genom såväl uppsåtligt som culpöst agerande. När revision eller särskild granskning utförts av ett revisionsbolag åligger ersättningsskyldigheten bolaget och den som är huvudansvarig för revisionen eller granskningen. 1 Utöver skadeståndsskyldighet enligt aktiebolagsrättslig reglering kan skadeståndsansvar för revisor uppkomma på kontraktuell basis eller på grund av brottslig handling. 2 Risken för omfattande skadeståndsansvar medför att lagstiftaren ställer krav på särskilda yrkesgrupper, däribland revisorer och advokater, att inneha försäkring för sin verksamhet. Ansvarsförsäkring är obligatorisk för den del av verksamheten som faller under begreppet revisionsverksamhet, alternativt kan säkerhet ställas till Revisorsnämnden för den ersättningsskyldighet som bolaget eller revisorn kan ådra sig i sin revisionsverksamhet. 3 Genom obligatorisk försäkring, eller ställd säkerhet av motsvarande karaktär, täcks därmed eventuell förmögenhetsskada som drabbar klienten under fullgörelse av revisionsuppdrag. För den verksamhet som faller utanför begreppet revisionsverksamhet finns även möjlighet att teckna tilläggsförsäkring, vilket dock inte är något obligatorium. Begreppet revisionsverksamhet har avsmalnat genom den ändring av revisorslagen som skedde 2002. 4 Numera innefattas endast revision och revisionsrådgivning under revisionsverksamhet, 5 vilket således även medfört inskränkningar i det skydd som ansvarsförsäkringen ger. Revisionsbranschen har genomgått en ganska drastisk förändring i förhållande till dess ursprungliga funktion. Revisorns roll har numera utökats, från att enbart inneha en granskande och kontrollerande roll, till en mer aktiv och fristående roll där konsultation och rådgivning inte är ovanlig. Idag kan revisorns roll delas upp i en klassisk, reviderande 1 29 kap 2 1-2 st. ABL 2 Beträffande kontraktuell basis: jfr NJA 1992 s. 58, 1992 s. 243 och 1992 s. 502 där skadeståndsansvar prövats vid bristande skatterättslig rådgivning från revisor. Beträffande brottslig handling: se 2 kap 2 SkL, där brottsrubriceringen kan vara ex. vårdslös försäkran, trolöshet mot huvudman eller någon form av skattebrott. 3 27 RL 4 Westermark, s. 373 f 5 2 7 p. RL - 5 -

revisorsroll samt en utvidgad, mer rådgivande, revisorsroll. Det förekommer under vissa omständigheter betydande svårigheter med att klargöra inom vilken roll revisorn agerat. Aktiebolagsrättslig reglering kräver bland annat att revisorn skall visa aktsamhet vid fullgörandet av sina skyldigheter. Bedömningen för revisorers skadeståndsansvar innefattar till viss del beaktande av ett särskilt yrkesansvar, främst god revisionssed. Detta begrepp finns omnämnt men inte definierat i lag, utan lagstiftaren har valt att låta begreppet vara formbart med tiden. Innebörden och omfattningen kan därmed löpande finslipas eller ändras efter behov beroende på skiftningar i både teori och praxis. 6 Under senare tid har en del framträdande rättsfall förekommit som, i kombination med ansvarsförsäkringens begränsningar, fått betydelse avseende revisorns skadeståndsansvar. En tendens av utökat ansvar för revisorer och revisionsbyråer kan urskönjas i rättspraxis, vilket leder till frågan varför denna utveckling sker och vad den får för konsekvenser. 7 1.2 Problemformulering Med denna uppsats ämnar författaren utreda följande frågeställningar: Hur ser senare tids rättsutveckling ut på området rörande revisors skadeståndsansvar? Hur ser bedömningen av revisorers skadeståndsansvar ut? Finns det några brister med hur bedömningen av revisorers skadeståndsansvar ser ut i dagsläget som motiverar en förändring? 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är belysa och analysera senare tids rättsutveckling beträffande revisors skadeståndsansvar för att därigenom bedöma vilka konsekvenser denna rättsutveckling får för såväl revisionsbranschen i allmänhet och revisorer i synnerhet. I den mån möjlighet ges skall författaren även identifiera förekommande problem med skadeståndsbedömningen på revisionsområdet och lämna förslag på hur dessa eventuellt kan lösas. Uppsatsen riktar sig främst till revisionsbyråer och revisorer, men även försäkringsbolag och försäkringsjurister samt andra med juridiska och ekonomiska kunskaper som finner intresse i ämnet. 6 Se SOU 1971:15 s. 266. 7 Se bland annat Moberg, s. 145, Pehrson, s. 133 samt Gometz, s. 214 f. - 6 -

1.4 Avgränsningar Denna uppsats kommer primärt att behandla den svenska rättsutvecklingen, även om enstaka jämförelser kan förekomma med nordisk rätt. Inriktningen kommer främst vara mot skadeståndsrättsligt ansvar enligt ABL. Uppsatsen kommer inte att behandla straffrättsligt ansvar, disciplinära påföljder eller skadeståndsansvar grundat på brottsligt handlande i vidare utsträckning då det främst är skadeståndsansvar grundat på oavsiktligt men vårdslöst agerande som är av största intresse för såväl försäkringsbolag som revisionsbolag och revisorer. Ej heller kommer frågeställningarna kring revisorns oberoende diskuteras nämnvärt. 8 Avslutningsvis bör nämnas att författaren med denna uppsats inte ämnar klargöra revisorns skadeståndsansvar i dess yttersta helhet då ämnet är alltför omfattande än vad som ges möjlighet inom ramarna för denna uppsats. 1.5 Metod Utformningen och innehållet i den inledande referensramen har till stor del baserats på traditionell rättsdogmatisk metod där lagtext, förarbeten och praxis nyttjats. Utöver detta har vägledning även inhämtats från doktrin och författare med relevant kunskap på området. För att förstå revisorns roll har arbetet inledningsvis varit inriktat mot lagtext, förarbeten och doktrin. Därefter har det skadeståndsansvar som medföljer revisorns roll studerats parallellt med jämförelser från rättspraxis; revisorers skadeståndsansvar är trots allt relativt outforskat i såväl praxis som doktrin. Eftersom revisorn är att anse som ett bolagsorgan, om än ett kontrollerande sidoorgan, har vissa analogier gjorts med gällande regler för övriga bolagsorgan. Baserat på det källmaterial som framkommit och redogjorts i uppsatsens inledande del utgörs de efterföljande kapitlen av en analyserande del som kommenterar och analyserar de fakta och iakttagelser som dittills framkommit. Här har författarens egna tankar givits utrymme att flöda fritt och lösningsförslag på problem som identifierats i den inledande referensramen presenteras. 1.6 Disposition Uppsatsen inleds med en referensram där tonvikten ligger i att klargöra rättsutvecklingen beträffande revisors skadeståndsansvar. Inledningen av referensramen behandlar revisorns roll, vilken är viktig att förstå inför uppsatsens fortsatta del. Därefter följer en redogörelse för revisorns yrkesansvar, vilket i sin tur utmynnar i en redogörelse av revisorns skadeståndsansvar, främst inriktat på skadeståndsansvar enligt ABL. Löpande görs avsteg 8 Med revisorns oberoende avses förenklat uttryckt att revisorn, trots att denne är anlitad av revisionsklienten, skall ge en opartisk och rättvisande bild av revisionen. Revisorn får exempelvis inte vara i beroendeställning eller ha egna ekonomiska intressen som kan påverkas av revisionen. - 7 -

till rättspraxis där läsaren ges viss insikt i hur domstolen behandlar det för avsnittet aktuella ämnet. Viktiga rättsfall för den aktuella problemformuleringen återges i kortfattade referat där väsentliga aspekter ur domstolens resonemang och slutsatser lyfts fram. Den efterföljande delen består av en analys beträffande vilka konsekvenser senare tids rättsutveckling får för revisionsbranschen. Kritik mot praxis framförs, liksom författarens tankar och idéer på hur bedömningen av revisorers skadeståndsansvar skulle kunna förändras. Därefter följer en sammanfattning av uppsatsen som helhet, däribland författarens egna kommentarer och slutsatser förekommer. En källförteckning avslutar uppsatsen. - 8 -

Del I - Referensram 2. Revisors roll 2.1 Inledning Syftet med revision är förenklat uttryckt att granska ekonomisk information för att därigenom skapa ett nödvändigt förtroende för informationen till nytta för de intressenter som tar del av informationen. 9 FAR har uttalat följande definition: 10 Revision är att kritiskt granska, bedöma och uttala sig om redovisning och förvaltning. Lagregleringen beträffande revision av företag förekommer i bland annat revisionslagen (RNL), revisorslagen (RL) och aktiebolagslagen (ABL). 11 RL behandlar främst de krav som ställs på revisorn i sin yrkesroll samt Revisorsnämndens tillsynsansvar. 12 I RNL står bland annat angivet att revisorns uppgifter består i att granska företagets årsredovisning, bokföring samt företagslednings förvaltning, i sådan omfattning att god revisionssed efterföljs. 13 Formuleringen är närmast identisk med den som förekommer i ABL. 14 En revisor i ett aktiebolag följer primärt regleringen i ABL. Att granska och rapportera har länge varit revisorns typiska roll. Utvecklingen av revisionsbranschen har dock medfört att en ny dimension av revisorns yrkesutövande tillförts. 15 Detta innebär att revisorn kan komma att agera i olika roller. Man brukar dela upp dessa på följande vis: Den renodlade, klassiska revisorsrollen Den utvidgade revisorsrollen Med den renodlade, klassiska revisorsrollen 16 avses sådan traditionell verksamhet som hänförs till revisionsverksamhet 17, såsom granskning och rapportering. Förutom detta kan 9 Se Moberg, s. 34. 10 Se vidare i FAR, s. 13. 11 Se Westermark, s. 330. 12 Se Westermark, s. 330. 13 5 1 st RNL. 14 Jfr 5 1 RNL och 9 kap 3 ABL. 15 Revisionsbranschen tillhandhåller numera ett brett utbud av olika tjänster. Detta har troligen sitt ursprung i att marknaden efterfrågar nya och avancerade tjänster som har nära samband med revision, varvid revisionsbranschen sett det naturligt att följa utvecklingen och svara upp mot denna efterfrågan. 16 Denna roll benämns ibland även revisor i associationsrättslig bemärkelse genom att det är denna roll som avses i ABL. Se Moberg, s. 38. - 9 -

revisorn även utföra rådgivning och konsultation som ligger utöver den traditionella yrkesutövningen. Företagsutveckling, företagsanalys och företagsvärdering är exempel på vad som kan innefattas i den nya, utvidgade revisorsrollen där revisorn snarare är att anse som konsult. Dessutom kan revisorn ibland för sin klients räkning utföra uppdrag som normalt sett faller inom ramarna för klientens egen näringsverksamhet. 18 2.2 Godkänd och auktoriserad revisor samt revisionsbolag En revisor som fysisk person måste vara godkänd eller auktoriserad för att kunna vara revisor i ett aktiebolag. 19 För att bli godkänd revisor måste en antal kriterier vara uppfyllda enligt 4 RL, såsom krav på yrkesmässig utövning av revisionsyrket samt att revisorn bor i Sverige, annat land inom EES eller Schweiz. 20 Revisorn får ej heller vara föremål för någon form av rådighetsinskränkning, såsom konkurs, näringsförbud eller stå under förvaltning. 21 Revisorn måste ha den utbildning och erfarenhet som krävs, där bland annat en avlagd revisorsexamen hos revisorsnämnden erfordras, samt vara lämplig i övrigt att bedriva revisionsverksamhet. 22 För att bli auktoriserad revisor ställs samma krav som för godkänd revisor, med tillägget att en högre revisorsexamen avlagts hos revisorsnämnden. 23 Revisorn får utöva revisionsverksamhet i egenskap av enskild näringsidkare, i enkelt bolag med annan revisor, i handelsbolag eller i aktiebolag. 24 Till revisor i ett aktiebolag kan även utses ett registrerat revisionsbolag i egenskap av juridisk person. 25 Revisionsbolaget skall utse en huvudansvarig revisor, vilken måste vara auktoriserad revisor alternativt godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, bland de inom 17 Se nedan avsnitt 2.3 Revisionsverksamhet, där innebörden av vad som innefattas i begreppet revisionsverksamhet redogörs. 18 Moberg, s 38 f. 19 Se 9 kap 12 ABL. 20 4 1 st 1-2 p RL. Vissa undantag förekommer dock genom att revisorsnämnden kan ge dispens åt personer som tjänstgör för en revisionsbyrås utländska samarbetspartner. I sådana fall kan revisorsnämnden godkänna en revisor utan att beakta bosättningskravet. Även beträffande kravet på yrkesmässig verksamhet kan revisorsnämnden lämna dispens. Detta gäller personer som exempelvis till största del sysslar med utvecklandet och information om revision och redovisning, även om de inte yrkesmässigt utövar revisionsverksamhet i dess rätta bemärkelse. Exempel på detta kan vara personer som arbetar för revisorers branschorganisationer. Se vidare 4 2 st RL. 21 4 1 st 3 p. RL. 22 4 1 st 4-6 p RL. 23 5 RL. Dispens från kraven som gäller för godkänd revisor (4 1 st 1-2 p) får dock medges om särskilda skäl föreligger enligt 2 st. 24 8 1 st RL. 25 Detta framgår av 9 kap 19 ABL. Tidigare fick endast fysisk person vara utsedd eller förordnad revisor, vilket framgår i 1944 års ABL. Först vid övergången till 1975 års ABL kunde även revisionsbolag såsom juridisk person utses eller förordnas till revisor i ett aktiebolag. Se SOU 1971:15 s. 253. - 1 0 -

revisionsbolaget verksamma revisorerna. 26 Revisionsbolaget och den huvudansvarige är därmed ansvariga för revisionen och ansvarar solidariskt för skadeståndsanspråk mot revisionsbolaget. 27 Skälet till detta är att revisionsuppdraget anses vara ett förtroendeuppdrag som förutsätter personligt ansvar, varför man valt tillgodose detta krav genom att fördela ansvaret mellan revisionsbolaget och en fysisk person. 28 Det är inte ovanligt att flera revisorer är inblandade vid större revisionsuppdrag. En revisor ansvarar även för skador som vållas av dennes medarbetare. 29 Om ett revisionsbolag är revisor innebär det att revisionsbolaget och den för revisionen huvudansvarige solidariskt bär ansvaret enligt aktiebolagsrättsliga regler, vilket således innebär att övriga revisorer som undertecknar revisionsberättelsen inte blir personligt skadeståndsansvariga. 2.3 Begreppet revisionsverksamhet Revisionsverksamhet definieras i 2 7 p. RL och med detta begrepp avses förenklat uttryckt särskilda granskningsuppgifter samt rådgivning eller annat biträde som har anknytning till dessa granskningsuppgifter. 30 2 I denna lag avses med [ ] 7. revisionsverksamhet: a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a. Utgångspunkten är revisorernas traditionella kärnverksamhet, vilket således innefattar olika typer av granskning samt annan verksamhet som har ett nära samband med granskning. 31 Utöver detta styrs begreppet revisionsverksamhet av sådana granskningsuppgifter som ur ett samhälleligt perspektiv anses särskilt skyddsvärda, såsom revision som följer av lag eller 26 Se 9 kap 19 ABL samt 17 RL. 27 Se 29 kap 2 2 st samt 29 kap 6 ABL. 28 Se SOU 1971:15 s. 254. 29 29 kap 2 1 st 2 men ABL. 30 Se Westermark, s. 373. 31 Prop. 2000/01:146 s. 40. - 1 1 -

annan författning, men även andra tjänster som är av motsvarande karaktär och utförs av auktoriserad eller godkänd revisor. 32 Begreppet revisionsverksamhet är numera betydligt snävare än i tidigare lagstiftning. 33 Den stora skillnaden ligger i att RL i dess nuvarande utformning innehåller en klart uttryckt definition, något som saknats i tidigare lagstiftning trots att begreppet revisionsverksamhet använts. 34 Lagstiftaren önskade därför klargöra vad som avses med begreppet genom att slå fast innebörden genom en definition i lag. 35 Till följd härav påverkas även en rad andra faktorer såsom bestämmelserna i 20 och 21 RL om revisors opartiskhet och självständighet som utgår från begreppet revisionsverksamhet. 36 Dessutom är ramarna för revisionsbegreppet av yttersta betydelse för den obligatoriska ansvarsförsäkringen 37 med tanke på att denna enbart täcker skador som orsakas inom revisionsverksamheten. 38 Sammanfattningsvis består alltså revisionsverksamhet av två fundament: granskning och rådgivning. 2.3.1 Granskning Ett grundläggande krav för att verksamheten skall falla in under granskning är att den avser ekonomisk information eller förvaltning. 39 Granskningen kan i sin tur delas upp i olika delar: 40 1. Lagstadgad revision 2. Annan granskning än lagstadgad revision 3. Lagstadgade tilläggsuppdrag 4. Avtalsmässiga tilläggsuppdrag 32 Prop. 2000/01:146 s. 40. 33 Se Westermark, s. 373. 34 I 1995 års revisorslag förekommer begreppet i flera sammanhang, dock utan någon klar definition, vare sig i lag eller i förarbeten. Bland annat sägs att revisorsnämnden i särskilda sammanhang kan förbjuda en revisor att utöva sådan verksamhet som anses falla utanför revisionsverksamhet. Begreppet används dessutom när en revisor skall bli godkänd eller auktoriserad, då en av förutsättningarna är att sökande yrkesmässigt utövad revisionsverksamhet. Läsaren inser härmed svårigheten i att förstå begreppet i dess korrekthet när utrymmet för tolkning är så pass vidsträckt. Se vidare Prop. 2000/01:146 s. 38 f. 35 Prop. 2000/01:146 s. 39 ff. 36 Se Moberg, s. 49 f. 37 Alternativt kan säkerhet ställas till Revisorsnämnden för den ersättningsskyldighet som bolaget eller revisorn kan ådra sig i sin revisionsverksamhet. Se 27 RL. 38 Se Moberg, s. 146 med vidare hänvisning till 27 RL. 39 Jfr 2 7 p. a) RL. Se även Westermark, s. 373. 40 Se Prop. 2000/01:146 s. 41 ff. - 1 2 -

2.3.1.1 Lagstadgad revision Krav på revision förekommer i ett flertal lagar, bland annat i ABL och föreningslagen. Detta är den centrala uppgiften för revisorer som givetvis innefattas i begreppet revisionsverksamhet och därmed inte behöver någon utförligare beskrivning. 2.3.1.2 Annan granskning än lagstadgad revision Viss typ av granskningsuppdrag som ej är lagstadgad, men som i väsentlig grad överensstämmer med lagstadgad revision utförs ibland av revisorer. Exempel på ett sådant uppdrag är bland annat revidering av bokföring och förvaltning i en ekonomisk förening, som alltså inte omfattas av lagstadgad revisionsplikt. 41 Granskningen är dock så pass likartad, genom att en rapport avsedd för tredje man skall lämnas och stor vikt läggs vid att just en kvalificerad revisor utför uppdraget, att sådan granskning även omfattas av begreppet revisionsverksamhet. 42 2.3.1.3 Lagstadgade tilläggsuppdrag I flera författningar, däribland ABL, föreskrivs att särskilda handlingar utöver enbart årsredovisningen skall granskas av bolagets revisor. Som exempel på sådana handlingar kan nämnas granskning av kontrollbalansräkning och emissionsprospekt. 43 Dessutom föreskrivs att revisorn i särskilda fall skall avge ett yttrande som är avsett att ligga till grund för bolagets beslutsunderlag. Sådana yttranden avges exempelvis i samband med nyemission, fondemission och emission av konvertibla skuldebrev. 44 Sammantaget handlar lagstadgade tilläggsuppdrag om granskningar och yttranden som är avsedda att delge delägare och tredje man underlag för bedömning av ekonomisk information från bolaget. 45 De lagstadgade tilläggsuppdragen synes därmed ha samma karaktär som rena revisionsuppdrag, varför även sådana tilläggsuppdrag omfattas av begreppet revisionsverksamhet. 2.3.1.4 Avtalsmässiga tilläggsuppdrag Avtal mellan revisionsklienten och någon utomstående kan ibland föranleda att revisorer utför särskilda granskningsuppdrag där Stockholmbörsens noteringsavtal är ett typexempel 41 Att inte klassa sådant granskningsuppdrag som revisionsverksamhet föreföll därför främmande för lagstiftaren. Skulle revisorn under granskningsuppdrag enligt ovan dessutom åta sig tilläggsuppdrag som liknar revisionsrådgivning skall även dessa anses falla inom revisionsverksamhet, se vidare i Prop. 2000/01:146 s. 41. 42 Prop. 2000/01:146 s. 41. 43 Beträffande granskning av kontrollbalansräkning: se 25 kap 13 ABL. Beträffande granskning av emissionsprospekt: se 11 kap 18 ABL. 44 Se bl. a. 13 kap 7 p 4, 13 kap 8 samt 15 kap 10 ABL. 45 Prop. 2000/01:146 s. 41. - 1 3 -

på ett sådant avtal. 46 Avtalet mellan Stockholmsbörsen och bolaget innebär att det i bolagets halvårs- och andra delårsrapporter skall förekomma upplysningar om huruvida bolagets revisor granskat rapporten. Revisorn skall dessutom enligt avtalet granska noteringsprospekt. Om granskning enligt avtalsmässiga tilläggsuppdrag resulterar i en rapport, eller någon motsvarande handling, som är avsedd för andra utöver revisionsklienten, anses detta granskningsuppdrag omfattas av begreppet revisionsverksamhet. 47 2.3.2 Rådgivning Förutom granskning är rådgivning en del av revisorns roll. Rådgivningen är dock begränsad och omfattar endast rådgivning eller biträde som föranletts av iakttagelser gjorda under granskningen som behandlats ovan. Sammantaget benämns denna rådgivning revisionsrådgivning. Revisionsrådgivning anses av lagstiftaren såväl önskvärd som nödvändig. 48 Under utförandet av revisionsuppdrag med iakttagande av god revisors- och revisionssed har revisorn inte bara en rätt, utan även en skyldighet att informera och ge råd om förbättringar avseende bolagets redovisning och förvaltning. 49 Så länge rådgivning eller annat biträde lämnas i anslutning till granskningen, och denna rådgivning eller biträde har det nödvändiga samband med granskningsuppdraget som erfordras, klassas det som revisionsrådgivning och täcks således av begreppet revisionsverksamhet. 50 Utöver revisionsrådgivning förekommer även s.k. fristående rådgivning. 51 Det är viktigt att skilja på dessa båda begrepp eftersom fristående rådgivning är en typ av rådgivning som faller utanför revisionsverksamhet, även om rådgivningen som sådan inte anses otillåten. Lagstiftaren säger i sin samlade bedömning: 52 Det inte bör införas något generellt förbud för revisorer att tillhandahålla revisionsklienter rådgivning och andra tjänster som inte utgör revisionsverksamhet. 2.3.3 Verksamhet som faller utanför begreppet revisionsverksamhet Lagstiftaren har alltså valt att i lagtexten definiera vad som utgör revisionsverksamhet. Följaktligen innebär det att den typ av verksamhet som inte omnämnts ej heller är att anse 46 Prop. 2000/01:146 s. 41. 47 Prop. 2000/01:146 s. 41 f. 48 Prop. 2000/01:146 s. 40. 49 Se Prop. 2000/01:146 s. 40 med vidare hänvisning till Prop. 1975:103 s. 434 och SOU 1995:44 s. 223. 50 Se Westermark, s. 374. 51 Detta behandlas vidare under avsnitt 2.3.3. 52 Prop. 2000/01:146 s. 51. - 1 4 -

som revisionsverksamhet, trots att det i många fall kan handla om verksamhet som revisorer vanligtvis utför. Den vanligaste typen av sådan verksamhet är den fristående rådgivningen vilken alltså inte omfattas av begreppet revisionsverksamhet. 53 Fristående rådgivning avser exempelvis redovisnings-, skatte- och organisationsfrågor där uppdraget inte anses ha vare sig någon direkt koppling till granskningsarbetet eller någon omedelbar betydelse för omvärldens förtroende för revisorns granskningsarbete. 54 I teorin kan det tyckas vara självklart huruvida en särskild typ av rådgivning är revisionsrådgivning eller fristående rådgivning, men i praktiken är det svårt att dra en klar gräns mellan revisionsrådgivning och fristående rådgivning. En revisors uppdrag kan bestå av en blandning mellan båda dessa typer av rådgivning, vilket genast leder till problem beträffande gränsdragningen. Lagstiftaren medger att det i lag inte går att dra en klar och tydlig gräns mellan revisionsrådgivning och fristående rådgivning, vilket följaktligen innebär en risk för uppkomst av otydliga situationer. Sådana frågor bör i så fall lösas främst genom domstolarnas utveckling av god revisors- och revisionssed i praxis. 55 Även vissa typer av granskning faller utanför begreppet revisionsverksamhet. Det förekommer att revisor bedriver verksamhet som förvisso innefattar granskning vilket utmynnar i en rapport, där resultatet dock inte är avsett att nyttjas i förhållande till tredje man. 56 Exempel på sådan verksamhet är internrevision där granskningen således endast avser den interna kontrollen i bolaget. 57 Här finns i vissa fall ett näraliggande samband med den lagstadgade revisionen, med undantaget att granskningsuppdraget endast har betydelse för uppdragsgivaren saknas det samhälleliga skyddsintresset. 58 Tilläggas bör att även om resultatet från början används internt men på grund av tillkommande omständigheter nyttjas externt i ett senare skede, faller granskningsuppdraget utanför begreppet revisionsverksamhet. 59 53 Se Moberg, s 52. 54 Prop. 2000/01:146 s. 42. 55 Prop. 2000/01:146 s. 42. 56 Prop. 2000/01:146 s. 42. 57 Se Moberg, s. 52. 58 Prop. 2000/01:146 s. 42. 59 Se Westermark, s. 374. - 1 5 -

3. Revisors yrkesansvar 3.1 Inledning Det förekommer en viss typ av ansvar för olika yrkesgrupper som utför särskilda tjänster och uppdrag. I somliga fall uttalas ett krav på fackmässighet 60, vilket innebär att det erfordras en viss standard som bedöms utifrån en objektiv måttstock baserad på grundval av exempelvis anvisningar för olika branscher. 61 Kravet på fackmässighet innebär att tillbörlig omsorg skall visas beträffande uppdragsgivarens intressen. Innebörden av fackmässighet i förarbetena beskrivs som ett riktmärke för [ ] det handlande i olika hänseende som kan krävas av en normalt skicklig och sakkunnig samt seriöst arbetande fackman inom det område som den ifrågavarande tjänsten gäller. 62 För vissa yrkesgrupper, däribland revisorer, förekommer ett skadeståndsansvar som är reglerat i lag. 63 I regel innebär detta skadeståndsansvar att den särskilda yrkesgruppen skall följa en för branschen utpräglad yrkessed. Att följa god yrkessed istället för fackmässigt utförande av uppdrag har ansetts lämpligare för yrkesgrupper som bland annat utför rådgivningsuppdrag. 64 Skälet till detta är att det vid rådgivningsuppdrag sällan går att uppnå ett visst förutbestämt resultat, vilket innebär att man istället talar om ett metodansvar. Fastighetsmäklare skall exempelvis utföra sitt arbete omsorgsfullt och följa god fastighetsmäklarsed 65 och advokater skall följa god advokatsed 66. 3.2 Professionsansvar Såväl advokater, läkare och revisorer har ett särskilt yrkesansvar som innebär att uppdragen omfattar innehåll av kvalificerat arbete; detta ansvar kan även benämns professionsansvar. 67 Revisorns professionsansvar kan förenklat delas upp på två områden: 68 Revisionsansvar Konsultansvar 60 Näringsidkares utförande av tjänst för konsument är ett sådant fall. Se 4 KTjL. 61 Se vidare Elfström, s. 70 ff. 62 Se vidare Prop. 1984/85:110 s. 157 ff. 63 Exempelvis förekommer förutom revisorers skadeståndsansvar enligt ABL ett skadeståndsansvar för fastighetsmäklare enligt 20 FML om denne åsidosätter sina skyldigheter. 64 Se Elfström, s. 70. 65 12 FML. 66 8 kap 4 1 st. RB. 67 Elfström, s. 19. 68 Näslund, s. 9. - 1 6 -

Med revisionsansvar avses det skadeståndsansvar som revisor kan ådra sig genom åsidosättande av författningsreglerade och författningssanktionerade texter avseende revision såsom 29 kap ABL. Konsultansvar innefattar i princip allt arbete som faller utanför dessa texter och således inte omfattas av författningsreglerad och författningssanktionerad revision. 69 Bedömningen huruvida ett uppdrag är att anse som revisionsuppdrag eller konsultuppdrag är av yttersta betydelse, särskilt som det förekommer en del markanta skillnader beträffande ansvaret mellan dessa uppdrag. Den första skillnaden ligger i vem som kan ikläda sig rollen som revisor eller konsult och vem som de facto blir ansvarig. En revisor måste i regel vara godkänd eller auktoriserad för att kunna åta sig revisionsuppdrag 70, medan vem som helst kan ikläda sig rollen som konsult och anta konsultuppdrag. Detta innebär att revisorer, skattejurister, IT-konsulter, redovisningskonsulter - i stort sett samtliga medarbetare på en revisionsbyrå - kan agera som konsulter. Vid konsultuppdrag gäller i regel principalansvar till skillnad mot revisionsuppdrag där revisorn ensam, alternativt revisionsbolaget och den huvudansvarige för revisionen solidariskt, bär skadeståndsansvaret. 71 Talan om skadestånd kan väckas från olika håll, såväl från bolaget, enskilda aktieägare samt från annan 72. Vill bolaget stämma revisorn måste frågan prövas vid bolagsstämma, där majoritetsbeslut krävs som princip; alternativt kan talan föras för bolagets räkning av en minoritet om minst en tiondel av alla aktierna. 73 Här synes en väsentlig skillnad genom att bolaget inte behöver väcka fråga om att stämma en konsult via bolagsstämma. 74 Enskild aktieägare eller annan behöver inte heller väcka fråga om att stämma vare sig revisor eller konsult via bolagsstämma utan har möjlighet att stämma denne direkt. 75 Vill bolaget stämma revisorn måste talan väckas inom fem år, beräknat från det räkenskapsår som revisionsberättelsen avser. 76 Om skadeståndstalan mot revisorn vill föras av enskild aktieägare eller annan gäller istället den allmänna 10-åriga preskriptionsfristen. Även konsultansvaret följer i regel den allmänna 10-åriga preskriptionstiden, dock med ett viktigt 69 Näslund, s. 9. 70 Se närmare om detta ovan i avsnitt 2.2. 71 Näslund, s. 12. 72 Med denne annan avses exempelvis borgenär såsom kreditgivare eller leverantör genom att dessa har ett intresse i en korrekt redovisning. 73 Johansson, s. 362 f. 74 Näslund, s. 12. 75 Att annan inte behöver gå via bolagsstämma förefaller givetvis tämligen logiskt. Se även Näslund, s. 12. 76 29 kap 13 ABL. Se även Johansson, s. 363 samt Näslund, s. 11. - 1 7 -

undantag. Konsultuppdrag kan i många fall klassas som ett sysslomannauppdrag vilket medför att preskription enl. 18 kap 9 HB om sysslomannauppdrag kan vara så kort som ett år räknat från mottagandet av slutredovisningen för utfört uppdrag. 77 Skillnaden mellan revisionsuppdrag och konsultuppdrag ligger alltså i de processuella förutsättningarna, preskriptionstiden och beträffande vem som bär ersättningsansvaret. 78 3.3 God redovisningssed, god revisionssed och god revisorssed För revisorer förekommer tre viktiga standards/begrepp som för en utomstående kan verka snarlika: god redovisningssed, god revisionssed och god revisorssed. Det är inte ovanligt att dessa begrepp blandas samman. Innebörden av dessa begrepp skiljer sig emellertid, vilket motiverar en kort redogörelse för respektive begrepp. Gemensamt för dessa är att de omnämns i lag och/eller annan författning men saknar någon klart uttryckt innebörd; lagstiftaren har istället valt att låta innebörden av begreppen justeras i praxis. 79 God redovisningssed omnämns i samband med extern redovisning samt bokföring och begreppet är angivet i såväl ÅRL som BFL. 80 Där står att bokföringen skall fullgöras på ett sätt som stämmer överens med god redovisningssed, samt att årsredovisning skall upprättas i enlighet med god redovisningssed. God redovisningssed innebär kortfattat en allmän rättslig standard beträffande redovisningens utförande som grundas på lag, praxis och rekommendationer. God redovisningssed är inte direkt riktat mot enbart revisorer utan samtliga som är delaktiga i bokföring och extern redovisning, även om det erfordras att revisorn i sin roll som granskare är väl insatt i god redovisningssed. 81 God revisionssed är de normer som gäller för sådan granskning som utgör revisionsverksamhet. Dessa normer är däremot direkt riktade mot revisorn genom att revisorn skall utföra granskning i omfattning med vad som krävs enligt god revisionssed. 82 Lagstiftaren har numera valt att inte ge några detaljerade föreskrifter beträffande 77 Näslund, s. 13. 78 Näslund, s. 12. 79 Se Gometz, s. 216 f. 80 2 kap 2 ÅRL samt 2 BFL. 81 Se Gometz, s. 216. 82 9 kap 3 ABL. - 1 8 -

granskningens omfattning. 83 Istället kan innebörden och omfattningen löpande finslipas eller ändras efter behov beroende på skiftningar i såväl teori som praxis. 84 Revisorer skall följa god revisorssed. 85 Med god revisorssed avses yrkesetiska normer som gäller för revisorer. Detta innefattar samtliga uppdrag som utförs av en revisor och inte bara den lagstadgade revisionen. 86 God revisionssed innefattas således i begreppet god revisorssed till följd av att revisorer skall följa god revisionssed. 87 För att förtydliga begreppens innebörd sinsemellan kan en illustration nyttjas. 88 Yrkesmässigt uppträdande Jäv Granskning och rapportering Tystnadsplikt Oberoende God redovisningssed God revisorssed God revisionssed God revisorssed utgör alltså den yttre cirkeln, vilket innefattar vad en revisor skall beakta i utövandet av sitt yrke, däribland god redovisningssed. Den inre cirkeln utgör god 83 Detaljerade föreskrifter beträffande vad revisionen skulle omfatta förekom dock i 111 i 1944 års ABL. Detta ansågs sedermera ha negativa effekter genom att en tillräckligt uttömmande beskrivning inte var möjlig att uppnå. Se vidare SOU 1971:15 s. 266. 84 Se SOU 1971:15 s. 266. 85 19 RL. 86 Med samtliga uppdrag kan därmed avses revision, utredningar och rådgivning, d.v.s. det som revisorn utför i tjänsten. I viss utsträckning kan även revisorns uppträdande, såväl i som utanför tjänsten, omfattas av revisorsseden. Se Gometz, s. 217 87 Se Prop. 1994/95:152 s. 71. 88 Illustrationen är en något justerad version av det schema som Gometz utformat. Se Gometz, s. 218. - 1 9 -

revisionssed som innefattar granskning och rapportering, vilket således revisorn skall utföra inom ramarna för den goda revisorsseden. Den goda seden skall utvecklas genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationen FAR SRS. 89 Att utforma en heltäckande standard som är tillämplig på alla de situationer en revisor kan ställas inför vid utförandet av ett revisionsuppdrag är däremot inte möjligt enligt FAR SRS. 90 Revisorn skall därför se de förekommande standards enbart som grundläggande principer. Revisorns professionella bedömning är avgörande beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Även Revisorsnämnden kontrollerar att god revisionssed samt god revisorssed efterlevs och har, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, möjlighet att se till att utvecklingen sker på ett lämpligt sätt genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden. 91 Nämnden ges därigenom tolkningsföreträde beträffande tolkningen av god revisionssed och god revisorssed. 92 God revisionssed och revisorssed bestäms dock i slutändan ytterst av domstol. 93 89 Den 1 september 2006 bildades FAR SRS, branschorganisationen för revision och redovisning, efter en sammanslagning mellan Sveriges två revisorsföreningar: Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och Svenska Revisorsamfundet (SRS). Med rekommendationer kan exempelvis nämnas de av FAR SRS utgivna yrkesetiska reglerna, se FAR SRS s. 155 ff. som behandlar god revisorssed, samt de av FAR SRS utgivna RS, se FAR SRS s. 355 ff. 90 Se FAR SRS, 357, p 13 samt ovan i avsnitt 3.3. Jfr även SOU:1971:15 s. 266. 91 När det gäller verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet, såsom exempelvis skatterättslig rådgivning begränsas Revisorsnämndens tillsyn till att enbart innefatta att god revisorssed efterföljs, d.v.s. de yrkesetiska normer som gäller. Se Westermark, s. 374 f. i anslutning till 3 2 p RL. Se även Prop. 2000/01:146 s. 43 ff. 92 3 4 p. RL. 93 Se Prop. 2000/01:146 s. 87 f. - 2 0 -