Rätt internprissättning inom bolag

Rätt internprissättning inom bolag - en kritisk granskning av svenska skatteregler Rapport 2007: 5

Förord Handelskammaren tillsatte våren 2007 en arbetsgrupp för att granska de regler som nyligen har införts för skyldigheten att dokumentera gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Reglerna är varken avsedda att påverka tillämpningen av den s.k. korrigeringsregeln, förändra bevisbördan eller lägga större krav på företagen än vad som är nödvändigt för en rimlig bedömning av om internpriserna är marknadsmässiga. Granskningen omfattar även rent konstitutionella frågor. Arbetsgruppen har letts av advokaten Peter Nordquist (ordförande i Handelskammarens skattekommitté), Mannheimer Swartling Advokatbyrå. Utredningens sekreterare har varit jur. dr och lektor Jan Bjuvberg, Stockholms universitet 1. Institutet Skatter & Rättssäkerhet och Institutet för utländsk rätt ställer sig bakom granskning och förslag. Av utredningen framgår att reglerna påverkar tillämpningen av den s.k. korrigeringsregeln, förändrar bevisbördan och lägger större krav på företagen än vad som är nödvändigt. Sammanfattningsvis leder granskningen till bl.a. följande slutsatser: 1. Lagbestämmelserna är alltför vagt utformade. Lagstiftningen är därför, kvalitetsmässigt sett, inte godtagbar. 2. Bristerna har medfört att Skatteverkets uppdrag att fylla ut reglerna med föreskrifter sannolikt innebär en överträdelse av 8 kap. 3 regeringsformen, alternativt att Skatteverket gått utanför ramarna för sitt mandat. 3. Föreskrifterna, särskilt sedda tillsammans med den av Skatteverket utgivna informationen om tillämpningen av regelverket, har utformats på ett sätt som innebär att dokumentationskraven blivit mer omfattande och betungande än vad som är nödvändigt. 4. Dokumentationskraven är baserade på en övertro på möjligheten att fastställa marknadspriset. Det borde uttryckligen framgå att ett exakt marknadspris som regel inte kan fastställas. 5. Dokumentationskraven riskerar att urholka verkets nuvarande skyldighet att styrka att tillämpad prissättning inte är armlängdsmässig, vilket leder till en oacceptabel rättsosäkerhet. Handelskammaren anser mot denna bakgrund att regeringen snarast ska föreslå sådana lagändringar som innebär att regelverket a) blir tillräckligt tydligt, b) tveklöst har stöd i regeringsformen, c) garanterar proportionalitet i förhållande till sitt syfte och d) säkerställer en rättssäker och ändamålsenlig hantering av internprissättningsfrågorna. Handelskammaren anser också att Skatteverket skyndsamt ska se över sina egna föreskrifter och meddelanden om internprissättning. Stockholm den 19 november 2007 Peter Egardt VD 1 Övriga personer som deltagit i arbetet är professorerna Sven-Olof Lodin, Bertil Wiman, Björn Westerberg och Börje Leidhammar, skattejuristerna Elisabeth Bergmann (Swedish Match), Elisabeth Lindberg-Theblin (ABB), Anders Walander (KPMG), Anna Ohlin (LME), Hanna Nilsson (Electrolux), Lars Hultqvist (SEB) samt ekonomidirektören Thomas Mossberg (Ratos). Intervjuer har även förekommit med andra personer.

Dokumentationsskyldighet avseende internprissättning En kritisk granskning Innehållsförteckning 1 Inledning...2 1.1 Disposition...2 2 Konstitutionella aspekter...3 2.1 Skatteverkets föreskrift några synpunkter på dess rättsliga ställning...3 2.2 Skatteverkets meddelandeserie några synpunkter på dess rättsliga ställning...5 3 Bevisning...6 3.1 Bevisbördans placering...6 3.2 Bevisningens styrka...7 4 Skatteverkets normala informationsinsamling...8 4.1 Förelägganden...8 4.2 Revision...9 4.3 Undantagande av handling...9 4.4 Särskild självdeklaration...9 4.5 Informationsutbyte mellan stater...10 4.5.1 Begärd information...11 4.5.2 Spontan information...11 4.6 Konsekvenser för dokumentationsskyldighetens omfattning m.m...11 5 Dokumentationsskyldigheten avseende internprissättning...12 5.1 Inledning...13 5.2 Definitioner...14 5.3 Syfte och proportionalitet...14 5.4 Företaget, dess organisation och verksamhet...15 5.4.1 Juridisk struktur...16 5.4.2 Organisatorisk struktur...17 5.4.3 Finansiell information...17 5.4.4 Verksamhetsbeskrivning...18 5.5 Arten och omfattningen av transaktionerna...18 5.6 Avtal m.m...20 5.7 Funktionsanalys...21 5.8 Vald prissättningsmetod...22 5.9 Jämförelsetransaktioner...24 5.10 Skatteverkets begäran om dokumentation...26 5.10.1 Formerna för skatteverkets begäran...26 5.10.2 Tidsramarna...27 5.11 Språk...27 5.12 Förvaring...28 6 Några kompletterande synpunkter på Skatteverkets meddelande...28 6.1 Kan-, bör- och skaregler...28 6.2 Andra frågor än frågor som rör dokumentationsskyldigheten...29 7 Sanktioner...30 1

1 Inledning År 2006 infördes bestämmelser om dokumentationsskyldighet avseende internprissättning i 19 kap. 2 a och 2 b lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2007. Därefter har skatteverket, med stöd av bestämmelsen i 19 kap. 2 b andra stycket LSK, gett ut verkställighetsföreskrifter 1 om denna dokumentationsskyldighet, Skatteverkets föreskrifter om dokumentation av prissättning mellan företag i intressegemenskap, SKVFS 2007:1 (Skatteverkets föreskrifter, föreskriften). Skatteverket har dessutom publicerat ett meddelande om tillämpningen av dessa verkställighetsföreskrifter, Skatteverkets information om dokumentation av prissättning mellan företag i intressegemenskap, SKV M 2007:4 (Skatteverkets meddelande, meddelandet). 2 De tre regelverken gemensamt benämns nedan för de svenska TPD-reglerna eller TPD-reglerna. I anslutning till beslutet om föreskriften gjorde Skatteverket dessutom en konsekvensutredning av reglerna i den. Därutöver har Skatteverket hållit informationsträffar för de skattskyldiga och gett ut en kortfattad broschyr om dokumentationsskyldigheten. 3 Det betyder att det finns mer eller mindre offentlig information om dokumentationsskyldigheten i skriftlig form bestående av lagregler, Skatteverkets föreskrift, Skatteverkets meddelande och Skatteverkets broschyr och i form av muntliga upplysningar som lämnats vid Skatteverkets informationsträffar. Inom EU arbetar en grupp, EU Joint Transfer Pricing Forum, med frågor som rör internprissättning inom EU. Gruppens arbete har bl.a. lett fram till en uppförandekod för dokumentation av internprissättning (EUTPD, uppförandekoden). De svenska TPD-reglerna överensstämmer inte med uppförandekoden, men i skatteverkets föreskrift anges det att en dokumentation som upprättats i enlighet med den och därtill uppfyller alla där angivna krav skall anses vara upprättad i enlighet med föreskriften, se 15. I rättstillämpningen, se t.ex. Shell-målet, RÅ 1991 ref. 109, tillmäts OECD:s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations (Guidelines) stor vikt vid tolkningen av den svenska armlängdsregeln i 14 kap. 19-20 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av uttalanden i förarbetena till reglerna om dokumentationsskyldighet i 19 kap. LSK framgår det att Guidelines (kapitel V) ger uttryck för internationellt vedertagna principer och innehåller värdefull vägledning för de skattskyldiga och Skatteverket, även avseende dokumentationens innehåll. 4 Mot bakgrund av detta bör enligt utredningens uppfattning en dokumentation upprättad enligt dessa regler tillmätas samma vikt som en som har upprättats enligt TPD-reglerna. 1.1 Disposition Rapporten är disponerad på så sätt att i nästföljande kapitel (två) behandlas några konstitutionella aspekter som har aktualiserats på grund av de svenska TPD-reglerna. I kapitel tre behandlas några bevisfrågor som aktualiseras av TPD-reglerna. Därefter, i kapitel fyra, behandlas skatteverkets normala informationsinsamling. Det femte kapitlet behandlar de svenska TPD-reglerna, framförallt med utgångspunkt från Skatteverkets föreskrift. Kapitel sex innehåller några kompletterande synpunkter på Skatteverkets meddelande. Det därpå följande kapitlet (sju) behandlar frågan om sanktioner på grund av ofullständig dokumentation m.m. 1 Med verkställighetsföreskrift avses främst rena tillämpningsföreskrifter av rent administrativ karaktär, men det anses även tillåtet att s.a.s. fylla ut lagens faktiska innehåll, om än i mycket begränsad omfattning. Några nya åligganden eller ingrepp får inte åstadkommas genom verkställighetsföreskrifter, se Bernitz m.fl., Finna rätt Juristens källmaterial, Norstedts, 7 uppl. 2002 s. 47 (cit. Finna rätt). 2 Meddelandet är inte bindande vid rättstillämpningen. 3 SKV 607 utgåva 1, utgiven i mars 2007. 4 Prop. 2005/06:169 s. 89. 2

2 Konstitutionella aspekter 2.1 Skatteverkets föreskrift några synpunkter på dess rättsliga ställning De konstitutionella frågeställningar som aktualiseras på grund av de svenska TPD-reglerna är framförallt kopplade till den s.k. normgivningskompetensen, d.v.s. behörigheten att besluta om föreskrifter och hur den har fördelats mellan olika offentliga organ. Frågan regleras i 8 kap. RF, som har rubriken [l]agar och andra föreskrifter. Termen lag är förbehållen föreskrifter som har meddelats av Riksdagen. Vid sidan av Riksdagen är det bara Regeringen som har en direkt på RF grundad normgivningskompetens. Regeringens normer benämns föreskrifter. Normgivningskompetensen är i princip uppdelad på det primära lagområdet 5 och regeringens primärområde. Riksdagen kan emellertid lagstifta även på regeringens primärområde. Till det primära lagområdet hänförs bl.a. föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna, som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, se 8 kap. 3 RF. Det omfattar bl.a. föreskrifter om skatt till staten och föreskrifter om grunderna för taxerings- och uppbördsförfarandet. Reglerna om dokumentationsskyldighet avseende internprissättning i 19 kap. LSK får anses utgöra en del av grunderna för taxerings- och uppbördsförfarandet och hör med andra ord till det primära lagområdet. I vissa fall kan normgivningskompetens delegeras från Riksdagen till regeringen. Den centrala delegationsbestämmelsen är 8 kap. 7 RF. För att delegation skall kunna ske enligt denna bestämmelse krävs uttryckligen att den aktuella föreskriften avser annat än skatt. Regeringens primärområde omfattar i princip två delar. Den första är möjligheten att besluta om föreskrifter om verkställighet av lag, d.v.s. möjligheten att meddela s.k. verkställighetsföreskrifter. Den andra utgörs av den s.k. restkompetensen, d.v.s. det område som inte omfattas av det primära lagområdet. Det är den förstnämnda delen av regeringens primärområde som är av intresse i detta hänseende. Möjligheten att meddela verkställighetsföreskrifter är öppen både inom det obligatoriska och inom det fakultativa lagområdet. Det krävs inte någon särskild föreskrift eller bemyndigande för att regeringen skall få utfärda en verkställighetsföreskrift. Även myndigheter och kommuner kan efter delegation från regeringen meddela bl.a. verkställighetsföreskrifter. Ett exempel på en sådan bestämmelse utgörs av 19 kap. 2 b andra stycke LSK. Samtliga formella förutsättningar för att Skatteverket skall få meddela en verkställighetsföreskrift avseende skyldigheten att dokumentera transaktioner mellan intresseföretag i Sverige och utlandet är uppfyllda. I förarbetena till RF förutsattes det dock att den lagbestämmelse som skall fyllas ut av regeringen är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom den av regeringen beslutade verkställighetsföreskriften. 6 Verkställighetsföreskriften får mot bakgrund av detta inte innehålla åligganden för enskilda eller ingrepp i deras personliga eller ekonomiska förhållanden som går utöver vad som framgår av den underliggande lagregeln och annan relevant lagstiftning. Detta gäller endast på det primära lagområdet. En viktig fråga att analysera är av den anledningen om föreskriften i alla avseenden uppfyller det angivna kravet. Dokumentationsskyldigheten i 19 kap. 2 a och 2 b LSK hör, som redan nämnts, till det obligatoriska lagområdet. I 19 kap. 2 b regleras dokumentationens innehåll. Av bestämmelsen framgår 5 Det primära lagområdet är i sin tur uppdelat i btvå delar. Den första är det obligatoriska lagområdet. Inom det samlas områden som med hänsyn till dess karaktär endast får regleras i lag. Det andra är det fakultativa lagområdet, som omfattar områden där reglerna primärt skall ha lagform, men där det är möjligt att delegera normgivningsmakt till regeringen. 6 Prop. 1973:90 s. 211. 3

att den skall innehålla 1. en beskrivning av företaget, organisationen och verksamheten, 2. uppgift om arten och omfattningen av transaktionerna, 3. en funktionsanalys, 4. en beskrivning av vald prissättningsmetod och 5. en jämförbarhetsanalys. Någon närmare beskrivning av innehållet finns inte i lagregeln. Av bestämmelsens andra stycke framgår det att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall ingå i dokumentationen. Bestämmelsen i 19 kap 2 b LSK är utformad som ramlag. 7 Mot bakgrund av det ovan refererade uttalandet från förarbetena till RF (se not 6 ovan) måste stor försiktighet iakttagas när en som ramlag utformad regel fylls ut med hjälp av verkställighetsföreskrifter. En regel som skall ligga till grund för en verkställighetsföreskrift måste enligt utredningens mening i ett fall som det förevarande, där krav riktas mot enskilda, vara relativt uttömmande och precis i sin utformning. 8 Bakgrunden till den regleringsteknik som valts anges i förarbetena vara att det inte [är] möjligt att i lagtexten uppställa uttryckliga och uttömmande krav på vad en dokumentation skall innehålla eftersom behovet av dokumentation ofta [skiljer sig] åt från fall till fall. Utredningens mening är att detta är en dålig bortförklaring, d.v.s. ett inte hållbart argument för att frångå de kvalitativa krav som uppställdes i förarbetena till RF, se ovan. Med anledning av uttalandet frågar sig Hultqvist varför det inte var möjligt att åtminstone ta in motsvarande reglering som Skatteverket har infört i föreskriften i lag, särskilt med tanke på att avsikten var att den ändå skulle ges bindande karaktär? Han svarade själv på sin fråga: Det som var möjligt för Skatteverket borde väl vara möjligt för regering och riksdag. 9 I detta sammanhang angavs också att [f]lertalet stater som introducerat formella dokumentationskrav i sin interna lagstiftning har överlåtit till skattemyndigheten i respektive stat att utarbeta föreskrifter för vad en internprissättningsdokumentation bör innehålla. 10 Ett sådant argument är möjligen ett skäl för att tillämpa samma regleringsteknik i Sverige, med det förutsätter att de konstitutionella förutsättningarna är desamma i Sverige som i de jämförda staterna. 11 Det saknas utredning i förarbetena om det är fallet. Utredningens slutsatser är att den lagstiftning som ligger till grund för föreskriften inte håller den kvalitet som en regel bör hålla om avsikten är att den skall förtydligas med verkställighetsföreskrifter. Lagreglerna anger i princip endast inriktningen för vad dokumentationen skall innehålla. Det gör det mycket svårt att bedöma om föreskriften i alla avseenden håller sig inom de vaga ramar som dras upp. Förarbetena innehåller visserligen ett antal exempel på vilken information som kan eller bör rymmas inom de i regeln utpekade ramarna, 12 men det är precis lika svårt att avgöra om de håller sig inom ramarna för lagregelns ordalydelse. Bristerna i lagstiftningsproduktens kvalitet innebär enligt Hultqvist att fältet står öppet för de dokumentationsskyldiga företagen att göra sin egen bedömning av hur lagen och eventuellt verkställighetsföreskrifterna skall tolkas och tillämpas. Han menar att de företag som anser att verkställighetsföreskrifterna går för långt inte behöver beakta dem, utan i stället skall tolka lagregeln och utforma sin dokumentation på ett, i förhållande till de krav som uppställs i den, ändamålsen- 7 I förarbetena till bestämmelsen anges t.o.m. att den endast anger de yttre ramarna för vad dokumentationen skall innehålla, se prop. 2005/06:169 s. 111 och 135. 8 Se vidare Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Juristförlaget (numera Norstedts) 1995 s. 149 ff. och där angivna källor. 9 Hultqvist i SST 2007 s. [XXX, avsnitt 3 stycke 2]. 10 Prop. 2005/06:169 s. 111. Det skall framhållas att det i förarbetena (prop. 2005/06:169 s. 99 ff., särskilt s. 103 ff.) lämnas en närmare redogörelse för vad som bör ingå i dokumentationen. Detta läker emellertid inte vagheten i den införda bestämmelsen. 11 Hultqvist i SST 2007 s. [XXX, första sidan]. 12 Se prop. 2005/06:169 s. 99 ff. 4

ligt sätt. 13 Utredningen delar denna uppfattning. Vad som är en ändamålsenlig utformning är med tanke på utformningen av bestämmelsen en öppen fråga. 2.2 Skatteverkets meddelandeserie några synpunkter på dess rättsliga ställning Som redan har konstaterats, se ovan i not 2, är meddelandet inte bindande. De skattskyldiga är med andra ord inte skyldiga att följa innehållet i meddelandet, utan kan välja en annan utformning av dokumentationen än den som följer av det, givet att den valda utformningen är ändamålsenlig i förhållande till lagregelns och (i den utsträckning den är bindande) föreskriftens krav. Enligt Skatteverket innehåller meddelandeserien bl.a. redogörelser för gällande rätt och information om internationella överenskommelser samt i vissa fall annan information som inte lämpligen bör publiceras i annan form. 14 I meddelandet om dokumentationsskyldighet anges att det innehåller information om reglerna i 19 kap. 2 a och 2 b LSK om dokumentation av prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Det innehåller med andra ord en redogörelse för gällande rätt avseende skyldigheten att dokumentera sådana transaktioner. Meddelandet omfattar 45 sidor inklusive innehållsförteckning och bilagor, vilket, vid en jämförelse med kapitel V i Guidelines som innehåller tio sidor om dokumentationsskyldighet, får betraktas som mycket omfattande. Det har dessutom lett till att meddelandet är mycket svårtillgängligt och knappast möjligt att tillgodogöra sig av andra än de som är insatta i problematiken. Utöver meddelanden och föreskrifter ger Skatteverket ut (eller med sin egen terminologi, beslutar om) allmänna råd. De anges vara vägledande, d.v.s. inte bindande, men gällande. 15 Allmänna råd omfattas inte heller av reglerna i RF och är som en konsekvens därav inte bindande. Allmänna råd regleras emellertid i författningssamlingsförordningen (1976:725), FSF, som bl.a. innehåller särskilda publiceringsregler för bl.a. allmänna råd. 16 I 1 FSF definieras begreppet allmänna råd som generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. Allmänna råd kännetecknas med andra ord av att de är normativa men inte bindande. 17 Att det allmänna rådet skall ange hur någon kan eller bör agera innebär dessutom att det skall vara handlingsdirigerande. 18 Skatteverket kan ge ut information som inte uppfyller kriterierna för att vara ett allmänt råd. Hit hör bl.a. deskriptiva framställningar om t.ex. av en författning i broschyrer m.m., uttalanden i enskilda fall, uttalanden i frågor där författningsregler helt saknas och muntlig information. Sådan informations som inte uppfyller kriterierna för att vara en föreskrift eller ett allmänt råd benämns fortsättningsvis annan information. Skatteverkets normgivning är till övervägande del inte bindande. 19 Trots det måste det förutsättas att verket i sin roll som normgivare förväntar sig att de normer verket ger ut skall och kommer att följas av dem de riktar sig till. Denna förväntan är dock inte detsamma som att normerna är bindande. I praktiken kan emellertid normerna uppfattas som bindande. 20 13 Hultqvist i SST 2007 s. [XXX, avsnitt 3 tredje stycket] 14 Se http://www.skatteverket.se/rattsinformation/om.4.18e1b10334ebe8bc80003959.html [nedladdad 2007-10-30]. 15 Se http://www.skatteverket.se/rattsinformation/allmannarad/omallmannarad.4.3dfca4f410f4fc63c86800010164.html [nedladdad 2007-10-30]. 16 Regler om allmänna råd finns i 27-29 FSF. 17 Påhlsson 1995 s. 85. 18 Påhlsson 1995 s. 86. 19 I princip är det bara Skatteverkets verkställighetsföreskrifter som är bindande. 20 Jfr beträffande den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet i Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, Mercurius, 2006 s. 123. 5

Både beträffande föreskrifter och allmänna råd uppställs vissa ytterligare formella krav, utöver de som framgår av FSF, på publicering m.m. i verksförordningen (1995:1322), VerkF, se t.ex. 27 p. 2 i, där det anges att en konsekvensutredning skall göras i samband med att en föreskrift eller ett allmänt råd publiceras. I den skall de kostnadsmässiga och andra konsekvenser av föreskriften eller det allmänna rådet utredas. Dessa formella krav behöver inte iakttas beträffande annan information. Detta tillsammans med det kvalificerade innehållet i allmänna råd och föreskrifter är de viktigaste skillnaderna mellan allmänna råd och föreskrifter å ena sidan och annan information å andra sidan. Innehållet i Skatteverkets meddelanden består bl.a. av redogörelser för gällande rätt, se ovan. Det som måste avses med detta är Skatteverkets uppfattning om gällande rätt. I det aktuella meddelandet anges att uttrycken kan, bör och ska används när det är lämpligt att viss information lämnas respektive när viss information ska lämnas. 21 Det anges alltså i meddelandet att viss information kan, bör eller ska ingå i dokumentationen och på uppmaning från Skatteverket ges in till verket. Det råder med andra ord inte något tvivel om att meddelandet innehåller normativa handlingsregler. Meddelandet är med andra ord ett allmänt råd enligt definitionen i 1 FSF. 3 Bevisning Det är Skatteverket som bär bevisbördan för att ett företags prissättning avviker från armlängdspriset. De skattskyldiga bär bevisbördan för att de från armlängdsregeln avvikande villkoren har påverkat priset av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. I rättspraxis har det uppställts förhållandevis höga krav på Skatteverkets bevisning. En för utredningen central fråga är om TPD-reglerna kommer att påverka de krav på bevisningen som hittills har gällt för att Skatteverket skall anses ha styrkt att prissättingen i ett enskilt fall inte är armlängdsmässig. Detta skulle urholka betydelsen av att det är Skatteverket som bär bevisbördan. I meddelandet, framförallt i avsnitt 7.4, finns ett flertal uttalanden som berör bevisfrågor. 22 Utgångspunkten för utredningen är att avsikten inte är att TPD-reglerna skall förändra bevisbördans placering eller kraven på bevisningens styrka. Att utgångspunkten är riktig framgår både av uttalanden i förarbetena och i Skatteverkets meddelande. 23 3.1 Bevisbördans placering I avsnitt 7.4 i meddelandet konstateras att [i]nförandet av nya dokumentationsregler medför ingen ändring av bevisbördan. Det är fortfarande Skatteverket som har den primära bevisbördan. I förarbetena ges uttryck för samma uppfattning. Där konstateras dock även att dokumentationsskyldighetens införande också innebär bättre möjligheter för Skatteverket att ta ställning till om armlängdsprincipen har följts vid prissättningen. 24 De dokument som företagen tar fram kan således enligt förarbetena komma att användas emot dem. Vissa uttalanden i meddelandet talar dock för att Skatteverket eftersträvar en förändrad placering av bevisbördan. I avsnitt 7.4 konstateras det att [o]m företaget har en ordentlig dokumentation förbättras emellertid såväl företagets som Skatteverkets möjligheter att ta ställning till om armlängdsprincipen har följts vid prissättningen. En väl underbyggd dokumentation torde underlätta för företaget att förklara ett pris som synes vara felaktigt [kursiverat här]. Uttalandet tyder starkt på att Skatteverket anser att de skattskyldiga företagen har en förklaringsbörda om Skatteverket hävdar att prissättningen är felaktig, oavsett styrkan av den bevisning som presenteras för ett sådant påstå- 21 Se avsnitt 4.1.4 i meddelandet och nedan i avsnitt 6.1. 22 Lämpligheten av att hantera andra frågor än frågor om dokumentationen i meddelandet behandlas nedan i avsnitt 6.2. 23 Prop. 2005/06:169 s. 102 och avsnitt 7.4 i meddelandet. 24 Prop. 2005/06:169 s. 116. 6

ende. Det kan vara detta som verket menar med att verket har den primära bevisbördan. När denna väl är fullgjord (vilket den då skulle vara på mycket diffusa grunder) ankommer det därefter, som verket tycks se det, på företagaren att visa att priset är armlängdsmässigt. En sådan förändring är synnerligen betydelsefull eftersom det sällan eller aldrig går att ange vad priset skulle ha varit om motsvarande transaktion hade företagits mellan oberoende parter. Företagaren riskerar till följd av detta att hamna i ett principiellt sett omöjligt läge om verkets princip för bevisbördans placering skulle vinna insteg. Risken för att så sker i de ärenden som avgörs av Skatteverket är alldeles uppenbar. I avsnitt 4.1.4 i meddelandet anges att det, utöver de uppgifter som dokumentationen skall innehålla enligt 19 kap. 2 b LSK och föreskriften, kan det i många fall vara lämpligt att bifoga ytterligare handlingar eller uppgifter i dokumentationen för att beskriva en transaktion, belysa förhållanden mellan två företag m.m. i syfte att bättre klarlägga att de priser som används är armlängdspriser [kursiverat här]. Även det uttalandet tyder på att Skatteverket ålägger de skattskyldiga företagen en förklaringsbörda, eftersom det placerar skyldigheten att klarlägga förenligheten med armlängdsprincipen på de skattskyldiga. Intrycket av att Skatteverket är ute efter att förändra hittills tillämpade principer förstärks. De citerade uttalandena i meddelandet strider mot vad som i dag enligt klar och entydig praxis (se t.ex. RÅ 1991 ref. 107, Shell-målet) gäller avseende bevisbördans placering. Dessutom faller uttalandena om bevisning utanför bemyndigandet i 19 kap. 2 b andra stycket LSK, som uttryckligen endast omfattar meddelande av närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall ingå i dokumentationen. Utredningens uppfattning är att Skatteverket borde ha avhållit sig från att ta upp bevisfrågorna i meddelandet. De hör inte hemma där och är alltför komplicerade till sin natur för att låta sig bakas in i en text som egentligen endast borda handla om dokumentationens innehåll. 3.2 Bevisningens styrka I förarbetena till reglerna i 19 kap. 2 b LSK anfördes att [o]m det finns allvarliga brister i den dokumentation som den skattskyldige skall utarbeta för att göra det möjligt för skatteverket att värdera om företagets prissättning överensstämmer med armlängdsprincipen kan skönstaxering aktualiseras såvitt avser de internationella interntransaktionerna. 25 Uttalandet om skönstaxering är märkligt mot bakgrund av att bevisbördan bärs av Skatteverket. Det är med andra ord inte givet att en bristfällig dokumentation påverkar möjligheterna att skönstaxera när det ankommer på Skatteverket att visa att tillämpad prissättning inte varit marknadsmässig. Skatteverket synes vara av samma uppfattning. 26 Förarbetsuttalandet kan likväl ses som en indikation på att dokumentationens kvalitet relevant eller inte kan komma att reducera de krav på bevisningens styrka som idag gäller för Skatteverket. En bristfälligt upprättad dokumentation skulle vid sådant förhållande alltså sänka beviskraven för att prissättningen är felaktig. En dokumentation som upprättats helt i enlighet med de krav som uppställs i reglerna om dokumentationsskyldighet skulle samtidigt leda till en minskad risk för granskning av den tillämpade prissättningen, trots att dokumentationen i sig kanske är helt irrelevant för prissättningen i det enskilda fallet. Utredningens uppfattning är inte att detta kommer att ske medvetet, men att det föreligger stor risk för att skatteverket medvetet eller omedvetet beslutar om upptaxering enbart med hänvisning till att ett företags dokumentation enligt verkets uppfattning är bristfällig. Detta ensamt kan dock aldrig utgöra grund för upptaxering. Just därför är uttalanden av denna typ inte lämpliga. 25 Prop. 2005/06:169 s. 116. 26 Se avsnitt 7.4 i meddelandet. 7

Även i Skatteverkets meddelande finns uttalanden som ger stöd åt den nyss angivna uppfattningen. I avsnitt 7.4 anges t.ex. att en väl underbyggd dokumentation underlättar för företaget att förklara ett pris som synes vara felaktigt [kursiverat här]. 27 Uttalandet, särskilt användandet av ordet synes, indikerar att Skatteverket ställer upp förhållandevis låga krav för att bevisbördan för prissättningsfrågan skall gå över på den skattskyldige. Kan i ett sådant fall den skattskyldige inte övertyga Skatteverket om att prissättningen är förenlig med armlängdsprincipen kommer det att resultera i en upptaxering som baseras på denna låga nivå på bevisningen och en därpå följande kostsam skatteprocess. Det är inte heller i detta hänseende utredningens uppfattning att detta kommer att ske medvetet, men i praktiken föreligger det likväl en inte oväsentlig risk för att det sker omedvetet och med stöd av vad som anges i meddelandena. 4 Skatteverkets normala informationsinsamling 4.1 Förelägganden I normalfallet inhämtar Skatteverket information formlöst genom institutet förfrågan. 28 Enligt 3 kap. 5 TL kan Skatteverket även förelägga en skattskyldig eller en som kan antas vara skattskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering. Föreläggandet kan alltså bara användas för att samla in information om den som föreläggandet riktar sig till och inte information som rör andra skattskyldiga. Någon möjlighet till tredjemansföreläggande finns inte enligt TL. Däremot finns en sådan möjligheter enligt Skattebetalningslagen (1997:483), SBL och LSK. I 14 kap. 4 SBL stadgas att Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, eller som är en annan juridisk person än ett aktiebolag, att lämna en uppgift om en rättshandling mellan honom och någon annan eller visa upp en handling eller lämna över en kopia av en handling som rör rättshandlingen. Ändamålet med föreläggandet är att det skall avse förhållanden som är av betydelse för kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt av andra än den som föreläggs, eller att uppgiftsskyldighet enligt denna lag kan fullgöras av andra än den som föreläggs. I bestämmelsen om föreläggande att lämna uppgift m.m. i 14 kap. 4 SBL stadgas att föreläggande får riktas till den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt BFL eller som är annan juridisk person än dödsbo att lämna uppgift m.m. som rör rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han har ingått rättshandlingen. Denna uppgiftsskyldighet benämns kontrolluppgift. Uppgiftsskyldigheten enligt 17 kap. 4 LSK anges omfatta uppgift om en rättshandling som den som föreläggandet riktar sig till har ingått med någon annan. De uppgifter det är fråga om torde vara kontrolluppgifter, eftersom LSK endast omfattar tre typer av uppgifter, nämligen självdeklarationer, särskilda uppgifter och kontrolluppgifter. Att skyldigheten inte kan avse självdeklaration torde vara självklart. Av definitionen av särskild uppgift i 1 kap. 3 LSK framgår att det inte heller torde vara den typen av uppgift som avses i bestämmelsen. Kontrolluppgifter skall lämnas till ledning för annans taxering, se 1 kap. 4 LSK, vilket passar väl in i systematiken i 17 kap. 4 LSK. 27 Uttalandet har även betydelse för bevisbördans placering. Den frågeställningen behandlas nedan i avsnitt 0. 28 Almgren, K. och Leidhammar, B. Skatteprocessen, Norstedts juridik 2004 s. 70 (cit Almgren-Leidhammar). 8

4.2 Revision Ytterligare en möjlighet för Skatteverket att samla in information om den skattskyldige är att besluta om taxeringsrevision enligt 3 kap. 8 första stycket TL. Syftet med en taxeringsrevision är att kontrollera att deklaration och annan uppgiftsskyldighet enligt LSK har fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Av 3 kap. 11 TL framgår att räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten får granskas. Enligt ett JO-uttalande om taxeringsrevisorns rätt att ta del av internrevisorns handlingar, bör detta innebära att i princip varje handling som kan belysa den skattskyldiges verksamhet, kan omfattas av granskning. 29 Därav följer att i princip endast privata brev och liknande faller utanför granskningen. Härtill kommer dock att handlingar och uppgifter som visserligen rör verksamheten kan omfattas av reglerna om undantagande av handling i 3 kap. 13 TL. Vidare gäller att en revisionen också får omfatta uppgifter av betydelse för kontroll enligt 3 kap. 8 första stycket TL, d.v.s. av någon annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision. Ändamålet med en tredjemansrevision är enligt lagregeln att kontrollera att någon annan än den reviderade har fullgjort sin deklarations- och kontrolluppgiftsskyldighet enligt LSK. Enligt utredningens uppfattning innebär reglerna om dokumentationsskyldighet i 19 kap. 2 a och 2 b LSK inte någon utvidgning av Skatteverkets möjligheter att kräva in handlingar m.m. enligt reglerna om föreläggande och revision i TL. Detsamma gäller i förhållande till motsvarande regler i LSK respektive i skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Detta, tillsammans med kravet på proportionalitet och begränsningen till sådan information som är relevant för den aktuella prissättningsmetoden, utgör tillsammans med art. 8 i den Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna den yttre ramen för vilken typ av information som Skatteverket med fog kan förvänta sig ingå i företagens dokumentation avseende internprissättning enligt 19 kap. 2 a och 2 b LSK och dessutom har rätt att kräva in. 4.3 Undantagande av handling En viktig begränsning av Skatteverkets möjligheter enligt reglerna om föreläggande och taxeringsrevision utgörs av bestämmelserna om undantagande av handling i 3 kap. 13 TL. Enligt bestämmelsen skall, på den skattskyldiges begäran, vissa handlingar undantas från föreläggande eller revision. Det är dels fråga om handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 RB och dels andra handlingar med ett betydande skyddsintresse. Den förstnämnda kategorin utgörs av t.ex. handling som innehåller sådant som advokater, läkare, tandläkare och psykologer har anförtrotts i sin av tystnadsplikt omfattade verksamhet. 30 Den sistnämnda kategorin kan exemplifieras med handlingar som innehåller företagshemligheter, råd i skatterättsliga angelägenheter och handlingar som inte faller under den förstnämnda kategorin, men som företer stora likheter med dessa, t.ex. handlingar från andra jurister än advokater, revisorer m.fl. I vissa fall kan uppgifter av personlig karaktär falla inom ramen för denna kategori. 31 4.4 Särskild självdeklaration Enligt 2 kap. 1 LSK gäller att självdeklaration lämnas antingen som allmän eller särskild sådan. Allmän lämnas av fysiska personer och dödsbon, medan övriga juridiska personer lämnar särskild. I detta avsnitt behandlas uppgiftsskyldigheten i den särskilda självdeklarationen. Eftersom det inte finns någon skyldighet att ge in dokumentationen i samband med inlämnandet av den 29 Hänvisning saknas, hitta! Kolla in kommentaren (Zeteo, utskrivet) och Börjes bok. 30 Almgren-Leidhammar s. 78. 31 Almgren-Leidhammar s. 79 f. 9

kan reglerna inte åberopas som stöd för vilket innehåll dokumentationen skall ha, men den särskilda självdeklarationen är självfallet en viktig informationskälla för Skatteverket. I 3 kap. LSK regleras självdeklarationens innehåll. I 5 finns regler för dem som redovisar intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet. De skall lämna de uppgifter som behövs för taxeringen. Detta kan bl.a. omfatta uppgifter om intäkter, kostnader, tillgångar, avsättningar, justeringar i förhållande till bokföringen och andra uppgifter om verksamheten av betydelse för taxeringen. I 7 finns särskilda regler för dotterföretag. Där anges att de skall lämna identifikationsuppgifter om moderföretaget och, om moderföretaget i sin tur är ett dotterföretag, identifikationsuppgifter om hela koncernens moderföretag. 32 Vidare skall dotterföretaget lämna uppgifter om sitt aktieinnehav i moderföretaget och innehavets röstvärde. 4.5 Informationsutbyte mellan stater Genom olika internationella överenskommelser har en möjlighet till informationsutbyte mellan stater i skatteärenden öppnats. Skatteverket har som behörig myndighet, se 3 andra stycket p. 2 lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden (LÖHS) en möjlighet att samarbeta med skatteförvaltningarna i andra länder, avseende bl.a. utbyte av information. I många fall finns det regler om informationsutbyte i de svenska dubbelbeskattningsavtalen, som vanligen bygger på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Utöver dubbelbeskattningsavtalen så finns det andra internationella överenskommelser som öppnar får sådant informationsutbyte, t.ex. de nordiska staternas multilaterala handräckningsavtal (handräckningsavtalet), 33 Europarådets och OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden (konventionen) och EG:s handräckningsdirektiv (direktivet). 34 Det är viktigt att ha i minnet att det kan gälla olika förutsättningar för informationsutbyte enligt de olika grunderna för det. Även avseende vilken typ av information som får eller kan utbytas kan det föreligga skillnader. Mot bakgrund av att LÖHS bygger på konventionen är utredningen i denna del baserad på den och på LÖHS. Ramarna för hur informationsutbytet skall ske framgår av LÖHS. De vanligaste formerna för informationsutbytet är att det sker på begäran, spontant eller automatiskt. 35 Möjligheterna till informationsutbyte begränsas av att det måste föreligga en överenskommelse härom mellan Sverige och det land som begär information respektive det land som Sverige begär information från, se 4 och 14 LÖHS. Det finns inte någon skyldighet för Skatteverket att upplysa den skattskyldige om att en begäran om information sänts till skatteförvaltningen i ett annat land. Detsamma gäller när Skatteverket t.ex. vid en taxeringsrevision söker efter information för en annan stats räkning. Några allmänna begränsningar som gäller för informationsutbytet är att det skall avse uppgifter som kan förutsättas vara relevanta för fastställandet av uppbörd och skatter m.m. Vidare gäller att upplysningar som sannolikt inte är relevanta för dessa ändamål inte skall utbytas. 36 I kommentaren till OECD:s modellavtal anges att art. 26 inte får användas för fishing expeditions. 37 Med uttrycket fishing expeditions avses i princip att Skatteverket på måfå söker efter information som kan leda till att en skattskyldig upptaxeras. 32 Kravet är baserat på att den informationen finns tillgänglig för bolaget. Det är dock inte alltid fallet. 33 SFS 1990:226. 34 Direktiv 77/799/EEG. 35 Automatisk information består av kontrolluppgifter av visst slag, vanligen massinformation som exempelvis löner, pensioner, royaltyn, räntor, utdelningar m.m, se handledningen s. 675. Detta är av mindre intresse för dokumentationsskyldigheten och behandlas därför inte i denna framställning. 36 Se prop. 1989/90:14 s. 66 och art. 4 p. 1 i konventionen. 37 [Hänvisa till OECD-kommentaren]. 10

4.5.1 Begärd information Av 6 LÖHS framgår vissa begränsningar avseende vad en svensk myndighet får göra i anledning av en begäran om handräckning. 38 Bl.a. får en sådan framställning endast göras om det kan ske utan att detta skulle medföra att upplysningar lämnas som skulle röja handels-, affärs-, industri- eller yrkeshemlighet eller kommersiell hemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt, om detta skulle kunna leda till allvarligt förfång för näringsidkare i dennes näringsverksamhet. Handräckningen får inte heller innebära att svensk myndighet handlar i strid med lag eller administrativ praxis eller röra sådan upplysning som inte är tillgänglig enligt lag eller administrativ praxis. I 15 LÖHS finns vissa begränsningar avseende Skatteverkets framställning om biträde i den främmande staten med handräckning i skatteärende. Samma typ av begränsning avseende affärshemligheter m.m. som görs i 6 LÖHS gäller t.ex. även i denna situation. I förarbetena till LÖHS anges det, med hänvisning till art. 2 i konventionen att den anmodade staten i första hand skall försöka tillmötesgå en framställning med hjälp av upplysningar som är tillgängliga för dess myndigheter, t.ex. deklarationshandlingar och kontrolluppgifter. Om det inte är tillräckligt för att uppfylla framställningen om handräckning skall andra åtgärder vidtas. Som exempel på en sådan åtgärd anges revision. 39 I art. 2 i konventionen anges att alla relevanta åtgärder som erfordras för att lämna de begärda upplysningarna skall vidtas. Detta begränsas av de möjligheter till informationsinsamling som följer av intern svensk lag. Någon reell begränsning med hänsyn till typ av transaktion eller dokument finns inte, men det måste vara fråga om information som är av betydelse för taxeringen av det aktuella subjektet. 4.5.2 Spontan information Enligt 3 förordningen (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden är svensk myndighet som vid utredning i ett skatteärende finner uppgifter som kan antas beröra något skatteärende i en främmande stat skyldig att snarast skicka sådana uppgifter till den främmande staten, s.k. spontana upplysningar. Det skall vara fråga om information som bedöms vara av intresse för skatteförvaltningen i det mottagande landet. Skatteverket anger i sin handledning att det inte är möjligt att i detalj precisera när spontana upplysningar bör lämnas. En grundläggande förutsättning är emellertid att den aktuella informationen bedöms vara av intresse för skatteförvaltningen i det mottagande landet. Normala betalningar bör enligt verket inte rapporteras, men om det kan antas att en transaktion leder till skatteundandraganden i ett annat land, om en transaktion har skett via ett tredje land eller om det är fråga om felaktig prissättning mellan företag i intressegemenskap i syfte att minska skattebelastningen kan spontant informationsutbyte aktualiseras. 40 Precis som med begärd information saknas i princip begränsningar avseende typ av handling osv. 4.6 Konsekvenser för dokumentationsskyldighetens omfattning m.m. I förevarande avsnitt skall förhållandet mellan reglerna om dokumentationsskyldighet och övriga bestämmelser som reglerar skatteverkets normala informationsinsamling behandlas. De normala informationsinsamlingsreglerna kan delas in i två kategorier. Den första innehåller regler om insamling av information om det subjekt som är tillfrågat om informationen. Hit hör 38 Med begäran om handräckning avses bl.a. utbyte av upplysningar, se 3 p. 1 LÖHS. 39 Prop. 1989/90:14 s. 68. 40 Handledningen s. 679. 11

reglerna i 3 kap. TL om föreläggande och reglerna i samma kapitel om taxeringsrevision. Den andra består av regler som gäller insamling av information hos ett subjekt som underlag för taxering m.m. av ett annat subjekt. Hit hör reglerna i 3 kap. TL om tredjemansrevision och reglerna i t.ex. 17 kap. 4 LSK om föreläggande att lämna uppgift i vissa fall och reglerna i 14 kap. 4 SBL om föreläggande att lämna uppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han har ingått rättshandlingen. Dokumentationsskyldigheten innefattar enligt föreskriften en stor mängd mer eller mindre detaljerad information om företaget och andra företag inom företagsgruppen. Informationen kan i flera hänseenden vara mycket känslig. Skyldigheten att lämna information, däribland särskilt känslig sådan, begränsas dock av att informationen måste röra taxeringen av företaget som sammanställer dokumentationen, d.v.s. information som behövs för en rimlig bedömning av prissättningen som verket har rätt att kräva enligt 2 i föreskriften,. Detta innebär i sin tur att verket vid kontrollen av om internprissättningen avseende vissa varor och tjänster är korrekt, sällan behöver ha tillgång till all den information som verket anser att företagen skall sammanställa enligt föreskriften och meddelandet. Företagens skyldigheter hatt visa upp dokumentationen bör således anpassas till det specifika kontrollbehovet. Att så är fallet har dock inte kommit till klart uttryck i TPD-reglerna. Ytterligare en begränsning av dokumentationens omfattning utgörs enligt utredningens mening av reglerna i 3 kap. 13-15 TL om undantagande av handling. En handling som skall undantas från föreläggande eller revision enligt dessa regler kan rimligtvis inte omfattas av dokumentationsskyldigheten. När det gäller informationsutbytesreglerna så föreligger det en betydande risk att den information som Skatteverket får tillgång genom att erhålla dokument från företagen, utan företagens vetskap kan komma att skickas till andra stater inom ramen för överenskommelser om informationsutbyte mellan stater. Detta kan ske såväl spontant som efter begäran om handräckning. Eftersom dokumentationen många gånger kan innehålla företagskänslig information är detta olyckligt och förhållandet kommer om garantier mot att sådan information inte förs över till annan stat inte lämnas att verka hämmande på företagens vilja och möjlighet att efterkomma Skatteverkets föreskrifter och meddelanden. Utredningens uppfattning är för övrigt att dokumentationsskyldigheten inte bör få användas som en genväg kring de mer formaliserade reglerna och överenskommelserna om informationsutbyte mellan stater. Informationsutbytet är uttryckligen Skatteverkets uppgift och den skall inte övervältras på enskilda företag. De skyddsregler som finns för företagen måste användas. Angivna konsekvenser av dokumentationsskyldigheten berörs inte i förarbetena. De borde ha uppmärksammats och behandlats. 5 Dokumentationsskyldigheten avseende internprissättning I detta avsnitt, som är det mest centrala i utredningen, skall Skatteverkets föreskrift ställas mot den bakomliggande lagregeln i syfte att undersöka om den innebär åligganden för enskilda eller ingrepp i deras personliga eller ekonomiska förhållanden som går utöver vad som följer av lagregeln. Detta sker enklast genom en genomgång där bestämmelserna i föreskriften ställs mot lagregeln. I undersökningen beaktas även innehållet i Skatteverkets meddelande. Det skall framhållas att en sådan jämförelse blir mycket svår att genomföra, eftersom lagregeln är så vagt utformad. Som utgångspunkt för genomgången används också de slutsatser som avseende omfattningen av Skatteverkets normala informationsinsamling som framgår av avsnitt 4-4.6 ovan. Genomgången belyser också frågan om proportionalitetsprincipen har iakttagits vid utformningen av föreskriften och om det kan antas att den kommer att beaktas vid tillämpningen av de 12

svenska TPD-reglerna. Bakgrunden till detta är uttalandet i förarbetena att det valda förfarandet inte [får] leda till att kravet på proportionalitet inte efterlevs. 41 5.1 Inledning Ett företag får fritt välja vilken prissättningsmetod det vill använda. Normalt väljer företagen en eller flera av de metoder som anges och beskrivs i Guidelines, men det står företagen fritt att välja andra metoder än dessa. Enligt utredningens mening följer en allmän begränsning av de krav som kan ställas på företagens dokumentation av denna valfrihet. Enbart information som är relevant för den valda och tillämpade prissättningsmetoden bör omfattas av kraven. Även om viss information omfattas av den generella dokumentationsskyldigheten bör med andra ord ett företag inte behöva ge in den om den saknar betydelse för den valda prissättningsmetoden. Detta följer av att dokumentationen endast behöver innehålla sådan information som behövs för att göra en rimlig bedömning 42 av prissättningens förenlighet med armlängdsprincipen, se 2 i Skatteverkets föreskrift. Med anledning av föreskriften har Skatteverket gjort en konsekvensutredning 43 (beträffande skyldigheten att göra en sådan, se ovan i avsnitt 2.2). Där konstateras att det saknas alternativ till reglering genom föreskrifter. 44 Detta uppfattar utredningen som ett uttalande som tar sin utgångspunkt i den befintliga lagregleringen. Annars saknas givetvis inte alternativ. T.ex. hade reglerna i LSK kunnat göras mer omfattande och precisa, jfr ovan i avsnitt 2.1. Vidare så anges det att föreskriften minskar osäkerheten för företagen om vad dokumentationen ska innehålla för att uppfylla lagens krav. 45 Det uttalandet förutsätter att det går att hävda att föreskriften håller sig inom dessa krav. Utredningens uppfattning är att detta är mycket svårt, på gränsen till omöjligt att kontrollera, eftersom de ramar som ges i regeln om dokumentationsskyldighetens innehåll i 19 kap. 2 b LSK. I en utredning, RSV Rapport 2003:5, som föregick lagstiftningsärendet föreslog Skatteverket en lösning som skulle ha inneburit att dokumentationsskyldigheten skulle ha införts som en del av självdeklarationen. Med utgångspunkt i förslaget gjordes bedömningen att kostnaderna för företagen på årsbasis skulle uppgå till 50-100 miljoner kronor. I förarbetena till den införda regeln angavs att dessa kostnader till allt övervägande del skulle ha uppkommit om en dokumentationsskyldighet i deklarationen infördes, vilket inte blev fallet. Företagens kostnader på grund av de införda reglerna torde angavs det i förarbetena bli tämligen begränsade. 46 Skatteverket anför i konsekvensutredningen att föreskriften i sig inte kan anses medföra några ökade kostnader för företagen eftersom fullgörandekostnaderna redan följer av den i LSK införda dokumentationsskyldighetsregeln. Uttalandet är endast självklart med Skatteverkets utgångspunkt, som nämligen måste vara antagandet att föreskriften ryms inom ramen för lagregelns ordalydelse. Med den utgångspunkten är det ju lagregeln som ger upphov till kostnader för företagen. Som utredningen kommer att visa är det för det första mycket svårt att avgöra om föreskriften faller inom de ramar som dras upp i lagregeln, eftersom de är så vaga att det mesta synes rymmas inom dem, och för det andra klart att föreskriften i vissa fall klart går utöver de ramar som dras upp i lagregeln. Föreskriften tillsammans med meddelandet innebär mycket omfattande krav på företagens skyldighet att dokumentera sin prissättning av interntransaktioner. Utredningens uppfattning är att kostnaderna 41 Prop. 2005/06:169 s. 111. 42 Innebörden av uttrycket rimlig bedömning behandlas nedan i avsnitt 5.3. 43 Konsekvensutredning enligt Verksförordningen, 1995:1322/konsekvensanalys enligt SimpLexförordningen, 1998:1820 (cit. Konsekvensutredningen). 44 Konsekvensutredningen s. 2. 45 Konsekvensutredningen s. 3. 46 Prop. 2005/06:169 s. 123 f. 13

för att leva upp till dessa krav sannolikt kommer att överstiga 100 miljoner kronor på årsbasis. Detta menar utredningen är inte förenligt proportionalitetsprincipen. 5.2 Definitioner Föreskriften inleds med en bestämmelse som innehåller definitioner av begrepp som är centrala inom internprissättningssystemet, se 1. De begrepp som definieras är armlängdsprincipen, EUTPD 47, riktlinjer 48, företagsgrupp, interna transaktioner, prissättningsmetod, jämförelsefaktorer, externa jämförelsetransaktioner och interna jämförelsetransaktioner. Definitionerna är förhållandevis kortfattade och är inte kontroversiella, utan snarare vedertagna på internprissättningsområdet. 5.3 Syfte och proportionalitet 2 De uppgifter som dokumentationen skall innehålla enligt 3-9 skall göra det möjligt att bedöma om priser och övriga villkor avseende interna transaktioner överensstämmer med armlängdsprincipen. Dokumentationen behöver endast innehålla sådan information som behövs för en rimlig bedömning i dessa avseenden. Av 2 i föreskriften framgår att de uppgifter dokumentationen skall innehålla enligt 3-9 skall möjliggöra en bedömning av om priser och övriga villkor avseende interna transaktioner överensstämmer med armlängdsprincipen. Vidare innehåller bestämmelsen en hänvisning till proportionalitetsprincipen, som är formulerad så att dokumentationen endast behöver innehålla sådan information som behövs för att en rimlig bedömning av om priser m.m. överensstämmer med armlängdsprincipen. Paragrafens andra mening inskränker med andra ord tillämpningsområdet för regeln i första meningen genom att den begränsar nivån på de krav som kan ställas på företagen. Uttalandena om proportionalitetsprincipen i föreskriften och även i meddelandet, se framförallt avsnitt 4.1.5 är adresserade till verket självt och innebär en begränsning av verkets rätt att ställa krav på företagens dokumentation. Det är tillräckligt att den möjliggör en rimlig bedömning av om armlängdsprincipen efterlevs. Det betyder att dokumentationen inte behöver uppnå en nivå som innebär att den styrker att priserna är armlängdsmässiga. Det första ledet i bestämmelsen anger syftet med föreskriften, att ge direktiv för vilka uppgifter som dokumentationen skall innehålla för att möjliggöra en kontroll av att armlängdsprincipen efterlevs. Det får anses överensstämma med lagregelns syfte. 49 I Skatteverkets meddelande formuleras syftet något annorlunda, nämligen som ett säkerställande av att företag med internationella transaktioner med närstående företag iakttar armlängdsprincipen. 50 Formuleringen ligger nära den i föreskriften, men tar sikte på företaget och inte den kontrollerande myndigheten. 47 Resolution of the Council and of the representatives of the governments of the Member States meeting within the Counsil, of 27 June 2006 on a code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), 2006/C 176/01. 48 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 49 I förarbetena till reglerna om dokumentationsskyldighet i LSK anges att avsikten är att dokumentationen skall kunna användas för en bedömning av om priser och övriga villkor avseende interntransaktioner motsvarar vad som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende näringsidkare, se prop. 2005/06:169 s 103. Utöver det anges dessutom att [e]tt införande av tydligare regler [om dokumentation] torde vara till nytta för såväl Skatteverket som för företagen. För verkets del skulle detta sannolikt medföra att skattekontrollen kan effektiviseras, och företagen kommer i större utsträckning känna till vad som krävs av dem på utredningsstadiet. Därtill skulle, som verket påpekar, medvetenheten öka hos företagen och dokumentationen skulle också bli mer enhetlig. Vidare anges det att [o]m några dokumentationsregler inte införs finns också en risk att Sveriges skatteintressen inte på ett adekvat sätt kan hävdas gentemot länder med reglering på området, se a prop. s. 102. Det sistnämnda utvecklas inte och det är oklart hur avsaknaden av dokumentationsregler skulle innebära att de svenska skatteintressena inte skulle kunna tas tillvara. 50 Skatteverkets meddelande avsnitt 4.1.1. 14

Det anges att dokumentationen skall säkerställa att armlängdsprincipen iakttas. Varken av förarbetena till lagregeln eller av syftet såsom det anges i föreskriften kan emellertid detta synsätt utläsas. Detta går därför, enligt utredningens mening, utanför det syfte som anges i föreskriften och bör därför inte tillmätas någon betydelse vid tolkning och tillämpning av de svenska TPD-reglerna. 51 5.4 Företaget, dess organisation och verksamhet 3 Dokumentationen skall innehålla en beskrivning av företagsgruppens juridiska struktur där ägarförhållandena och hur företaget kontrollerar eller kontrolleras av andra företag i företagsgruppen anges. Företaget och företagsgruppens organisatoriska struktur och verksamhet i operationellt hänseende skall anges. Väsentliga förändringar inom företaget och företagsgruppen under räkenskapsåret skall redovisas. 4 Beskrivningen skall innehålla sådan finansiell information som är relevant för tillämpningen av vald prissättningsmetod för räkenskapsåret avseende företaget och andra företag inom företagsgruppen som företaget haft interna transaktioner med under räkenskapsåret. Beskrivningen skall även innehålla uppgifter om branschspecifika förhållanden och den inriktning på verksamheten som påverkat företagets prissättning av interna transaktioner. 3-4 reglerar information som skall lämnas om företaget, dess organisation och dess verksamhet. Att information om detta skall lämnas framgår av 19 kap. 2 a p. 1 LSK. Syftet med informationen om företaget, dess organisation och dess verksamhet anges i Skatteverkets meddelande vara att ge baskunskap [vår kursivering] om gruppens verksamhet och dess aktiviteter. Vidare anges att [d]et är nödvändigt att ha en grundläggande kunskap [vår kursivering] om verksamheten för att kunna finna lämpliga jämförelsetransaktioner vid en bedömning av armlängdspriset. 52 Att det endast skall vara fråga om en baskunskap eller en grundläggande kunskap indikerar att det på denna punkt endast är fråga om ett minimum av information som skall ingå i dokumentationen. Detta rimmar väl med hänvisningen till proportionalitetsprincipen, se ovan i avsnitt 5.3. Avseende information om företaget framgår det av föreskriften att dokumentationen skall innehålla en beskrivning av den juridiska strukturen där ägarförhållandena och hur företaget kontrollerar, eller kontrolleras av, andra företag framgår. Med detta torde avses att information skall lämnas om koncernstrukturen samt om ägarförhållandena inom koncernen. Att dokumentationen skall omfatta information om andra företag i företagsgruppen kan tyckas vara en självklarhet, men av lagregeln framgår enbart att det är en beskrivning av företaget, organisationen och verksamheten som skall dokumenteras. Det är inte självklart att detta sträcker sig så långt att även information om andra företag och deras organisation och verksamhet omfattas. I förarbetena anges att [a]vsikten med en operationell beskrivning är att visa hur företaget och företagsgruppen [kursiverat här] har organiserat sin verksamhet. 53 Både i förarbetena och i föreskriften talas om företaget och företagsgruppen avseende organisation och verksamhet. I lagregeln refereras det emellertid endast till företaget i detta hänseende. Det innebär enligt utredningens mening att utformningen lagregelns ordalydelse inte uttryckligen tillåter Skatteverket att kräva in information om andra bolag än det tillfrågade. Användningen av uttrycket organisation antyder emellertid att avsikten är att även andra företag som ingår i samma organisation skall omfattas. Även i förarbetena finns utta- 51 Jfr vad som sagts ovan om att bevisbördan för att priset avviker från armlängdsprincipen skall bäras av Skatteverket. 52 Se Skatteverkets meddelande avsnitt 4.4.1. 53 Prop. 2005/06:169 s. 103. 15

landen som tyder på att avsikten har varit att dokumentationen även skall omfatta information om andra företag i den företagsgrupp som företaget ingår i. 54 Ett uttalande i förarbetena kan emellertid inte ta över lagregelns ordalydelse. Utredningens uppfattning på denna punkt är att det är olyckligt att lagregeln är oprecist utformad. Eftersom formulering inte uttryckligen täcker den i förarbetena och föreskriften antagna omfattningen av dokumentationen är det utredningens uppfattning att Skatteverkets föreskrift och meddelande uppställer för långtgående krav på de skattskyldiga. Med utgångspunkt i proportionalitetsprincipen bör svenska dotterbolag inte åläggas att ge in närmare dokumentation om utländska moderbolag än uppgifter om hur det ägs av moderbolaget. Annan information om utländska moderbolag bör inte omfattas av dokumentationsskyldigheten. Detsamma bör gälla information om bolag högre upp i koncernstrukturen, möjligen med undantag för koncernens moderbolag. När det gäller bolag som kontrolleras av det svenska bolaget bör dokumentationsskyldigheten omfatta både bolag som kontrolleras direkt och indirekt. En grundförutsättning för att kräva in dokumentation som innehåller information om andra bolag än det aktuella är att bolaget har haft tillräckligt omfattande internationella transaktioner med det. Beträffande information från utländska företag måste även tidsfaktorn beaktas. 55 Det kan ta lång tid att få in den information som efterfrågas, dels eftersom det inte är säkert att de utländska företaget har sammanställt den efterfrågade informationen och dels i de fall när informationen måste översättas på grund av att den är upprättad på ett annat språk än svenska, norska, danska eller engelska (se 13 i föreskriften och nedan i avsnitt 5.11). Det måste även beaktas att informationen kanske inte alltid är tillgänglig. När det gäller information om andra företag i samma företagsgrupp som målföretaget ingår i är det av väsentlig betydelse att hänsyn tas till att det inte är givet att målföretaget och dess företrädare känner till att det finns begränsat skattskyldiga företag som är i intressegemenskap med det. Antag t.ex. att en eller flera svenska eller utländska fysiska eller juridiska personer äger två eller flera koncerner med dotterbolag i Sverige. I en sådan situation är det inte nödvändigt att det svenska företaget känner till mer än att det är helägt av ett svenskt eller utländskt företag. I dylika fall kan det mycket väl tänkas vara så att målföretaget har transaktioner med ett företag som de är i intressegemenskap med, men eftersom det inte känner till det så måste transaktionerna anses vara förenliga med armlängdsprincipen, även utan att det har dokumenterats särskilt. I 4 anges att information skall lämnas avseende företaget och de andra företag inom företagsgruppen som företaget haft interna transaktioner med. Någon motsvarande begränsning finns inte i 3. Enligt ordalydelsen så är alltså kretsen företag som skall ingå i beskrivningen vidare i 3 än vad som är fallet i 4. Begränsningen i 4 är ändamålsenlig, eftersom det i princip endast är information om företag som företaget har haft interna transaktioner med som är av betydelse för bedömningen av priset. Det är inte förenligt med proportionalitetsprincipen att dokumentationen skall omfatta information om företag med vilka företaget inte har haft några interna transaktioner med. 5.4.1 Juridisk struktur I avsnitt 4.4.2 av meddelandet anges att syftet med att lämna information om företagsgruppens juridiska struktur är att klarlägga vilka företag som ingår och hur företaget kontrollerar eller är kon- 54 Se t.ex. prop. 2005/06:169 s. 103 där det anförs att information avseende koncernens legala struktur klarlägger företagets ägarförhållanden och hur företaget kontrollerar eller är kontrollerat av företagsgruppens övriga enheter. Även beträffande funktionsanalysen anförs att dokumentationen i regel bör innehålla en analys avseende respektive företags funktioner, risker och tillgångar, se a prop. s. 105. 55 Tidsramarna behandlas mer utförligt nedan i avsnitt 5.10.2. 16

trollerat av företagsgruppens övriga enheter. Det anges att den juridiska strukturen bör beskrivas (såsom den ser ut) vid räkenskapsårets utgång. Att ordet bör används indikerar att det inte är nödvändigt att dokumentationen visar strukturen vid årets utgång. Däremot ska företagen beskriva väsentliga förändringar av strukturen under året. Avsnittet är ett exempel på när orden bör och ska används på ett inkonsekvent sätt. 56 Som konstaterats ovan bör det av proportionalitetshänsyn inte krävas att svenska företag lämnar dokumentation om utländska bolag högre upp i koncernstrukturen på det sätt som anges i framförallt meddelandet, men också i föreskriften. Enligt utredningens uppfattning är det fullt tillräckligt att lämna in en schematisk bild över koncernens legala struktur vid början och slutet av det aktuella räkenskapsåret för att uppfylla meddelandets krav i detta hänseende. Detta går dock utöver de möjligheter som Skatteverket har att samla in information enligt vanliga regler om informationsinsamling i t.ex. TL. Uppgifter om hur eventuella koncerninterna omstruktureringar och koncernexterna förvärv och avyttringar av koncernbolag har gått till behöver enligt utredningens uppfattning inte lämnas. Det finns även fog för att hävda att den schematiska bilden endast omfattar de företag som företaget har haft interna transaktioner med, se ovan i avsnitt 5.4. 5.4.2 Organisatorisk struktur När det gäller företagets organisation anges i föreskriften att såväl företagets som företagsgruppens organisatoriska struktur skall anges i dokumentationen. 57 I avsnitt 4.4.3 i Skatteverkets meddelande anges att det är organisationen i företagsgruppen avseende aktiviteter och funktioner som skall dokumenteras. Det anges att de affärsområden som finns i företagsgruppen ska anges och vilka enheter som ingår i de olika områdena. Varje företags ansvarsområden och uppgifter ska anges, samt vilka marknader de är verksamma på. Slutligen anges att det är viktigt att skilja mellan funktioner som utförs centralt respektive lokalt. En hel del av den här avsedda informationen finns tillgänglig i företagens årsredovisningar, såsom affärsområden och marknader. Andra delar av informationen kan vara av känslig natur, t.ex. vilka enheter som utför olika funktioner inom företagsgruppen. Det skall dock framhållas att funktionsindelning samt riskhantering och - fördelning är centrala frågor för fastställandet av priset på en interntransaktion. Trots det kan inte alltför stora krav ställas på företagen, åtminstone inte avseende information som inte finns tillgänglig internt i företaget. Vidare gör sig begränsningen till företag med vilka företaget har haft interna transaktioner som diskuterats ovan i avsnitt 5.4 och 5.4.1 i hög grad gällande avseende den här avsedda informationen. Ytterligare en begränsning utgörs av reglerna i 3 kap. 13-14 c TL om undantagande av handling, se ovan i avsnitt 4.3. 5.4.3 Finansiell information Enligt föreskriften skall finansiell information som är relevant för tillämpningen av vald prissättningsmetod ingå i dokumentationen, både avseende det egna företaget och de företag som det har haft interntransaktioner med. I meddelandet (avsnitt 4.4.4) anges att sådan information i vissa fall kan tillhandahållas genom de inblandade företagens årsredovisningar och företagsgruppens ekonomistyrningsprogram. Här uppkommer samma problem som ovan, när det gäller information från bolag som befinner sig högre upp i koncernstrukturen. Avseende information från dessa bör kraven även här sättas lågt. I meddelandet anges information om företagens omsättning, bruttovinst och rörelseresultat som särskilt viktig information. Den torde kunna utläsas av respektive bolags årsredovisning och därigenom vara förhållandevis lätt att sammanställa och bör därför ingå i dokumentationen, om bedömningen i varje enskilt fall visar att det är förenligt med proportionalitetsprincipen. I övrigt skall annan intern information som är relevant för varje en- 56 Användandet av orden får, bör och ska behandlas mer utförligt nedan i avsnitt 6.1. 57 Samma invändning mot användandet av ordet företagsgruppen som gjordes ovan i avsnitt 5.4gör sig gällande även här. 17

skild tillämpad prissättningsmetod ingå. Att kräva information som inte är nödvändigt för en bedömning av om den tillämpade prissättningsmetoden har tillämpats korrekt kan inte rättfärdigas av proportionalitetsskäl. Det skall därvid hållas i minnet att endast så mycket information behöver lämnas som krävs för att en rimlig bedömning av prissättningen skall kunna göras. 5.4.4 Verksamhetsbeskrivning Enligt 4 i föreskriften (se även avsnitt 4.4.5 i meddelandet) skall dokumentationen innehålla en beskrivning av företagets och företagsgruppens verksamhet och de funktioner och tillgångar som används vid interntransaktioner. Detta ingår i funktionsanalysen och behandlas därför nedan i avsnitt 5.7. 5.5 Arten och omfattningen av transaktionerna 5 Dokumentationen skall innehålla en beskrivning av företagets interna transaktioner i förhållande till vart och ett av de företag med vilka transaktioner förekommit, antingen transaktion för transaktion eller i aggregerad form. Transaktionerna skall beskrivas utifrån jämförelsefaktorerna och beskrivningen skall bland annat innehålla uppgifter om 1. typ av transaktion, 2. värde, 3. mängd, 4. andra avtalsvillkor, 5. eventuella samband med andra transaktioner som är väsentliga för prissättningen, och 6. kostnadsunderlag, fördelningsmodell och vinstpålägg vid kostnadsbaserad indirekt debitering av tjänster. Av lagregeln framgår att dokumentationen skall innehålla uppgift om arten och omfattningen av transaktionerna. Med transaktionerna avses naturligtvis endast sådana som ett obegränsat skattskyldigt svenskt företag har med ett företag som är begränsat skattskyldigt i Sverige, givet att företagen är i intressegemenskap. Uttrycket arten tycks enligt förarbetena avse om det är fråga om transaktioner innefattande, varor, tjänster och immateriella rättigheter eller om det är fråga om finansiella transaktioner. Avsikten med denna information är att den skall ligga till grund för bedömningen av om en viss jämförelsetransaktion är tillräckligt jämförbar. 58 Informationen skall enligt förarbetena innehålla exempelvis avtalsvillkor, ungefärlig storlek på transaktionerna etc. Dessutom anges att den skall styrka rimligheten av tillämpad metodik för prissättning. 59 Det sistnämnda uttalandet är märkligt, eftersom det antyder att det är den skattskyldige som skall styrka priset. Det kan inte vara avsikten, eftersom dokumentationsreglerna inte skall vända på bevisbördan för att ett pris avviker från armlängdspriset. Dessutom är det tillräckligt att informationen räcker för att göra en rimlig bedömning av prissättningen. Enligt utredningens uppfattning kan man bortse från det aktuella uttalandet om bevisning. 60 I Skatteverkets meddelande (avsnitt 4.5.1.1) anges att beskrivningen av transaktionerna är ett led i den jämförbarhetsanalys som dokumentationen också skall innehålla. Vidare anges att i den utsträckning det ofta finns en beskrivning av en transaktion i underlaget för prissättningen av den 58 Prop. 2005/06:169 s. 104 f. Uttalandet om jämförbarheten görs under rubriken varor, men är av allmän karaktär och får anses gälla för de övriga transaktionsslagen också. 59 Prop. 2005/06:169 s. 104. 60 Bevisfrågor behandlas vidare nedan i avsnitt 3-3.2. 18