BACHMANN DOMSTOLENS DOM av den 28 januari 1992* I mål C-204/90 har Cour de cassation i Belgien till domstolen gett in en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 177 i EEG-fördraget i det mål som pågår vid den nationella domstolen mellan Hanns-Martin Bachmann belgiska staten. och Begäran avser tolkningen av artiklarna 48, 59, 67 och 106 i EEG-fördraget. DOMSTOLEN sammansatt av ordföranden O. Due, avdelningsordförandena R. Joliét, F.A. Schockweiler och F. Grévisse samt domarna C.N. Kakouris, J.C. Moitinho de Almeida, G.C. Rodríguez Iglesias, M. Diez de Velasco och M. Zuleeg, generaladvokat: J. Mischo, justitiesekreterare: J.A. Pompe, biträdande justitiesekreterare, som beaktat de skriftliga yttrandena från sökanden i målet vid den nationella domstolen, genom advokaten Jean-Pierre Nemery de Bellevaux, Bryssel, * Rauegingsspråk: franska. 33
DOM AV DEN 28.1.1992 - MAL C-204/90 svaranden i målet vid den nationella domstolen, genom advokaten Ignace Maselis, Bryssel, Förbundsrepubliken Tyskland, genom Ernst Roder, i egenskap av ombud, Europeiska gemenskapernas kommission, genom juridiske rådgivaren Jean- Claude Séché, i egenskap av ombud, som beaktat förhandlingsrapporten, som hört de muntliga yttranden som avgivits vid sammanträde den 3 juli 1991 av parterna i målet vid den nationella domstolen, den danska regeringen, företrädd av advokaten Jørgen Molde, i egenskap av ombud, den tyska regeringen, den nederländska regeringen, företrädd av advokaten T. Heukels, i egenskap av ombud, och av kommissionen, och som hört generaladvokatens förslag till avgörande, framlagt vid sammanträde den 17 september 1991, meddelar följande dom i Genom dom av den 28 juni 1990, som inkom till domstolen den 5 juli 1990, har Cour de cassation i Belgien, i enlighet med artikel 177 i EEG-fördraget, ställt en fråga om tolkningen av artiklarna 48, 59, 67 och 106 i EEGfördraget. 2 Denna fråga har uppkommit inom ramen för en tvist mellan den tyska medborgaren Hanns-Martin Bachmann, som var anställd i Belgien, och den belgiska staten med anledning av det beslut fattat av Directeur des contributions directes de Bruxelles-I varigenom Bachmann nekades att från sin sammanlagda inkomst av tjänst för perioden 1973-1976 göra avdrag för premier som betalats i Tyskland till sjuk- och invaliditetsförsäkringar och till en livförsäkring, för vilka försäkringsavtalen hade ingåtts innan han kom till Belgien. 34
BACHMANN 3 Avslagsbeslutet grundades på artikel 54 i code des impôts sur les revenus (nedan kallad "CIR"), som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken endast försäkringspremier som avser frivilliga sjukoch invaliditetsförsäkringar som betalas till ett av Belgien erkänt ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringspremier för pensions- och livförsäkringar som betalas i Belgien får dras av från inkomster av yrkesutövning. 4 Hanns-Martin Bachmann överklagade detta beslut till Cour d'appel i Bryssel. Överklagandet avslogs varpå han väckte talan vid Cour de cassation, som beslutade att förklara målet vilande till dess att domstolen hade meddelat ett förhandsavgörande avseende följande fråga: "Är bestämmelserna i den belgiska skattelagstiftningen om inkomstbeskattning, enligt vilka försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar eller pensions- och livförsäkringar bara är avdragsgilla om dessa premier betalas "i Belgien", förenliga med artiklarna 48, 59, särskilt första stycket, 67 och 106 i Romfördraget?" 5 För en utförligare redogörelse för omständigheterna i tvisten vid den nationella domstolen, rättegångens förlopp och de till domstolen ingivna yttrandena hänvisas till förhandlingsrapporten. Handlingarna i målet i dessa delar återges i det följande endast i den mån domstolens argumentation kräver det. ö Det är nödvändigt att inledningsvis erinra om att domstolen, inom ramen för ett förfarande enligt artikel 177 i EEG-fördraget, inte skall uttala sig om nationella rättsreglers förenlighet med gemenskapsrättsliga bestämmelser, utan den skall ge den nationella domstolen vägledning när det gäller tolkningen av gemenskapsrätten så att den domstolen kan avgöra om dessa regler är förenliga med de gemenskapsbestämmelser som det har hänvisats till. 7 Den nationella domstolens tolkningsfråga måste därför anses gå ut på om artiklarna 48, 59, 67 och 106 i fördraget skall tolkas så, att de utgör hinder för att en medlemsstats lagstiftning gör avdragsrätten för försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar eller för pensions- och livförsäkringar beroende av att premierna betalades i den staten. 35
DOM AV DEN 28.1.1992 - MAL C-204/90 Artikel 48 i fördraget s Den belgiska regeringen har anfört att de ifrågavarande bestämmelserna tillämpas utan åtskillnad när det gäller nationalitet på belgiska arbetstagare och på arbetstagare som är medborgare i andra medlemsstater som väljer att behålla försäkringar som tidigare tecknats i utlandet och att kommissionens påstående att dessa bestämmelser särskilt är till nackdel för skattebetalare som är medborgare i andra medlemsstater fullständigt saknar grund. 9 Det skall i detta hänseende påpekas att arbetstagare som har utövat yrkesverksamhet i en medlemsstat och som senare anställs eller söker anställning i en annan medlemsstat vanligtvis har tecknat försäkringsavtal avseende pensions- och livförsäkring eller avseende sjuk- och invaliditetsförsäkring med försäkringsgivare som är etablerade i den förstnämnda staten. Härav följer att de ifrågavarande bestämmelserna riskerar att särskilt vara till nackdel för sådana arbetstagare som, i allmänhet, är medborgare i andra medlemsstater. io När det gäller försäkringsavtal för pensions- och livförsäkringar har den belgiska regeringen anfört att, även om medborgare från andra medlemsstater som är anställda i Belgien och som är försäkrade enligt sådana försäkringsavtal som tecknats tidigare i en annan medlemsstat inte kan dra av sina premier från sin totala skattepliktiga inkomst i Belgien, så utgör i gengäld pensioner, räntor, kapital eller återköpsvärde som försäkringsgivaren utbetalar till dem till uppfyllelse av nämnda avtal inte skattepliktig inkomst, vilket framgår av artikel 32a, som infördes i CIR genom lag av den 5 januari 1976 (Moniteur belge av den 6 februari 1976, s. 81). Om de vid återkomsten till sitt hemland måste betala skatt på sådana belopp är detta inte en följd av att den belgiska lagen har skapat hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, utan av att medlemsstaternas skattelagstiftningar inte har harmoniserats. n Detta argument kan inte godtas. Det är vanligen medborgare från andra medlemsstater som, efter att ha varit anställda i Belgien återvänder till hemlandet, där de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna är föremål för beskattning, och som således är förhindrade att göra avdrag för sina premier i samband med inkomstbeskattningen utan att kompenseras för detta genom att de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna undantas från beskattning. Det är riktigt att denna situation beror på att medlemsstaternas 36
BACHMANN skattelagstiftningar inte har harmoniserats, men en sådan harmonisering kan inte anföras som ett villkor för att tillämpa artikel 48 i fördraget. 12 När det gäller sjuk- och invaliditetsförsäkringar har den belgiska regeringen anfört att de ifrågavarande bestämmelserna inte utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare, i den mån en medborgare från en medlemsstat som vill ta anställning i Belgien utan svårighet kan säga upp sin försäkring och teckna ett nytt försäkringsavtal med ett av Belgien erkänt ömsesidigt försäkringsbolag och därigenom få avdragsrätt. Detta är för övrigt vad personen i fråga normalt skulle göra, eftersom det skydd som ges genom sådana försäkringar beror på det obligatoriska försäkringssystemet, vilket varierar från medlemsstat till medlemsstat. i3 Inte heller detta argument kan godtas. Att en person måste säga upp en försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare etablerad i en medlemsstat för att få avdragsrätt i en annan medlemsstat, trots att personen anser att det ligger i hans intresse att behålla försäkringen, utgör, på grund av de åtgärder och utgifter som detta medför, ett hinder för hans fria rörlighet. 14 Den belgiska, den tyska, den nederländska och den danska regeringen har anfört att bestämmelser av det slag som nämns av den nationella domstolen under alla omständigheter är berättigade av hänsyn till allmänintresset. is Den tyska regeringen har i detta hänseende påpekat att det när det gäller pensions- och sjukförsäkringar liksom sjuk- och invaliditetsförsäkringar framgår av domstolens rättspraxis (se domen av den 4 december 1986 i mål 205/84 Kommissionen mot Tyskland, punkt 49, Rec. 1986, s. 3755) att medlemsstaterna får kräva att tecknandet av försäkringsavtal med en försäkringsgivare som är ett etablerad i en annan medlemsstat är underställt ett auktorisationssystem för att skydda konsumenterna i egenskap av försäkringstagare och försäkrade. Om medlemsstaterna inte har någon skyldighet att tillåta att det tecknas försäkringsavtal som inte uppfyller detta villkor behöver de heller inte bevilja några fördelar i skattehänseende när det gäller sådana avtal. io Detta argument kan inte godtas. Även om medlemsstaterna, när det inte har vidtagits några åtgärder för harmonisering inom gemenskapen för att skydda försäkrade personer och försäkringstagare i egenskap av konsumenter, får kräva att vissa försäkringsavtal bara får tecknas om försäkringsgivaren är auktoriserad, kan ett sådant allmänintresse inte åberopas som grund för att vägra att erkänna befintliga försäkringsavtal som ingåtts med försäkrings- 37
DOM AV DEN 28.1.1992 - MAL C-204/90 givare som är etablerade i andra medlemsstater vid en tidpunkt då försäkringstagaren var bosatt där. 1 7 Den belgiska, den nederländska och den danska regeringen har anfört att bestämmelser som de i artikel 54 i CIR är nödvändiga dels på grund av att det kan vara svårt, eller omöjligt, att kontrollera intyg avseende betalning av premier som skett i andra medlemsstater, dels på grund av behovet av att säkerställa balansen i skattesystemet när det gäller pensions- och livförsäkringar. is i9 När det gäller effektiva skattekontroller skall det påpekas att en medlemsstat kan åberopa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT m L 336, s. 15; fransk version, svensk specialutgåva, del 09, volym 01), nedan kallat "direktivet", för att kontrollera om betalningar har gjorts i en annan medlemsstat när sådana betalningar behöver beaktas för att möjliggöra en riktig beskattning av inkomst (artikel 1.1), vilket är fallet i målet vid den nationella domstolen. Den belgiska regeringen har emellertid påpekat att vissa medlemsstater saknar rättslig grund för att avkräva försäkringsgivarna de upplysningar som är nödvändiga för att kontrollera betalningar som görs inom deras territorium. 20 Det skall i detta hänseende påpekas att artikel 8.1 i direktivet inte ålägger medlemsstaternas skattemyndigheter någon skyldighet att samarbeta om det enligt deras lagstiftning eller administrativa praxis inte är tillåtet för den behöriga myndigheten att göra efterforskningar eller att samla in och använda information för staternas egna syften. Det faktum att det är omöjligt att begära ett sådant samarbete kan emellertid inte rättfärdiga att försäkringspremier inte är avdragsgilla. Det finns nämligen inget som hindrar de berörda skattemyndigheterna från att kräva att den berörda personen skall lägga fram de bevis som anses nödvändiga och, i förekommande fall, om dessa bevis inte läggs fram, vägra rätt till avdrag. 2i När det gäller behovet av att behålla sambandet i skattesystemet har domstolen denna dag i dom i mål C-300/90 Kommissionen mot Belgien (Rec. 1992, s. 305) fastslagit att det i den belgiska regleringen finns ett samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna till uppfyllelse av pensions- och livförsäkringsavtal. Enligt ovannämnda artikel 32a i CIR undantas pensioner, 38
BACHMANN räntor, kapital eller återköpsvärde som avser livförsäkringar från beskattning om den avdragsrätt för de premier som föreskrivs i artikel 54 inte erhålls. 22 Härav följer att i ett sådant skattesystem kompenseras förlusten av skatteintäkter som är en följd av avdraget från den totala skattepliktiga inkomsten för premier för livförsäkringar - ett begrepp som inbegriper pensionsförsäkringar och försäkringar mot risken för dödsfall - genom beskattningen av pensions-, ränte- eller kapitalbelopp som utbetalas av försäkringsgivarna. För det fall avdrag inte får göras för sådana premier undantas dessa belopp från beskattning. 23 Sambandet i ett sådant skattesystem, vars utformning åligger varje enskild medlemsstat, förutsätter således att medlemsstaten, om den är skyldig att medge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan uppbära skatten på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. 24 Det skall i detta hänseende fastslås att det inte utgör en tillräcklig garanti att en försäkringsgivare åtar sig att betala den nämnda skatten. Om ett sådant åtagande inte fullgörs skulle det bli nödvändigt att låta verkställa det med tvång i den medlemsstat där försäkringsgivaren är etablerad, och bortsett från att det är svårt för en stat att få kännedom om huruvida försäkringsgivare etablerade i en annan stat har gjort utbetalningar och beloppen för dessa utbetalningar så är det inte uteslutet att skäl som hänför sig till allmän ordning kan åberopas för att förhindra indrivning av skatten. 25 Det skulle visserligen i princip vara möjligt för försäkringsgivaren att i samband med ett sådant åtagande ställa en säkerhet, men de ytterligare kostnader som detta skulle medföra för försäkringsgivaren skulle övervältras på försäkringspremierna och innebära att de försäkrade, som riskerar att bli dubbelbeskattade för de belopp som betalas ut av försäkringsgivarna till uppfyllelse av försäkringsavtalen, inte längre skulle ha något intresse av att behålla försäkringarna. 26 Det är riktigt att det finns bilaterala överenskommelser mellan vissa medlemsstater som tillåter skatteavdrag för premier som betalas i en annan avtalsslutande stat än den som beviljar ett sådant avdrag och som tillerkänner en enda stat befogenheten att beskatta belopp som betalas ut av försäkringsgivarna till uppfyllelse av deras försäkringsavtal. En sådan lösning är emellertid bara möjlig att genomföra genom överenskommelser av detta slag eller genom att rådet antar nödvändiga åtgärder för samordning eller harmonisering. 39
DOM AV DEN 28.1.1992 - MAL C-204/90 27 Härav följer att, på gemenskapsrättens nuvarande stadium, kan sambandet i ett sådant skattesystem inte säkerställas genom bestämmelser som är mindre restriktiva än de som är i fråga i tvisten vid den nationella domstolen och att varje annan åtgärd som säkerställer att den berörda staten kan driva in den skatt som enligt dess lagstiftning skall betalas på de belopp som försäkringsgivarna utbetalar till uppfyllelse av deras försäkringsavtal skulle få samma följder som den ordning enligt vilken premierna inte är avdragsgilla. 28 Med hänsyn till ovanstående finns det anledning att erkänna att inom området för pensions- och livförsäkringar är bestämmelser som de i den ifrågavarande belgiska lagen berättigade med hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det skattesystem som de ingår i och att dessa bestämmelser följaktligen inte strider mot artikel 48 i fördraget. 29 Det bör emellertid fastslås att artikel 32a i CIR inte blev tillämplig förrän år 1975 och att bestämmelsen således bara gäller under en del av den ifrågavarande perioden. Det tillkommer den nationella domstolen att på grundval av det som anförts i det föregående bedöma om de anförda bestämmelserna, när det gäller återstoden av den perioden, var nödvändiga för att uppnå ovannämnda mål avseende allmänintresset. 30 Det tillkommer vidare den nationella domstolen att bedöma om de nämnda bestämmelserna även när det gäller sjuk- och invaliditetsförsäkringar var nödvändiga för att uppnå detta mål. Artikel 59 i fördraget 3i Det är nödvändigt att i detta hänseende fastslå att bestämmelser som de i den omtvistade belgiska lagen utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Bestämmelser som kräver att försäkringsgivaren skall vara etablerad i en medlemsstat för att de försäkrade, i den staten, skall ha rätt till vissa skatteavdrag avskräcker de försäkrade från att vända sig till försäkringsgivare etablerade i en annan medlemsstat och utgör därför för de sistnämnda ett hinder i friheten att tillhandahålla tjänster. 3? Enligt domstolens rättspraxis (se ovannämnda dom av den 4 december 1986, punkt 52 i domskälen) är ett krav på etablering emellertid förenligt med artikel 59 i fördraget om det är en nödvändig förutsättning för att uppnå det mål som eftersträvas av hänsyn till allmänintresset. 40
BACHMANN 33 Som framgår av övervägandena i det föregående är detta fallet när det gäller pensions- och livförsäkringar för perioden efter 1975. När det gäller åren dessförinnan och även sjuk- och invaliditetsförsäkringar ankommer det på den nationella domstolen att bedöma om de bestämmelser som den har angivit också är nödvändiga för att säkerställa sambandet i det skattesystem i vilket de ingår. Artiklarna 67.1 och 106 i fördraget 34 Bestämmelser som de i artikel 54 i CIR strider inte mot artiklarna 67 och 106 i fördraget. Det är i detta hänseende tillräckligt att påpeka dels att artikel 67 inte förbjuder restriktioner som inte avser kapitalrörelser men som är en indirekt följd av inskränkningar i andra grundläggande friheter, dels att bestämmelser av det slag som är föremål för tvisten vid den nationella domstolen varken förhindrar betalning av försäkringspremier till försäkringsgivare etablerade i en annan medlemsstat eller att denna betalning sker i den medlemsstats valuta där försäkringsgivaren är etablerad. 35 Svaret på tolkningsfrågan blir således följande. Artiklarna 48 och 59 i fördraget utgör hinder för att det i en medlemsstats lagstiftning fastställs att avdragsrätten för försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar eller pensions- och livförsäkringar är villkorad av att dessa premier betalas i den staten. Ett sådant villkor kan emellertid vara berättigat av hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet. Artiklarna 67 och 106 i EEG-fördraget utgör inte hinder för en sådan lagstiftning. Rättegångskostnader 36 De kostnader som har förorsakats den tyska, den danska och den nederländska regeringen, som har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. 41
DOM AV DEN 28.1.1992 - MAL C-204/90 På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN - angående de frågor som genom dom av den 28 juni 1990 förts vidare av Cour de cassation i Belgien - följande dom: Artiklarna 48 och 59 i EEG-fördraget utgör hinder för att det i en medlemsstats lagstiftning fastställs att avdragsrätten för försäkringspremier för sjuk- och invaliditetsförsäkringar eller pensions- och livförsäkringar är villkorad av att dessa premier betalas i den staten. Ett sådant villkor kan emellertid vara berättigat av hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet. Artiklarna 67 och 106 i EEG-fördraget utgör inte hinder för en sådan lagstiftning. Due Joliét Schockweiler Grévisse Kakouris Mortinho de Almeida Rodríguez Iglesias Diez de Velasco Zuleeg Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 28 januari 1992. J.-G. Giraud Justitiesekreterare O. Due Ordförande 42