K2 - Årsredovisning i mindre aktiebolag

Transkript

1 K2 - Årsredovisning i mindre aktiebolag

2 Innehållsförteckning Förord 4 1. Inledning Vilken kompletterande normgivning ska tillämpas? BFN:s K-projekt Tidsplan för införande av K-regler 8 2 K2-reglernas tillämpning Grundläggande utgångspunkter i K Försiktighetsprincipen Värdering till anskaffningsvärde Väsentlighet och användande av schabloner Begränsade valmöjligheter Språkliga förenklingar Matchningsprincipen Årsredovisningens innehåll Formella krav på årsredovisningens innehåll Förvaltningsberättelsen Resultaträkningen Intäkter Kostnader Koncernbidrag Balansräkningen Immateriella anläggningstillgångar Materiella anläggningstillgångar Finansiella anläggningstillgångar Varulager Kortfristiga fordringar Eget kapital Avsättningar Långfristiga skulder Kortfristiga skulder Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser Tilläggsupplysningar Övergångsregler Avslutning 31 Förkortningar 31 Definitioner 31 3

3 Förord Arbetet med att utveckla regelverket för årsredovisning i mindre aktiebolag har tagit betydande tid i anspråk. Från och med räkenskapsår 2008 kan regelverket K2 tillämpas på frivillig basis. Då årsredovisningslagen kommer att uppdateras, kan tidigare normgivning utgiven av Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet fortsättningsvis tillämpas under ett antal år. Syftet med K2-projektet är att minska antalet redovisningsregler för mindre aktiebolag. Redovisning som upprättas av mindre aktiebolag kommer på flera områden att skilja sig från den redovisning som upprättas av större bolag, i synnerhet sådana företag vars aktier handlas på en reglerad marknad. Det är tydligt att situationen är komplex kring vilka redovisningsregler som ska tillämpas under de kommande åren. Bland annat presenteras under hösten 2008 ett betänkande rörande sambandet mellan redovisning och beskattning ett betänkande som kan ge upphov till effekter i K2-regelverket. Sommaren 2008 presenterades också en utredning rörande förenklad redovisning som kan påverka det slutgiltiga innehållet i K2-regelverket. Denna skrift är framtagen av Ulrika Berling, Jenny Falk och Pär Falkman, samtliga verksamma på Ernst & Young i Göteborg. Göteborg, december 2008 Stefan Kylebäck Chef affärsområde Revision, division Nationella 4

4 1. Inledning Innehållet i en årsredovisning regleras traditionellt i lagstiftning genom bokföringslagen (BFL), årsredovisningslagen (ÅRL) och i kompletterande normgivning såsom rekommendationer och standarder utgivna av nationella och internationella normgivare. Kompletterande normgivning kan utgöras av allmänna råd utgivna av Bokföringsnämnden (BFN), rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet (RR), rekommendationer utgivna av Rådet för finansiell rapportering (RFR) och standarder utgivna av International Accounting Standards Board (IASB). I kompletterande normgivning uttolkas vad som är att betrakta som god redovisningssed inom ramen för respektive regelverk. Centralt för den kompletterande normgivningen är vilka bolag den inriktas mot: större eller mindre. Av ÅRL 1:3 framgår vad som är att betrakta som mindre respektive större företag och koncerner: Större företag är företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad, eller en motsvarande marknad utanför det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller företag som uppfyller fler än ett av följande villkor: Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. Mindre företag är de företag som inte räknas som större företag enligt ovan. Större koncerner är de koncerner som uppfyller fler än ett av följande villkor: Medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. Mindre koncerner är de koncerner som inte räknas som större koncerner enligt ovan. Ett företags storlek påverkar bland annat dess skyldighet att lämna tilläggsupplysningar. Mindre företag har färre krav på tilläggsupplysningar än större företag. Detta faktum ska inte betraktas som en förenkling eller inskränkning i det mindre företagets skyldighet, utan snarare att användarna av upprättad redovisningsinformation inte behöver lika mycket eller samma information som användare av större företags redovisningsinformation. BFN är ett lagstadgat normgivande organ som har till uppgift att uttolka lagstiftningen. BFN ger ut så kallade allmänna råd (BFNAR). 5

5 K2 har utvecklats i samarbete med Skatteverket. Syftet är att förenkla för företagen genom att i så stor utsträckning som möjligt få samstämmighet mellan redovisning och beskattning 1.1 Vilken kompletterande normgivning ska tillämpas? Vilken kompletterande normgivning som ska tillämpas beror bland annat på om det rör sig om ett noterat eller icke noterat företag. Ett noterat företag ska upprätta sin koncernredovisning i enlighet med standarder utgivna av IASB, så kallade International Financial Reporting Standards (IFRS). Moderbolaget i en sådan koncern ska upprätta sin redovisning i enlighet med rekommendationen RFR 2 utgiven av RFR. Övriga koncernföretag, om de är svenska, tillämpar allmänna råd utgivna av BFN eller rekommendationer utgivna av RR. Avgörande för vilka rekommendationer eller allmänna råd som används är bland annat företagets storlek. En icke noterad koncern kan på frivilliga grunder tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Om denna möjlighet används gäller samma regler som för noterade koncerner enligt ovan. En icke noterad koncern, som inte valt att tillämpa IFRS, ska tillämpa BFN:s allmänna råd eller RR:s rekommendationer i sin koncernredovisning. Samtliga koncernföretag, om de är svenska, ska tillämpa BFN:s allmänna råd eller rekommendationer utgivna av RR. 1.2 BFN:s K-projekt BFN:s normgivning har tidigare utgjorts av allmänna råd och vägledningar som fokuserat på företagskategorierna små, medelstora och stora företag samt koncerner. Dess innehåll har huvudsakligen baserats på innehållet i RR:s rekommendationer med samma namn. Normeringsarbetet handlade bland annat om att avgöra i vilken mån som förenklingar skulle genomföras för respektive företagskategori i relation till ursprungsrekommendationen. BFN beslutade år 2004 att ovanstående tillvägagångssätt i längden inte var en framkomlig väg. Det var svårt att förenkla en rekommendation genom att i olika delar exkludera delar av innehållet, både på principiella grunder och med beaktande av gällande krav på tilläggsupplysningar. BFN valde istället att ändra inriktning på normgivningsarbetet utifrån definierade företagskategorier enligt följande: K1 enskild näringsverksamhet K2 mindre aktiebolag K3 större aktiebolag K4 företag som tillämpar IFRSreglerna. Ett separat regelverk i form av ett allmänt råd skulle utvecklas per identifierad kategori av redovisningsskyldiga. Normgivningen utgår från BFL:s regler för hur bokföringsåret ska avslutas. Varje regelverk ska innehålla en komplett uppsättning regler för respektive företagskategori. Samtliga redovisningsmässiga frågeställningar hanteras inom ramen för det enskilda regelverket. 6

6 Hittills har BFN tagit fram två regelverk: BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut (K1) och BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2). BFN arbetar vidare med K3 och därefter med K1 och K2 för andra associationsformer. Alla aktiebolag ska som huvudregel tillämpa det så kallade K3-regelverket. Privata aktiebolag som definieras som mindre enligt ÅRL kan emellertid istället välja att använda K2-regelverket med de inskränkningar i ÅRL som därav följer. K2 har utvecklats i samarbete med Skatteverket. Syftet är att förenkla för företagen genom att i så stor utsträckning som möjligt få samstämmighet mellan redovisning och beskattning. En betydande skillnad mellan regelverken K2 och K3 är att det förstnämnda är en regelbaserad redovisningsnormgivning medan det sistnämnda betraktas som en principbaserad redovisningsnormgivning. Utrymmet för professionella bedömningar är större inom ramen för en principbaserad redovisningsnormgivning. K2-regelverket har sin utgångspunkt i ett antal traditionella redovisningsprinciper såsom försiktighetsprincipen och anskaffningsvärdeprincipen. Dessa principer kommer troligen inte att vara tongivande inom ramen för K3-regelverket. Principerna i de två regelverken kommer därför att vara olika. Trots att K2-regelverket hänvisar till ett antal redovisningsprinciper är det ändå att betrakta som en regelbaserad normgivning. Översikt regelverk Hur avslutas räkenskapsåret? BFN:s kategori av regelverk Koncernredovisning enligt IAS/IFRS (7 kap. 33 ÅR) K4 3. Årsredovisning (6 kap. 1 ) K3 2. Bokförningslagen K2-ÅR K2-ÅB - Förenkling mot K3 Årsbokslut (6 kap. 3 försat st.) 1. Förenklat års-bokslut (6 kap. 3 andra st.) K1 Frivilligt val för: 1. enskilda näringsidkare. HB med fysiska ägare och ideella föreningar med en omsättning < 3 miljoner kronor 2. mindre företag (se 1 kap. 3 ÅRL) 3. koncerner Källa: 7

7 Initialt kan alltså K2- regelverket användas på frivillig basis 1.3 Tidsplan för införande av K-regler K1 ska från och med den 1 januari 2007 tillämpas av enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. K2 får tillämpas frivilligt av mindre privata aktiebolag för årsredovisningar som upprättas per den 31 december 2008 eller senare. K2 blir sannolikt inte tvingande förrän tidigast 2011, vilket bland annat beror på utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning vars betänkande lämnades i september Regeringen tillsatte också under 2007 en utredning i syfte att föreslå förenklingar i det redovisningsmässiga regelverket. Bland annat vill man minska företagens administrativa kostnader. SOU 2008:67 presenterades i juni Utredningen föreslår förändringar i ÅRL i form av vissa lättnader för mindre företag, förändringar som i vissa fall går längre än K2. De båda utredningarnas slutsatser kommer att innebära att anpassningar av K2 måste göras. Initialt kan alltså K2-regelverket användas på frivillig basis. Innan K2-regelverket blir tvingande kan därför ett företag välja mellan att redovisa i enlighet med K2 eller i enlighet med tidigare normgivning, det vill säga en fortsatt tillämpning av BFN:s övriga allmänna råd eller RR:s rekommendationer. De äldre reglerna kommer även att tillämpas av de större aktiebolagen till dess att K3-regelverket har fastslagits. K4-regelverket avser företag som tillämpar IFRS-reglerna i koncernredovisningen. K4 kommer att innehålla särsvenska regler för dessa företag som upprättar koncernredovisningen i enlighet med internationella redovisningsregler till den del det inte redan framgår av RFR 1 och RFR 2. 8

8 Tidsplan K2 + K3 = frivilligt val BFN upphäver gamla normer K2 beslutas och träder ikraft K3 beslutas och träder ikraft Anpassning av K2 + K3 K2 + K3 skarpt läge = aktivt val Statilga utredningar kommer med slutbetänkande. Ändringar i skatte- resp. redovisningslagstiftningen beslutas av Riksdagen. Lagändringar träder i kraft. Källa: 9

9 2. K2-reglernas tillämpning Om ett företag väljer att träda in i K2-regelverket, ska det tillämpas i sin helhet Enligt huvudregeln ska samtliga aktiebolag tillämpa K3-regelverket, men mindre, privata aktiebolag kan istället välja att använda K2-regelverket. Ett mindre aktiebolag som ingår i en definitionsmässigt större koncern får använda K2-regelverket. Detta kan komma att leda till att olika regelverk tillämpas inom samma koncern olikheter som måste justeras när koncernredovisningen upprättas. Notera att om moderbolaget i en stor koncern är mindre får K2-regelverket däremot inte väljas K3-regelverket blir tvingande. Ett mindre företag som är moderbolag i en mindre koncern behöver i enlighet med ÅRL inte upprätta någon koncernredovisning. K2-regelverket omfattar inte heller regler för koncernredovisning. I stället innehåller regelverket ett kapitel som behandlar särskilda regler för företag som ingår i en koncern, såsom hantering av aktieägartillskott och utdelningar. Om ett företag väljer att träda in i K2- regelverket ska det tillämpas i sin helhet. I den mån en frågeställning inte är reglerad ska denna lösas inom ramen för de principer som regelverket ger uttryck för. En specifik redovisningsfråga för ett K2-företag får inte lösas med hänvisning till K3-regelverket eller annat regelverk. Exempel tillämpning i en koncern K3 K3 Mb K2 Db 1 Db2 Mb = mindre AB enligt ÅRL Db1 = mindre AB enligt ÅRL Db2 = större AB enlligt ÅRL Koncernen = större enligt ÅRL 10

10 K2-regelverket innehåller ett särskilt kapitel om övergångsregler. Reglerna är detaljerade och kan delas upp i två olika kategorier: sådana som kräver korrigering av det ingående egna kapitalet och sådana som inte ska korrigeras mot eget kapital. Omräkning av föregående års jämförelsetal är frivillig. Istället för omräkning kan de företag som korrigerat ingående eget kapital bifoga föregående års årsredovisning till årets årsredovisning. 2.1 Grundläggande utgångspunkter i K2 BFN har inom ramen för K2-regelverket beskrivit vilka principiella utgångspunkter dess arbete har baserats på. Dessa är fortlevnadsprincipen konsekvent tillämpning försiktighetsprincipen periodiseringsprincipen individuell värdering bruttoredovisning och kvittningsförbud kontinuitetsprincipen avvikelse från ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper. Det är dock svårt att bedöma på vilka grunder som ovanstående principer de facto har givit upphov till de utvecklade reglerna. Det kan i viss mån betraktas som motsägelsefullt att regelverket inkluderar grundläggande redovisningsprinciper när den slutgiltiga produkten är att betrakta som en handbok. I flera fall används samma principer för att försvara innehållet i andra regelverk. Utrymmet för professionella bedömningar är begränsat då flera av de valsituationer som traditionellt präglat externredovisningen har eliminerats. Slutsatsen förstärks ytterligare eftersom lösningen, om en sådan saknas, inte ska sökas med hänvisning till andra regelverk utan bedömas inom ramen för de principiella utgångspunkter som anges i K Försiktighetsprincipen K2-regelverket baseras på försiktighetsprincipen. Principen syftar till att säkerställa att det inte ska föreligga någon risk för att redovisningen ger en alltför positiv bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning. Grundläggande är att tillgångar ska värderas lågt och skulder högt. Försiktighetsprincipen innebär att orealiserade vinster, till exempel värdeuppgångar på företagets tillgångar, inte redovisas i resultaträkningen medan orealiserade förluster, till exempel värdenedgångar på företagets tillgångar, redovisas i resultaträkningen. Hänsyn tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Detta gäller även om de blir kända efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Notera att försiktighetsprincipen inte inkluderas i den föreställningsram som getts ut av RR Värdering till anskaffningsvärde Att tillgångar värderas till sina anskaffningsvärden är nära relaterat till idén om försiktighet. Några alternativa värderingsmetoder får inte användas, varken för immateriella, materiella eller finansiella tillgångar. Verkliga värden ska med några få undantag inte användas av mindre aktiebolag som tillämpar regelverket. Ställningstagandet kan bero på svårigheten att återfinna verkliga värden för särskilda tillgångar. Utöver enkelhet presenterar inte BFN någon argumentation rörande fördelarna med historiska anskaffningsvärden i jämförelse med verkliga värden. Ytterst handlar det troligen om att dessa värden, i tider av stigande värden, är objektiva och mer försiktiga till sitt innehåll än verkliga värden. Sjunkande värden måste alltjämnt hanteras för att balansräkningarna inte ska ge en för positiv bild av verksamhetens värde. En förklaring till varför anskaffningsvärden premieras är att redovisningens fokus ligger på innehållet i resultaträkningen och beräkningen av årets resultat. En värdering till verkliga värden fokuserar snarare på balansräkningen och en verksamhets ekonomiska ställning. 11

11 BFN har valt att minimera antalet valmöjligheter i syfte att förenkla redovisningen samt öka jämförbarheten mellan företag Väsentlighet och användande av schabloner BFN har valt att introducera generella väsentlighetskriterier och schablonvärdering för att underlätta tillämpningen av regelverket. Väsentlighet utgör en kvalitativ egenskap. Information är väsentlig för beslutsfattaren, i den mån avsaknaden från densamma skulle kunna komma att påverka beslutsfattandet. Väsentlighetskriterierna beskriver under vilka omständigheter enskilda poster behöver periodiseras, när tillgångar ska skrivas ned samt när poster måste redovisas i balansräkningen. Tillgångar kan under vissa omständigheter värderas schablonmässigt under förutsättning att det finns relevanta och tillförlitliga underlag som beskriver schablonen schablonvärderingen tillämpas konsekvent schablonvärderingen kan antas ge upphov till ungefärligen samma värde som en värdering baserad på årets faktiska inkomster eller utgifter alternativt årets faktiska intäkter eller kostnader Begränsade valmöjligheter Extern redovisning har ur ett historiskt perspektiv inkluderat valmöjligheter. Den redovisningsskyldige har exempelvis kunnat välja mellan att inkludera finansiella kostnader i en tillgångs anskaffningsvärde eller inte. BFN har valt att minimera an-talet valmöjligheter i syfte att förenkla redovisningen samt öka jämförbarheten mellan företag. Jämförbarheten förbättras också genom att resultat- och balansräkning till sitt innehåll är fastlåsta. Det finns ingen möjlighet att inom ramen för regelverket komplettera de tillämpade uppställningsformerna. Dock kan benämningen av posterna i uppställningsformerna i resultat- och balansräkning anpassas om beskrivningen av posternas innehåll förbättras. Som exempel nämner BFN att ett företag som saknar immateriella tillgångar och som inte gjort några nedskrivningar kan anpassa resultaträkningsposten Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella tillgångar till Avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Valmöjligheterna vid byte av redovisningsprincip är också begränsade. Ett företag får endast byta från ett värderingsalternativ till ett annat när det särskilt anges i det allmänna rådet. Bytet ska tillämpas framåt i tiden. Regleringen innebär att BFN frångår det synsätt där byte av redovisningsprinciper hanteras inom ramen för RR:s rekommendation nr. 5: Byte av redovisningsprincip. Det sätt som gäller för att redovisa byte av redovisningsprincip i K2 kan jämföras med hur förändringar av bedömningar hanteras i RR 5. 12

12 2.1.5 Språkliga förenklingar BFN har hela tiden haft för avsikt att regelverket ska vara språkligt och pedagogiskt lättillgängligt för den identifierade målgruppen Matchningsprincipen Matchningsprincipen beskrivs inte uttryckligen i regelverket. Principen kommer dock till uttryck i avsnittet som behandlar redovisning av utgifter. Här framgår att en utgift som går att hänföra till en specifik intäkt ska redovisas som en kostnad i den period intäkten realiseras. En utgift som inte går att hänföra till en specifik intäkt ska redovisas som en kostnad i den period eller de perioder då företaget fått den vara, tjänst eller övrig prestation som utgiften avser. Avslutningsvis framkommer det av regelverket att utgifter som inte går att hänföra till någon vara eller motprestation ska kostnadsredovisas omgående. Det ska poängteras att matchningsprincipen inte alltid är förenlig med försiktighetsprincipen. I de fall matchningsprincipen medger att en utgift aktiveras som en immateriell tillgång och skrivs av under dess nyttjandeperiod utan att en tydlig koppling till verksamhetens intäktsgenerering, kan redovisningen inte sägas uppfylla försiktighetsprincipen. Då redovisningen av immateriella tillgångar i enlighet med regelverket är starkt begränsad leder den troligen inte till någon konflikt mellan principerna. 13

13 3. Årsredovisningens innehåll De enda förändringar som får göras är att anpassa benämningen av posterna om det förbättrar beskrivningen av posternas innehåll 3.1 Formella krav på årsredovisningens innehåll Av regelverket framgår vilka delar en årsredovisning består av. Årsredovisningen utgörs av en förvaltningsberättelse, en resultaträkning, en balansräkning samt tilläggsupplysningar, i nämnd ordning. Posterna i resultaträkningen och balansräkningen samt rubrikerna i förvaltningsberättelsen regleras i detalj. Ytterligare rubriker, summeringsrader eller poster än de som finns i uppställningsformerna får inte läggas till. De enda förändringar som får göras är att anpassa benämningen av posterna om det förbättrar beskrivningen av posternas innehåll. Utöver ovan stadgas även att sidorna i årsredovisningen ska numreras företagets namn och organisationsnummer ska framgå överst på varje sida jämförelsetal ska lämnas i samtliga noter med undantag för noten om redovisningsprinciper och noten eget kapital årsredovisningen ska skrivas under av styrelseledamöter respektive verkställande direktör vid den tidpunkt då årsredovisningen avges. företagen ges möjlighet att välja euro som redovisningsvaluta istället för svenska kronor. 3.2 Förvaltningsberättelsen I förvaltningsberättelsen ska företagets verksamhet beskrivas. Information som är av central betydelse för att läsaren ska kunna skapa sig en uppfattning om företagets ekonomiska situation ska ges. Dessutom ska det framgå om det föreligger speciella omständigheter som inverkar på verksamheten, till exempel om det finns ett väsentligt leverantörs- eller kundberoende, ett beroende av statliga stöd eller att mer än hälften av anläggningstillgångarna hyrs. I förvaltningsberättelsen ska anges om det under det senaste räkenskapsåret har skett några betydande förändringar gentemot tidigare år. Det kan till exempel röra sig om koncernmässiga omstruktureringar, förvärv eller avyttring av företag, nedläggning av verksamhet eller att företaget har påbörjat en större investering. Företaget ska även lämna upplysningar om viktiga externa händelser som har påverkat eller som kommer att påverka verksamheten. Det kan handla om väsentliga förändringar av råvarupriser, växelkurser som är centrala för verksamheten, att räntan har förändrats eller att företaget under kommande år ska genomföra någon form av miljösaneringsarbete. 14

14 Förvaltningsberättelsen ska även inkludera information beträffande om företaget under verksamhetsåret har upprättat en kontrollbalansräkning (detta ska presenteras som en väsentlig händelse) inte har för avsikt att bedriva verksamhet bedriver en tillstånds- eller annan anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet och dessa kostnader överstiger 30 procent av de totala rörelskostnaderna innehar eller har förvärvat eller överlåtit egna aktier har bytt firma under verksamhetsåret. Information ska dessutom lämnas om utvecklingen av nettoomsättningen, resultatet efter finansiella poster samt soliditeten för räkenskapsåret och de tre senaste åren. Ytterligare nyckeltal får anges. Om nettoomsättningen varierar mer än 30 procent mellan åren ska detta kommenteras och förklaras. Det ska framgå hur resultatet har disponerats, det vill säga om det har utdelats eller balanserats. 3.3 Resultaträkningen Regelverket stadgar att resultaträkningen ska vara kostnadsslagsindelad. Det finns ingen möjlighet att använda sig av en funktionsindelad resultaträkning. Det handlar enligt BFN om att reducera antalet alternativ och att på dessa grunder öka jämförbarheten. Periodiseringsprincipen innebär att intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkt. I K2 har BFN valt att tillåta en generell avvikelse från principen genom att företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger kronor. Bedömningen huruvida en inkomst eller en utgift uppgår till kronor ska göras utifrån hur normala affärsmässiga transaktioner redovisas. 15

15 Den del av intäktsredovisningen som i regelverket tar mest utrymme i anspråk är redovisning av tjänsteoch entreprenaduppdrag Intäkter Grundläggande principer för intäktsredovisning presenteras inte på samma sätt som grundläggande principer för kostnadsredovisning. Detta är i linje med tidigare normgivning där intäktsredovisningen reglerats i mindre omfattning än kostnadsredovisningen. En intäkt ska redovisas när risker och förmåner har övergått från säljare till köpare. Dessutom måste beloppet kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt och det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget. I regelverket framgår exempelvis att försäljning av fastighet normalt redovisas vid tillträdet men att den får redovisas på kontraktsdagen om fastigheten utgör en anläggningstillgång. Det är av förenklingsskäl som företagen tillåts redovisa försäljningen redan på kontraktsdagen, vilket är i överensstämmande med reglerna i inkomstskattelagen (IL). Regelverket stadgar även att leasingintäkter redovisas löpande med eventuella justeringar för till exempel den första förhöjda hyran och att försäkringsersättningar redovisas när försäkringsföretaget fattat beslut om ersättning. Skadeståndsersättning intäktsförs vid överenskommelse med andra parten, alternativt när beloppet fastställts i en lagakraftvunnen dom eller dom i överinstans med samma utfall som i underinstans. Den del av intäktsredovisningen som i regelverket tar mest utrymme i anspråk är redovisning av tjänste- och entreprenaduppdrag. Regelverket behandlar fyra olika situationer där intäktsprocessen sträcker sig över en längre tidsperiod. Den principiella problematiken handlar om huruvida en icke realiserad intäkt ska redovisas eller inte. En grundläggande förutsättning för redovisning av intäkter från tjänste- och entreprenaduppdrag är att uppdragen inledningsvis måste klassificeras eftersom detta avgör vilka redovisningsmetoder som ska tillämpas. De kategorier som beskrivs i regelverket är provisionsbaserade uppdrag uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod uppdrag på löpande räkning fastprisuppdrag. Provisionsbaserade uppdrag Vid provisionsbaserade uppdrag ska en intäkt redovisas när varan eller tjänsten har sålts. Uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod Uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod periodiseras linjärt. I vissa fall säljs en tjänst som innebär att säljaren under en period ska utföra ett icke känt antal prestationer under en tidsperiod för en viss bestämd ersättning. En sådan transaktion periodiseras linjärt över den period som tjänsten utförs. Är en aktivitet dominerande ska intäkten dock redovisas när denna aktivitet utförts. 16

16 Uppdrag på löpande räkning Ett uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag där uppdragsinkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande kan beräknas genom att ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet multipliceras med faktisk tidsåtgång och läggs samman med de eventuella faktiska utgifterna för uppdraget. När det gäller uppdrag på löpande räkning kan antingen huvudregeln eller alternativregeln tillämpas. Huvudregeln innebär att ett uppdrag på löpande räkning redovisas som intäkt i takt med att arbete läggs ned och material levereras eller förbrukas. Intäkten är värdet, beräknat utifrån det avtalade priset inklusive vinst, av det arbete som utförts eller material som levererats under redovisningsperioden. En upparbetad men ännu ej fakturerad intäkt redovisas således som en tillgång i balansräkningen. Belopp som fakturerats innan arbete utförts eller innan material levererats alternativt förbrukats redovisas istället på skuldsidan som Förskott från kund. Alternativregeln tar i stället fasta på faktureringstillfället vilket leder till att intäkten redovisas i takt med fakturering. Om alternativregeln används får företaget inte dröja för länge med att fakturera. Det är med andra ord inte tillåtet att upparbeta en faktureringsreserv under en längre tid. Normalt fakturerar företag åtminstone månadsvis och då kan faktureringsreserven uppgå till en månads intäkter. Intäkten ska redovisas i posten Nettoomsättning och de kostnader som företaget har haft för att skapa dessa intäkter redovisas som kostnader under rubriken Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader eller Personalkostnader. Om företaget har fakturerat icke utfört arbete ska en motsvarande skuld redovisas i balansräkningen. I och med att prestationen fullgörs i takt med att arbetet utförs är det oftast inte aktuellt att redovisa kostnader för befarade förluster i samband med uppdrag på löpande räkning. Av det skälet finns heller ingen regel för redovisning av befarade förluster. Emellertid gäller även här den generella försiktighetsprincipen att eventuella förlustrisker ska bedömas och att förluster ska redovisas som kostnad omedelbart. Fastprisuppdrag Fastprisuppdrag är uppdrag som inte stämmer in på övriga ovanstående definitioner av tjänste- och entreprenaduppdrag. Även i fastprisuppdrag finns två redovisningsmetoder att välja mellan. Huvudregeln innebär att intäkter redovisas baserade på den så kallade färdigställandegraden vid balansdagen. Intäkten ska redovisas även om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen inte har övergått. Justering ska göras för de intäkter som redovisats under tidigare redovisningsperioder. Förutsättningarna för att få använda den aktuella regeln är att företaget sannolikt kommer att erhålla de ekonomiska fördelarna som är förknippade med uppdraget, att intäkten tillförlitligt kan mätas och att färdigställandegraden kan fastställas. Det är likväl ett krav att företaget kan kalkylera de återstående kostnaderna för att slutföra uppdraget. I normalfallet bedöms färdigställandegraden genom att nedlagda utgifter på balansdagen relateras till de totala beräknade utgifterna för hela uppdraget. Om detta inte låter sig göras finns det ingen möjlighet att redovisa någon vinst redovisad intäkt kan då enbart uppgå till nedlagda kostnader. Det måste emellertid vara troligt att dessa utgifter kommer att ersättas av beställaren. Enligt alternativregeln redovisas intäkten när arbetet väsentligen är fullgjort. Oberoende om huvud- eller alternativregeln tillämpas, ska den bedömda förlusten vid ett förlustuppdrag omedelbart redovisas som kostnad i resultaträkningen, oavsett om arbetet är påbörjat eller inte. 17

17 Det faktiska betalningstillfället och betalningens storlek är inte avgörande för redovisningen i resultaträkningen Kostnader Redovisningen av kostnader är nära sammankopplad med redovisningen av intäkter i enlighet med matchningsprincipen. Principen kommer till uttryck i avsnittet som behandlar utgifter. Utgångspunkten är att samtliga utgifter ska periodiseras och att det är periodens kostnad som ska redovisas i resultaträkningen. Det faktiska betalningstillfället och betalningens storlek är inte avgörande för redovisningen i resultaträkningen. I regelverket inkluderas emellertid en generell förenklingsregel som frångår traditionella periodiseringstekniker. En utgift som återkommer varje räkenskapsår och som inte är personalutgift får redovisas som kostnad den period fakturan erhålls eller då avtalsenlig betalning görs under förutsättning att utgiftens storlek kan antas variera med högst 20 procent mellan åren varje räkenskapsår belastas med en kostnad. På detta sätt har periodiseringsprincipen satts ur spel, men detta behöver inte betyda att nettoresultatets utveckling påverkas i någon större omfattning. Nedan följer exempel på hanteringen av kostnader enligt regelverket. Reklamannons Utgiften för en reklamannons redovisas som kostnad när tidningen ges ut vilket medför att den tillgångsredovisas i balansräkningen om ett bokslut äger rum före annonskampanjen. Det finns på dessa grunder ett periodiseringsmoment i enlighet med matchningsprincipen som leder till att utgifter redovisas i balansräkningen till dess att leverans skett. Regelverket redogör inte för vad som händer om leveranstidpunkten ligger långt fram i tiden. Det är emellertid inte troligt att tidsperspektivet inverkar på mer än ett bokslut. Konsultkostnader Konsultkostnader redovisas när tjänsterna utförs. Detta gäller även konsultkostnader för exempelvis en reklamkampanj som ligger längre fram i tiden. Redovisningen av konsultkostnader kan således enbart påverkas om företaget har lämnat förskott eller erhållit tjänster som inte fakturerats. Pensionsförsäkringspremier Pensionsförsäkringspremier som skattemässigt är så kallade p-försäkringar kostnadsredovisas när de betalas. Det finns ingen möjlighet att periodisera dessa betalningar över balansräkningen. Om pensionsförsäkringspremien avräknas lönen ska den kostnadsredovisas i samma period som lönen. Räntor Huvudregeln är att erhållen ränta och betald ränta ska periodiseras och redovisas i korrekt period. Den faktiska betalningen ligger i detta fall inte till grund för den redovisade intäkten respektive kostnaden. Emellertid godkänner den generella för-enklingsregeln avseende avvikelse från periodisering att betalningstillfället ligger till grund för redovisningen i resultaträkningen. Räntor som vardera uppgår till högst kronor kan 18

18 redovisas som intäkter eller kostnader det år de tillgodoförs eller belastar företagets bankkonto. En förutsättning är att företaget hanterar detta konsekvent mellan åren samt att intäkts- och kostnadsräntor behandlas lika Koncernbidrag Koncernbidrag ska redovisas som intäkt i resultaträkningen hos det företag som erhåller bidraget och som kostnad i det företag som lämnar bidraget. Reglerna skiljer sig från RFR:s UFR nr. 2 som stadgar att koncernbidrag ska redovisas på ett sätt som återspeglar dess ekonomiska innebörd. 3.4 Balansräkningen BFN har genomfört en mängd förenklingar som påverkar balansräkningens innehåll: Uppskjuten skatt inte ska redovisas. K2 har harmoniserats med det skattemässiga regelverket i så stor utsträckning som möjligt. Detta medför att det normalt sett inte föreligger några större skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden. Vidare är det inte tillåtet att redovisa en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskottsavdrag. Skulder och ansvarsförbindelser ska redovisas till nominella värden och inte till nuvärden. Avsättningar får, förutom när det gäller pensioner, redovisas till nominella värden istället för nuvärden om åtagandet beräknas vara reglerat inom tio år. Väljer man emellertid att nuvärdesberäkna en avsättning ska samtliga avsättningar nuvärdesberäknas. Materiella anläggningstillgångar får schablonmässigt skrivas av på fem år och behöver då heller inte nedskrivningsprövas om det inte är uppenbart att tillgången har blivit värdelös. En tillgång som består av både immateriella och materiella delar ska anses vara materiell om den materiella delen representerar 50 procent eller mer av tillgångens sammanlagda värde. Periodisering behöver inte ske om transaktionerna inte varierar för mycket mellan räkenskapsåren. Förenklingen leder till att delar av rörelsekapitalets innehåll påverkas genom att upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader inte kommer att redovisas. Tolvmånadersgränsen utgör fortfarande ett grundläggande antagande i regelverket för både tillgångar och skulder. En post som faller till betalning eller används i verksamheten inom en tolvmånadersperiod ska antas utgöra en omsättningstillgång alternativt en kortfristig skuld. Om posten faller till betalning eller används i verksamheten efter en tolvmånadersperiod ska den istället betraktas som en anläggningstillgång alternativt en långfristig skuld. 19

19 Regelverket är i vissa delar påverkat av innehållet i BFN R Immateriella anläggningstillgångar En av de mest betydande förändringarna i jämförelse med tidigare redovisningsregler är att egenupparbetade immateriella tillgångar inte får redovisas i balansräkningen. En bakomliggande förklaring kan vara att regelverket tar sin utgångspunkt i försiktighetsprincipen. Det föreligger ett grundläggande osäkerhetsmoment vid redovisningen av dessa tillgångar. Redovisningen av egenupparbetade immateriella tillgångar har historiskt utgjort ett problem. Regelverket är i vissa delar påverkat av innehållet i BFN R1. Av detta råd framgår att framtida ekonomiska fördelar med forsknings- och utvecklingsverksamhet kan vara svåra att påvisa. Därför ska utgifterna för denna som huvudregel kostnadsföras omedelbart Materiella anläggningstillgångar En materiell anläggningstillgång behöver inte redovisas i balansräkningen utan får kostnadsföras omedelbart om inköpspriset uppgår till maximalt kronor exklusive mervärdesskatt. Utgifter som krävs för att ställa tillgången på plats i brukbart skick såsom frakt, installation och andra utgifter direkt föranledda av inköpet inkluderas i inköpspriset vid bedömningen ovan. En materiell anläggningstillgång får omgående kostnadsföras om dess nyttjandeperiod understiger tre år. Dessa regler överensstämmer med gällande skatteregler. Anskaffningsvärde I anskaffningsvärdet för en förvärvad såväl immateriell som materiell tillgång ska utöver inköpspriset även utgifter inkluderas som frakt tull och importavgifter lagfart pantbrev som avser den förvärvade tillgången installation och konsulttjänster andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. Avdrag ska göras för varurabatter, bonusar och andra liknande prisavdrag. Om en tillgång som tidigare har leasats förvärvas ska den värderas till det värde som leasetagaren betalar leasegivaren för att lösa tillgången, inklusive de på lösendagen kvarvarande leasingavgifterna som exempelvis en första förhöjd hyra. I anskaffningsvärdet får emellertid inte utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställandeutgifter inkluderas. Ovanstående gäller likväl i de fall en materiell anläggningstillgång uppförs. Då ska även utgifter inkluderas som lön och arbetsgivaravgifter till personal som arbetar med att tillverka tillgången en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. 20

20 Av regelverket framgår att vissa utgifter inte får inkluderas i en egenupparbetad materiell anläggningstillgång. Dessa är ränta kostnader för förkastade alternativ administration kostnad för nedmontering, bortforsling och återställande forskning annan utveckling (än sådan som avser produktion av ritningar eller dylikt som är avsedda att utan vidare bearbetning kunna ligga till grund för tillverkning av tillgången). Ränta får inte inkluderas i egentillverkade materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde. Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande kan inte inkluderas i en förvärvad materiell eller immateriell tillgång. Det senare gäller även egenupparbetade materiella tillgångar. Ett klassiskt redovisningsproblem rör under vilka omständigheter som så kallade tillkommande utgifter, det vill säga utgifter som äger rum efter det att en tillgång anskaffats eller upparbetats, kan inkluderas i tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. 21