Handledning Periodiseringar under räkenskapsåret ESV 2018:17

Transkript

1 Handledning Periodiseringar under räkenskapsåret ESV 2018:17

2 ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande. Publikationen kan laddas ner som PDF. Datum: Dnr: Copyright: ESV Författare: Ingemar Härneskog Omslag: istock/triloks

3 Förord Den här handledningen är tänkt att ge hjälp till er som arbetar med redovisningsfrågor vid de statliga myndigheterna, när det gäller frågor om vilka periodiseringar av kostnader och intäkter som ni bör göra varje månad och kvartal. Periodiseringarna är viktiga för myndighetens rapportering till statsredovisningen. Vi tar även upp grundläggande utgångspunkter för periodisering vid årsskifte. Handledningen berör dessutom rapportering av andra händelser per kvartal och frågor om värdering av tillgångar under året. Handledningen kan naturligtvis även användas av andra som är intresserade av hur ESV ser på behovet av periodiseringar för olika delar av ett räkenskapsår. Den innehåller inga nya regler, utan vår avsikt är att med resonemang och exempel på tillämpning komplettera och förklara de regler som finns i berörda förordningar med ESV:s föreskrifter och allmänna råd. Handledningen har utarbetats inom avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid ESV. Ni är välkomna att ställa frågor om innehållet till red@esv.se eller på telefon

4

5 Innehåll 1 Periodiseringarnas innebörd och syfte 7 2 Periodiseringar vid årsskifte 9 3 Periodiseringar per månad Väsentlighetsbedömning för redovisning mot anslag och inkomsttitlar per månad Olika typer av kostnader 13 Löner och lönerelaterade kostnader 13 Lokalhyror 14 Avskrivningar 14 Övriga driftkostnader 14 Entreprenader och andra större köp av tjänster 14 Transfereringar i form av varor och tjänster 15 Kontanta transfereringar Exempel på bedömningar 16 4 Periodiseringar per kvartal Väsentlighetsbedömning per kvartal Olika typer av kostnader och intäkter 18 Löner och semesterlöneskuld 18 Lokalhyror och avskrivningar 18 Andra kostnader 19 Entreprenader och andra större köp av tjänster 19 Investeringar i anläggningstillgångar 19 Transfereringar i form av varor och tjänster 20 Kontanta transfereringar 20 Avgiftsintäkter 21 Finansiella kostnader och intäkter Beloppsgränser och undantag 21 5 Återföring (vändning) av periodiseringar Olika typer av poster 23 Lokalhyror 23 Återkommande fakturor för månad, kvartal eller år 23 Diverse fakturor av engångskaraktär 24 Räntor på lån och räntekonto 24 Räntor på obligationer och liknande värdepapper 24 Transfereringar Praktiska exempel på återföring av periodiseringar 26 Exempel på bokföring av återkommande utgifter som inte återförs 26 Exempel på bokföring av engångshändelser som återförs 26 6 Värdering av tillgångar och skulder under året 29

6 6 periodiseringar under räkenskapsåret

7 periodiseringarnas innebörd och syfte 1 Periodiseringarnas innebörd och syfte Minimikraven för vad en myndighet ska rapportera in till statsredovisningen löpande under året, utgår från när bokföringsskyldigheten uppkommer enligt bestämmelserna i förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF). Därutöver behöver myndigheterna göra periodiseringar, både löpande under året och vid bokslut. Kraven på periodiseringar skiljer sig åt mellan olika rapporteringstidpunkter. Inom området finansiell redovisning betyder ordet periodisering åtgärder för att dela upp och fördela eller hänföra kostnader och intäkter till rätt period. I den här handledningen använder vi det för att beskriva bokföringstransaktioner som har detta syfte. En statlig myndighet gör en årsredovisning varje år. Begreppet bokslut har inte någon formell betydelse i statlig redovisning, men i praktiken använder vi ofta det ordet som benämning för allt arbete som hänger ihop med att avsluta räkenskaperna för ett år eller en annan period. I samband med årsredovisning ska en myndighet hänföra kostnader och intäkter till rätt period. I 10 FBF står det att i samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras. Myndigheten ska alltså periodisera. Om regeringen beslutar det ska några myndigheter göra delårsrapport efter halva året. Det kan även förekomma delårsrapport efter första och tredje kvartalet eller efter första och andra tertialet. Även i samband med en delårsrapport brukar vi tala om att man gör ett bokslut. Det finns numera inga särskilda regler för rapportering till statsredovisningen i samband med en delårsrapport, eftersom endast få myndigheter berörs. Reglerna för kvartal eller månad gäller, beroende på vilken period delårsrapporten avser. Kraven på exakthet i en delårsrapport som dokument är lägre än i en årsredovisning. De är ändå på en del punkter högre än vad som gäller för rapporteringen till statsredovisningen för ett kvartal. Delårsrapporten som dokument berörs endast marginellt i den här handledningen. Enligt ESV:s föreskrifter till 21 FBF ska en myndighet även efter utgången av varje kvartal säkerställa att redovisningen är i allt väsentligt fullständig och göra andra periodiseringar som man bedömer påverkar resultat- och balansräkningens poster väsentligt. I ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen (2011:223) finns ytterligare regler om att en myndighet som har anslag bör göra en del periodiseringar varje månad för att anslagsutfallet ska ge rätt information. Ni kan vid myndigheten betrakta detta arbete som ett kvartalsbokslut respektive månadsbokslut, men det är i så fall inte en exakt beteckning eller något som styrs av reglerna. Vid årsbokslut är den principiella utgångspunkten att ta med alla kostnader periodiseringar under räkenskapsåret 7

8 periodiseringarnas innebörd och syfte och intäkter som hör till året och att alla tillgångar och skulder värderas rätt. Det finns ändå utrymme för att förenkla arbetet genom att bortse från sådant som inte är väsentligt, mot bakgrund av föreskrifterna till 2 kapitlet 4 i förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Vid delårsrapport är kraven på exakthet lägre och vid kvartalsskifte och månadsskifte är de ännu lägre. Ändå ska informationen ge en användbar bild av utfallet för beslutsfattare och andra som använder myndighetens ekonomiska information, med hänsyn till de behov som finns. I de följande kapitlen ska vi beskriva och diskutera i vilken utsträckning en statlig myndighet bör periodisera kostnader och intäkter under året. Efter kapitel 2 med grundläggande diskussion om periodiseringar vid årsskifte följer kapitel 3 om periodiseringar per månad och kapitel 4 om periodiseringar per kvartal. Kapitel 3 och 4 överlappar delvis varandra. En myndighet som gör relativt noggranna periodiseringar varje månad, kan i första hand koncentrera sig på kapitel 3 och läsa kapitel 4 främst som ett komplement. Oftast behöver det då inte bli aktuellt med några omfattande ytterligare periodiseringsåtgärder vid kvartalsskifte. En myndighet som är finansierad med avgifter eller som tillämpar högskolemodellen för redovisning mot anslag kanske inte gör periodiseringar per månad. Den myndigheten kan i första hand koncentrera sig på kapitel 4 och läsa kapitel 3 främst som komplement. För en sådan myndighet är periodiseringar per månad i första hand till för myndighetens interna behov av styrning. Kapitel 5 tar upp återföring av periodiseringar och kapitel 6 tar kort upp frågor om värdering av tillgångar och skulder under året. Dessa kapitel berör alla, även om de kan ha olika stor betydelse beroende på verksamhetens art. 8 periodiseringar under räkenskapsåret

9 periodiseringar vid årsskifte 2 Periodiseringar vid årsskifte I samband med årsredovisningen är utgångspunkten från ett teoretiskt perspektiv att alla kostnader och intäkter ska föras till den period de avser. I praktiken är det ofta ett alltför arbetskrävande arbetssätt. Dels kan antalet transaktioner som på något sätt ska hanteras manuellt bli orimligt stort, dels kan det finnas begränsningar i de system myndigheten har för att hantera fakturor och i möjligheterna att hålla två perioder öppna samtidigt i ekonomisystemet. Därför tillämpar de flesta myndigheter någon form av beloppsgräns för periodiseringar. Det kan även förekomma andra metoder för förenkling. Grunden för det är reglerna om väsentlighet i ESV:s föreskrifter till 2 kapitlet 4 FÅB. Enligt dessa regler är information väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i årsredovisningen. Brytdagen är den dag då den löpande bokföringen för perioden avslutas, enligt ESV:s föreskrifter till 10 FBF. Brytdagen är den 5 januari, eller närmast föregående vardag om den 5 januari är en lördag eller söndag. Fram till brytdagen bokför myndigheten de fakturor som kommer in till eller skickas från myndigheten på det gamla året, när kostnaden eller intäkten hör till det gamla räkenskapsåret. När betalningen inte har gjorts före årsskiftet, innebär det att det finns en leverantörsskuld eller kundfordran i bokslutet för dessa poster. I vissa fall blir det en övrig skuld eller fordran. Här blir alltså ingen beloppsgräns aktuell. Ni behöver inte ha hunnit attestera eller godkänna en faktura före brytdagen, för att ta med den på det gamla året. Ni kan attestera fakturor så länge det är praktiskt möjligt att hantera. Ofta blir detta i praktiken fram till rapporteringen den 17 januari, men i princip fram till den tidpunkt när myndigheten stänger böckerna för bokslutsjusteringar senare under januari eller februari. För fakturor som myndigheten tar emot eller skickar efter brytdagen blir det aktuellt med periodiseringar, med upplupna eller förutbetalda kostnader och intäkter som motbokföring i balansräkningen. Periodiseringar kan även gälla fakturor som har kommit före årsskiftet och har betalats före årsskiftet. De flesta myndigheter har beloppsgränser för periodiseringarna. ESV anser inte att det är lämpligt med generella regler om vilka beloppsgränser myndigheterna ska ha. Förutsättningarna varierar kraftigt. Det är inte bara myndighetens storlek som avgör, utan även typen av verksamhet, typen av post i redovisningen och andra omständigheter. Ni måste därför själva göra en bedömning, utifrån de förhållanden som råder för myndigheten. Beloppsgränserna får inte påverka kostnader, intäkter eller redovisningen mot anslag och inkomsttitlar på ett sådant sätt att redovisningen inte ger en rättvisande bild. I fråga om anslag är det viktigt att beloppsgränserna inte påverkar anslaget på ett sådant sätt att ett anslag riskerar att överskridas om gränserna inte tillämpats. periodiseringar under räkenskapsåret 9

10 periodiseringar vid årsskifte Beloppsgränserna ska inte heller leda till att myndigheten minskar sitt anslagssparande så att den undviker indragningar av anslagsmedel. Naturligtvis kan detta ändå rent tekniskt förekomma för enskilda år med mindre väsentliga belopp. Det är dock viktigt att myndigheten tillämpar gränserna konsekvent mellan åren. Det är också viktigt att beloppsgränserna inte är så höga att det finns risk för att det sammanlagda belopp som inte redovisas mot anslag på grund av beloppsgränserna är så stort att det får betraktas som väsentligt. ESV reglerar alltså inte detta, men för en liten myndighet bör det vara rimligt att ha en beloppsgräns på , eller kronor för periodiseringar av enskilda transaktioner. Beloppsgränsen är beroende av myndighetens storlek, antalet fakturor som förekommer på högre belopp och eventuella andra omständigheter. Många relativt stora myndigheter har beloppsgränser på kronor och några har eller kronor. Det kan även förekomma högre gränser, men då ser ESV en risk för att det sammanlagda belopp som inte periodiseras kommer att uppgå till flera miljoner kronor. Det bör inte anses oväsentligt mot något anslag i samband med årsredovisningen. Ni som arbetar med dessa frågor vid myndigheten måste dock göra en egen slutlig bedömning med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör inte vara något problem att hantera 10 fakturor eller andra transaktioner mer eller mindre manuellt vid årsbokslut på en arbetsenhet, som ansvarar för hela eller delar av myndighetens bokslut. Inte heller 20 eller 25 manuellt hanterade fakturor behöver vara orimligt, om det skulle påverka anslaget eller kostnadsbilden väsentligt att inte periodisera fakturorna. Det finns ändå en gräns för hur stora mängder poster som rent administrativt kan hanteras vid sidan om huvudrutinerna i systemet. Om myndigheten har regionala eller funktionella enheter som gör delbokslut, kan antalet transaktioner som är rimligt att hantera manuellt givetvis vara högre sammanlagt. Det bör vara möjligt att med den här typen av diskussion göra en avvägning mellan dessa olika intressen som ger ett i allt väsentligt riktigt utfall och samtidigt begränsar den egna arbetsinsatsen. I enskilda fall kan det ändå bli nödvändigt att hantera ett stort antal fakturor manuellt eller på annat sätt vid sidan av metoden att tillämpa brytdagen. Det gäller om något annat skulle ge stor påverkan på anslaget eller kostnadsutfallet. Då kan andra metoder bli nödvändiga för att komma förbi problemet, som att utveckla rutiner för beställningar, att avtala med leverantörer och kunder om tidig fakturering eller andra sätt. Om er myndighet inte kan lösa problemet på ett sådant sätt, kan ni behöva bygga upp särskilt systemstöd för periodiseringarna, om ni exempelvis har hundratals fakturor på relativt stora belopp som finns kvar efter brytdagen. Informationen i årsredovisningen måste alltid vara i allt väsentligt rättvisande och myndigheten ansvarar för detta även om arbetet är omfattande. 10 periodiseringar under räkenskapsåret

11 periodiseringar per månad 3 Periodiseringar per månad En myndighet som har ett förvaltningsanslag med kostnadsmässig redovisning mot anslag, ska redovisa samma belopp mot anslag som det som tas upp som kostnad eller eventuellt intäkt i bokföringen. För en myndighet som tillämpar högskolemodellen, är det däremot inte nödvändigt att periodisera kostnader per månad eftersom redovisningen mot anslag inte påverkas. Myndigheten redovisar en tolftedel av årsbeloppet mot anslag varje månad. För myndigheter eller verksamheter som inte är finansierade med anslag avgör myndigheten själv om man behöver periodisera per månad utifrån myndighetens egna behov av underlag för styrning. Dessa båda typer av myndigheter måste däremot tillämpa periodiseringar per kvartal (se kapitel 4), och månadsvis är det ofta lämpligt att tillämpa samma principer som andra myndigheter tillämpar för att ge underlag för intern uppföljning. En myndighet som är finansierad med anslag och inte tillämpar högskolemodellen måste alltså göra grundläggande periodiseringar varje månad. Enligt 14 anslagsförordningen ska myndigheten redovisa mot anslag och inkomsttitlar minst en gång i månaden. Lokal- och markhyror samt avskrivningar bör redovisas mot anslag den månad som de hör till, enligt ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen. Dessutom bör andra utgifter som har stor påverkan på utfallet för ett enskilt anslag för den aktuella månaden, redovisas mot anslag under rätt månad. På liknande sätt bör myndigheten enligt samma allmänna råd redovisa avgifter och andra ersättningar, som har stor påverkan när det gäller att bedöma årets utfall för en enskild inkomsttitel, mot inkomsttitel under rätt månad. För inkomsttitlar är kraven alltså lägre än för anslag, men det innebär inte att krav saknas. Vad avses då med stor påverkan? Myndigheten måste göra en egen bedömning av detta utifrån förutsättningarna i den egna verksamheten. Även här handlar det om att ni inte ska behöva hantera en stor mängd manuella transaktioner varje månad, men ändå få ett så riktigt utfall som möjligt. Inledningsvis ska vi beskriva hur ni kan tänka vid myndigheten för att hantera de vanligaste typerna av kostnader. 3.1 Väsentlighetsbedömning för redovisning mot anslag och inkomsttitlar per månad Myndigheten ska alltså bedöma vad som är väsentlig påverkan på utfallet för månaden. I första hand bör ni bedöma om utfallet är rimligt. När månadens transaktioner har bokförts, rapporterar myndigheten in utfallet i statsredovisningssystemet i Hermes. Ni bör då ta ut rapporter ur Hermes för kontroll, bland annat de rapporter som visar utfallet för anslag och inkomsttitlar. periodiseringar under räkenskapsåret 11

12 periodiseringar per månad Ni behöver göra en grundläggande rimlighetsbedömning för varje anslag och anslagspost (delpost) samt för varje inkomsttitel (undertitel). Det är inget stort arbete, utan det handlar om att försäkra sig om att utfallet är rimligt i förhållande till tilldelade medel och de olika omständigheter som styr månadsfördelningen. Motsvarande gäller i förhållande till förväntat utfall på en inkomsttitel, när det finns ett sådant förväntat utfall. Många utgifter eller inkomster som redovisas på statens budget bör för varje månad uppgå till omkring en tolftedel av årets budgeterade eller förväntade utfall, med en viss naturlig variation. I andra fall är det känt att utgifterna eller inkomsterna kommer var tredje månad, två gånger om året eller med någon annan särskild fördelning. Om utfallet för en viss anslagspost eller inkomsttitel avviker väsentligt från det förväntade, bör ni vid myndigheten kunna förklara detta översiktligt. Det gäller varje månad, även om det inte är särskilt vanligt att ESV ställer frågan i praktiken. För att bedöma vad som är väsentligt kan ni behöva tänka både i procent av utfallet för en viss post och för riktigt stora anslag i absoluta tal. Det handlar inte om att förklara varför en förväntad utgift på 10 miljoner kronor i stället är 11 miljoner kronor en enskild månad. Det handlar inte heller om att förklara varför en förväntad utgift på 400 miljoner kronor är 425 miljoner kronor en viss månad. Däremot bör ni ha gjort någon slags bedömning om posten som förväntades visa 10 miljoner i stället visar ett utfall på 22 miljoner kronor, eller om posten som förväntades visa 400 miljoner i stället visar 600 miljoner kronor. Denna rimlighetsbedömning bör vara steg ett i en översiktlig kontroll. På det sättet undviker ni väsentliga direkta fel i utfallet per månad. Förutom att bokföringsfel kan vara orsak till oväntade utfall som bör rättas till, är även sådant som avbrott i it-system, byte av system eller bank och förseningar i posthantering sådant som kan leda till fel som ni bör rätta när felen är väsentliga. Steg två bör vara att bedöma om det finns enskilda transaktioner som bör periodiseras vid sidan av den löpande bokföringen av betalningar och fakturor. Här är kraven inte stora varje månad, men ni bör översiktligt bedöma om det kan finnas sådana poster. En ungefärlig tumregel för när ni bör fundera på att periodisera en transaktion eller en grupp av transaktioner som myndigheten känner till, är om det påverkar utfallet på en anslagspost för en viss månad med 10 procent. Om en transaktion eller grupp av transaktioner påverkar utfallet med i storleksordningen 25 procent av postens utfall för månaden, är det med stor sannolikhet lämpligt att periodisera den. Motsvarande gäller för inkomsttitlar, men där kan gränserna sättas högre. Här handlar det om belopp som har betydelse för bedömningen av hela årets utfall. För en liten anslagspost eller inkomstundertitel, är det oavsett dessa procentbedömningar inte väsentligt för rapporteringen till statsredovisningen per månad att periodisera enskilda transaktioner som uppgår till kronor eller lägre. 12 periodiseringar under räkenskapsåret

13 periodiseringar per månad Undantag från den principen skulle kunna gälla endast om det handlar om en anslagspost av särskilt intresse för regeringen vid ett visst tillfälle. Myndigheten kan naturligtvis ändå ha interna behov för den egna styrningen, som motiverar periodisering av i sammanhanget låga belopp även när det inte behövs för statsredovisningen. 3.2 Olika typer av kostnader Vid sidan av att bedöma rimlighet och stor påverkan på en viss anslagspost, är det intressant att förstå hur myndigheten bör se på olika typer av kostnader. Därför går vi kort igenom olika typer av kostnader i det här avsnittet. Här utgår vi från att det som är aktuellt att periodisera är ganska få fakturor eller poster vid varje tillfälle. Är ni en större myndighet med ett stort antal fakturor på ganska stora belopp och kanske flera organisatoriska enheter som berörs, får ni en mer komplex bild. Det kanske inte är möjligt att på ett ställe överblicka alla aktuella poster. Ni kan ändå hämta vägledning i resonemangen, men får överväga metoder för att kunna bedöma att anslagsutfallet blir i huvudsak riktigt varje månad. Många stora myndigheter har omfattande rutiner för periodisering per månad, som ska säkerställa ett riktigt utfall. Är antalet berörda transaktioner stort, kommer å andra sidan dessa sannolikt att i viss mån jämna ut varandra. Löner och lönerelaterade kostnader Myndigheten bokför lönekostnader varje månad med det belopp som betalas ut och med de lagstadgade och avtalsenliga socialavgifter och premier som hör till lönen. Metoder för att ta fram och bokföra månadens kostnader för premier för tjänstepensioner och andra avtalsenliga förmåner berörs inte närmare i den här handledningen, utan ESV har tagit upp dem i handledningen Personalkostnader. Förändring av semesterlöneskuld behöver ni inte bokföra varje månad, men det är tillåtet. Om myndigheten väljer att periodisera förändring av semesterlöneskuld per månad, måste det göras alla månader. Ni kan alltså inte välja att periodisera semesterlöneskulden under vissa månader men inte andra. Mindre rättelser av försenade eller felaktiga löner behöver ni inte periodisera per månad. Upplupna beräknade kostnader för löneavtal som inte har hunnit betalas ut behöver vanligen inte periodiseras per månad, eftersom de knappast kan uppgå till mer än någon enstaka procent av månadens anslagsutfall. Retroaktiva fakturor från exempelvis SPV för premier/avgifter som beror på omräkningar, redovisar ni under löpande år den månad när fakturan kommer. Om myndigheten gör väsentliga periodiseringar av upplupna kostnader för uppsägningslön eller avgångsvederlag, tar ni upp kostnaden den månad när beslutet fattas. Även kostnad för avsättningar för pensioner och liknande ska i princip bokföras i samband med beslutet. periodiseringar under räkenskapsåret 13

14 periodiseringar per månad Lokalhyror Myndighetens hyra för lokaler ska redovisas mot anslag och därmed även bokföras varje månad, enligt ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen. Detta är tänkt för myndighetens ordinarie lokaler och syftar till att fördela lokalhyrorna i allt väsentligt jämnt under året. Det är alltså inte nödvändigt att periodisera mindre kostnader för tillfälliga lokaler, eller exempelvis retroaktiva hyreshöjningar, exakt rätt varje månad. Avskrivningar Även avskrivningar på anläggningstillgångar ska redovisas mot anslag varje månad och därmed bokföras enligt ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen. Det handlar på motsvarande sätt om att ni ska fördela avskrivningarna i allt väsentligt jämnt under året, för att få rätt utfall på anslaget. Korrigeringar som inte är väsentliga behöver ni inte periodisera till rätt månad. Övriga driftkostnader För att bedöma vad som är väsentligt kan ni tänka i procent av utfallet för en anslagspost (se avsnitt 3.1). För en myndighet med ett förvaltningsanslag som redan periodiserat lönekostnader, hyror och avskrivningar i allt väsentligt, innebär det att det blir sällsynt att behöva periodisera andra fakturor. Entreprenader och andra större köp av tjänster Entreprenadtjänster, omfattande köp av konsulter eller underhåll samt investeringar som redovisas direkt mot anslag är mest väsentliga för myndigheter som arbetar med infrastruktur och inom försvarssektorn. I mindre omfattning kan det dock förekomma vid fler myndigheter. Fakturor eller upplupna kostnader för varor och tjänster som har levererats men ännu inte fakturerats, periodiseras vid årsbokslut och eventuell delårsrapport. Under året kan myndigheten ha en beloppsgräns för periodiseringar som är högre än vid årsskifte. En myndighet med stora kostnader inom den här kostnadstypen, bör överväga månadsvis periodisering för fakturor som uppgår till tiotals miljoner kronor, oavsett procentandel. När myndigheten bedömer vad som är väsentligt vid månadsskifte gäller ESV:s allmänna råd till 14 anslagsförordningen. Utgifter som har stor påverkan på månadens utfall för ett enskilt anslag periodiseras. Beloppsgränser sätts alltså i relation till anslagets (även anslagsposten eller delposten) storlek. En förenklad regel för vad som är stor påverkan på månadens utfall, kan vara 10 procent av utfallet (se avsnitt 3.1). Om månadens utfall för anslaget eller posten är 5 miljoner kronor, bör myndigheten alltså överväga periodisering om en eller ett par fakturor tillsammans uppgår till en halv miljon kronor. För ett stort anslag för entreprenader på 200 miljoner kronor per månad kan det vara tillräckligt med beloppsgränser på omkring 20 miljoner kronor. Myndigheten bör dock beakta 14 periodiseringar under räkenskapsåret

15 periodiseringar per månad om det finns flera fakturor som tillsammans ger ett stort belopp. I fallet 200 miljoner skulle exempelvis tre fakturor på sammanlagt 50 miljoner kronor lämpligen periodiseras, även om de endast uppgår till cirka 16 miljoner kronor vardera. Transfereringar i form av varor och tjänster Myndigheter som köper tjänster eller varor för att transferera vidare, kan ha mycket väsentliga belopp som behöver periodiseras per månad. Det kan handla om att myndigheten har köpt varor eller tjänster för stora belopp som olika mottagare har tagit emot under månaden, men att fakturan inte har kommit när myndigheten ska rapportera för månaden. När myndigheten köper den här typen av tjänster eller varor får myndigheten en faktura precis som för andra varor eller tjänster. Kostnaden syns dock i resultaträkningens transfereringsavsnitt i stället för att synas i verksamhetsavsnittet. Dessa köp redovisas kostnadsmässigt mot anslag på samma sätt som köp i myndighetens egen verksamhet. Det handlar till exempel om köp av rehabiliteringstjänster eller tandvård hos Försäkringskassan, arbetsmarknadsutbildningar vid Arbetsförmedlingen eller olika tjänster och varor som Migrationsverket köper i arbetet med bland annat asylsökande. Det kan också handla om varor och tjänster som Sida köper för att lämna som bistånd eller vid katastrofinsatser. Det finns även fler mindre exempel. Myndigheten bör periodisera den här typen av upplupna kostnader precis som om det hade handlat om köp av exempelvis konsulttjänster som redovisas i resultaträkningens verksamhetsavsnitt. Myndigheten bör alltså överväga att periodisera även transfereringar i form av varor och tjänster, om anslaget eller anslagsposten påverkas med mer än 10 procent för en enskild månad av en eller en grupp av transaktioner. Är det fråga om 25 procent eller mer är det tydligt att kostnaden bör periodiseras per månad. Myndigheten kanske känner till att tjänster har utförts för stora belopp, utan att myndigheten har fått fakturan. Då kan det vara aktuellt att med lämpliga underlag uppskatta den kostnad som ska redovisas mot anslaget för månaden med hjälp av schabloner eller ungefärliga beräkningar av verksamhetens omfattning. Kontanta transfereringar Lämnade bidrag som betalas ut i pengar, behöver myndigheten enligt reglerna inte periodisera alls per månad. Enligt 12 anslagsförordningen ska myndigheten redovisa utgifter mot anslag för transfereringar, kontant lämnade bidrag med mera, det år då betalning sker. Det tillämpas även månadsvis. Därför finns det inte behov av periodisering i dessa fall, vilket även framgår av ESV:s föreskrifter till 21 FBF. Om myndigheten gör avdrag för skatt på utbetalningar av transfereringar i form av exempelvis pensioner eller sjukpenning, bör myndigheten i första hand periodiseringar under räkenskapsåret 15

16 periodiseringar per månad redovisa bruttobeloppet före skatt mot anslag den månad när nettobeloppet betalas ut. Det är dock även möjligt att redovisa skatten mot anslag när den betalas till Skatteverket, förutsatt att det sker konsekvent. 3.3 Exempel på bedömningar Vi ska ge några exempel på hur ni kan tänka när ni bestämmer den här typen av beloppsgränser eller kriterier i praktiken. Observera att det självklart inte finns något hinder för myndigheten att tillämpa lägre gränser och att göra mer eller mindre fullständiga bokslut varje månad. Det kan vara önskvärt utifrån myndighetens egna styrbehov, men är alltså inte nödvändigt med hänsyn till behoven för statsredovisningen och anslagsuppföljningen på central nivå. En myndighet med ett förvaltningsanslag på 200 miljoner kronor redovisar i genomsnitt omkring 16,5 miljoner kronor som kostnad varje månad. Därav utgör förmodligen drygt 10 miljoner lönekostnader och ytterligare 3 4 miljoner kronor utgör hyror och avskrivningar. Övriga driftkostnader är då omkring 3 miljoner kronor i genomsnitt. För att det ska vara nödvändigt att periodisera fakturor en viss månad bör fakturabeloppet uppgå till minst 2 miljoner kronor (drygt 10 procent av postens utfall för månaden). Myndigheten bör alltså helst periodisera en faktura på ett så högt belopp för varor eller tjänster som har levererats under månaden, om fakturan inte har kommit in när myndigheten stänger månaden i sitt system. Är förvaltningsanslaget 500 miljoner kronor kan en lämplig beloppsgräns på motsvarande sätt efter avrundning uppåt vara 5 6 miljoner kronor. För ett förvaltningsanslag eller ett sakanslag på över en miljard kronor, som inte rör kontanta transfereringar, blir därmed en lämplig beloppsgräns för månadsvis periodisering miljoner kronor och uppåt per faktura. På motsvarande sätt kan ni räkna fram ett lämpligt belopp om ert anslag är högre. Om fakturor på likartade belopp kommer varje månad är det ändå inte nödvändigt att periodisera dem månadsvis, men vid bokslut behöver myndigheten säkerställa att anslaget inte blir missvisande under månaden efter bokslutstidpunkten. Vi kan alltså konstatera att för ett förvaltningsanslag kommer det att vara sällsynt med fakturor som myndigheten behöver periodisera särskilt under året. För andra anslag än förvaltningsanslag kan enskilda händelser påverka utfallet med större belopp än vad som är vanligt för ett förvaltningsanslag. Därför kan det i en del fall bli vanligare med behov av särskilda periodiseringar för så kallade sakanslag som gäller investeringar, entreprenader och underhåll eller transfereringar i form av varor och tjänster. Ni bör dock bedöma den relativa påverkan på anslagets utfall på samma sätt som för ett förvaltningsanslag, och sakanslagen är ofta beloppsmässigt stora. Dessutom gäller kraven på periodiseringar inte de sakanslag eller poster som rör kontanta utbetalningar av bidrag, där redovisningen mot anslag är kassamässig. 16 periodiseringar under räkenskapsåret

17 periodiseringar per kvartal 4 Periodiseringar per kvartal ESV:s föreskrifter till 21 FBF talar om att redovisningen ska vara i allt väsentligt fullständig efter utgången av varje kvartal. Myndigheten ska också rapportera utfall på i princip alla S-koder som har utfall. Därefter talar reglerna om att kraven på exakthet för periodiseringar, avstämningar och värdering inte är lika stora som vid årsbokslutet. Det innebär alltså att utfallet och ställningen ska vara i huvudsak riktiga, inte att små belopp behöver periodiseras eller att alla konton behöver stämmas av. Det innebär också att myndigheten inte behöver omvärdera sina fordringar och skulder varje kvartal, men att om en stor förlust är känd, bör myndigheten bokföra den. Bakgrunden till kraven på fullständighet och på att göra väsentliga periodiseringar, är att nationalräkenskaperna använder myndigheternas uppgifter efter utgången av varje kvartal. Nationalräkenskaperna är ett internationellt system som beskriver samhällsekonomin. Systemet ligger till grund för beräkningen av bland annat bruttonationalprodukten och det finansiella sparandet i samhällsekonomin där staten är en delsektor. Grundprincipen är att nationalräkenskaperna är en periodiserad redovisning per kvartal. Det finansiella sparandet och BNPutvecklingen är viktiga delar av underlaget för regeringens uppföljning av samhällsekonomin, för beslut om ekonomisk-politiska åtgärder av olika slag och för internationella jämförelser. Beräkningarna presenteras varje kvartal av Statistiska centralbyrån. Det är ESV som tar fram underlaget för den statliga sektorn och det bygger på den information som alla myndigheter rapporterat in. Dessa underlag och beräkningar behöver hålla en god kvalitet. Vid rapportering per kvartal gäller kraven på periodisering oavsett hur verksamheten är finansierad. Det handlar alltså inte enbart om anslagsfinansierad verksamhet. 4.1 Väsentlighetsbedömning per kvartal Myndigheten bör göra en översiktlig genomgång av balans- och resultaträkningen i samband med inrapporteringen till statsredovisningen efter utgången av ett kvartal. I första hand gör ni det just för att kunna bedöma om redovisningen är i allt väsentligt fullständig och att utfallet inte är missvisande. I praktiken sätter myndigheten ofta beloppsgränser för periodiseringar för att göra arbetet praktiskt hanterbart. Beloppsgränserna kan vara betydligt högre än vid årsskifte och eventuell delårsrapport, och de syftar till att säkerställa att ni gör de periodiseringar som påverkar balans- och resultaträkningen väsentligt. Myndigheten bör bedöma om utfallet för olika poster i resultaträkningen är rimligt efter utgången av varje kvartal. Det gäller i viss utsträckning även balansräkningen. Bedömningen gör ni på motsvarande sätt som för en månad. periodiseringar under räkenskapsåret 17

18 periodiseringar per kvartal De rapporter ur Hermes som bör vara aktuella är de som visar resultaträkningens och balansräkningens utfall respektive ställning, eventuellt med specifikation per S-kod. Ni bör göra en sådan översiktlig bedömning av rimlighet för flera av resultaträkningens poster så som Kostnader för personal, Kostnader för lokaler, Övriga driftkostnader, Intäkter av avgifter och andra ersättningar och för eventuella stora utfall på rader för finansiella intäkter och kostnader. Det är inte nödvändigt att göra någon exakt avstämning av att posterna är helt rätt. Om utfallet avviker med mer än 25 procent från ett förväntat utfall bör ni dock ha en förklaring till vad det till största delen beror på. Är förklaringen en felaktig periodisering, bör ni naturligtvis rätta detta. För balansräkningens poster är det lämpligt att göra en rimlighetsbedömning av posterna Kundfordringar, Övriga kortfristiga fordringar, Leverantörsskulder och Övriga kortfristiga skulder. Även upplupna kostnader och intäkter kan vara bra att bedöma, liksom investeringar i anläggningstillgångar. Här är marginalerna för variationer större. Det handlar knappast om procentbedömningar under löpande år, utan just att konstatera att det rapporterade saldot inte är orimligt i jämförelse med föregående kvartal eller årsredovisning. 4.2 Olika typer av kostnader och intäkter Här tar vi upp exempel på hur ni kan tänka för några av resultaträkningens poster och för investeringar. Löner och semesterlöneskuld Lönerna bokförs varje månad med det belopp som betalas ut och med de lagstadgade och avtalsenliga socialavgifter och premier som hör till lönen. De kommer därmed att rapporteras även på rätt kvartal. I avsnitt 3.2 beskriver vi närmare frågor som rör löner och semesterlöneskuld. Per kvartal bör myndigheten resonera på samma sätt som det som gäller för en månad. För kvartalsrapporteringen gäller inga undantag för universitet och högskolor eller för avgiftsfinansierad verksamhet på det sätt som det gör vid månadsrapportering kopplat till högskolemodellen. Lokalhyror och avskrivningar Hyror för lokaler och avskrivningar på anläggningstillgångar ska föras till rätt månad och därmed även till rätt kvartal. Det följer av reglerna för redovisning mot anslag (se avsnitt 3.2). Detta är grundläggande delar av den löpande redovisningen och för kvartalet ska de därför tillämpas även för verksamheter som inte är finansierade med anslag. Av allmänna krav på väsentlighet följer att det inte är nödvändigt att periodisera mindre belopp för tillfälliga lokalhyror, retroaktiva hyreshöjningar och olika rättelser som kan förekomma per kvartal, såvida de inte är särskilt 18 periodiseringar under räkenskapsåret

19 periodiseringar per kvartal väsentliga. Det handlar om att myndigheten oavsett anslag ska ha en stabil löpande redovisning av kostnader varje kvartal, för de belopp som är mest väsentliga. Andra kostnader För posten Övriga driftkostnader och för köp av varor och tjänster för transferering, bör myndigheten resonera på samma sätt per kvartal som för varje månad (se kapitel 3). En myndighet med anslagsfinansierad verksamhet och som inte tilllämpar högskolemodellen, behöver därför inte göra någon extra periodisering om redovisningen per månad håller god kvalitet. En myndighet som tillämpar högskolemodellen, eller som har omfattande avgiftsfinansierad eller bidragsfinansierad verksamhet, bör göra rimlighetsbedömningar och periodiseringar i motsvarande omfattning varje kvartal. I första hand bör ni alltså rimlighetsbedöma utfallet för de nämnda raderna i resultaträkningen. Ni kan jämföra med föregående kvartal eller motsvarande period föregående år och ta med kända förändringar i bedömningen. Avviker utfallet med procent jämfört med jämförelsevärdet, bör ni ha en översiktlig uppfattning om orsaken till avvikelsen. Är avvikelsen större än omkring 25 procent, bör ni kunna förklara skillnaden. Om skillnaden beror på en eller några få stora transaktioner som ni kan beräkna men inte har periodiserat bör ni sannolikt göra en manuell rättelse eller periodisering. Detsamma gäller om skillnaden beror på att ni har återfört tidigare periodiseringar på ett sätt som ger ett missvisande utfall för perioden (se vidare i kapitel 5). Entreprenader och andra större köp av tjänster I kapitel 3, Periodiseringar per månad, tar vi upp periodisering av stora köp av tjänster som entreprenader, konsulter och underhåll, särskilt inom vissa delar av den statliga sektorn. Den typen av kostnader är vanligen anslagsfinansierade, och om myndigheten använder väl avvägda metoder månadsvis får även kvartalsrapporteringen en god kvalitet. Om en myndighet har den här typen av stora kostnader med annan finansiering än anslag, är det viktigt att myndigheten ändå tillämpar motsvarande metoder vid utgången av varje kvartal. Investeringar i anläggningstillgångar Det är naturligt att köp av tillgångar som datorer, kontorsmaskiner eller möbler löpande redovisas som investeringar i anläggningstillgångar, när beloppen överstiger myndighetens beloppsgränser för investeringar och uppfyller de övriga kraven för att redovisas som anläggningstillgångar. Det är viktigt att även tillgångar under utveckling eller uppförande tas upp som investeringar per kvartal, när beloppen är väsentliga. Det kan handla om utveckling av it-system eller maskinanläggningar, ombyggnader i fastigheter eller uppförande av tillgångar inom infrastruktur och försvarssektorn. Redovisningen per kvartal kan då ses som periodiseringar under räkenskapsåret 19

20 periodiseringar per kvartal en preliminär bedömning av det belopp som slutligt tas upp som investering i årsredovisningen. Om väsentliga investeringar inte alls redovisas per kvartal, riskerar såväl utfallet för anslag som kostnadsfördelningen och uppgifterna om investeringar i nationalräkenskaperna att bli felaktiga. Transfereringar i form av varor och tjänster Med transfereringar in natura menar vi sociala transfereringar till hushåll, det vill säga tjänster eller i några fall varor med ett socialt ändamål som lämnas till enskilda personer. Det förekommer även andra överföringar av varor och tjänster som en myndighet kan köpa för att transferera. De periodiseras på samma sätt som förvaltningsutgifter, och är i stort sett alltid finansierade med anslag (se avsnitt 3.2). Om myndigheten tillämpar väl avvägda periodiseringsmetoder för den här typen av kostnader varje månad, blir utfallet även per kvartal vanligen av tillräcklig kvalitet. Det är dock alltid viktigt att rimlighetsbedöma utfallet och att säkerställa att återföring av periodiseringar inte gör utfallet missvisande (se kapitel 5). Kontanta transfereringar Lämnade bidrag i form av utbetalning av kontanta medel redovisas i stort sett enligt kassamässiga principer i nationalräkenskaperna. Det gäller även Intäkter av bidrag och Medel för finansiering av bidrag i resultaträkningens transfereringsavsnitt. Detta påverkar reglerna för periodiseringar av dessa typer av transaktioner hos myndigheterna. De flesta transfereringarna gör myndigheterna i form av utbetalning av kontanta pengar. Det gäller de stora socialförsäkringsförmånerna som sjukpenning, pensioner, barnbidrag och arbetslöshetsersättning men också sådant som exempelvis statsbidragen till kommuner, bidrag till forskning och utbildning, bidrag till företag, Sveriges avgift till Europeiska Unionen och stora delar av biståndet. Myndigheten ska redovisa alla dessa kontanta transfereringar kassamässigt mot anslag enligt 12 anslagsförordningen. Myndigheten ska rapportera periodens betalningar på de S-koder som gäller. Vid årsbokslut och eventuell delårsrapport är det lämpligt att periodisera transfereringar när de är tydligt hänförliga till den gångna perioden och beloppet är väsentligt. Då påverkas inte anslaget. Det kan gälla en del årsbundna bidrag till kommunsektorn, avgifterna till EU eller en del av bidragen till företag som är tydligt knutna till en period. Ett annat exempel när det bör vara aktuellt att periodisera, är när myndigheten ger bidrag motsvarande mottagarens redovisade kostnader och redovisningen har kommit in innan myndigheten gjort sitt bokslut. ESV har gjort undantag från krav på periodisering av kontanta bidrag för kvartalsrapporteringen. Här behöver ni i första hand ha rutiner som säkerställer att det är betalningar som rapporteras på S-koder för inkomster och utgifter. 20 periodiseringar under räkenskapsåret

21 periodiseringar per kvartal Undantag från krav på periodisering per kvartal gäller både Lämnade bidrag, Intäkter av bidrag och Medel för finansiering av bidrag. För transfereringar till bland annat företag och kommuner pågår dock för närvarande ett utvecklingsarbete inom nationalräkenskapsområdet, som kan leda till skärpta regler för periodisering framöver. Därför är det en fördel om ni periodiserar större belopp per kvartal när myndigheten har möjlighet till detta, även om det i nuläget inte är ett krav enligt reglerna. Även för intäkterna kan det vara viktigt för den interna styrningen att ni periodiserar större belopp. Alla periodiseringar av bidrag måste rapporteras på särskilda S-koder i statsredovisningen, skilda från betalningarna. Avgiftsintäkter Om myndigheten har intäkter av avgifter och andra ersättningar som ni disponerar, ska ni i princip periodisera dessa per kvartal. Det handlar oftast om uppdragsinkomster och uppgifterna används i nationalräkenskaperna per kvartal. För avgiftsintäkter är kraven på exakthet lägre än för verksamhetens kostnader. Ni kommer långt redan med den löpande bokföringen av fakturor och betalningar, tillsammans med en bedömning av att beloppet är rimligt i förhållande till en förväntad fördelning. Om det finns stora kända intäkter som ni ännu inte har fakturerat, bör ni däremot periodisera dem vid kvartalsskifte. Beloppsgränser kan sättas ganska högt, men om något eller några större uppdrag påverkar intäkterna med mer än i storleksordningen 25 procent av kvartalets intäkter, bör ni periodisera dem. Finansiella kostnader och intäkter Om myndigheten har väsentliga finansiella intäkter eller kostnader bör dessa periodiseras varje kvartal. Det gäller knappast för en förvaltningsmyndighet med endast räntekonto och lån till anläggningstillgångar i verksamheten, såvida inte lånen är särskilt stora. Däremot gäller det myndigheter som förvaltar stora finansiella tillgångar eller skulder, med räntor, eller i vissa fall marknadsvärdeförändringar eller andra finansiella kostnader och intäkter på mångmiljonbelopp varje kvartal. Det gäller såvida inte de löpande betalda räntorna ger en god bild av de finansiella posterna för kvartalet. En myndighet som har stora sådana finansiella poster, bör kontakta ESV för närmare råd om vilken rapportering av finansiella intäkter och kostnader som krävs för att uppfylla i första hand nationalräkenskapernas behov. 4.3 Beloppsgränser och undantag Enligt ESV:s allmänna råd till 21 FBF är kraven vid kvartalsskifte lägre än vid årsbokslut. Det innebär både att de beloppsmässiga kraven på periodiseringar är lägre och att uppskattningar, bedömningar och schabloner kan användas i större utsträckning. Ni kan alltså ha högre beloppsgränser och andra förenklande rutiner periodiseringar under räkenskapsåret 21

22 periodiseringar per kvartal än vid årsskifte och eventuell delårsrapport, om myndigheten gör bedömningen att det underlättar arbetet. Vill ni ha samma beloppsgräns för att ha enhetliga rutiner finns det naturligtvis inga hinder för det. I allmänna råd har ESV angett att belopp upp till kronor inte är väsentliga för statsredovisningen per kvartal. Den beloppsgränsen tar sikte på relativt små myndigheter som överväger att ha beloppsgränser som kan vara lägre än kronor. Avsikten med formuleringen är att så länge det inte handlar om transaktioner på mer än kronor behöver myndigheten inte periodisera vid kvartalsskifte för statsredovisningens behov. Däremot kan myndigheten ha behov av att periodisera lägre belopp för sina egna styrbehov. Det kan också finnas situationer där redovisningen mot ett visst anslag motiverar en lägre gräns (se kapitel 3). Oavsett lämplig beloppsgräns behöver ni inte periodisera förändring av semesterlöneskuld per kvartal. Det är tillåtet att periodisera förändringen av semesterlöneskuld varje månad, men i så fall ska myndigheten tillämpa detta konsekvent alla månader under året. Det vanligaste är att myndigheterna redovisar förändring av semesterlöneskuld endast vid årsbokslut. Om myndigheten ska göra delårsrapport, ska ni även periodisera förändringen i samband med delårsrapporten. Även för Skatteintäkter m.m. och Intäkter av avgifter m.m. som inte disponeras det vill säga sådana intäkter som ni redovisar i uppbördsavsnittet gäller undantag från krav på periodiseringar per kvartal. Ett grundläggande krav på periodisering av de mest väsentliga beloppen för avgifter med mera som redovisas mot inkomsttitel finns redan per månad (se kapitel 3). Mer behöver ni alltså inte göra på den punkten vid kvartalsskifte. Ni bör ändå lämpligen göra en översiktlig rimlighetsbedömning av utfallet varje kvartal, för att säkerställa att redovisningen som helhet håller godtagbar kvalitet. 22 periodiseringar under räkenskapsåret

23 återföring (vändning) av periodiseringar 5 Återföring (vändning) av periodiseringar Myndigheten ska göra återföring av periodiseringar på ett sådant sätt att utfallet för påföljande perioder inte blir missvisande. Det framgår av ESV:s föreskrifter till 21 FBF. I det här avsnittet tar vi upp hur ni bör tänka när det gäller att återföra periodiseringar, eller vända dem, som man ofta säger. Om ni vänder periodiseringarna på ett ogenomtänkt sätt, kan det leda till att utfallet blir svårtolkat eller direkt felaktigt i den nya perioden. För händelser av återkommande karaktär ger de löpande bokförda fakturorna för varor och tjänster ofta en god bild av kostnader och intäkter för varje period, med kompletterande periodisering endast vid årsskifte eller i vissa fall kvartalsskifte. En myndighet med en stor mängd periodiseringar eller många organisatoriska enheter som påverkar redovisningen, kan kanske inte göra en individuell bedömning för varje periodisering så som vi beskriver här. Myndigheten kan ändå hämta vägledning i resonemangen och det blir då särskilt viktigt att göra en helhetsbedömning av att utfallet är rimligt och att inte återföringar av periodiseringar har lett till ett missvisande utfall. 5.1 Olika typer av poster Här tar vi upp några exempel på hur ni kan tänka när det gäller att återföra periodiseringar för olika typer av kostnader. Lokalhyror Den lokalhyra som rapporteras för ett kvartal ska avse ett kvartal. Om myndigheten betalar hyran i förskott, som förutbetald hyra, ska den periodiserade hyran alltså inte återföras på en gång, utan en månads hyra fördelas varje månad. För en myndighet som inte redovisar kostnader mot anslag, är det tillräckligt att ett kvartals hyra rapporteras varje kvartal. Justeringar av hyresbelopp eller hyra för tillfälliga lokaler som inte är väsentliga i förhållande till myndighetens totala lokalkostnader, kan bokföras löpande och rapporteras när fakturan kommer. De ska dock periodiseras vid bokslut, med eventuellt undantag för mindre belopp som understiger myndighetens beloppsgränser för periodisering. Återkommande fakturor för månad, kvartal eller år Många fakturor återkommer med belopp i samma nivå varje månad, varje kvartal eller med ett annat intervall. Förutom lokalhyror kan det exempelvis gälla fakturor för telefoni och löpande it-tjänster, underhållsavtal, leasing, olika tjänster som myndigheten har avtal om för en viss period, samt räntor på lån och krediter. periodiseringar under räkenskapsåret 23

24 återföring (vändning) av periodiseringar När myndigheten betalar dessa fakturor helt eller delvis för en kommande period, kommer myndigheten att ha en förutbetald kostnad. Om fakturan betalas i slutet av eller efter perioden finns det ofta en upplupen kostnad. Eftersom det finns en upplupen kostnad i samma storleksordning även vid nästa periodslut, bör ni inte alls vända de periodiserade kostnaderna. Det utestående saldot justeras med periodens förändring om skillnaden är väsentlig. De löpande fakturorna bokförs som kostnader i sin helhet när de registreras i myndighetens fakturahanteringssystem. Diverse fakturor av engångskaraktär En del fakturor är inte av återkommande karaktär, utan gäller kostnader som uppkommer vid ett enskilt tillfälle. Ett vanligt exempel kan vara att myndigheten har köpt en konsultinsats med ett väsentligt belopp där fakturan kommer efter brytdagen eller efter periodskifte vid slutet av ett kvartal. Myndigheten redovisar då en upplupen kostnad i bokslutet eller vid rapporteringen för kvartalet. Fakturan bokförs i första eller andra månaden efter slutet av perioden. I en sådan situation bör det periodiserade beloppet vändas i samma period som då fakturan bokförs. Därmed hamnar kostnaden på rätt månad (december om det är bokslut). Återföringen av det periodiserade beloppet nollställer fakturan i den kommande månaden, så att nettot blir noll så som det ska vara i den perioden. Entreprenader och andra stora köp av tjänster har ofta en viss engångskaraktär. Därför behöver de återföras. När de återförs bör ni göra det i samma period som då utgiften redovisas. Då kommer kostnaden på rätt period och utfallet i den senare perioden blir inte väsentligt lägre än den kostnad som hör till den månaden eller det kvartalet. Räntor på lån och räntekonto Upplupen ränta på myndighetens lån i Riksgälden och på räntekonto eller andra behållningar periodiseras i samband med bokslut och i de flesta fall läggs räntan till kontot eller lånet före brytdagen. En myndighet med särskilt stora lån eller behållningar ska dock periodisera detta även varje kvartal. Det finns då ingen anledning att vända periodiseringen, utan det periodiserade beloppet bör ligga kvar i balansräkningen tills nästa periodisering görs vid kommande års- eller kvartalsskifte. Räntor på obligationer och liknande värdepapper Några myndigheter har obligationer eller andra räntebärande instrument som tillgångar i förvaltning av fonder eller av andra skäl. Räntorna förfaller vid tidpunkter som är beroende på utgivningsdagen och om beloppen är väsentliga ska myndigheten periodisera upplupen ränteintäkt vid slutet av varje kvartal. Annars ska den upplupna räntan periodiseras vid årsskifte. 24 periodiseringar under räkenskapsåret

25 återföring (vändning) av periodiseringar Om innehavet inte är tillfälligt, finns det ingen anledning att vända periodiserade obligationsräntor. I stället redovisas förändringen av den upplupna räntan som intäkt eller intäktsreduktion vid kvartalsskifte eller årsskifte. På de olika förfallodagarna redovisar myndigheten den mottagna räntan i sin helhet utan justering, och för kvartalet eller året kommer därmed intäkten att bli riktig. På motsvarande sätt finns det ofta inte heller någon anledning att vända andra finansiella intäkter och kostnader som myndigheten har periodiserat, annat än om de tydligt har en engångskaraktär. Transfereringar Med transfereringar menar vi här det som redovisas på raden Lämnade bidrag i resultaträkningen. Kontanta transfereringar De flesta transfereringarna gör myndigheterna i form av utbetalning av kontanta pengar. Det kan finnas anledning att göra en del periodiseringar särskilt årsvis, men även kvartalsvis (se kapitel 4). Det kan särskilt gälla en del periodanknutna statsbidrag till bland annat kommuner och företag, eller bidrag som ersätter redovisade kostnader. När ni periodiserar kontanta transfereringar kan ni vända dessa med utgångspunkt i vad som är praktiskt för myndigheten. Här är metoden mindre känslig, förutsatt att ni har rapporterat alla periodiseringar och återföringar på de särskilda S-koderna för periodiseringar. Dessa koder är skilda från dem ni använder för betalda bidrag och får alltså inte påverka redovisningen mot anslaget. Det är dock alltid lämpligt att göra en översiktlig rimlighetsbedömning av utfallet för perioden. Transfereringar i form av varor eller tjänster För transfereringar i form av varor eller tjänster är läget ett annat än för kontanta bidrag. Enligt reglerna i 12 anslagsförordningen ska utgifter för varor och tjänster som en myndighet anskaffar för transferering likställas med förvaltningsutgifter. De periodiseras därför på motsvarande sätt (se avsnitt 3.2). För återföring av sådana periodiseringar gäller samma sak som för andra större köp av tjänster. Om köpet är av återkommande karaktär, bör myndigheten inte vända periodiseringarna alls. Fakturorna redovisas när de kommer in och efter varje period gör myndigheten en bedömning av hur stor kostnad som är upplupen. Det kan eventuellt vara varje månad om beloppen är mycket stora, men oftare varje kvartal. Skillnaden mot föregående tillfälle bokförs som kostnad. Om däremot köpen av tjänster eller varor har engångskaraktär, ska de vändas som andra engångshändelser. Är beloppet stort ska det återföras samma period som då ni rapporterar utgiften, så att nettoutfallet i den perioden blir noll. periodiseringar under räkenskapsåret 25

26 återföring (vändning) av periodiseringar 5.2 Praktiska exempel på återföring av periodiseringar Exempel på bokföring av återkommande utgifter som inte återförs Myndigheten har upplupna kostnader för tjänster med 500 som har utförts under perioden januari mars, men ni får inte fakturan förrän i april. Myndigheten har dock fått fakturan innan rapportering för mars ska göras, eller kan på annat sätt beräkna kostnaden med tillräcklig säkerhet. I exemplet förutsätts att beloppen per månad inte är så stora att justeringar per månad blir nödvändigt. Myndigheten räknar med att få denna typ av faktura efter utgången av varje kvartal med belopp i likartad storleksordning. Därför vänder ni inte fakturan i nästa period. Första kvartalet Konto Debet Kredit Övriga tjänster, periodisering Upplupna kostnader I april betalas fakturan. När rapportering görs för juni konstaterar ni att det belopp som hör till andra kvartalet uppgår till 575. Även 75 är ett väsentligt belopp med hänsyn till verksamhetens omfattning. Andra kvartalet Konto Debet Kredit April Övriga tjänster, utgifter Utbetalningar 1) Juni Övriga tjänster, periodisering Upplupna kostnader ) Omföring till räntekonto tas av förenklingsskäl inte med i exemplet. Saldot på konto 2719 Upplupna kostnader, kommer därmed att bli 575 vid utgången av andra kvartalet eftersom kontot inte har nollställts för det belopp som ni bokförde i mars. Kostnaden för andra kvartalet blir också 575. Förändringen av saldot nettoredovisas på konto 5799 ( ). Motsvarande rutin tillämpas för andra typer av kostnader, men med andra kostnadskonton och eventuellt andra betalningskonton. Exempel på bokföring av engångshändelser som återförs Myndigheten har upplupna kostnader för tjänster med 300 som har utförts under perioden januari mars, men som inte faktureras förrän i april. 26 periodiseringar under räkenskapsåret

27 återföring (vändning) av periodiseringar Fakturan är inte av återkommande karaktär, utan den aktuella typen av kostnader varierar påtagligt mellan månader och kvartal. Därför vänder ni periodiseringen i kommande period. Första kvartalet Konto Debet Kredit Övriga tjänster, periodisering Upplupna kostnader Andra kvartalet Konto Debet Kredit April Övriga tjänster, utgifter Utbetalningar 1) Övriga tjänster, periodisering Upplupna kostnader ) Omföring till räntekonto tas av förenklingsskäl inte med i exemplet. Kostnaden syns i första kvartalet, vilket är riktigt. Ni återför eller vänder periodiseringen i samma månad som den då fakturan bokförs. Därför blir det ingen påverkan på kostnadsutfallet i april, utan nettokostnaden är då noll. Om det kommer en ny faktura under andra kvartalet kommer den att synas på rätt period utan att återföringen av tidigare periodisering gör informationen missvisande. periodiseringar under räkenskapsåret 27

28 28 periodiseringar under räkenskapsåret

29 värdering av tillgångar och skulder under året 6 Värdering av tillgångar och skulder under året Myndigheten ska värdera sina tillgångar och skulder i samband med årsredovisningen. Det görs till största delen enligt reglerna i 5 kapitlet FÅB. Om myndigheten ska göra delårsrapport, ska tillgångarna och skulderna värderas även då. Myndigheten kan dock göra det förenklat och med lägre krav på exakthet. Det finns däremot inget generellt krav på att myndigheten ska värdera tillgångar och skulder under löpande år, per månad eller kvartal. Om myndigheten har gjort en stor kundförlust eller fått kännedom om en stor värdenedgång på en tillgång som ska finansieras med anslag, bör ni ändå bokföra förlusten och redovisa den mot anslag den månad som myndigheten fått informationen. Här handlar det om särskilt väsentliga belopp som påverkar anslagsutfallet påtagligt den aktuella månaden. Det är inte nödvändigt att ni går igenom era fordringar varje månad, utan det handlar om händelser som myndigheten känner till och som påverkar en anslagspost med kanske 20 eller 25 procent eller mer för en viss månad. På motsvarande sätt som för stora periodiseringar, bör myndigheten redovisa en sådan värdereglering den månad då den uppstår. Motsvarande gäller per kvartal och då även för sådana kostnader som inte ska finansieras med anslag. Om myndigheten har gjort en stor förlust eller får information om en stor värdenedgång på en tillgång, bör ni bokföra förlusten eller värdenedgången på tillgången under kvartalet. Det är inte heller per kvartal något krav på att myndigheten går igenom fordringarna, utan det handlar om händelser som myndigheten känner till och som påtagligt påverkar värdet på i första hand myndighetens fordringar. En myndighet som förvaltar stora finansiella tillgångar eller skulder bör kontakta ESV för att få råd om i vilken omfattning det är viktigt för i första hand nationalräkenskaperna att fördela värdeförändringar under året per kvartal. En fullständig värdering av tillgångar och skulder gör myndigheten därefter i samband med arbetet med sin årsredovisning. periodiseringar under räkenskapsåret 29

30 30 periodiseringar under räkenskapsåret

31 ESV:s publikationer :2 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Botnia Atlantica (ERUF) 2018:3 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Nord (ERUF) 2018:4 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Norra Periferin och Arktis (ERUF) 2018:5 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Öresund Kattegatt Skagerrak (ERUF) 2018:6 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Regionala strukturfondsprogram och nationellt regionalfondsprogram (ERUF) 2018:7 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Sverige-Norge (ERUF) 2018:8 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Nationellt socialfondsprogram för investering för tillväxt och sysselsättning (ESF) 2018:9 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Social delaktighet för dem som har det sämst ställt (FEAD) 2018:10 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Sveriges nationella program för asyl, migration och integration (AMIF) 2018:11 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Sveriges nationella program för inre säkerhet (ISF) 2018:12 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Lokalt ledd utveckling (ESF, ERUF) 2018:13 Årlig rapport med revisionsuttalande 2018 jordbruksfonderna (EGFJ, EJFLU) 2018:14 Revisionsuttalande och årlig rapport 2018 Havs- och fiskeriprogrammet (EHFF) 2018:15 Anpassning till ny redovisningsstandard för statens tjänstepensionsskuld 2018:16 ESV Årsredovisning :17 Periodiseringar under räkenskapsåret

32 ESV gör Sverige rikare Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel. Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna. Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89 Box Stockholm Tfn