1 BOKFÖRINGSNÄMNDEN Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM BOKFÖRING AV MERVÄRDESSKATT 1 INLEDNING... 3

Transkript

1 1 BOKFÖRINGSNÄMNDEN Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM BOKFÖRING AV MERVÄRDESSKATT 1 INLEDNING BEGREPPSDEFINITIONER ALTERNATIVA BOKFÖRINGSMETODER MERVÄRDESSKATTELAGSTIFTNINGENS KRAV PÅ BOKFÖRINGEN ALLMÄNT REGISTRERINGSTIDPUNKT PÅ BASEN AV PERIODISERING FÖRSÄLJNING OCH INKÖP ENLIGT OLIKA SKATTESATSER DET SK. MARGINALSKATTEFÖRFARANDET DELBOKFÖRING VAROR SOM TRANSPORTERATS FRÅN EN ANNAN MEDLEMSSTAT FÖR ARBETSPRESTATION TIDSFRISTER FÖR BOKFÖRINGEN KRAV PÅ VERIFIKATION BOKFÖRINGSPERIOD MERVÄRDESSKATTEN I BOKFÖRINGEN ANPASSNING AV KONTOPLANEN TILL BERÄKNING AV MERVÄRDESSKATT REGISTRERINGSGRUND RÄTTELSEPOSTER OCH KREDITFÖRLUSTER EGET BRUK DELVIS AVDRAGSRÄTT ICKE AVDRAGSGILLA INKÖP I MERVÄRDESBESKATTNINGEN AVDRAG VID INLEDANDET AV DEN SKATTEPLIKTIGA RÖRELSEVERKSAMHETEN GEMENSKAPSINTERNA FÖRVÄRV OCH OMVÄND SKATTEPLIKT IMPORT FRÅN LÄNDER UTANFÖR EUROPEISKA GEMENSKAPEN KONTOUTDRAG SOM GRUNDBOKFÖRING RÄTTELSE AV FEL SKATTETILLÄGG, SKATTEFÖRHÖJNINGAR, FÖRSENINGSRÄNTOR OCH DEBITERINGAR AV MERVÄRDESSKATT UNDER SENARE ÅR MERVÄRDESSKATTEN I BOKSLUTET... 17

2 6.1 BOKFÖRING AV HÄNDELSER SOM INVERKAR PÅ MERVÄRDESSKATTENS BELOPP VID UPPRÄTTANDE AV BOKSLUT ANLÄGGNINGS- OCH OMSÄTTNINGSTILLGÅNGAR REDOVISNING AV MERVÄRDESSKATTESKULD OCH -FORDRAN I BALANSRÄKNINGEN REDOVISNING AV MERVÄRDESSKATTEPLIKTIGA FÖRSKOTTSBETALNINGAR I BALANSRÄKNINGEN SKYLDIGHETEN ATT ÅTERBETALA AVDRAGEN SKATT I SITUATIONER SOM AVSES I 33 MSL BILAGOR Bilaga 1 Bilaga 2 Bilaga 3 Bilaga 4 Bilaga 5 Bilaga 6 Exempel på bokföring av försäljningar Exempel på bokföring av inköp Exempel på bokföring av tagande i eget bruk Exempel på bokföring av gemenskapsinterna förvärv och omvänd skatteplikt Exempel på bokföring av import Exempel på bokföring av skatt som återbetalas enligt 33 MSL

3 3 1 INLEDNING Enligt 209 mervärdesskattelagen (1501/1993, MSL) skall en bokföringsskyldig skattskyldig lägga upp sin bokföring så att de uppgifter som behövs för fastställande av skatten kan fås ur den. Denna allmänna anvisning ersätter den allmänna anvisningen från Dess avsikt är att styra bokföringspraxis beträffande bokföring av mervärdesskatt å ena sidan så att de uppgifter som behövs för påförande av skatt kan erhållas och å andra sidan så att olika metoder för bokföring inte förorsakar skillnader i den information som resultaträkningen och balansräkningen innehåller. Denna allmänna anvisning inverkar inte på vedertagen bokföringspraxis grundad på tidigare anvisning. Den nya bokföringslagen och förordningen från (1336/1997, BokfL och 1339/1997, BokfF) innehåller inte sådana bestämmelser som skulle föranleda förändringar i bokföringen av mervärdesskatt. Mervärdesskattelagen och mervärdesskatteförordningen (50/1994, MSF) ändrades i betydande omfattning från början av år 1995, eftersom Finland då anslöt sig till Europeiska unionen. Den gemenskapsinterna handeln och skattedeklarationens (övervakningsanmälans) utökade informationsinnehåll har i väsentlig grad ökat den informationsmängd som skall kunna härledas ur bokföringen för beräkning av mervärdesskatten. Eftersom lagstiftningen har förändrats har en del av tidigare anvisningar utelämnats som onödiga. Bland annat ingår inte bestämmelserna om beskrivning av metod och registreringsplan i gällande bokföringslagstiftning. Anvisningen har ändrats också i fråga om hanteringen av försäljningar enligt olika skattesatser och sättet att uppta mervärdesskatteskuld och fordran i bokslutet. Behandlingen av tagande i eget bruk har preciserats. Anvisningen innefattar följande punkter med nya frågor: bokföringsperiod (4.9) delvis avdragsrätt (5.5) avdrag vid inledandet av den skattepliktiga rörelseverksamheten (5.7) gemenskapsinterna förvärv och omvänd skatteplikt (5.8) import från länder utanför Europeiska gemenskapen (5.9) kontoutdrag som grundbokföring (5.10) rättelse av fel (5.11) skattetillägg, skatteförhöjningar, förseningsräntor och debiteringar av mervärdesskatt under senare år (5.12) skyldigheten att återbetala avdragen mervärdesskatt i situationer som avses i 33 MSL (6.5).

4 4 2 BEGREPPSDEFINITIONER Skatt som skall betalas Enligt 1 : MSL skall mervärdesskatt bland annat betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland, med vilket också avses att en vara eller en tjänst tas i eget bruk (MSL 20 ), och på import av varor och gemenskapsinterna varuförvärv som sker här. Med skatt som skall betalas avses mervärdesskatt enligt den skattesats som skall betalas för försäljning, tagande i eget bruk, varuimport och gemenskapsinterna förvärv. Skatten som skall betalas ingår i försäljningspriset för den skattepliktiga nyttighet som säljs. Skattegrunden, på basis av vilken skatten beräknas, innehåller inte skattens andel. Skatt som skall dras av Med skatt som skall dras av avses mervärdesskatt enligt den skattesats som ingår i inköpspriset för en nyttighet och som den skattskyldige får dra av då varan eller tjänsten köps från en annan skattskyldig. På motsvarande sätt får den skattskyldige dra av skatt som skall betalas på basen av sk. omvänd skatteplikt, import och gemenskapsinterna förvärv. Skatt som skall betalas för en vara eller en tjänst får dras av i enlighet med bestämmelserna i mervärdesskattelagen (allmän avdragsrätt MSL , begränsningar av avdragsrätten ). Skatt som skall redovisas Med skatt som skall redovisas avses det skattebelopp som skall betalas efter att skatten som får dras av för skatteperioden (i regel kalendermånaden MSL 162.3, för primärproducenter på vissa villkor kalenderåret MSL ) minskats från skatten som skall betalas för skatteperioden. Inköp Med inköp avses i denna anvisning alla inköp av varor och tjänster oberoende av om det är fråga om utgift som skall aktiveras eller dras av som kostnad. Kontovis resultaträkning Med kontovis resultaträkning avses en rapport där samtliga huvudbokskonton som skall avslutas mot resultaträkningen redovisas. Kontovis balansräkning Med kontovis balansräkning avses en rapport där samtliga huvudbokskonton som skall avslutas mot balansräkningen redovisas.

5 5 3 ALTERNATIVA BOKFÖRINGSMETODER Skatt som skall betalas och skatt som skall dras av kan bokföras genom brutto- eller nettoregistrering eller en kombination av dessa. Vilken bokföringsmetod som används har ingen inverkan på beloppet av de intäkter och kostnader som skall upptas i resultaträkningen. Vid nettoregistrering upptas försäljningar på inkomstkonton och inköp på utgiftskonton till nettobelopp utan mervärdesskatt. Samtidigt registreras mervärdesskatten som mervärdesskatteskuld eller fordran. Mervärdesskatten behandlas inte som en rättelsepost till försäljningsinkomster eller inköpsutgifter, utan som en finansiell händelse. Vid bruttoregistrering upptas försäljningsinkomster och inköpsutgifter för varor och tjänster i bokföringen till bruttobelopp utan att dra av mervärdesskatt. Mervärdesskatt som skall betalas bokförs månadsvis som inkomstöverföring till mervärdesskatteskuld och mervärdesskatt som skall dras av som utgiftsöverföring till mervärdesskattefordran. Registreringen av överföringarna kan göras månadsvis eller i fyra veckors perioder (se 4.9 Bokföringsperiod). Då omsättningen beräknas minskas mervärdesskatten från försäljningsinkomsterna som en inkomstöverföring inom ramen för rättelseposter till försäljningen. Mervärdesskatt som skall dras av utgör en rättelsepost till inköpsutgifterna. I en kontovis resultaträkning och balansräkning behandlas rättelseposterna i samma kontogrupp som de affärshändelser som innehåller den mervärdesskatt som skall betalas eller dras av vilken utgör grund för rättelsen. I resultaträkningen och balansräkningen enligt bokföringsförordningen upptas inte de rättelseposter som registreringen av mervärdesskatten medför särskilt. Bruttoregistrering per händelse kan rättas till att motsvara nettoregistrering genom att månadsvis eller för en fyra veckors period bokföra mervärdesskatt som skall betalas eller som får dras av som en rättelsepost från det konto där ifrågavarande skattepliktiga affärshändelse har upptagits. Netto- och bruttoregistrering kan användas samtidigt. Försäljningar och inköp kan till exempel bokföras per händelse till nettobelopp, samtidigt som skatt som skall betalas eller som får dras av på basen av rabatter och övriga till ifrågavarande försäljningar och inköp hörande rättelseposter bokförs med bruttoregistrering åtminstone månadsvis. Bilaga 1 och 2 innehåller exempel på olika bokföringsalternativ.

6 6 4 MERVÄRDESSKATTELAGSTIFTNINGENS KRAV PÅ BOKFÖRINGEN 4.1 Allmänt Mervärdesskatten är en skatt som skall redovisas självmant. Den skattskyldige ansvarar själv för att uppgifterna på övervakningsanmälan är riktiga och att skatten betalas till rätt belopp. Enligt 209 MSL skall den som är skattskyldig lägga upp sin bokföring så att de uppgifter som behövs för fastställande av skatten kan fås ur den. I 1 5 MSF finns noggrannare stadganden om bokföring av affärshändelser och om verifikationen. Vid beredningen av mervärdesskattelagstiftningen eftersträvades ett regelverk enligt vilket de uppgifter som behövs för beräkning av mervärdesskatten så direkt som möjligt skulle kunna härledas ur bokföringen. Denna målsättning uppnåddes inte fullständigt. Avvikelser finns bland annat i fråga om tagande i eget bruk, behandling av komissionärens försäljning och förskottsbetalningar. I mervärdesskattelagstiftningen utgörs skatteperioden av kalendermånaden eller kalenderåret. Den fyra veckors period som bokföringslagen tillåter kan inte som sådan tillämpas på beräkningen av mervärdesskatt. Mervärdesskattelagstiftningen förutsätter att de uppgifter som skall ges i övervakningsanmälan skall kunna härledas ur bokföringen. De kan antingen uppsamlas direkt från huvudboken, från olika delbokföringar eller från bägge. Det är inte väsentligt hur uppgifterna produceras, utan att de härleds ur bokföringen och att riktigheten i dem kan kontrolleras. Den skattskyldige skall på uppmaning av skattemyndigheterna visa upp sin bokföring för granskning (MSL 169 ). Enligt 10 MSF utgör bland annat balansböcker, specifikationer till balansräkningen och övriga bokföringsböcker, kontoplaner, försedda med anteckningar om tillämpningsperioder, registreringsplaner, beskrivningar över förfarandet vid maskinell bokföring, verifikationer, korrespondens, anteckningar samt övrigt bokföringsmaterial och material som hör till redovisningen sådant material som skall uppvisas för granskning. Bokföringslagen, som har trätt i kraft efter ovan nämnda mervärdesskatteförordning, förutsätter inte att dylika kontoplaner, registreringsplaner och beskrivningar av förfarandet görs upp. Ifall sådana finns, skall de visas upp vid granskning. 4.2 Registreringsstidpunkt på basen av periodisering Om periodisering stadgas i 13 kapitlet MSL och om betalning av skatt i 14 kapitlet. Enligt 1.1 MSF bör de affärshändelser som påverkar skattens belopp registreras i kronologisk ordning enligt den tidpunkt då den skatt, som skall betalas eller dras av på basis av affärshändelserna skall beaktas vid beräkningen av den skatt som skall redovisas för kalendermånaden.

7 Registreringstidpunkten enligt bokförings- och mervärdesskattelagstiftningen behandlas i punkt 5.2 i denna allmänna anvisning. 4.3 Försäljning och inköp enligt olika skattesatser Försäljningar och inköp som omfattas av olika skattesatser skall i den systematiska bokföringen (huvudbokföring) utan svårighet kunna särskiljas från varandra (MSF 1.2 ). Den skattskyldige måste till exempel i fråga om försäljningen, från bokföringen för den månadsvisa övervakningsanmälan, skilt för varje skattesats kunna härleda beloppet för skatt som skall betalas. Anpassningen av kontoplanen till beräkningen av mervärdesskatt i fråga om affärshändelser som omfattas av olika skattesatser, granskas i punkt Det sk. marginalskatteförfarandet 4.5 Delbokföring I 1.3 MSF stadgas om registrering av inköp och försäljningar av begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter. Inköp och försäljning av sådana varor på vilka en skattskyldig tillämpar det sk. marginalskatteförfarandet skall utan svårighet kunna särskiljas från inköp och försäljning på vilka näringsidkaren inte tillämpar detta förfarande. Vid tillämpning av marginalskatteförfarande betraktas vinstmarginalen utan skattens andel som grund för skatten för ifrågavarande nyttighet (MSL 79 a, 79 j och 79 k ). Vinstmarginalen beräknas genom att minska vederlaget för en enskild vara som köpts från vederlaget som erhållits för dess försäljning eller genom att minska det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som köpts under skatteperioden från det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden. Den skattskyldige kan välja mellan att tillämpa marginalskatteförfarandet eller alternativt helt och hållet låta bli att göra avdrag och betala skatt för hela försäljningspriset. Det marginalskatteförfarande som avses i 80 MSL och som tillämpas på researrangörer, är däremot obligatoriskt. Om bokföringssystemet inte kan registrera skattesatsen för och slaget av försäljning och inköp, förutsätter kravet på särskiljande att dessa försäljningar och inköp bokförs på skilda konton och att skilda konton vid behov reserveras för affärshändelser på vilka olika skattesatser tillämpas. Enligt 1.5 MSF kan anteckningarna om inköp eller försäljningar göras i en kronologisk delbokföring eller annan bokföringsbok. Deras samband med den systematiska huvudbokföring som avses i 2:4 BokfL skall härvid utan svårighet kunna konstateras. Enligt 1:1 i handels- och industriministeriets beslut om de metoder som skall användas vid bokföring (47/1998) avses med delbokföring, bokföring från vilken uppgifter maskinellt förs över till huvudbokföringen i form av 7

8 affärshändelser eller sammanställningar av sådana eller genom att sammanställningar av noteringarna i delbokföringen registreras. 4.6 Varor som transporterats från en annan medlemsstat för arbetsprestation I anslutning till den gemenskapsinterna handeln stadgas i 1.7 MSF att sådan lös egendom som en näringsidkare som införts i registret över mervärdesskattskyldiga i en annan medlemsstat från denna stat har sänt näringsidkaren för en arbetsprestation eller värdering som hänför sig till egendomen, skall kunna identifieras i näringsidkarens bokföring. Det är inte nödvändigt att ta upp sådana nyttigheter i huvudbokföringen, utan över dem kan man till exempel föra en förteckning som förvaras som en del av bokföringsmaterialet. 4.7 Tidsfrister för bokföringen 4.8 Krav på verifikation Enligt 2 MSF skall de affärshändelser som påverkar mervärdesskattens belopp registreras månadsvis, senast den 15 dagen i den andra månaden efter varje kalendermånad. Enligt 2:4.2 BokfL får affärshändelserna, förutom bokföring av kontantbetalningar, noteras i bokföringen månadsvis eller för en period om fyra veckor inom två månader från utgången av kalendermånaden eller perioden. Mervärdesskattelagstiftningen förutsätter således tidigare noteringar i bokföringen än bokföringslagstiftningen. I 102 a MSL stadgas angående förutsättningarna för avdragsrätt bland annat att den skattskyldige över den vara eller tjänst som denne har köpt av en annan skattskyldig skall ha en verifikation av vilken framgår den skatt som skall betalas på försäljningen. I 209 a MSL stadgas om skyldigheten att ge verifikation och om verifikationens innehåll i olika försäljningssituationer. Enligt 3.1 MSF skall de affärshändelser som påverkar skattens belopp grunda sig på verifikation enligt bokföringslagen (BokfL 2:5 ). Därtill innehåller 3-5 :er MSF mer detaljerade krav som i huvudsak gäller anteckningar som i olika försäljningssituationer skall göras på verifikaten. Bokföringen skall grunda sig på verifikation över affärshändelsen (BokfL 2:5.1 ). Om möjligt skall verifikationen vara utfärdad av en utomstående, då det gäller annat än verifikation som avser överföring eller rättelse. Inom vissa branscher förekommer vedertagen praxis enligt vilken köparen utfärdar verifikat för säljarens räkning. Så sker allmänt bland annat inom virkeshandeln, vilket beror på att köparen innehar alla de uppgifter vilka debiteringen grundar sig på. Också en sådan av köparen utfärdad faktura har i mervärdesbeskattningen ansetts uppfylla de krav som ställs på verifikationen. 8

9 4.9 Bokföringsperiod Verifikationen kan förvaras i ett maskinläsbart datamedium förutsatt att den bokföringsskyldige vid behov kan mata ut den i läsbar form (HIMb 1:2 ). En verifikation som har avbildats från pappersform skall kunna matas ut i läsbar form på papper och på så sätt att den är likadan som verifikationen eller det andra materialet i original. En verifikation som har förts in i ett datamedium skall kunna matas ut i läsbar form på papper på så sätt att alla de uppgifter som bokföringslagen eller andra lagar förutsätter av verifikationen kan ses oförändrade. De krav som mervärdesskattelagen och förordningen ställer på verifikationen skall uppfyllas i verifikation som matats ut på detta sätt. Mervärdesskattelagstiftningen förutsätter att mervärdesskatten redovisas kalendermånadsvis (MSL 134 ). Enligt 2:4 bokföringslagen får noteringar i bokföringen göras månadsvis eller för en period om fyra veckor, förutom beträffande bokföring av kontantbetalningar. Om noteringarna görs för perioder om fyra veckor, vilket bokföringslagen tillåter, kan det under räkenskapsperioden uppstå en situation där försäljningar och inköp i bokföringen noteras för en annan månad än den månad till vilken de i mervärdesbeskattningen hör. I sådana fall måste man, till exempel med hjälp av en delbokföring, kunna framställa mervärdesskattekalkyler månadsvis. Ifall systemet inte möjliggör detta, är det skäl för de bokföringsskyldiga som är mervärdesskattskyldiga, att i den löpande bokföringen notera händelserna månadsvis. 9 5 MERVÄRDESSKATTEN I BOKFÖRINGEN 5.1 Anpassning av kontoplanen till beräkning av mervärdesskatt Affärshändelserna skall bokföras enligt sin art på olika konton. Varje konto skall fortlöpande bibehållas oförändrat till sitt innehåll (BokfL 2:2 ). Kontots innehåll kan likväl ändras på grund av verksamhetens utveckling eller ändring av kontoplanen eller av annan särskild anledning. För varje räkenskapsperiod skall det finnas en klar och tillräckligt specificerad förteckning över bokföringskonton, vilken redogör för kontonas innehåll. Dessa bestämmelser och den till god bokföringssed hörande principen om att fortlöpande tillämpa samma metoder för bokföringen, förutsätter att samma metod för registrering av mervärdesskatten tillämpas på alla affärshändelser som bokförs på samma konto. De affärshändelser som inverkar på skatten som skall redovisas, bör kunna plockas ur huvudbokföringen eller delbokföringen vid den månatliga beräkningen av skattens belopp. Om bokföringssystemet är sådant att man med hjälp av styrinformationen kan särskilja den mervärdesskatt som skall betalas eller dras av, skilt för varje skattesats, behöver skilda konton för affärshändelser på vilka olika

10 5.2 Registreringsgrund skattesatser tillämpas, inte reserveras i kontoplanen. Om systemet inte möjliggör detta, skall man i kontoplanen reservera skilda konton för de inkomster och utgifter och vid behov för rättelseposter till dessa, vilka inverkar på beloppet för den mervärdesskatt som skall redovisas, så att man med hjälp av kontona kan särskilja dessa poster från andra eljest likartade inkomster, utgifter och deras rättelseposter, vilka inte inverkar på skattens belopp. I kontoplanen skall, oberoende av vilken bokföringsmetod som tillämpas, reserveras skilda konton för registrering av mervärdesskatt som skall betalas, som skuld och mervärdesskatt som skall dras av, som fordran. Enligt bokföringslagen är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen, BokfL 2:3.1 ). Bokföringen får även ske på grundval av betalning (kontantprincipen, BokfL 2:3.2 ). Bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse och idkande av lantbruk, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas (BokfL 3:4 ). Detta krav gäller även affärshändelser som under räkenskapsperioden har bokförts på basen av betalningar eller fakturor. Enligt huvudregeln för periodisering i mervärdesskattelagen skall skatt på försäljning betalas för den kalendermånad under vilken varan har levererats eller tjänsten utförts (periodisering MSL 135, tidpunkten när skattskyldigheten uppkommer MSL 15, 16 och 16 a ). Avdragen skall enligt huvudregeln hänföras till den kalendermånad under vilken en köpt vara eller tjänst har tagits emot (MSL 141 ). Under räkenskapsperioden får skatten dock betalas och dras av för den kalendermånad, under vilken köparen har debiterats (fakturerats) för den levererade varan eller den utförda tjänsten. Om någon debitering inte sker, får skatten betalas och avdraget göras för den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. Oberoende av vilket förfaringssätt som använts under räkenskapsperioden, skall mervärdesskatteberäkningen rättas så att prestationsprincipen tillämpas under räkenskapsperiodens sista månad (MSL 136 och 142 ). Affärshändelser av ringa betydelse behöver inte rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas (BokfL 3:4 ). I mervärdesskattelagen ingår inte motsvarande bestämmelse som beaktar väsentlighetsprincipen. En skattskyldig på vilken bokföringslagen inte tillämpas eller som enligt bokföringslagen har rätt att göra upp ett bokslut enligt kontantprincipen (lantbruksidkare och yrkesutövare), får räkna skatten som skall redovisas enligt kontantprincipen och behöver inte heller i sitt bokslut rätta beräkningen av mervärdesskatt så att den motsvarar prestationsprincipen. Vid användning av kontantprincipen hänförs skatt som skall betalas till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del 10

11 av det har influtit (MSL 137 ) samt skatt som skall dras av till den kalendermånad, under vilken inköpspriset eller en del av det har betalats (MSL 143 ). Mervärdesskatt skall betalas på basis av erhållna förskottsbetalningar och dras av på basis av betalda förskottsbetalningar (MSL 15 och 141 ). Förskottsbetalningar och skatt som skall betalas eller dras av på basis av den skall i bokföringen registreras på särskilda huvudbokskonton eller eljest med omsorg om att skattegrunden också till denna del utan svårigheter kan kontrolleras. 5.3 Rättelseposter och kreditförluster Enligt god bokföringssed upptas olika rabatter i bokföringen för den räkenskapsperiod under vilken köparens rätt till rabatten har uppkommit. Rätten kan basera sig på avtal, köpevillkor eller annan motsvarande grund. Om en kreditfaktura eller annat verifikat för köparen utställs över rabatt eller annan kreditering, skall bokföringen ske senast för den månad då fakturan är daterad. Om rätten till krediteringen enligt avtalsvillkor uppstår tidigare än utställandet av kreditfakturan, kan bokföringen göras på basis av ett för ifrågavarande tidpunkt utställt memorialverifikat, där krediteringens grund och belopp utreds. Bokföringen skall förutom beträffande krediteringar av ringa betydelse ske senast i samband med bokslutet. I enlighet med försäljningens betalningsvillkor beviljade kassarabatter eller andra motsvarande rättelseposter som realiseras i samband med betalningen, bokförs som rättelsepost för den månad då betalningen har erhållits. På motsvarande sätt bokförs enligt betalningsvillkoren erhållna kassarabatter och andra motsvarande rättelseposter som realiseras i samband med betalningen, som rättelsepost för den månad under vilken betalningen har gjorts. En mervärdesskattskyldig får dra av bland annat års- och omsättningsrabatter, köpoch försäljningsgottgörelser och kreditförlust som hänför sig till försäljning som uppgivits som skattepliktig, från skattegrunden (MSL 78 ). Trots att kreditförlusterna i mervärdesbeskattningen utgör avdrag från skattegrunden, upptas de i bokföringen som övriga rörelseutgifter. En eventuellt senare inkommen betalning för en kreditförlust som bokförts som kostnad, upptas i gruppen övriga rörelsekostnader i resultaträkningen. Ovan nämnda rättelseposter och det belopp som uppkommer av fordran som tidigare dragits av som kreditförlust, hänförs i mervärdesbeskattningen till den kalendermånad då den enligt god bokföringssed skall införas i bokföringen (MSL 139 ). En kreditförlust på basen av försäljningsfordran är enligt god bokföringssed mogen att bokföras då det är sannolikt, att ingen betalning kommer att erhållas för fordran. Kreditförlusten kan bokföras redan under räkenskapsperioden och den skall bokföras senast vid upprättandet av bokslut. Bokföringen kan grunda sig på till exempel gäldenärens konkurs, ansökan om saneringsförfarande, resultatlös indrivning och därmed sammanhängande uppgift om gäldenärens insolvens eller det att gäldenärens adress har blivit okänd. Vid bokföringen av en kreditförlust bör man uppskatta det 11

12 5.4 Eget bruk belopp av fordran som sannolikt kommer att betalas. Om säkerhet har ställts för fordran eller om den bokföringsskyldige har en skuld som kan kvittas mot fordran, skall dessa omständigheter tas i beaktande vid bedömning av beloppet för kreditförlusten. Eventuellt kan en rättelsepost av ringa betydelse, på grund av avrundning av beloppen i samband med fakturering eller betalning, sammanhänga med affärshändelsen. Med beaktande av den till god bokföringssed hörande väsentlighetsprincipen kan en sådan post upptas bland övriga rörelsekostnader. Som försäljning anses också att en vara eller en tjänst tas i eget bruk (MSL 20 ), och för det skall mervärdesskatt betalas. Om en nyttighet som är avsedd att säljas tas i bruk för annan verksamhet som berättigar till avdrag, anses detta inte som eget bruk. I mervärdesskattelagstiftningen avsett eget bruk avviker som begrepp i betydande omfattning från motsvarande begrepp i bokföringslagstiftningen och är i många avseenden betydligt mera omfattande. Med eget bruk avses bland annat att en vara eller en tjänst tas för privat konsumtion, att den överlåts utan vederlag eller mot ett vederlag som är avsevärt mindre än gängse vederlag, att den överförs eller på något annat sätt tas i annan användning än sådan som berättigar till avdrag och att en varas användningsändamål ändras så att den inte längre enligt mervärdesskattelagen berättigar till avdrag (MSL 21 och 22 ). Dessutom anses en byggtjänst, en tjänst som avser fastighetsinnehav och en serveringstjänst som överlåtits till personalen i vissa fall blivit tagen i eget bruk (MSL 23, 24, 25 a och ). På uttag av varor eller tjänster betalas inte skatt då näringsidkaren i ringa mån tar ut varor eller tjänster för sin egen eller sin familjs privata konsumtion (MSL 22 a ). Med eget bruk avses i bokföringslagstiftningen att en tillgång tas ut från en rörelse eller ett yrke för den bokföringsskyldiges eget bruk (BokfL 5:20 ). Bokföring som eget bruk kan också förorsakas av en situation där en tillgång som ursprungligen anskaffats som omsättningstillgång för försäljning tas i användning för annat ändamål. I mervärdesbeskattningen kan skattegrunden avvika från de värden till vilka överföringen sker i bokföringen. I bokföringen överförs en tillgång från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna till sin anskaffningsutgift eller till ett lägre, sannolikt överlåtelsepris. Från anläggningstillgångarna överförs en tillgång till omsättningstillgångarna till ett belopp som motsvarar den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften (BokfL 5:19 ). En tillgång som tas i den bokföringsskyldiges eget bruk skall tas upp till sin ännu oavskrivna anskaffningsutgift eller till ett lägre, sannolikt överlåtelsepris (BokfL 5:20 ). I mervärdesbeskattningen är skattegrunden för eget bruk inköpspriset för varan eller tjänsten eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris (MSL ). För en vara som den skattskyldige själv har tillverkat eller en tjänst som den skattskyldige själv har utfört utgörs skattegrunden av de direkta och indirekta kostnader som förorsakas av varans tillverkning eller tjänstens 12

13 5.5 Delvis avdragsrätt utförande (MSL ). Om en vara som den skattskyldige själv har importerat tas i eget bruk, utgörs skattegrunden av grunden för skatt på import eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris (MSL 74 ). När en byggtjänst tas i eget bruk är skattegrunden det värde som legat till grund för den skatt som dragits av från den köpta byggtjänsten eller fastigheten (MSL 76 ). Skattegrunden inkluderar inte skattens andel (MSL 77 ). I fråga om eget bruk vilket på sätt som avses i mervärdesskattelagen skall anses som försäljning, bokförs ett belopp som motsvarar den skatt som skall betalas å ena sidan på ett mervärdesskatteskuldkonto och å andra sidan på det utgiftskonto dit beloppet enligt sin karaktär hör, eller på det privatkonto där eget bruk som avses i bokföringslagen skall bokföras. Eget bruk upptas i bokföringen för den månad då ibruktagandet skedde. I bilaga 3 finns exempel på bokföring av eget bruk. Från en vara eller tjänst som den skattskyldige har anskaffat eller tagit i sådan användning som endast delvis berättigar till avdrag, får avdrag göras endast till den del som varan eller tjänsten används för detta ändamål (MSL 117 ). Om en sådan nyttighet senare säljs, skall skatt för försäljningen betalas enligt samma andel för vilken avdrag har gjorts för anskaffningen av ifrågavarande nyttighet (ursprungligt avdrag och eventuella ändringar som senare gjorts då förhållandet mellan olika användningsändamål ändrats MSL 21 och 112 ). De uppgifter som behövs för att räkna ut mervärdesskatten skall kunna härledas ur bokföringen oberoende av huruvida det gäller ett inköp som helt och hållet eller bara delvis berättigar till avdrag. I fråga om inköp som delvis berättigar till avdrag skall kalkylerna över fördelningsgrunderna förvaras som en del av bokföringsmaterialet. 5.6 Icke avdragsgilla inköp i mervärdesbeskattningen Om den mervärdesskatt som ingår i inköpsutgiften inte får dras av, bokförs hela den skattepliktiga inköpsutgiften som anskaffningsutgift på ifrågavarande huvudbokskonto. Så förfar man till exempel då nyttigheten kommer i användning som inte berättigar till avdrag eller då den verksamhet som idkas inte är mervärdesskattepliktig. 5.7 Avdrag vid inledandet av den skattepliktiga rörelseverksamheten I samband med att en skattepliktig rörelse inleds får den skattskyldige göra avdrag från skattepliktigt anskaffade eller tillverkade varor och tjänster som han innehar 13

14 och som används för ett avdragsgillt syfte (MSL och ). En dylik situation kan uppstå till exempel vid ansökan om att bli skattskyldig. I bokföringen skall anskaffningsutgifterna för de nyttigheter som berättigar till detta så kallade begynnelselageravdrag korrigeras med beloppet för skatten som får dras av. Den skatt som skall dras av bokförs som mervärdesskattefordran samtidigt som en kreditering bokförs på kontot där ifrågavarande inköp har noterats. För tillgångar som den skattskyldige innehaft redan vid utgången av föregående räkenskapsperiod bokförs den skatt som skall dras av som kreditering på det konto där inköpsutgiften tidigare har bokförts. Om en sådan rättelse som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder inte är av ringa betydelse, skall en redogörelse om den ges i noterna (BokfF 2:2.1,5 ). Om det sk. begynnelselageravdraget hör till anläggningstillgångarna skall den ursprungliga anskaffningsutgiften minskas med beloppet för skatten som får dras av. Med beaktande av väsentlighetsprincipen rättas vid behov ackumulerade planavskrivningar. 5.8 Gemenskapsinterna förvärv och omvänd skatteplikt I regel betalas mervärdesskatt för gemenskapsinterna förvärv (MSL 1.1,3 ). Om det gemenskapsinterna förvärvet tas i bruk som berättigar till avdrag, uppstår ingen skatt som skall redovisas, eftersom beloppet för skatt som skall dras av är lika stort som beloppet för skatt som skall betalas. Övervakningsanmälan skall dock också i detta fall innehålla uppgifter om beloppen för skatt som skall betalas och skatt som skall dras av skilt för sig. Om dessa uppgifter härleds från konton i huvudbokföringen, skall skilda konton för gemenskapsinterna förvärv till olika skattesatser och eventuella till förvärven hörande rättelseposter reserveras i kontoplanen. Om tjänster eller varor köps av en utlänning som saknar fast driftställe i Finland eller som inte har ansökt om att bli skattskyldig här, är nyttigheternas köpare skyldig att betala skatt för affärshändelserna med beaktande av de förutsättningar om vilka stadgas i 9.1 MSL och de begränsningar om vilka stadgas i 9.2 (omvänd skatteplikt). Om man vill klarlägga skatten som skall betalas och avdras direkt på basen av kontona i huvudboken, skall samma förfaringssätt som i fråga om bokföringen av gemenskapsinterna förvärv tillämpas. I bilaga 4 finns exempel på bokföring av gemenskapsinterna förvärv och omvänd skatteplikt. 5.9 Import från länder utanför Europeiska gemenskapen Med import avses i mervärdesbeskattningen införsel av varor från områden utanför Europeiska gemenskapen till Europeiska gemenskapens område (MSL 86 och 86 ). Också införsel av varor över skattegränsen från Åland till annan del av Finland eller från gemenskapen, områden utanför gemenskapen eller från annan del av 14

15 Finland till Åland utgör import (L 1266/1996, 18 ). Varuinnehavaren är skyldig att betala skatt för importen. Skattegrunden utgörs av tullvärdet med i 9.2 MSL samt a MSL nämnda undantag. Den skattskyldige får dra av skatten som skall betalas för import, då varan kommer att användas för den skattskyldiges skattepliktiga rörelseverksamhet. Avdragsrätten för skatten som skall betalas förutsätter därtill att importören har förtullningsbeslutet och därtill hörande handlingar (MSL 102 a ). Dessa skall förvaras som en del av bokföringsmaterialet. I bilaga 5 finns exempel på bokföring av import Kontoutdrag som grundbokföring 5.11 Rättelse av fel Som grundbokföring kan också användas kontoutdrag som ett penninginstitut har gett (HIMb 2:4 ). Om denna metod tillämpas får noteringarna i huvudbokföringen göras på basis av månadsvisa eller för fyra veckors perioder upprättade sammandragsverifikat. Också kontoutdragsbokföringen skall ordnas så att från den månadsvis kan fås de uppgifter som förutsätts i mervärdesskattelagen och att sambandet med huvudbokföringen utan svårigheter kan konstateras (HIMb 2:4.5 ). Eftersom kontoutdragsbokföringen innebär grundbokföring enligt kontantprincipen, kan den utnyttjas för beräkning av mervärdesskatten bara i situationer mervärdesskatten får beräknas enligt kontantprincipen. Skatten kan beräknas enligt kontantprincipen under räkenskapsperioden då ingen särskild debitering sker. Dessutom kan mervärdesskatten beräknas och redovisas helt och hållet enligt kontantprincipen då den skattskyldige har rätt att upprätta bokslut enligt kontantprincipen (punkt 5.2). Kontoutdrag kan förutom som kontoutdrag vilka verifierar bankhändelserna också användas som grundbokföring (HIMb 2:4 1) och verifikation (Bokföringsnämnden 1565/1999, utlåtande om användning av kontoutdrag som verifikat). I bokföringen kan kontoutdrag ersätta verifikat bara under förutsättning att händelsen på kontoutdraget blir verifierad i tillräcklig utsträckning. Kontoutdraget lämpar sig sällan som utgifts- eller inkomstverifikation, eftersom det vanligtvis inte innehåller redogörelse över mottagen produktionsfaktor eller överlåten prestation. Därför skall verifikat som verifierar affärshändelserna bifogas det kontoutdrag som utgör grundbokföring eller verifikation. Har den skatt som skall betalas för en kalendermånad uppgetts till för högt belopp eller den skatt som skall dras av till för lågt belopp, får felet rättas genom att dra av den till för högt belopp anmälda skatten för de följande kalendermånaderna i räkenskapsperioden (MSL 191 ). 15

16 Ett fel som skett till skattetagarens nackdel kan inte rättas med samma förfaringssätt. Då den skatt som skall betalas har uppgetts till för lågt belopp eller den skatt som skall dras av till för högt belopp rättas felet genom att lämna en ny övervakningsanmälan och hänföra betalningen på basen av de rättade uppgifterna till rätt månad i mervärdesbeskattningen. I enlighet med god bokföringssed kan rättelserna av de felaktiga bokföringsnoteringarna göras för den månad eller fyra veckors period, under vilken felet uppdagas och för vilken bokföringsnoteringar ännu kan göras (sk. öppen månad eller fyra veckors period BokfL 2:4 ). Den felaktiga bokföringsnoteringen kan också under räkenskapsperioden samt sedan räkenskapsperioden gått ut, under den tiden för upprättande av bokslut rättas med en rättelseanteckning utan ny verifikation (HIMb 3 kap.). Fel som uppstått under räkenskapsperioden rättas senast i bokslutet. I motsats till mervärdesskattelagstiftningen förutsätter inte bokföringslagstiftningen att rättelser beträffande intäkter och kostnader periodiseras månadsvis. Om en felaktig bokföringsnotering har medfört att för lite mervärdesskatt har redovisats, men felet i enlighet med god bokföringssed rättas exempelvis först vid upprättande av bokslut, skall ändå de uppgifter som behövs för att månadsvis kunna räkna mervärdesskattens belopp, kunna härledas ur huvudbokföringen Skattetillägg, skatteförhöjningar, förseningsräntor och debiteringar av mervärdesskatt under senare år De skattetillägg och -förhöjningar som grundar sig på fel och försummelser i fråga om anmälning och betalning av mervärdesskatt noteras i bokföringen enligt prestationsprincip senast i bokslutet. Poster av ringa betydelse behöver inte noteras (BokfL 3:4 ). Skattetillägget, som är en tidsbunden post av räntekaraktär noteras som ränteutgift i bokföringen. Skatteförhöjningen noteras som en övrig rörelseutgift. Om skatt som tidigare lämnats obetald eller som återburits till ett för stort belopp påförs den skattskyldige genom efterbeskattning (MSL 179 ), skall skattens belopp noteras på det konto där noteringen ursprungligen borde ha skett. Om mervärdesskatt senare exempelvis påförs försäljning som behandlats skattefri, skall skattens belopp noteras på ifrågavarande försäljningskonton (eller på ett annat konto i samma kontogrupp) som en minskning av försäljningen. Om skatt på motsvarande sätt påförs på grund av att obefogade inköpsavdrag, skall skattens belopp noteras på ifrågavarande inköpskonto (eller på ett annat konto i samma kontogrupp). Om skatt påförs på grund av obefogade avdrag för anskaffning av en anläggningstillgång vars anskaffningsutgift har aktiverats, skall skattens belopp läggas till anskaffningsutgiften. Vid behov rättas avskrivningarna enligt plan. Om den påförda skatten som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder inte är av ringa betydelse, skall noterna till bokslutet innehålla uppgift om den (BokfF 2:2 punkt 5). 16

17 Skatt som tidigare betalts till ett för stort belopp och som skall erhållas som återbäring behandlas på motsvarande sätt MERVÄRDESSKATTEN I BOKSLUTET 6.1 Bokföring av händelser som inverkar på mervärdesskattens belopp vid upprättande av bokslut Bokslutet skall upprättas inom tre månader efter räkenskapsperiodens utgång (BokfL 3:6 ). Mervärdesskatten skall betalas senast den 15 dagen den andra månaden efter kalendermånaden (MSL 147 ). De händelser som påverkar beloppet av den skatt som skall betalas eller dras av skall bokföras inom samma tid (MSF 2 ). Mervärdesskatten för räkenskapsperiodens sista månad har ofta betalts och övervakningsanmälan har lämnats förrän bokslutet färdigställs. Vid upprättandet av bokslut upptas enligt 3:3.1 punkt 5 BokfL alla intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden utan hänsyn till datum för betalningen. Samtidigt rättas också eventuella tidigare i bokföringen felaktigt noterade händelser som inverkar på mervärdesskattens belopp. 6.2 Anläggnings- och omsättningstillgångar Anskaffningsutgiften för en anläggningstillgång för vilken den mervärdesskatt som ingick i anskaffningsutgiften har berättigat till avdrag, upptas i balansräkningen och i det anläggningstillgångsregister som eventuellt hålles separat, minskad med skattens belopp. Avskrivningarna beräknas i så fall på basis av den skattefria anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar som förvärvats för den skattepliktiga rörelseverksamheten upptas i balansräkningen till skattefria belopp. 6.3 Redovisning av mervärdesskatteskuld och -fordran i balansräkningen I bokslutet sammanställs mervärdesskatteskuld och fordran och differensen mellan dem upptas i balansräkningen. Mervärdesskatteskulden upptas i balansräkningen bland övriga (kortfristiga) skulder (Bokföringsnämndens utlåtande 1561/1999) och mervärdesskattefordran på motsvarande sätt bland övriga kortfristiga fordringar. Trots att mervärdesskatteskulden och fordran sammanställs vid upprättandet av bokslut varvid endast differensen dem emellan upptas i balansräkningen, skall balansspecifikationerna innehålla en specifikation över vilka månaders skatt som skall redovisas (positiv eller negativ skatt), den skuld eller fordran som upptagits i balansräkningen består av.

18 Redovisning av mervärdesskattepliktiga förskottsbetalningar i balansräkningen Förskottsbetalningar, för vilka mervärdesskatt skall ha betalts eller i vilka skatt som skall dras av ingått, får med stöd av andra satsen i 1:10.2 BokfF upptas i balansräkningen till nettobelopp, då parterna har för avsikt att slutföra affärstransaktionerna på så sätt att förskottsbetalningar inte återbetalas. Om man vid upprättandet av bokslutet känner till att skyldigheten att återbetala förskottsbetalningen kommer att realiseras, skall förskottsbetalningen upptas till bruttobelopp i bokslutet. Mervärdesskatt som ingår i en erhållen förskottsbetalning upptas i balansräkningen bland aktiva resultatregleringar och mervärdesskatt som ingår i en betald förskottsbetalning upptas bland passiva resultatregleringar. Dessa, till förskottsbetalningar hörande mervärdesskatteposter, skall inte i bokslutet slås ihop med de mervärdesskatteskulder och fordringar som uppkommit vid bokföringen av mervärdesskatter som skall betalas och dras av. 6.5 Skyldigheten att återbetala avdragen skatt i situationer som avses i 33 MSL En mervärdesskattskyldig skall enligt 33 MSL återbetala avdrag som gjorts på basis av anskaffning av byggtjänst eller fastighet då en fastighet som använts för skattepliktig verksamhet säljs eller tas i annan användning än sådan som berättigar till avdrag. På detta sätt måste man förfara om avdraget gjorts för en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en grundlig förbättring av fastigheten om det inte har förflutit mer än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket byggtjänsten har slutförts. Återbetalningsskyldigheten innebär skyldighet att till fullo återbetala beloppet för det ursprungliga avdraget. För byggnadsarbeten som den skattskyldige själv utfört betalas skatt till det belopp som motsvarar den skatt som inte ursprungligen behövt betalas för eget bruk. Enligt 2:7.2 BokfF skall noterna innehålla de ekonomiska ansvar som inte har tagits upp i balansräkningen. Beloppet för den skatt som enligt 33 MSL eventuellt skall återbetalas skall således i noterna tas upp som ansvar (BokfF 2:7.2,5 ), fram till dess att ansvaret upphör eller att skattens belopp på grund av försäljning eller ändring av användningsändamålet måste bokföras som skuld. Om en fastighet vars anskaffning har medfört avdrag, tas i användning som inte berättigar till avdrag varvid skyldigheten att återbetala skatten realiseras, skall anskaffningsutgiften för byggnaden rättas med beloppet för skatten. På så sätt måste man förfara till exempel om en fastighet som har hyrts ut för skattepliktig verksamhet övergår till en ny hyresgäst, som där idkar verksamhet som inte är skattepliktig. Bilaga 6 innehåller exempel på bokföring av skatt som skall återbetalas i ett dylikt fall.

19 19 Om man vid upprättande av bokslutet kan anse det sannolikt att skyldigheten att återbetala skatt kommer att realiseras, skall beloppet för ifrågavarande skatt upptas som passiv resultatreglering i balansräkningen. Så skall man till exempel förfara då man inleder försäljningen av en byggnad vars anskaffning medfört avdrag och om det är uppenbart att försäljningen genomförs innan den fem år långa tidsgränsen har gått till ända. Beloppet för skatten upptas som passiv resultatreglering fram till dess att skyldigheten att återbetala skatten realiseras, varvid skattens belopp bokförs som mervärdesskatteskuld. Om den sannolika framtida inkomsten från en byggnad varaktigt är mindre än den oavskrivna anskaffningsutgift som ökats med beloppet för skatt som skall återbetalas, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (BokfL 5:13 ).