Koncernbidragsspärren

Transkript

1 Koncernbidragsspärren Koncernbidragsspärren och turordningsreglerna Högre kurs i företagsbeskattning 747A06 Vårterminen 2015 Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling

2 I 40:e kapitlet inkomstskattelagen (1999:1229) föreskrivs regler gällande tidigare års underskott. Huvudregeln, som återfinns i 40:2 IL, stadgar att underskott som kvarstår från föregående år ska kvittas i den mån det är möjligt när näringsverksamheten uppvisar ett positivt resultat. Med syfte att förhindra att ägarförändringar sker enbart med syfte att förvärva företag, som uppvisar stora underskott, för att således kvitta förvärvat underskott mot upparbetad vinst har två spärregler för avdragsrätten stiftats. Spärreglerna har till syfte att träffa de situationer när ägandet eller det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag har övergått till ny part. Spärreglerna benämns skatterättsligt som beloppsspärren och koncernbidragsspärren. I denna promemoria kommer huvudsakligt fokus ligga på koncernbidragsspärren men då beloppsspärren alltid tillämpas före koncernbidragsspärren kommer en kortare beskrivning av beloppsspärren också ges för att ge läsaren bättre förståelse. Den inkomstskatterättsliga definitionen för underskottsföretag finner vi i 40 kap. 4 IL: Med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18.. Ägarförändring (40:10 IL) Med ägarförändringar åsyftas situationer där det bestämmande inflytandet i ett bolag har övergått till en ny part. Det bakomliggande syftet till spärreglerna är att begränsa möjligheterna att, sett ur en koncern, förvärva underskottsföretag som inte tidigare ingick i koncernen för att uppnå skattefördelar som inte hade varit möjliga jämfört med om förvärvet inte hade skett. Således är reglerna inte tillämpbara på koncerninterna ägarförändringar där det bestämmande inflytandet inte kan anses ha övergått till annan part. För både beloppsspärren och koncernbidragsspärren finns ett koncernundantag, vilket innebär att spärreglerna inte utlöses om de båda berörda företagen ingick i samma koncern redan före ägarförändringen. Beloppsspärren (40:15 IL) Beloppsspärren innebär kortfattat att det i samband med en ägarförändring för ett underskottsföretag görs en beräkning för hur stor del av underskottsföretagets underskott som 1

3 övergår till den nya ägaren i samband överlåtelsen. Regeln stadgar att underskott uppgående till dubbla köpeskillingen för förvärvet tillfaller den nya ägaren. Resterande del av tidigare underskott och kvittningsmöjligheterna därtill går förlorade för alltid. Här följer ett exempel: Bolaget A AB har ett underskott om 100 och förvärvas av B AB för 20 ges följande situation. Ett underskott om 40, dubbla köpeskillingen, övergår till B AB och medför avdragsrätt vid den tidpunkt som när koncernbidragsspärren så tillåter. Resterande del av det tidigare underskottet, 60, går förlorat utan möjlighet till avdrag. Koncernbidragsspärren (40:18-19 IL) Koncernbidragsspärren är till skillnad från den närliggande beloppsspärren tidsbegränsad och inte definitiv. Under en tid av fem hela beskattningsår efter det beskattningsår ägarförändringen skett får underskottsföretaget inte kvitta gammalt underskott mot mottagna koncernbidrag från det nya ägarföretaget eller annat företag i koncernen som inte tidigare tillhörde samma koncern som underskottsföretaget. Sett till exemplet i genomgången av beloppsspärren ovan, medför samma förfarande avdragsrätt för underskott om 40 när fem hela beskattningsår har förlöpt efter året för förvärvet. Av 40 kap st. IL framgår att det varje år ska prövas om hinder mot avdrag föreligger. Koncernbidrag som underskottsföretaget erhåller från företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern påverkas inte av koncernbidragsspärren utan underskottsföretaget får i det fall kvitta mottaget koncernbidrag mot sitt underskott. Kvittning av underskottet får dock inte ske mot sådana koncernbidrag som visserligen givits av ett gammalt koncernföretag men som motsvaras av koncernbidrag som detta erhållit från ett nytt koncernföretag. Någon slussning av koncernbidrag genom en koncern är därmed inte möjlig för att kringgå koncernbidragsspärren. Koncernbidragsspärren uppställer inga hinder för att gamla underskott under spärrtiden på vanligt sätt kan användas för att kvitta bort ny upparbetad vinst i underskottsföretaget, det vill säga vinst som inte är beroende av koncernbidrag. Spärreglerna är med andra ord fokuserade mot att förhindra kvittning mot vinst som uppkommit till följd av mottagna koncernbidrag. Koncernbidragsspärren utmynnar i att ett underskottsföretag förhindras att dra av ett underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren träder i kraft i och med 2

4 ägarförändringen. Spärren förhindrar företag att kvitta underskott mot överskott som uppkommit till följd av mottagna koncernbidrag. En av grundtankarna bakom koncernbidragsspärren var att den relativt långa tidsfristen, fem år, gör att det skattemässiga värdet av ett underskottsavdrag reduceras då utnyttjandet förskjuts framåt i tiden. Däröver skulle spärreglerna göra systemet för förlustutjämning neutralt sett till ägarförändringar och på sikt minska antalet ägarförändringar som inte grundas på affärsmässiga skäl. 1 Slutligen vill jag åter poängtera att koncernbidragsspärren endast finner tillämpning på det underskott som kvarstår i underskottsföretaget efter det att beloppsspärren trätt i kraft. Spärrsituationer För spärreglerna har fyra typsituationer satts upp i förarbeten. 2 Koncernbidragsspärren gäller vid ägarförändringar där det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag övergått till ett annat företag eller då ett underskottsföretag eller en koncern som innehåller underskottsföretag fått det bestämmande inflytandet över ett annat företag, spärrsituation nummer ett och fyra vilka följer här nedan. Spärrsituation ett Ett företag förvärvar ett underskottsföretag Om ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag måste man först fastställa om beloppsspärren definitivt eliminerar någon del av underskottsföretagets underskott. Enligt koncernbidragsspärren kan återstående underskott under en period om fem beskattningsår efter ägarförändringsåret inte kvittas mot mottagna koncernbidrag. Om ett underskottsföretag ägt av en privatperson överlåts till ett annat bolag som ägs av samma person (oäkta koncern) innebär detta en ägarförändring. Att det bestämmande inflytande indirekt ligger kvar hos privatpersonen tar man inte hänsyn till. Både beloppsspärren och koncernbidragsspärren kan därför bli tillämpliga. I motsvarande situation men med ett aktiebolag istället för en privatperson i toppen uppkommer visserligen också en 1 Prop. 1993/94:50 s Prop. 1993/94:50, s.262 ff. 3

5 ägarförändring, men eftersom koncernundantaget då träder in aktualiseras varken beloppsspärren eller koncernbidragsspärren. Spärrsituation fyra Ett underskottsföretag förvärvar ett vinstföretag Spärrsituation fyra inträder när ett underskottsföretag eller dess moderföretag eller ett koncernföretag i övrigt får bestämmande inflytande över ett annat företag, t.ex. ett vinstgivande företag. Ett företag med outnyttjade underskottsavdrag kan således inte som ett led i sin affärsverksamhet förvärva och utveckla rörelsedrivande vinstgenererande företag med mindre än att koncernbidragsreglerna i praktiken sätts ur spel under en femårsperiod. Ett underskottsföretag som vill ta över nya verksamheter blir således hänvisat till att göra sitt förvärv genom inkråmsförvärv. Turordningsregler Det innebär att vi i praktiken måste särskilja på det underskott som finns i ett underskottsföretag och separera det underskott som uppkommit efter att koncernbidragsspärren inträdde från det spärrade underskottet som uppkommit i ett tidigare skede. I skatterättsliga termer talas det om att underskottet delas in i två fållor, en innehållandes spärrat underskott och en andra med ospärrat underskott som hänförs till tiden efter ägarförändringen. I den situationen blir turordningsreglerna tillämpliga, ett ospärrat underskott skall alltid kvittas först och först när så har skett ska ett spärrat underskott tas i beaktning för kvittning mot uppkommet överskott i den egna verksamheten. En turordningsregel har tidigare funnits lagstadgad i 9 Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, en lag som vid dags datum har upphört. När paragrafen, i samband med att regler i LAU fördes över till den nystiftade IL, skrevs om ansåg lagstiftaren att formuleringen inte längre var nödvändig. 3 I vilken mån ovanstående turordningsregel fortfarande är gällande kommer att analyseras nedan i relation till ett rättsfall från Prop. 1999/2000:2 s

6 RÅ 2008 ref. 69 I RÅ 2008 ref. 69 behandlas en situation där ett underskottsföretag mottog koncernbidrag från olika företag, dels från företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern men också från företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen. I koncernen ingick sammanlagt ett 60-tal bolag, vilka moderbolaget X AB, direkt eller indirekt förvärvat under åren Förvärven ledde till att det bestämmande inflytandet i de förvärvade företagen övergick till X AB, vilket gör att spärrsituation fyra blir tillämplig och en koncernbidragsspärr träder i kraft på eventuellt kvarstående underskott hos de förvärvade bolagen. Vid taxeringen år 2002 hade moderbolaget X AB ett underskott som var spärrat gentemot förvärvade bolag. Underskottet var däremot ospärrat gentemot ett gammalt bolag i koncernen, Y AB. Koncernen ansökte om ett förhandsbesked vid Skatterättsnämnden och illustrerade situationen med ett sifferexempel. Moderbolaget X AB väntades år 2007 uppnå ett negativt skattemässigt resultat om 20. X skulle samma år motta koncernbidrag från Y uppgående till 30 och med 20 från nya bolag i koncernen. Då det redan före år 2007 fanns ett underskott i moderbolaget X uppstod en oklarhet i huruvida turordningsreglerna vid koncernbidragsspärren skall tolkas så att koncernbidraget från nya bolag i koncernen kan kvittas mot det negativa resultat som uppkommit för 2007 och koncernbidraget från Y AB kvitta del av det gamla underskottet som är spärrat för de nya bolagen i koncernen. Sammanfattningsvis var frågan som skulle besvaras i målet vilken roll turordningsreglerna spelade gentemot respektive koncernbidragsgivare. Skatterättsnämnden tolkade lagtexten och förarbeten på så vis att det möjliggjorde ett förfarande där det nya underskottet kvittades mot koncernbidrag från de, i koncernen, nya bolagen. Först därefter skulle koncernbidraget från det gamla bolaget tas i beaktning vilket medförde att det kvarstående underskottet också kunde kvittas. Den i lagtexten föreskrivna turordningsregeln var i Skatterättsnämndens mening fokuserad på koncernbidrag som lämnats från företag som redan före ägarförändringarna ingick i samma koncern som underskottsföretaget och inte en turordningsregel för huruvida koncernbidrag från gamla företag skulle tas i beaktning före koncernbidrag från nya företag. Skatterättsnämnden 5

7 framförde också att någon saklig förändring av reglerna inte var eftersträvad när de överfördes till IL år Bedömningen från Regeringsrätten var annorlunda. RegR fastslog en turordningsprincip, som föreskrev att koncernbidrag från företag som ingått i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändring ska tas i beaktning före koncernbidrag från bolag som ingår i samma koncern först efter ägarförändringen. RegR föreskrev därför att de lämnade koncernbidragen skulle tas i beaktning i motsatt ordning gentemot vad Skatterättsnämnden kommit fram till. Det innebar att det koncernbidrag som lämnats från nya bolag i koncernen inte i någon mån kunde utnyttjas för kvittning mot underskott. Kommentar Det råder inga tvivel om att reglerna för koncernbidragsspärren är komplexa och därför är svåra att tillämpa i praktiken, åtminstone på det sätt som förarbeten föreskriver. Detta anfördes av Lagrådet redan när reglerna om koncernbidragsspärren överfördes till den nystiftade inkomstskattelagen år 1999 och i min mening finns det ingenting som har förändrat den uppfattningen fram till idag, snarare tvärtom. I och med svårigheten, inte minst för företagare, att förstå och tillämpa uppsatta regler som härrör till ägarförändringar är det enkelt att ifrågasätta rättsäkerheten på området. I det scenariot att flera underskottsföretag förvärvats vid olika tidpunkter torde tillämpningen av reglerna bli än mer problematiska för företagare. Ett förfarande där underskott endast behöver delas in i två fållor, spärrat respektive ospärrat underskott, är tämligen lättöverskådligt jämfört med en situation där flera förvärv har skett och fållor med inbördes olika löptider måste upprättas. I förarbeten till den ursprungliga lagen, som fortfarande måste vara gällande då några förändringar inte gjordes i och med överförandet till IL, förs resonemang kring handel med underskottsföretag. Det talas om att det skulle medföra negativa samhällsekonomiska effekter om handeln med underskottsföretag släpptes fri. 4 Det konstateras krasst att handel med underskottsföretag är ett missbruk som bör förhindras. Någon närmre beskrivning av eller utredning om vad dessa samhällsekonomiska effekter består utav ges dessvärre inte. I och 4 Prop. 1993/94:50, s. 255 och s

8 med att det saknas någon egentlig underbyggd motivering till spärreglerna är det svårt att se hur stort behovet faktiskt är. Det har uttryckts att det enbart ska vara affärsmässiga skäl som ska vara den bakomliggande orsaken till att ägarförändringar sker. Frågan är vad som åsyftas med affärsmässiga skäl? Är det enbart de ägarförändringar som sker med huvudsakligt syfte att tillgodogöra sig underskott som ska förbjudas? Hur stor del av affären får hänföras till möjligheterna att tillgodogöra sig underskott för att det fortsatt ska anses vara affärsmässigt motiverat? Hur ska det med juridisk metod gå att bedöma hur stor del av motiven bakom en ägarförändring som är affärsmässigt motiverad? Faktum är att det fortsatt finns incitament att förvärva underskottsföretag. Ett förvärv av ett underskottsföretag kan anses vara lönsamt ur ett företagarperspektiv i det hänseende att en ägare kan tillföra underskottsföretaget intäkter, genom koncernbidrag, och på så vis kvitta underskottsföretagets förluster. Sett till hela koncernen har därmed en skattemässig fördel uppstått då den taxerade inkomsten i det företag som lämnade koncernbidraget blir mindre än om koncernbidraget inte hade lämnats. För att förvärvande koncern ska anses ha möjliggjort en skattebesparing krävs därför att priset för aktierna är lägre än storleken på uppnådd skattebesparing. Att avdragsrätten, i och med den stadgade koncernbidragsspärren, förskjuts fem år framåt i tiden kan säkerligen ha gett önskad effekt genom att antalet ägarförändringar grundade på extrem skatteplanering har minskat. Jag ställer mig dock frågande till om vi inte istället kommit till en situation där större kapitalstarka koncerner, vilka innehar resurser och möjligheter att skatteplanera sett till ett längre tidsperspektiv, ges fördelar. På så sätt kan ju en ogynnsam konkurrenssituation ha skapats gentemot mindre företag och koncerner utan samma resurser och möjligheter att låsa kapital i företagsförvärv sett till en femårsperiod för att kunna tillgodogöra sig underskott när så blir tillåtet i enlighet med koncernbidragsspärren. Ett exempel på att handel med underskottsföretag fortsatt förekommer är när Wallenstam i november 2006 meddelade att man i samband med ett förvärv erhållit ett skattemässigt underskott uppgående till 2,2 mdkr. Att det därutöver finns incitament för en ägare av ett underskottsbolag att sälja bolaget får också anses vara otvistat. I det fall att ett underskottsbolaget inte förväntas ha några framtida intäkter är möjligheten att kvitta tidigare års underskott oanvändbara ur säljaren synvinkel. 7

9 Därmed är kvittningsmöjligheterna värda betydligt mer för en ny ägare av underskottsföretaget som antingen driver verksamheten och ser till att den i framtiden inbringar nya intäkter eller när det finns intäkter i andra bolag i samma koncern som efter spärrtiden om fem år kan kvittas mot underskottet. Koncernbidragsspärren kan i och med den snäva tolkning som görs i RÅ 2008 ref. 69 komma att träffa ett större spektrum av situationer än vad som var syftet bakom lagstiftningen. Någon förändring av reglerna har som nämnts ovan inte skett i samband med att en näringsverksamhets avdragsrätt för underskott från tidigare år överfördes till IL. Att RegR därför enbart tar hänsyn till regelns ordalydelse och inte det bakomliggande syftet är anmärkningsvärt. Ponera en situation där ett underskottsföretag tar emot koncernbidrag från både gamla och nya företag. I det fall att det koncernbidrag som lämnats från det gamla företaget är lika stort som underskottsföretagets nya ospärrade underskott får vi en situation där lämnat koncernbidrag från det gamla företaget begränsas från att kvittas mot kvarstående underskott. Inte heller kan det koncernbidrag som lämnats från det nya företaget kvittas mot kvarstående underskott. I det fall att något koncernbidrag inte hade lämnats från det gamla företaget hade det inte funnits några hinder från att kvitta det ospärrade underskottet mot lämnat koncernbidrag från det nya företaget. Jag anser därför att ett bolag, i och med RegR:s dom, kan komma att hindras kvittning av både spärrat och ospärrat underskott, något som går emot det bakomliggande syftet till koncernbidragsspärren. Hur står sig den gamla turordningsregeln i och med den princip som RegR stadgade i RÅ 2008 ref. 69? Har RegR fastslagit en ny turordningsregel eller enbart utvecklat den äldre genom att tolka den på så vis att formuleringen att ospärrat underskott ska tas i beaktning först också innebär att koncernbidrag från gamla företag ska tas i beaktning innan koncernbidrag från nya företag. Lagstiftningens komplexitet blir väldigt tydlig i RÅ 2008 ref. 69. I domen framgår att majoriteten av regeringsråden i RegR anser att det endast går att tolka lagtexten på det sätt som domen utformats men alla är inte överens. Det skiljaktiga regeringsrådet påvisar att om man istället sett till syftet till att koncernbidragsspärren infördes hade nått en annan slutsats i linje med den som Skatterättsnämnden i tidigare instans kommit fram till. 8