Ett återinförande av arvs- och gåvoskatten skulle kraftigt fördyra och försvåra möjligheten att genomföra generationsskiften.

Transkript

1 1 Prioriterade skattefrågor för generationsskiften av småföretag Det är av stor vikt för ett samhälle att ha ett regelsystem som underlättar generationsskiften och andra ägarskiften av företag. Många företag och arbetstillfällen riskerar annars att försvinna varje år på grund av komplikationer hänförliga till ägarskiften. Ett viktigt område utgör då skattereglerna som enligt LRFs uppfattning inte får försvåra generationsoch andra ägarskiften utan snarare bör underlätta och uppmuntra skiften. 1. Återinförande av arvs- och gåvoskatt motverkar generationsskiften Det nämns ofta att ägarskiften inom närståendekretsen såväl som till extern köpare bör vara neutrala. Det är emellertid lättare sagt än gjort eftersom det vid generationsskiften, dvs. skiften inom närståendekretsen, ofta utnyttjas möjligheten att överlåta företaget, del av detta eller inkråmet genom ett underpris, dvs. mot en ersättning understigande marknadsvärdet. Det är naturligt eftersom sådana överlåtelser regelmässigt präglas av en benefik avsikt. Så är vanligen inte fallet när företaget förs över till en extern köpare, då finns normalt ingen benefik avsikt som motiverar underpris. Fråga är alltså om två helt olika situationer med skilda förutsättningar. Det säger sig vidare självt att det eventuella lägre priset vid generationsskifte utifrån skatteförmågan också sänker beskattningen. Arvs- och gåvoskatten påfördes vid benefika överlåtelser och kan, ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv, beskrivas som en extra skatt som påförs de fall där företaget förs vidare inom familjen. Borttagandet av arvs- och gåvoskatten medförde således en ökad neutralitet mellan samtliga ägarskiften och tog bort den tidigare diskrimineringen av generationsskiften jämfört med övriga ägarskiften. Inom ramen för inkomstbeskattningen sker nämligen ingen beskattning av överlåtelser genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Idag sker beskattningen av överlåtelser endast om fånget helt eller delvis utgör onerösa fång som köp eller byte. Den beskattade ersättningen hos säljaren utgör sedan i sin tur anskaffningsvärde hos förvärvaren. Som grund utlöses därför inkomstbeskattning vid nästa avyttring till den del ersättningen överstiger detta anskaffningsvärde. Ett återinförande av arvs- och gåvoskatten skulle kraftigt fördyra och försvåra möjligheten att genomföra generationsskiften. 2. Nytt stickår förenklar och stimulerar till fastighetsöverlåtelser Fastigheter är exempel på ett tillgångslag som utmärker sig med ofta långa innehavstider. Av förenklingsskäl infördes i samband med att kapitalvinstbeskattningen gjordes evig i slutet av talet ett s.k. stickår. Med detta menas en tidpunkt då alla fastigheter med längre innehavstid anses förvärvade kombinerat med regler om hur denna anskaffningskostnad ska beräknas. Ursprungligen sattes stickåret till 1914 men detta ändrades till 1952 då den eviga kapitalvinstbeskattningen justerades så att hela kapitalvinsten gjordes skattepliktig i mitten av 1970-talet. Som anskaffningsvärde får användas 150 % av 1952 års taxeringsvärde om inte den verkliga anskaffningskostnaden är högre.

2 2 Det har nu gått över fyrtio år sedan dagens stickår infördes och förenklingsskäl talar starkt för införandet av ett nytt senare stickår. Skatteförenklingsutredningen (SFU) föreslog 1996 som ett nytt stickår med användande av 100 % av detta års taxeringsvärde. Utgångspunkten är att beskattningsnivån ska hållas oförändrad. Förutom att anskaffningskostnad och därefter tillkommande ny- till- och ombyggnationer för tidsperioden inte längre behöver tas fram vid vinstberäkningen ges förenklingar i klassificeringen av privatbostads- och näringsfastighetsdel. Denna bygger som grund på taxeringsvärdets relationer och för dagens stickår 1952 finns för lantbruksfastigheter t.ex. inte något värde på bostadsdelen. Till detta kommer att återföring av avdrag inte längre behöver ske för tidsperioden om regleringen av det nya stickåret görs konsekvent. Skatteverket har i sitt remissvar över SFU:s betänkande angivit att myndigheten anser att beräkningen av de offentlig-finansiella konsekvenserna kan ifrågasättas och att en lämpligare nivå därför är 69 % av 1996 års taxeringsvärde. Skatteverket påpekar också att beskattningen av återföringsbelopp (de värdeminskningsavdrag etc. som erhållits under den löpande innehavstiden) är så hög att balansen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter därigenom rubbats. Mot denna bakgrund har en grupp bestående av skatteexperter från LRF tittat på frågan. Inledningsvis kan gruppen konstatera att Skatteverkets beräkningar baseras på ett fundamentalt fel, nämligen att återföring av värdeminskningsavdrag m.m. beskattas som inkomst av näringsverksamhet med ett samlat skatte- och avgiftsuttag på 70 % (se avsnitt i Skatteverkets remissvar). I verkligheten kommer större delen av dessa belopp att beskattas genom utnyttjande av sparad räntefördelning och den faktiska beskattningen är därmed betydligt lägre, sannolikt uppemot hälften av det belopp skatteverket bygger sina kalkyler på. Näringsfastigheter ägda av fysiska personer består i stort sett av två kategorier. Den överlägset största består av ca lantbruksfastigheter och den andra utgörs av ca hyreshus. LRF:s skatteexperter har gjort en beräkning av en förmodad korrekt nivå för beskattningen vad gäller lantbruksfastigheter baserad på ett antal rimliga antaganden utifrån tillgänglig statistik vad gäller t.ex. taxeringsvärden och avdragsnivåer samt uppgifter från en undersökning gjord av SCB 1998 på uppdrag från landets fastighetsorganisationer. Denna undersökning visar att en rimlig nivå bör kunna vara 70 % av 1996 års taxeringsvärde, undersökningen stödjer med andra ord Skatteverkets beräkningar. 3. 3:12-reglerna bör inte diskriminera generationsskiften Det ursprungliga utredningsuppdraget för Utredningen om översyn av 3:12-reglerna var att göra en översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag. För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan inte närstående föreslår utredningen att en särskild undantagsregel i 57 kap. 4 a IL ska införas från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Undantagsbestämmelsens syfte är i första hand att andelar i ett fåmansföretag ska kunna överlåtas i samband med ett ägarskifte via ett s.k. trädabolag till en närstående förvärvare som är verksam i betydande omfattning med liknande skattekonsekvenser för trädabolagets ägare som när förvärvaren inte är närstående. Även fall då överlåtelsen avser en rörelse eller en verksamhetsgren i stället för företagsandelar är avsedda att omfattas.

3 3 Undantagsbestämmelsen innebär att en andel som i och för sig uppfyller de villkor som anges i bestämmelsen om samma och likartad verksamhet ändå inte ska anses vara kvalificerad. En grundläggande förutsättning för att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig är att andelarna inte är kvalificerade på någon annan grund i 57 kap. 4 första stycket IL än att en närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger andelar. Fyra ytterligare villkor ska vara uppfyllda enligt förslaget. De är kortfattat kopplade till 1) den närstående som är verksam i betydande omfattning, 2). krav på överlåtelsen, 3) ägande i verksamhetsföretaget och 4) ett krav på aktivitet. För att förhindra att undantagsregleringen ska leda till inte avsedd inkomstomvandling föreslår utredningen att undantaget från reglerna om samma eller likartad verksamhet inte är tillämpligt om det föreligger särskilda skäl däremot. De föreslagna reglerna är ganska svårtillgängliga och tekniskt komplicerade. Särskilt prövningen av om särskilda skäl är för handen riskerar att göra rättsläget komplicerat och oförutsebart. Det är naturligtvis inte den allra bästa lösningen med en lagtext som kan leda till tolkningsproblem, men det är angeläget att få till en undantagsreglering för ägarskiften inom närståendekretsen. Enligt LRF:s uppfattning är förslaget dock i huvudsak väl genomarbetat och medför att merparten av ägarskiften inom närståendekretsen kommer att träffas av undantagsregleringen. Att man inte helt kunnat jämställa ägarskiften inom och utom närståendekretsen beror främst på risken för att reglerna ska kunna användas till inte önskvärd inkomstomvandling. Den största skillnaden mellan beskattningen av överlåtelser till extern part och närstående part är att i det senare fallet måste överlåtaren upphöra att vara verksam i betydande omfattning i den överlåtna verksamheten för att karenstiden ska börja löpa. Enligt LRF:s uppfattning är det dock en begränsning som kan accepteras. LRF anser sammanfattningsvis att förslaget ska genomföras. 4. Företagssparande m.m. och generationsskifte Företagssparande är den samlade beteckningen på de konton och fonder som skapats dels för att underlätta både finansieringen av företagets verksamhet genom enkelbeskattat eller obeskattat eget kapital, dels för att motverka inte önskvärda effekter vid resultatsvängningar mellan åren men även inom ramen för en konjunkturcykel. - Allmänt om överföring av företagssparande Det är givetvis av vikt att befintligt företagssparande inte äventyras när företaget byter ägare t.ex. i samband med ett generationsskifte. Med anledning av detta har införts möjligheter att om vissa villkor uppfylls överföra företagssparande när företaget överlåts genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Även om dagens regleringar varierar något mellan de olika instrumenten kan konstateras att överlåtelsereglerna i det praktiska arbetet med generationsskiften fungerar bra. Det gäller såväl överlåtelse av skogskonto, skogsskadekonto, periodiseringsfond och expansionsfond. Som LRF tolkar gällande rätt är överlåtelsereglerna för ovannämnda poster konstruerade utifrån en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen när fånget ska bestämmas för överlåtelsen av själva

4 4 företaget, såväl vid överlåtelse av företag som består av näringsfastighet eller i övrigt som en sammanhållen enhet (hela näringsverksamheten, verksamhetsgren eller en ideell andel av någondera). Huvudsaklighetsprincipen som tillämpas vid livstidsöverlåtelser innebär att fångets huvudsakliga karaktär bestäms för hela överlåtelsen och den bestämmer därmed också inkomstbeskattningen av denna. Vid fastighetsöverlåtelser jämförs ersättningen, enligt stadgad praxis, med fastighetens taxeringsvärde för överlåtelseåret och vid överlåtelse av övriga näringstillgångar sker jämförelsen med tillgångarnas marknadsvärde vid fångesbestämningen. En annan ordning skulle således inte fungera i dagens rättsliga miljö. Detta eftersom delningsprincipen vid överlåtelser mot ersättning ger en relation mellan arv och gåva. - Särskilt om överlåtelse av skogskonto För att underlätta generationsskiften infördes från och med 2009 en möjlighet att överlåta skogskonto vid benefika förvärv om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att överlåtelsen måste ske till en närstående. Skatteverket har nu tolkat lagtexten så att överlåtelser genom arv och testamente enbart är möjligt under dödsfallsåret. Myndigheten anser att överlåtelser därefter inte kan ske utan beskattning eftersom det dödsbo som uppkommit efter dödsfallet är en juridisk person och juridiska personer kan inte ha närstående. LRF anser att en sådan inskränkt tolkning av lagtexten inte är avsedd, vilket också är Skatteverkets uppfattning. Det s.k. allmänna ombudet har nu efter diskussioner med LRF, ansökt om förhandsbesked i frågan. Det allmänna ombudet och LRF:s skatteexperter håller inte med Skatteverket om dess tolkning av lagtexten utan gör båda en annan bedömning än Skatteverket. Om utgången av de nu prövade fallen blir att överlåtelse inte är möjlig är det angeläget att lagregleringen ändras så att lagstiftarens intentioner med lagstiftningen uppfylls. 5. Allmänt om räntefördelning Inkomst av enskild näringsverksamhet beskattas som arbetsinkomst men utgör systematiskt såväl arbetsinkomst som kapitalinkomst. Genom reglerna om räntefördelning kan de enskilda näringsidkarna beskatta en del av inkomsten som kapitalinkomst. På grund av dessa de minsta företagens ofta låga intjäningsförmåga i kombination med konstruktionen av reglerna om socialförsäkringar är den positiva räntefördelningen frivillig och kan sparas (sparad räntefördelning). I reglerna om räntefördelning finns också en s.k. övergångspost som de som hade negativt kapital när reglerna kom fick beräkna som det negativa kapitalet enligt räntefördelningsreglerna. Detta för att schablonmässigt neutralisera att sådant negativt kapital kunde bestå av gamla underskott och inte för stora uttag. Avsikten är inte att övergångsposten ska vara tidsbegränsad under en övergångsperiod. Det är givetvis av vikt att befintligt företagssparande inte äventyras när företaget byter ägare t.ex. i samband med ett generationsskifte. Med anledning av detta har införts möjligheter att om vissa villkor uppfylls överföra såväl sparad räntefördelning som övergångspost när företaget överlåts genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Även dessa överlåtelseregler fungerar i det praktiska arbetet med generationsskiften bra.

5 5 - Räntefördelning under startåret underlättar finansieringen Med syfte att underlätta finansieringen av generationsskiften bör införas regler om att räntefördelning ska kunna ske för nystartade företag redan från startåret. LRF har i ett annat sammanhang föreslagit att sex av de förslag som den s.k. Skatteförenklingsutredningen lade fram i betänkandet SOU 2014:40 ska genomföras. En fördel med förslaget att basera även räntefördelningen på utgående balans är att den nu diskuterade frågan då är löst. Som ett alternativ om dessa förslag inte genomförs bör införas en ordning att räntefördelningen ska kunna baseras på den s.k. startbalansräkningen och möjligheten kan villkoras av att fråga är om ett generationsskifte (precis som för överlåtelse av skogskonto genom att överlåtelsen måste ske till en närstående) och att nettotillgångarna inte kan räknas dubbelt (dvs. hos både överlåtare och övertagare). Sistnämnda reglering komplicerar systemet men fördelarna med en sådan reglering överväger nackdelarna och är därför motiverad. 6. Kombinerande av särskild post och expansionsfond motverkar inlåsningseffekter I det praktiska arbetet med generationsskifte har uppmärksammats en ändrad lagreglering i samband med införandet år 2005 av utökade möjligheter till överföring av expansionsfond. Denna medför olyckliga inlåsningseffekter och motverkar därför generationsskiften. När reglerna om expansionsfond infördes med verkan från 1994 skapades en överlåtelsemöjlighet för expansionsfond vid benefika förvärv till en annan enskild näringsidkare om samtliga realtillgångar i näringsverksamheten samtidigt överfördes. Kravet på att samtliga realtillgångar måste överföras infördes för att begränsa möjligheten att omfördela skattepliktiga förvärvsinkomster mellan närstående med olika skatte- och avgiftsbelastning (prop. 1993/94:50). För att underlätta generationsskiften av näringsfastigheter genom benefika fång infördes några år senare regler om särskild post. Denna utgör en tillgångspost i kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond och bestäms som skillnaden mellan fastighetens värde i underlagen och övertagna skulder. Då avsikten endast är att förhindra negativ räntefördelning respektive återföring av expansionsfond på grund av fastighetsöverlåtelsen kan den däremot inte grunda positiv räntefördelning respektive avsättning till expansionsfond. Den neutraliserar endast det negativa fördelningsunderlag som hänförs till fastighetsöverlåtelsen. Kravet för överlåtelse av expansionsfond utvidgades i detta lagstiftningsärende, då det uppmärksammats att begränsningsregeln fått en felaktig utformning, till 138,89 procent av realtillgångarna i verksamheten. Den tidigare lagregleringen tog således inte hänsyn till att expansionsfondsskatt betalats. Fortsatt gällde att beskattning i andra ledet endast kunde underlåtas om samtliga realtillgångar övergick till en fysisk person genom benefika fång (prop. 1996/97:12). När överlåtelsemöjligheterna utvidgades till att omfatta även en verksamhetsgren och ideella andelar av näringsverksamheten respektive en verksamhetsgren infördes emellertid en skärpning av kravet på överföring av realtillgångar på så sätt att kravet inte längre enbart gällde tillgångarna utan hänsyn skulle tas även till övertagna skulder. Denna skärpning har inte kommenterats eller motiverats i propositionen och den finns inte heller i det utredningsbetänkande som ligger till grund för lagregleringen (prop. 2004/05:32).

6 6 Reglerna om särskild post gäller för övertagare av expansionsfond men 2005 års begränsning till överlåtelse av nettotillgångar medför att expansionsfond inte kan överlåtas i de situationer då den särskilda posten är tänkt ska användas. Ett exempel med en ganska vanlig överlåtelseteknik får illustrera problemet. Fråga är om en ägare av en skogsfastighet. Vi utgår ifrån att fastigheten har ett värde i kapitalunderlaget för expansionsfond på kr, att denna överlåts mot en revers på kr och att fastighetsöverlåtelsen klassificeras som gåva. I ett steg två överlåts resterande näringstillgångar, inventarier med ett skattemässigt värde på kr och kontanter uppgående till kr. Vi antar vidare att det finns en expansionsfond om kr. Skälet till att överlåtelsen genomförs i två steg är en önskan att kunna överlåta expansionsfonden. Om den genomförts i ett steg hade detta genom skärpningen av reglerna 2005 inte varit möjligt eftersom skulderna överstiger nettovärdet. Det är denna situation som reglerna om särskild post var avsedd att läka och innan skärpningen kunde expansionsfonden överföras i ett-stegsfallet. Den omständigheten att särskild post inte kan beräknas medför ett negativt kapitalunderlag för expansionsfond om kr ( ) = kr och expansionsfonden måste återföras till beskattning. Enligt LRF:s uppfattning bör alltjämt de överväganden som gällde vid införandet av reglerna om särskild post fortsatt gälla. Återställning av lagregleringen bör därför ske. Då samma problemställning finns för periodiseringsfond bör även dessa regler justeras. - En justerad expansionsfond kan motverka utträdesbarriärer I skattesystemet finns såväl inträdes- som utträdesbarriärer. Därför sker många överlåtelser ofta sent under överlåtarens livstid. Detta medför inte sällan att verksamheten ur samhällets synvinkel inte blir optimalt bedriven. För att stimulera till tidigarelagda ägarskiften kan det därför behöva vidtas åtgärder. Enligt LRF:s mening fungerar dagens möjligheter till s.k. nystartsavdrag för underskott i inkomstslaget näringsverksamhet bra. Nystartare ges således en stimulans genom en avdragsrätt som allmänt avdrag under en femårsperiod med ett tak på kr per år. Detta innebär att avdrag kan medges mot löneinkomster när ett företag startas. Nystartsavdraget med dess likviditetsförstärkning underlättar etableringen av ett företag och är därför bra. Vinstmedel kan företagssparas med låg eller uppskjuten beskattning. Denna möjlighet görs genom de fonder och konton som finns, periodiseringsfond, expansionsfond, skogskonto (skogsskadekonto) och upphovsmannakonto. Dessa vinstmedel kan sedan användas i företagets verksamhet och utgör exempel på finansiering med eget kapital. Det finns idag ett problem med att använda dessa möjligheter för att sänka utträdesbarriären inför ett generationsskifte. Detta eftersom både periodiseringsfonder och expansionsfonder omedelbart ska återföras till beskattning när näringsverksamheten upphör. Inom LRF har åsikter förts fram att det bör införas en möjlighet att göra avsättning till en pensionsfond. Genom detta kan vinstmedel sparas även inför ett generationsskifte och användas som pension. En sådan ordning stimulerar till generationsskiften. Enligt LRF:s uppfattning bör i första

7 7 hand inte införas en ny fond/konton. Istället kan dagens regler om expansionsfond ändras så att fonden inte omedelbart behöver upplösas när näringsverksamheten upphör. Som utgångspunkt gäller ett fortsatt krav på ett kapitalunderlag vilket förhindrar uttag utan ytterligare beskattning. Vidare har förstaledsbeskattningen skett genom expansionsfondsskatten. Då vinstmedlen först i samband med uttaget kan användas privat bör andraledsbeskattningen kopplas till uttag som mäts genom minskat kapitalunderlag. Fonden bör kunna tas ut genom räntefördelning (om räntefördelningsmöjlighet finns) eller som passiv näringsverksamhet. Det kan vidare uppställas olika villkor för en sådan fond, exempelvis att överlåtaren ska ha varit aktiv i sin näringsverksamhet och för att fonden ska kunna behållas av överlåtaren krävs att fråga är om en överlåtelse av en näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Den äldre generationen kan därmed också sägas finansiera nyföretagandet genom att fonden behålls fram till den äldre generationens uttag. Det bör också regleras att vinstmedel som satts av till expansionsfond kan placeras på bankkonto även när överlåtaren upphört med sin näringsverksamhet. 7. Särskilt om ersättningsfond Ett undantag från de allmänna överlåtelsemöjligheterna gäller de särskilda reglerna om ersättningsfond, vars syfte är att hantera extraordinära intäkter som uppstått genom skadeersättningar eller tvångsavyttringar. Det finns inga regler om överföring av ersättningsfond som kan användas för planeringen av ett generationsskifte. Det innebär att i de fall en extraordinär inkomst uppkommit och reglerna om ersättningsfond utnyttjas kan ett generationsskifte komma att försenas för att undvika skattekonsekvenser under den tre till sexårsperiod som ersättningsfonden finns. Reglerna bör därför ändras så att överlåtelse tillåts även i dessa fall. Överlåtelsereglerna bör konstrueras med övriga fonders regler som förebild. Det finns enligt LRF ingen principiell grund från att förbehålla möjligheten till överlåtelse till enbart renodlat företagssparande. Detta innebär krav på att realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren. Mottagaren ska vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden eller vid gåva skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden samtidigt som mottagaren övertar tillgångar vars värde motsvarar den övertagna fonden. En fördelningsregel kopplad till realtillgångar reglerar hur mycket av fonden som kan tas över om inte hela näringsverksamheten tas över. Enligt ett avgörande på kammarrättsnivå kan ersättningsförvärvet i reglerna om ersättningsfond inte ske genom gåva eller andra benefika förvärv. Enligt LRF:s uppfattning bör tydliggöras att även sådana förvärv anses som ersättningsförvärv. Det bör också noteras att i de fall ersättningsfond inte kan utnyttjas genom att ersättningsegendom inte förvärvas inom rätt tid, t.ex. i form av en lämplig näringsfastighet vilket inte är helt ovanligt, påförs en ränta som beräknas genom att 130 procent av fonden återförs till beskattning. Räntan utgörs då av skatte- och avgiftseffekterna på det extra tillägget. Detta ger en mycket hög ränta vilket ett exempel kan illustrera. Vi utgår ifrån en skatte- och avgiftsnivå på 50 procent. Vi antar att ersättningsfonden uppgår till kr, skatte- och avgiftsuttaget uppgår då till kr. Med tillägget på 30 % återförs kr till beskattning, vilket medför en beskattning med kr. Skillnaden kr utgör en ränta som ska ställas i relation till lånebeloppet som utgörs

8 av de kr i beskattning sav ursprungsfonden. Detta ger en räntenivå om 30 % och utan hänsyn till ränta-på-ränta-effekten uppgår den årliga räntenivån till mellan 5 % - 10 %. 8