Väsentlighetsbedömning

Transkript

1 Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Pelle Claesson Carl Hedström Johan Stefansson Väsentlighetsbedömning Hur påverkar revisorns professionella omdöme väsentlighetsbedömningen Examensarbete 15 poäng Företagsekonomi D-uppsats Datum/Termin: VT Handledare: Karin Brunsson Karlstads universitet Karlstad Tfn Fax Information@kau.se

2 Förord Vi vill först och främst tacka våra respondenter som har ställt upp med så kort varsel på intervjuer. Utan deras hjälp hade det inte varit möjligt att skriva denna uppsats. De har delat med sig av sina goda kunskaper och erfarenheter samt kommit med värdefulla tankar och idéer. Vi vill dessutom rikta ett stort tack till vår handledare Karin Brunsson för det stöd och den hjälp hon har bidragit med under arbetet med uppsatsen. Slutligen vill vi även tacka våra opponenter och övriga deltagande i vår seminariegrupp för givande synpunkter och konstruktiv kritik. Karlstad den 4 juni 2008 Pelle Claesson Carl Hedström Johan Stefansson

3 Sammanfattning Väsentlighet är ett grundläggande begrepp inom all revision och avgör vad revisionsarbetet ska inriktas på och hur omfattande det ska bli. För att inte granska fel saker och glömma bort viktiga områden är det betydelsefullt att utföra väsentlighetsbedömningen redan under planeringen av granskningen (FAR Förlag 2006). Uppsatsen handlar främst om hur det professionella omdömet påverkar väsentlighetsbedömningen. Vidare behandlar även uppsatsen hur revisorerna arbetar praktiskt vid väsentlighetsbedömningen. Vi presenterar i vår uppsats litteratur som behandlar väsentlighetsbedömningen och hur revisorns professionella omdöme påverkar detta. I vår undersökning intervjuade vi åtta revisorer, som representerar tre större revisionsbyråer, med olika erfarenhet inom branschen för att få en djupare förklaring gällande väsentlighetskonceptet. Av dessa var tre auktoriserade, tre godkända och två varken eller. De fick svara på ett antal förutbestämda frågor och även genomföra ett case som de skulle diskutera kring samt fastställa ett väsentlighetsbelopp. Vår undersökning stöder hypotesen att revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighetsbedömningen. Vi kom fram till att personliga egenskaper så som sunt förnuft och magkänsla är viktiga egenskaper gällande det professionella omdömet. Vidare ses även kunskap som en viktig egenskap. Den absolut viktigaste egenskapen gällande det professionella omdömet är erfarenheten eftersom den är en bidragande faktor till övriga egenskaper. Vår undersökning tyder på, utifrån resultatet av vårt case, att väsentlighetsbeloppet påverkas av revisorernas ålder och år i branschen. De med mest erfarenhet sätter överlag ett högre väsentlighetsbelopp.

4 Innehållsförteckning 1. Studiens utgångspunkter Revision handlar om väsentlighetsbedömningar Hur ser revisorer på väsentlighet? Så här har vi gått tillväga med vår uppsats Här presenteras regler och litteratur som berör vår undersökning Vad är revision och varför finns den? Vem som helst får kalla sig för revisor Det kan finnas en konflikt mellan företagsledningen och ägarna Det finns fyra olika steg vid revision Vad innebär begreppet väsentlighet vid revision? Det finns risk för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen Det finns ett samband mellan revisorns bedömning av väsentlighet och risk Hur väl vägleder RS 320 väsentlighetsbedömningen? Hur går revisorerna tillväga vid väsentlighetsbedömningen? Revisorn använder sig av kvantitativa faktorer Vid väsentlighetsbedömningen ska även kvalitativa faktorer beaktas Vad menas med revisorns professionella omdöme? Vilka faktorer påverkar väsentlighetsbedömningen? Presentation av våra respondenters intervjusvar Definition av väsentlighet Revisionsstandard i Sverige 320 Positivt eller negativt? Hur ser ni på väsentlighet som ett hjälpmedel för att reglera revisionsrisken? Väsentlighetsbedömning när och hur? Kvantitativa faktorer och dess betydelse Kvalitativa faktorer och dess betydelse Företagets storlek eller bransch. Påverkar det väsentlighetsbedömningen? Så uppfattar respondenterna revisorns professionella omdöme samt dess påverkan på väsentlighetsbedömningen Sammanställning av case Respondent A, ej godkänd eller auktoriserad revisor Respondent B, auktoriserad revisor Respondent C, godkänd revisor Respondent D, auktoriserad revisor Respondent E, ej godkänd eller auktoriserad Respondent F, godkänd revisor Respondent G, godkänd revisor Respondent H, auktoriserad revisor Uppfattar respondenterna väsentlighet på samma sätt som litteraturen? Avslutande diskussion om väsentlighet Revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighets-bedömningen Förslag till vidare forskning...24

5 1. Studiens utgångspunkter Det här avsnittet kommer vi att inleda med en problemdiskussion och utifrån den kommer vi att presentera de problem vi har undersökt. Avslutningsvis kommer vi att presentera hur vi har gått tillväga med uppsatsen. 1.1 Revision handlar om väsentlighetsbedömningar Uppsatsen handlar om hur revisorerna går tillväga vid väsentlighetsbedömningen. Den fråga vi främst undersöker är hur revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighetsbedömningen, men uppsatsen behandlar även hur revision går till och hur revisorerna arbetar praktiskt med väsentlighet. Vi valde att skriva vår uppsats om väsentlighetsbedömning eftersom vi tyckte det verkade vara en intressant infallsvinkel på redovisning. Efter att ha sökt igenom diverse teorier och andra studier kom vi fram till att vi ville undersöka hur revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighetsbedömningen. För att få en djupare förståelse för ämnet och på grund av vår egen nyfikenhet valde vi även att undersöka hur revisorerna arbetar praktiskt med väsentlighetsbedömning. Väsentlighet är ett grundläggande begrepp inom all revision som avgör vad revisionsarbetet ska inriktas på och hur omfattande det ska bli. Tillsammans med bedömningen av riskerna avgör bedömningen av väsentlighet när och hur granskningen ska ske och vad och hur mycket som ska granskas. För att revisorn inte ska granska fel saker och glömma bort viktiga områden är det betydelsefullt att utföra väsentlighetsbedömningen redan under planeringen av granskningen (FAR Förlag 2006). En viktig del av revisionen är planeringen där revisionsmålen anges och även hur revisorn skall uppnå dessa. Revisionens omfattning, inriktning och förläggning i tiden är viktiga uppgifter för revisorn att fastställa. Dessa faktorer bestäms utifrån väsentlighets- och riskaspekter och med hänsyn till företagets externa och interna verksamhet. All den information som samlas i planeringsfasen skall sedan mynna ut i en plan för granskningen (Öhman 2007). Revisorn måste inrikta granskningen mot det som anses väsentligt och som kan påverka bedömningen av årsredovisningen och förvaltningen. De belopp som är av den storleken att de kan påverka bilden av företaget måste granskas mer ingående än mindre belopp. Enligt FAR (2006) kan gränsen mellan stora och små belopp variera mellan olika företag. Ett belopp som är väsentligt för ett litet företag kan anses oväsentligt för ett stort företag. Vid väsentlighetsbedömningen måste både kvalitativa och kvantitativa aspekter utvärderas. Revisionsstandarden visar dock inte hur revisorn ska implementera väsentlighetskonceptet vilket komplicerar processen vid väsentlighetsbedömningen. Bedömningen av vad som är väsentligt är en fråga för revisorns professionella omdöme, menar FAR (2006). 1

6 1.2 Hur ser revisorer på väsentlighet? Vår problemformulering består av en huvudfråga samt en delfråga. Delfrågan har vi för att besvara vår huvudfråga så klart som möjligt. Hur påverkar revisorernas professionella omdöme väsentlighetsbedömningen? - Hur arbetar revisorerna praktiskt med väsentlighetsbedömning? 1.3 Så här har vi gått tillväga med vår uppsats För att undersöka hur revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighetsbedömningen har vi även valt att undersöka hur de praktiskt går tillväga vid bedömningen. Detta har vi gjort eftersom vi fått uppfattningen att väsentlighetsbedömning är en komplex och svår företeelse som kan variera i praktiken. I denna undersökning har vi utgått ifrån teorierna för att sedan söka i empirin och försöka verifiera dessa. Då vår huvudfråga består av att undersöka hur det professionella omdömet påverkar väsentlighetsbedömningen valde vi att utföra åtta öppna individuella intervjuer med revisorer från tre större revisionsbyråer i Karlstad. Av respondenterna var tre auktoriserade, tre godkända och två varken eller. Samtliga intervjuer skedde ansikte mot ansikte då vår intention var att alla intervjuer skulle ske med fysisk närvaro av både oss och respondenten. För att få ut så mycket som möjligt av intervjuerna arbetade vi fram en intervjuguide samt ett case som respondenterna fick utföra. Vi skickade frågorna i förväg via mail med avsikten att våra respondenter skulle hinna förbereda sig och att vi på det sättet skulle få bättre och mer genomtänkta svar. Intervjupersonerna fick möjligheten att resonera öppet kring de förvalda ämnena. Caset lämnades till respondenterna först vid intervjun. Detta på grund av att respondenterna inte skulle kunna diskutera med varandra i förväg på byråerna vilket skulle påverka vår undersökning angående det professionella omdömet. Caset bestod av ett fiktivt företag där vi hade sammanställt finansiell information samt information om dess verksamhet. Vid själva intervjutillfällena använde vi oss av en bandspelare. På så sätt undviks eventuella misstolkningar i så hög grad som möjligt och vi kunde få högre reliabilitet i undersökningen. Efter intervjuerna lyssnade vi igenom banden och skrev ner det som var väsentligt för att lättare kunna redovisa våra intervjusvar. I arbetet med intervjuerna valde vi att sammanställa varje fråga för sig eftersom det underlättar läsandet av uppsatsen. Det blir också mer överskådligt då endast det mest väsentliga presenteras. I analysen har vi jämfört den litteratur som presenterats och de svar respondenterna lämnat för att sedan komma fram till slutsatsen. 2

7 2. Här presenteras regler och litteratur som berör vår undersökning Med det här avsnittet avses att ge läsaren en inblick i revision. Vidare kommer väsentlighetsbegreppet samt det professionella omdömet att beskrivas ingående. 2.1 Vad är revision och varför finns den? FAR (2006) påpekar att särskilda krav ställs på hur företagsformer med begränsat ansvar redovisar sitt resultat och sin ställning utåt, detta eftersom olika intressenter grundar sina beslut utifrån den information som bolaget lämnar om sin ekonomiska situation och förvaltningen. Revisorns roll är att kvalitetssäkra informationen så att de olika intressenterna kan lita på att den är korrekt. Detta gör revisorn genom att med en professionell skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning (FAR Förlag 2006 s. 19). Målet med revisionen är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse. I detta dokument ska revisorn uttala sig om årsredovisningen och bokföringen samt om styrelsen och VD:s förvaltning. FAR Förlag (2006) menar att revisionen ger trovärdighet åt företagens finansiella information och att den därmed är en förutsättning för ett väl fungerande näringsliv och samhälle. Ett annat sätt att beskriva revision är att förklara det samband som föreligger mellan redovisning och revision. Cosserat (2000) menar att redovisning handlar om att identifiera transaktioner och händelser som påverkar helhetsbilden av företaget. När dessa är identifierade ska de mätas, bokföras, klassificeras och summeras i olika redovisningsposter. Denna process är en förberedelse för att distribuera företagens finansiella uttalanden enligt de redovisningsstandarder och regler som finns på området. Cosserat (2000) beskriver även redovisning som kommunikationen av relevant och pålitlig finansiell information som är användbar vid förvaltning och beslutsfattande. Revision handlar i sin tur om att utvärdera ledningens påståenden och söka bevis som stödjer den finansiella informationen. Detta slutar i en revisionsberättelse där revisorn uttalar sig om den finansiella informationen och huruvida denna ger en rättvisande bild av företaget. Revision handlar således inte om att arbeta fram ny information utan om att säkerställa och ge trovärdighet åt den befintliga (Cosserat 2000). Enligt Accounting Standards Board är relevans och tillförlitlighet två grundläggande kvalitéer som gör redovisningsinformation användbar vid beslutsfattande. För att skapa sig en uppfattning om informationen är relevant och tillförlitlig vänder sig intressenterna till den revisionsberättelse som revisorn har utformat. Cosserat (2000) menar att efterfrågan på den externa revisionen är beroende av fyra olika faktorer. Dessa faktorer är intressekonflikt, konsekvenser, komplexitet och avlägsenhet. Med intressekonflikt menas att intressenter är oroliga för att det föreligger en konflikt mellan dem själva och företagets ledning, som presenterar informationen. Detta kan vidare beskrivas genom att intressenterna tror att ledningen handlar i sina egna intressen när man presenterar den finansiella informationen. Det kan även förekomma en konflikt mellan olika användare av redovisningsinformationen, exempelvis aktieägare och banker. Dessa olika intressenter söker därför bekräftelse från revisorer gällande att informationen är neutral och att den inte favoriserar någon intressent. 3

8 Konsekvenser är nästa faktor Cosserat (2000) diskuterar. Med detta menas att intressenter endast har tillgång till den finansiella informationen som företagen presenterar. Utifrån denna information fattar de avgörande beslut vilka får konsekvenser av ekonomiska, sociala och andra aspekter. Dessa konsekvenser bidrar till att intressenterna söker sig till revisorer för att säkerställa att den finansiella informationen är korrekt (Cosserat 2000). Cosserat (2000) påpekar även att redovisningen har blivit mer komplicerad. Detta har bidragit till att det har blivit svårare för en läsare att själv avgöra huruvida den finansiella informationen är korrekt. Komplexiteten i redovisningen har även bidragit till att risken för omedvetna fel och feltolkning har ökat. Detta är enligt Cosserat (2000) en anledning till att intressenter efterfrågar revisorers åsikter angående redovisningen. Den sista faktorn som Cosserat (2000) diskuterar är avlägsenhet. Med avlägsenhet menas att intressenterna inte har tillgång till den bokföring som de finansiella uttalandena bygger på. Intressenterna har i princip endast två valmöjligheter; de kan välja att acceptera kvalitén i den informationen som företagen presenterar eller lita på de uttalanden som revisorerna bidrar med. Enligt Cosserat (2000) tycks intressenterna föredra det andra alternativet. 2.2 Vem som helst får kalla sig för revisor I Sverige får vem som helst kalla sig för revisor. Det finns dock två lagskyddade titlar för revisorer, godkänd och auktoriserad revisor. För att få kalla sig för auktoriserad revisor krävs att personen har genomgått 160 högskole- eller universitetspoäng med inriktning inom vissa områden samt har minst fem års praktisk utbildning. Utöver denna utbildning krävs det att personen har klarat revisornämnden prov för revisorsexamen samt högre revisorsexamen. För att bli godkänd revisor är dock kraven lite lägre. Personen måste ha avklarat minst 120 högskole- eller universitetspoäng, praktik i 3 tre år samt prov för revisorsexamen (FAR 2006). FAR (2006) menar att revisorstiteln har blivit missuppfattad. Titeln används ibland av personer som egentligen borde kalla sig för redovisningskonsulter. 2.3 Det kan finnas en konflikt mellan företagsledningen och ägarna Den klassiska agentteorin är en lära som anses vara en grundläggande utgångspunkt för revision. Agentteorin, som betraktas som en deskriptiv teori, uppstod i USA på 1970-talet på grund av redovisningens ökade politiska framfart (Artsberg 2003). Agentteorin bygger på att företagsledare (agenter) anlitas av ett företags ägare (principaler) för att utföra ett uppdrag för ägarnas räkning. Agenten kontrakteras för en viss tid och ersätts sedan för sitt utförda arbete (Öhman 2007). Agentteorin utgår ifrån den traditionella ekonomiska teorin och antar att de inblandade aktörerna är rationella och nyttomaximerande (Artsberg 2003). Det uppkommer då en konflikt mellan aktörerna som brukar benämnas agentproblemet, vilket innebär att agenten tjänar sitt eget intresse hellre än principalens (Hatch 2002). Besanko et al. (2000) beskriver agenter som själviska. Exempelvis kan en inköpschef köpa varor från en bekant istället för att söka efter den leverantör som erbjuder det lägsta priset (Besanko et al. 2000). Agentens ersättning förväntas vara skälig och ska generera större vinst än dennes egen ersättning. Principalens ekonomiska nytta ska alltså överstiga kostnaden för agentens arvode (Artsberg 2003). 4

9 2.4 Det finns fyra olika steg vid revision Enligt Cosserat (2000) kan fyra olika steg identifieras vid revision. Det första steget handlar om huruvida revisorn ska acceptera eller avböja sig en ny klient, eller om denne ska behålla den redan befintliga. Att behålla eller avböja att ta på sig en ny kund är ett viktigt beslut som styrs utifrån ett antal faktorer. Ett exempel på en sådan faktor är huruvida kunden är omoralisk och oetisk. En revisor som inte vill bli förknippad med klienter som handlar på detta vis måste utreda hur klienten har handlat tidigare (Cosserat 2000). Om byrån väljer att acceptera kunden är nästa steg i processen att planera revisionen, vilket innebär att ta fram en övergripande plan angående upplägget och räckvidden på uppdraget. Planeringen är en viktig del för att revisionen ska bli lyckad och den bidrar till att revisorerna kan uppfylla sitt professionella ansvar till en rimlig kostnad. En god planering leder även till att revisionen riktas mot de områden som är väsentliga, till att problem identifieras och till att revisionen blir snabbare utförd. En viktig del i planeringen är att koordinera arbetet mellan olika revisorer och experter som ska hjälpa till på uppdraget. Planeringen ska även utföras med en professionell skeptisk inställning i förhållande till ledningens integritet och olagliga handlingar. Hur mycket tid som behöver läggas ner på själva planeringen beror på klienten storlek, hur komplex dess verksamhet är, samt vilken kännedom och erfarenhet revisorn har av klienten. Det bör dock beaktas att planering sker löpande, alltså även för klienter som inte är nya (Cosserat 2000). Planeringsprocessen består även den av ett antal steg. Det första steget handlar om att revisorn skapar sig förståelse för klientens verksamhet samt identifierar olika områden hos klienten där det förekommer större risk för missförståelse. Nästa steg i planeringen handlar om att utföra en väsentlighetsbedömning. Enligt Cosserat (2000) är information väsentlig om dess fel eller utelämnande kan påverka en intressents bedömning av den finansiella informationen. När detta är utfört ska revisorn överväga revisionsrisken på uppdraget, vilket innebär hur stor risken är för att revisorn gör ett felaktigt uttalande angående den finansiella informationen som en klient presenterar. Efter att revisorn har tagit hänsyn till dessa steg ska denne dokumentera en övergripande revisionsplan (Cosserat 2000). En övergripande revisionsplan kan jämföras med att välja rätt fisknät (FAR 2006). Figur 1. (FAR Förlag, 2006 s 51) 5

10 Maskorna i nätet måste anpassas efter fisken som vill fångas. Är maskorna för stora slinker stora fiskar (väsentliga fel) igenom, är de istället för små fångas även den fisk som är för liten (oväsentliga fel) (FAR 2006). Efter planeringen startar det tredje steget som är själva granskningen. Vid granskningen ska revisorn kontrollera och skapa sig förståelse för företagets redovisning och interna kontrollsystem. Denna granskning förser revisorn med bevis angående riktigheten och sanningen i företagets finansiella information (Cosserat 2000). Det fjärde och sista steget handlar om rapportera det som framkommit under revisionen, vilket sker i den så kallade revisionsberättelsen (Cosserat 2000). 2.5 Vad innebär begreppet väsentlighet vid revision? Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde (Revisionsstandard i Sverige 320 s.419) Väsentlighet är ett grundläggande begrepp inom all revision och avgör vad revisionsarbetet ska inriktas på och hur omfattande det ska bli. Bedömningen av väsentlighet tillsammans med bedömningen av riskerna avgör när och hur granskningen ska ske och vad och hur mycket som ska granskas (FAR Förlag 2006). När man talar om begreppet väsentlighet vid revision kan det i vissa situationer benämnas som materialitet, begreppen har dock samma innebörd (McKee & Eilifsen 2000). När revisorn gör väsentlighetsbedömningen ska även intressenternas, det vill säga investerare och aktieägares synvinkel beaktas. Gist och Shastri (2003) anser att väsentlighetsbedömningen ska baseras på de externa intressenternas behov av information om företaget, i form av likviditet, betalningsförmåga och företagets finansiella position. Revisorn utgår ifrån sitt professionella omdöme när hon beaktar vad som är väsentligt. Detta för att undvika att felaktiga beslut fattas av intressenterna på grund av ett väsentligt fel i årsredovisningen (Gist & Shastri 2003). 2.6 Det finns risk för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen Med revisionsrisk menas risken för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen (Revisionsstandard i Sverige 400 s 3) En analys av riskerna är viktig på det sätt att analysen underlättar för revisorn att få information om svagheter i den interna kontrollen samt att lättare hitta väsentliga fel i redovisningen. Analysen hjälper även revisorn att bedöma om styrelse och VD utsätter företaget för risker som kan orsaka skada utan att ge motsvarande fördelar (FAR Förlag 2006). För att revisorn ska få ett så säkert uttalande i revisionsberättelsen som möjligt är revisionsrisken en viktig faktor. Det förklaras som att desto lägre revisionsrisk revisorn accepterar desto säkrare blir revisionsberättelsen (Cosserat 2000). 6

11 Revisionsrisken påverkas av ett antal faktorer som beskrivs av FAR (2006) i en formel. Inneboende risk x Kontrollrisk x Upptäcktsrisk = Revisionsrisk Med den inneboende risken menas den risk som alltid finns i en verksamhet. Ett praktiskt exempel kan vara att det är farligt att flyga. Med kontrollrisk menas i sin tur risken för att ett företags interna kontroller och system inte upptäcker ett fel. Denna risk påverkas av hur företagets system för intern kontroll är utformat och beroende på integriteten och kompetensen hos företagsledningen. Den tredje och sista är upptäcktsrisken vilken är beroende av granskningsinsatsernas inriktning och omfattning. Risken innebär att man inte upptäcker väsentliga fel vid revisionen (FAR Förlag 2006). 2.7 Det finns ett samband mellan revisorns bedömning av väsentlighet och risk Revisorn bedömer, utifrån grupper av bokföringsposter och särskilda saldon, vilka poster som ska granskas och även hur revisionsmässiga urval och analytisk granskning ska användas. Utifrån dessa bedömningar och analyser kan revisorn välja sådana granskningsåtgärder som hon bedömer minskar revisionsrisken till en acceptabelt låg nivå (RS 320 p.9). Det finns ett omvänt samband mellan väsentlighet och risk som innebär att desto högre väsentlighetsnivån är desto lägre är revisionsrisken. Detta samband ska revisorn ta hänsyn till när omfattningen, karaktären och förläggningen i tiden av granskningsåtgärderna bestäms (RS 320 p.9). 2.8 Hur väl vägleder RS 320 väsentlighetsbedömningen? Revisionsstandard i Sverige (RS) ska tillämpas vid revision av ett företags årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning (RS 320 s 419) Revisionsstandarden i Sverige bygger på de internationella revisionsstandarderna ISA 1, som ges ut av IFAC 2 och följer deras numrering och struktur. Lagstiftarna har dock gjort vissa ändringar för att ta hänsyn till svensk lagstiftning. Standarden omfattar grundläggande principer och viktiga tillvägagångssätt vid revision (RS 320). McKee och Eilifsen (2000) anser dock att revisionsstandarder i allmänhet inte ger någon klar bild för hur väsentlighetsbedömning ska utföras. Målet med revision i Sverige är att revisorn ska kunna uttala sig om årsredovisningen har upprättats enligt Årsredovisningslagen. RS 320 fastställer att bedömning av vad som är väsentligt i en årsredovisning är en fråga för revisorns professionella omdöme. Revisorn ska upprätta en revisionsplan och utefter sitt omdöme fastställa en acceptabel väsentlighetsnivå för att upptäcka kvantitativa betydande, felaktiga uppgifter. Revisorn måste dock uppmärksamma även kvalitativa felaktiga uppgifter. En kvalitativt felaktig uppgift kan till exempel vara en beskrivning av en redovisningsprincip som kan vara vilseledande för läsaren av årsredovisningen (RS 320). Enligt RS 320 ska revisorn beakta väsentlighet när hon fastställer granskningsåtgärdernas karaktär, omfattning och förläggning i tiden samt vid bedömning av felaktiga uppgifters 1 International Auditing Standards 2 International Federation of Accountants 7

12 effekt. Revisorn ska vid granskningen av årsredovisningen inte bara ta hänsyn till väsentligheten i dess helhet utan även till individuella saldon, grupper av bokföringsposter och tilläggsuppgifter (RS 320). När revisorn planerar revisionen ska hon beakta sambandet mellan väsentlighet och revisionsrisk. Bedömningen av väsentlighet på saldon och poster hjälper revisorn att besluta vad som ska granskas och gör det möjligt för henne att bestämma vilka granskningsåtgärder som ska vidtas för att minska revisionsrisken. RS beskriver sambandet mellan revisionsrisken och väsentlighet som ju högre väsentlighetsnivån är, desto lägre är revisionsrisken, och vice versa (RS 320). 2.9 Hur går revisorerna tillväga vid väsentlighetsbedömningen? Vid bedömningen av vad som är väsentligt gör revisorn en övergripande väsentlighetsbedömning som ser till den finansiella informationen i sin helhet. Denna bedömning används för att avgöra vilka poster som ska granskas samt för att se vilka förhållanden som anses väsentliga (Cosserat 2000). Väsentlighetsbedömningen är en svår process då revisorn måste beakta både kvantitativa och kvalitativa fel. Även om det är ett svårt arbete, anser McKee och Eilifsen (2000) att en väl utförd väsentlighetsbedömning är avgörande för en lyckad revision. McKee och Eilifsen (2000) påpekar även att en felbedömning av väsentlighetsnivån skulle påverka både effektiviteten och utfallet av revisionen. Därför menar de att bedömningen av väsentlighetsnivån är en mycket viktig del vid planeringen av revisionen. Enligt Cosserat (2000) samt McKee och Eilifsen (2000) utförs vid planeringen, av revisionen, endast en preliminär bedömning av väsentlighetsnivån, vilken kan förändras allt eftersom revisionen fortlöper. Detta kan bero på att yttre omständigheter har förändrats samt att ytterligare information om företaget har kommit revisorn tillhanda. Exempelvis kan klienten, som ett resultat av revisionen och de fel som upptäckts, ha en sämre finansiell position än vad som förväntades vid planeringen. I ett fall som detta kan väsentlighetsnivån behöva sänkas i förhållande till den vid planeringen Revisorn använder sig av kvantitativa faktorer Vid planeringen gör revisorerna generellt sett endast en bedömning av de fel som är kvantitativt väsentliga (Cosserat 2000). För att bestämma den kvantitativa betydelsen av ett fel måste revisorn relatera beloppet till den finansiella informationen. Det finns dock inget gemensamt sätt för hur detta samband ska bedömas, vilket medför att en revisionsstandard inte kan ge någon klar riktlinje. Detta medför att revisorerna i praktiken utvecklar sina egna metoder. McKee och Eilifsen (2000) delar upp dessa metoder i fyra olika kategorier. Enskilda baser, variabla eller storleksbaserade mått, genomsnitt eller blandmetoder och matematiska formler. Enskilda baser är enligt McKee och Eilifsen (2000) en tumregel för revisorerna som innebär att väsentlighetsbedömningen beräknas utefter en enda finansiell variabel. Revisionsbyråerna förser sina arbetare med tre eller fyra av dessa variabler, sedan får revisorn välja vilken av dessa variabler som är mest passande med hänsyn till de kvalitativa faktorerna. Exempel på dessa variabler kan vara: 8

13 5% av vinsten före skatt 1% av eget kapital 0,5% av totala tillgångar 0,5% av omsättningen. McKee och Eilifsen (2000) menar att variabla eller storleksbaserade mått påminner om enskilda baser men metoden tillför en rad andra möjligheter av bedömningsnivåer beroende på företagets storlek. Om exempelvis ett företag omsätter mindre än $ ska de använda sig av 2 till 5% av bruttovinsten. För att sedan bestämma vilken procentsats inom intervallet som ska användas måste revisorn ta hänsyn till de kvalitativa faktorerna. McKee och Eilifsen (2000) ställer upp följande exempel för beräkning av väsentlighetsnivån enligt variabla eller storleksbaserade mått: 2 till 5% av bruttovinsten om den är lägre än $ till 2% av bruttovinsten om den är mellan $ och $1 miljoner 0.5 till 1% av bruttovinsten om den är mellan $1 miljoner och $100 miljoner 0.5% av bruttovinsten om den överstiger $100 miljoner. Genomsnitt eller blandmetoder innebär generellt sett att revisorn kommer fram till ett väsentlighetsbelopp genom att beräkna genomsnittet av fyra eller fem enskilda baser. En annan möjlighet är att använda en formel och vikta de enskilda baserna i förhållande till de kvalitativa faktorerna. (McKee & Eilifsen 2000). De matematiska beräkningarna är oftast utformade i statistiska analyser i ett urval av företag. Enligt (McKee & Eilifsen 2000) finns det många olika matematiska formler men den mest välkända och använda är följande. Väsentlighetsnivå = 1,84 (vad som är störst av tillgångar och intäkter) 1 2/ Vid väsentlighetsbedömningen ska även kvalitativa faktorer beaktas Grant et al. (2000) anser liksom Cosserat (2000) att revisorn måste ta hänsyn till både kvalitativa och kvantitativa faktorer vid väsentlighetsbedömning. Enligt Cosserat (2000) beaktar revisorn de kvalitativa felen först då hon utvärderar revisionsbevisen. Den kvantitativa bedömningen kan då öka eller minska beroende på revisorns professionella omdöme gällande de effekter som en kvalitativ faktor kan bidra med (McKee och Eilifsen 2000). RS 320 upplyser om att ett kvalitativt fel till exempel kan vara en otillräcklig eller felaktig beskrivning av en redovisningsprincip som skulle kunna vara vilseledande för läsare av årsredovisningen. Cosserat (2000) påpekar att en felaktighet som ur kvantitativ synvinkel är oväsentligt, fortfarande kan vara väsentligt ur ett kvalitativt perspektiv. Ett exempel på en sådan felaktighet kan vara ett väldigt litet belopp som är kvalitativt väsentligt på grund av att felet beror på en oegentlighet eller en olaglig handling. Blokdijk et al (2003) menar att forskning har visat på en ökning av medvetet fusk från företagsledningens sida vid redovisningen. Det 9

14 förekommer att företagsledningen manipulerar mindre belopp för att få ett lägre resultat och minska skatten. Detta fusk är också en viktig kvalitativ faktor då det är väldigt svårt för revisorn att upptäcka sådana små belopp vid en kvantitativ bedömning. McKee & Eilifsen (2000) nämner företagets interna rutiner och kontroll som viktiga kvalitativa faktorer. De menar att risken för fel minskar vid god intern kontroll. Revisorn kan då öka väsentlighetsnivån medan vid dåliga rutiner och sämre fungerande interna system minska väsentlighetsnivån. Eftersom kvalitativ väsentlighetsbedömning är ett så pass diffust begrepp är det revisorn själv som utifrån sitt professionella omdöme måste bedöma vad som är väsentligt. Gist & Shastri (2003) menar att en revisor genom de kvalitativa faktorerna ska finna röda flaggor som kan tyda på en potentiell risk för en felaktig väsentlighetsbedömning. Dessa röda flaggor ska tillsammans med den kvantitativa bedömningen vara en guide för revisorn och ligga till grund för redovisningens tillvägagångssätt och på så sätt leda till bästa möjliga revision Vad menas med revisorns professionella omdöme? Revisorns professionella omdöme är ett omtalat begrepp vid väsentlighetsbedömningen. Montagna (1974), refererad i Artsberg (2003), har formulerat en lista med tio egenskaper som påverkar professionaliteten. Artsberg (2003) har sedan behandlat dessa egenskaper för att se hur väl de stämmer överrens med revisionskåren i Sverige. Om en av dessa egenskaper ökar så ökar även professionaliteten och om någon minskar så minskar professionaliteten. Montagna (1974) refererad i Artsberg (2003) menar att revisorer är en grupp som medvetet och uttalat strävar efter högre professionalitet (Artsberg 2003 s.108). Den första professionella egenskapen som Artsberg (2003) behandlar, utifrån Montagnas (1974) lista, är revisorernas samhällsenliga värderingar vilket innebär att revisorerna har betydelse i samhället och tjänar det allmänna samhällsintresset. Artsberg (2003) tar även upp en formaliserad utbildningsprocess och en gemensam kunskapsbas som två viktiga punkter utifrån Montagnas (1974) lista. Han påstår att revisorerna själva tycker att dessa är betydligt viktigare än de samhällsenliga värderingarna. För att bli revisor krävs universitetsutbildning samt yrkeserfarenhet. Staten ger även ut licenser i form av titlarna godkänd och auktoriserad revisor som bevis på revisorns kunskap och erfarenhet. Titlarna ses som ett bevis för den kunskap och erfarenhet som en revisor besitter, vilket bidrar till trygghet hos intressenterna (Artsberg 2003). En revisors personliga kvalifikationer är en annan viktig punkt som Artsberg (2003) behandlar. Utifrån lagen om revisorer 4 p5 ska revisorn vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet (Lagen om revisorer citerat i Artsberg 2003 s.118). Personliga kvalifikationer är viktiga egenskaper en revisor ska besitta i form av integritet, gott omdöme och noggrannhet (Artsberg 2003). Enligt Artsberg (2003) anser revisorerna att etikregler är de absolut viktigaste professionella attributen inom yrkeskåren. FAR SRS har sammanställt nio grundläggande etikregler, bland annat professionellt uppträdande och tystnadsplikt. I den förstnämnda regeln återfinns deras definition av professionalism vilken är följande. 10

15 En medlem skall utföra samtliga uppdrag med integritet och vara objektiv i sina ställningstaganden. Bestyrkandeuppdrag skall därtill utföras med opartiskhet och självständighet (FAR Samlingsvolym 2008 s.237) Montagna nämner även formell testning, symboler, föreningstillhörighet och oskrivna handlingssymboler som mindre viktiga egenskaper (Artsberg 2003). Erlingsdottir och Jonnergård (2006) menar, i sin jämförelse av sjukvårds- och revisionsbranschen, att revisorns individuella självbestämmande i det löpande arbetet gör det svårt för externa intressenter att kontrollera revisorernas arbete. Denna svårighet för revisorn uppstår då hon arbetar självständigt och har utrymme för egna bedömningar vid revisionen. Som ersättning för extern styrning och kontroll har istället begreppen självstyrning, egenkontroll och självdisciplin formulerats. Självstyrning innebär att revisorn ska planera och genomföra sitt arbete. Egenkontroll innebär att göra egna, oberoende bedömningar av sitt utförda arbete och agera rättande vid problem. Självdisciplin innebär att revisorn ska ta ansvar för att följa normer och regler. En förutsättning för att revisorn ska verka professionell och besitta samhällets tillit är enligt Erlingsdottir och Jonnergård (2006) att revisorn kan följa ovanstående begrepp och kunna leva upp till sin självständiga ställning. Brante (1998) har enligt Erlingsdottir och Jonnergård (2006) arbetat fram två tolkningar som förklaring till profession, den naiva och den cyniska tolkningen. Den naiva tolkningen utgår från att professionen innefattar kvalificerade yrkesverksamma, som besitter speciella kunskaper och utför funktioner som är väsentliga för samhället och där de professionella drivs av yrkesetik snarare än profit (Erlingsdottir och Jonnergård 2006 s.20). Den cyniska tolkningen utgår ifrån att professionen består av grupper av yrkesverksamma, som på olika sätt tar kontroll över och monopoliserar vissa uppgifter för att skapa autonomi och förmåner för den egna gruppen (Erlingsdottir och Jonnergård 2006 s.20). Erlingsdottir och Jonnergård (2006) menar att professionen i praktiken innehåller inslag av båda tolkningarna då människan i regel vill göra rätt för sig men samtidigt är rationell och vill skapa egen vinning Vilka faktorer påverkar väsentlighetsbedömningen? Enligt FAR (2006) är väsentlighetsbedömning en fråga för revisorns professionella omdöme. Messier et al. (1983) menar att revisorer med mindre erfarenhet tenderar att sätta lägre väsentlighetsnivå än de som jobbat länge i branschen. Författarna menar dessutom att företagets bransch har betydelse vid väsentlighetsbedömningen. Vidare diskuterar även Blokdijk et al. (2003) att klientens storlek har betydelse för väsentlighetsbedömningen, vilket innebär att väsentlighetsbeloppen ökar med storleken på företaget. Företagens interna kontroller påverkar även väsentlighetsbedömningen anser Blokdijk et al. (2003). Ju högre standard det är på företagets interna kontroller desto högre väsentlighetsbelopp kan revisorn sätta. 11

16 3. Presentation av våra respondenters intervjusvar Kapitlet syftar till att sammanfatta det viktigaste vi fick fram utifrån våra intervjuer. Vi har utfört åtta intervjuer med utvalda revisorer på tre större revisionsbyråer i Karlstad. Av dessa är tre auktoriserade, tre godkända samt två som ej har godkänd eller auktoriserad examen. Alla respondenter arbetar främst med små företag förutom respondent B som tidigare arbetat i en större stad med större företag. Frågorna vi ställde finns presenterade i bilaga 1. Vi har sammanställt respondenternas erfarenhet i figur 2 nedan. Respondent Ålder År i branschen Utförda revisioner Godkänd revisor Auktoriserad revisor A B X C X D X E F X G X H X Figur 2. Sammanställning av respondenternas erfarenhet. 3.1 Definition av väsentlighet Fel är väsentliga ifall de påverkar läsarens bedömning av årsredovisningen menar respondent C och respondent G beskriver det som en viktighetsparameter, alltså vad som är viktigt för bolagets intressenter. Övriga respondenter har även denna uppfattning, alltså det viktiga vid definitionen av väsentlighet är att beakta de utomstående läsarna. Respondent F påpekar dock att information som är fel kan vara både positiv och negativ för en utomstående läsare. Detta förklaras ytterligare, i ett exempel, av respondent G som menar att en bank kan påverkas positivt av fel information och godkänna lån till företag som inte är kreditvärdiga. 3.2 Revisionsstandard i Sverige 320 Positivt eller negativt? Alla respondenter anser att det är en bra och viktig standard. Två av våra respondenter, B och G, beskriver den som en vägledning i det dagliga arbetet. Respondent H anser att det som är bra med den är att man inte ska granska allting, utan bara det som är väsentligt och respondent F säger att skulle man inte ha den här definitionen, tror jag att det skulle vara omöjligt att göra revision. Respondenterna påpekar dock att de inte läser den i sitt dagliga arbete men deras metodik och arbetssätt bygger på denna standard. Respondenterna anser över lag att Revisionsstandard 320 inte för med sig något negativt. Dock påpekar respondent C att det är allmänt svårt att ge någon klar riktlinje gällande kvalitativa fel, och hur man bedömer det. Ytterligare anser respondent G att standarden skulle ge mer konkreta exempel. 3.3 Hur ser ni på väsentlighet som ett hjälpmedel för att reglera revisionsrisken? Respondenterna diskuterar det omvända sambandet mellan väsentlighet och revisionsrisk, exempelvis nämner respondent C att risken minskar när väsentligheten ökar. En av de 12

17 auktoriserade revisorerna, respondent H, nämner dock att sambandet inte är något som de tänker på i det dagliga arbetet. Revisorn menar att det faller sig ganska naturligt med tanke på sin erfarenhet inom yrket. Vidare påpekar respondent C att väsentlighet är ett hjälpmedel för att skapa förståelse för vart risken finns samt för att välja bort det som är oväsentligt. Även respondent G gör en liknande förklarelse då denne menar att väsentlighet är ett hjälpmedel för att kunna styra revisionen mot sådana områden där risken för väsentliga fel är störst. Sammanfattningsvis är alla respondenter överrens om att väsentlighet fungerar som ett hjälpmedel för att minimera revisionsrisken. 3.4 Väsentlighetsbedömning när och hur? Samtliga respondenter kommer i kontakt med väsentlighetsbedömningen vid planeringen av revisionen. Tillvägagångssättet vid själva väsentlighetsbedömningen beskrivs av respondenterna på ett liknande sätt. Respondent C förklarar exempelvis att man ska se till den interna kontrollen i företaget samt vilka poster som är riskfyllda och vidare koppla detta till bolagets affärsrisk. Respondent B anser att de riskfyllda posterna beror på vad företaget har för investeringar, tillgångar och ifall de är transaktionsintensiva. Den interna kontrollen, samt vilken kunskap företaget besitter kan påverka väsentlighetsbeloppet menar respondent F. Vidare förklarar respondent C att man ska se till vad som är kritiskt för verksamheten och utifrån årsredovisningen göra en bedömning angående vilka poster som är väsentliga att granska. Utifrån denna process används en metodik, i vilken företagets finansiella information bearbetas, vilket resulterar i ett intervall som sedan används för att få fram ett lämpligt väsentlighetsbelopp. Sedan är det upp till varje revisors professionella omdöme att avgöra vad det slutliga väsentlighetsbeloppet fastställs till. Samtliga respondenter använder sig av liknande metodiker men deras form kan variera mellan byråerna. Nedan finns ett exempel på en metodik som används av en revisionsbyrå. Föregående års värde: Netto- Kostnader Resultat efter Totala Justerat EK/ omsättning finansnetto tillgångar Riskkapital Prognos innevarande år: %-satser för toleransnivå: Lägst 0,5% 0,5% 3,0% 1,0% 3,0% Högst 2,0% 2,0% 6,0% 2,0% 7,0% Toleransnivå baserad på f.å Lägst Högst Toleransnivå baserad på prognos innevarande år Lägst Högst Figur 3. Exempel på en metodik som används på en revisionsbyrå. Medel Medel Genomsnitt 13

18 3.4.1 Kvantitativa faktorer och dess betydelse Överlag anser respondenterna att de viktigaste kvantitativa faktorerna är resultat efter finansiella poster, eget kapital och omsättning. Vilken faktor de ska använda vid beräkningarna beror på företagets verksamhet. Respondent B menar att revisorerna granskar nettoomsättning och även nettoresultatet när de räknar fram väsentlighetsbeloppet för ett företag som har en löpande omsättning, medan ett företag med stora tillgångar ser man kanske mer på eget kapital på grund av att de inte har så stort resultat då de har en högre investeringsgrad. Vidare ger även respondent A ett exempel där ett ägarlett företag har en hög omsättning samtidigt som man visar ett lågt resultat. Det låga resultatet kan bero på att ägaren ersätter sig själv i form av lön i slutet på året. Detta medför att resultat efter finansnetto inte är en lämplig post att använda sig av vid väsentlighetsbedömningen då detta leder till ett för lågt väsentlighetsbelopp. Då kan andra poster, som omsättningen eller eget kapital, vara en lämpligare utgångspunkt menar A. Är det ett lågt eget kapital är det större risk i allmänhet och då kanske man anpassar väsentlighetsbeloppet efter det anser respondent H Kvalitativa faktorer och dess betydelse Respondent G ger som exempel ifall det lämnas en felaktig/otillräcklig beskrivning av en redovisningsprincip och det är sannolikt att en användare av årsredovisningsinformationen blir missledd. Felaktiga redovisningsprinciper är något som även respondent E och C påpekar kan vara en viktig kvalitativ faktor. Respondent D och F säger att den interna kontrollen är en viktig kvalitativ faktor. Respondenterna menar överlag att de identifierar dessa faktorer genom att studera årsredovisningen samt genom att få information om företaget. Respondent B menar att man använder sig av de kvalitativa faktorerna för att bedöma vad man kan acceptera för fel vidare förklarar respondent B att man måste kolla vart det kan bli störst väsentligt fel. Respondent H och C anser att ett klassificeringsfel i årsredovisningen är ett ytterligare exempel på kvalitativa faktorer. Dessa klassificeringsfel kan beskrivas som att belopp i årsredovisningen är rätt men de står på fel ställe. 3.5 Företagets storlek eller bransch. Påverkar det väsentlighetsbedömningen? Samtliga respondenter anser att storleken på företaget är en viktig aspekt. Respondent E säger att storleken på företaget har betydelse då fler externa personer läser årsredovisningen. Respondent H anser att de företag som är lite större ofta har en egen ekonomiavdelning vilket bidrar till högre kompetens inom området. Detta medför i sin tur till att man kan sätta ett högre väsentlighetsbelopp enligt Respondent H. Respondent B anser att storleken på företaget absolut har betydelse, men även branschen spelar roll för vad som är väsentligt i varje företag. Gällande branschen är det delade meningar hur den spelar roll för väsentlighetsbedömningen då vissa anser att den har betydelse och andra inte. Respondent H och G beskriver kontantbranschen som exempel då det finns risk att pengar försvinner. Respondent H beskriver vidare att inom denna bransch ställs lite högre krav på granskningen vilket medför att man sänker väsentlighetsbeloppet. 3.6 Så uppfattar respondenterna revisorns professionella omdöme samt dess påverkan på väsentlighetsbedömningen. Erfarenheten är en av de viktigaste aspekterna gällande det professionella omdömet anser de flesta respondenterna. Som exempel säger respondent B att professionellt omdöme är 14

19 detsamma som erfarenhet. Två av de godkända revisorerna, respondent G och F, anser att det sunda förnuftet spelar in i det professionella omdömet. Andra egenskaper som nämns är grundkunskaper (respondent C, D och G) inom ämnet samt magkänslan (respondent C och E) hos revisorn. Respondent F anser att de personliga egenskaperna är det viktigaste gällande revisorns professionella omdöme. Denne menar att varje person har sitt sätt att se på saker och ting och att det professionella omdömet växer med åren och erfarenheten. Samtliga respondenter anser att revisorns professionella omdöme påverkar väsentlighetsbedömningen. Man blir säkrare med åren påpekar respondent E. Respondent C säger att man blir duktigare på att läsa ut ur balansräkningen var de väsentliga felen finns. Det blir lättare att se avvikelser direkt och man blir tryggare med åren. Ytterligare nämner respondent D att kundkännedomen ökar med erfarenheten och det blir lättare att granska då man arbetat med företagen en längre tid. Respondent B säger att erfarenheten bidrar till att man vet var riskerna finns trots att man inte arbetat med en viss kund tidigare. Exempelvis lär man sig att arbeta mer med de större kvantitativa posterna som man valt ut, och lär sig att slopa granskningen av exempelvis förutbetalda kostnader som ofta är en ganska betydelselös post som många lägger ner mycket tid på säger respondent H. När det gäller hur revisorernas professionella omdöme påverkar hur väl utförd revisionen blir råder det delade meningar. De flesta anser att revisionen blir bättre medan respondent E och C tvivlar på det. Respondent E menar till exempel att det skiljer sig från person till person. Respondent B och H menar dock att revisionen blir bättre och mer kostnadseffektiv om revisorn granskar rätt saker och släpper igenom det som inte är väsentligt. Naturligtvis blir revisionen bättre genomförd om man sätter ett lågt väsentlighetsbelopp men detta gör att den inte blir kostnadseffektiv anser respondent G. 3.7 Sammanställning av case Här sammanställer vi de diskussioner och resultat vi erhållit utifrån de case våra respondenter fick utföra Respondent A, ej godkänd eller auktoriserad revisor Respondenten överväger tre olika alternativ vid fastställandet av väsentlighetsbeloppet. I det första alternativet använder han sig av en procentsats på 5 % av resultatet, vilket blir SEK. Med tanke på den höga omsättningen anser respondenten att beloppet är för lågt. Andra alternativet är att ta 1 % av omsättningen vilket blir ungefär SEK. Detta anser respondenten blir för högt utifrån några intressenters perspektiv, exempelvis banker och leverantörer. Det tredje och sista alternativet beräknas utifrån 1 % av eget kapital, viket blir SEK. Det sistnämnda alternativet anser respondenten vara det mest lämpliga då resultatet är på SEK. Respondenten tror inte att plus/minus på resultatet skulle påverka intressenternas inställning till företaget. På grund av felet i lagret överväger revisorn att höja väsentlighetsbeloppet, men väljer istället att granska lagret mer noggrant. Respondent A fastställer väsentlighetsbeloppet till SEK Respondent B, auktoriserad revisor Vid den övergripande bedömningen reflekterade respondenten över att de har två väldigt stora kunder, vilket verkar osäkert då de ofta betalade sent. Det skulle respondenten titta igenom. 15