Remiss av promemorian Effektivare ränteavdragsbegränsningar

Transkript

1 1 (5) YTTRANDE Remiss av promemorian Effektivare ränteavdragsbegränsningar Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, som har anmodats yttra sig över Finansdepartementets promemoria Effektivare ränteavdragsbegränsningar, anför följande: Fakultetsnämnden tar i sin bedömning som utgångspunkt att regelverket dels ska förhindra en aggressiv skatteplanering, dels ska vara tydligt för dem som berörs. Fakultetsnämnden delar uppfattningen att nuvarande begränsningsregler för ränteavdrag, som trädde i kraft 1 januari 2008, bör ändras. De är komplicerade, kan genom oönskad skatteplanering kringgås och de uppfyller inte sitt syfte att skydda den svenska skattebasen. Fakultetsnämndens uppfattning är att regelverket för interna ränteavdrag bör vara enkelt. Det bör genom tydlighet i regelutformningen förhindra aggressiv skatteplanering. Det bör vara enkelt att hantera administrativt och det bör inte leda till omfattande skattetvister som kräver stora samhällsresurser. Det bör inte heller vara möjligt att genom interna lån nolltaxera i Sverige. Frågan är om nu lagt förslag är ett bra förslag. I den bedömningen ligger det faktum att det endast är fråga om justeringar i ett i grunden mindre bra regelverk. 1.Fakultetsnämndens allvarligaste invändning avser den formella utformningen, i termer av tid för möjlig efterbeskattning när det gäller tillämpningen av den omvända ventilen vid tillämpningen av 10 % regeln (mer om den nedan). Skatteverkets sedan länge uttryckta policy är att det ska vara lätt att göra rätt och att Skatteverkets primära uppgift är att se till att det blir rätt för framtiden (se till exempel Ingmar Hansson i Skattenytt 2010 s 261 och Lennart Wittberg i Skattenytt 2012 s 198). Det lagda förslaget går helt på tvärs med det arbetssätt Skatteverket aktivt valt att tillämpa. Förslagets regler kan leda till mycket lång tid av osäkerhet även för det företag som helt öppet söker dialog med Skatteverket om de koncerninterna lån som kan vara förenade med ränteavdragsbegräsningar. Förslaget innehåller märkligt nog inte något skäl för valet att låta ett helt öppet och transparent företag sväva i osäkerhet om ränteavdragsrätten under mycket lång tid (förslaget s 41 och s 60). Förslaget bör i den delen omarbetas så att normala krav och frister för efterbeskattning gäller. Enligt förslaget skall Skatteverket ha bevisbördan för att avdragsrätt skall nekas. Detta kan uppfattas som en rättssäkerhetsgaranti. Frågan är emellertid hur Skatteverket skall utreda frågorna? Den bedömning som skall ske avser mycket komplexa transaktioner inte bara i

2 2 (5) långivande eller låntagande bolag. Sannolikt kommer Skatteverket att utreda frågorna genom att avkräva låntagande bolag svar på olika frågor, vilket medför att bevisbördan i realiteten ändå hamnar hos det låntagande bolaget, som har att förklara varför det valt att låna från ett speciellt bolag. Med andra ord spelar det inte så stor roll för rättssäkerheten att Skatteverket har bevisbördan. Det är svårt att komma ifrån att endast det låntagande bolaget känner till bevekelsegrunderna för valet av långivare och sannolikt kommer därför förklaringsbördan åvila den skattskyldige. Möjligen skulle situationen bli något bättre om förslaget kompletteras på så sätt att Skatteverket måste uppfylla det förhöjda beviskrav som normalt gäller i efterbeskattning ( mycket sannolikt ). Till detta kan läggas att förslaget har retroaktiva effekter, eftersom den nya föreslagna regleringen kommer att omfatta lån som tagits upp långt före reglernas eventuella införande. Det är inte säkert att det flera år efteråt går att klargörande dokumentera bevekelsegrunder för rättshandlingar. Man måste hålla i minnet, att när rättshandlingen vidtogs, var reglerna annorlunda och några bevis för syften vid den tidpunkten onödiga. 2.Det ursprungliga syftet med 10 % regeln var att ge en klar trygghet och rättsäkerhet för ett låntagande bolag. Regeln kan med internationell terminologi kallas en safe harbor - regel. Fakultetsnämnden anser att en sådan regel kan ifrågasättas på principiell grund. Den är inte ägnad att skydda den svenska skattebasen. Förslaget innebär att regeln i och för sig skall vara kvar men att regelns syfte att skapa trygghet med avseende på effekten av en transaktion i stort sett upphävs, eftersom Skatteverket kan finna att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Hur ska denna delikata fråga avgöras i praktiken? I förslaget lämnas några exempel på när så kan bedömas vara fallet (s 40). Vidare anges i förslaget att vägledning skall kunna hämtas från beskrivningarna i förslaget på hur rekvisitet affärsmässigt motiverade (s 39) skall förstås. I förslaget utvecklas detta närmare på s 42 och framåt. Det framgår av förslaget att bedömningen skall avse samtliga relevanta förhållanden. Bedömningen skall väga in en mängd transaktioner som sker, även i helt andra bolag än det som lånar eller lånar ut. Det talas om omotiverade slussningar och andra oprecisa företeelser. Genom exemplifieringar och resonemang av olika slag försöker finansdepartementet förklara hur det tänker sig att tolkningen skall gå till. Det finns också uttalanden som syftar till att förklara när skuldförhållandet inte skall anses ha uppkommit för att tillhandahålla en väsentlig skatteförmån. I ett sådant läge skall således fullt ränteavdrag godkännas, med effekt på den svenska skattebasen. Det framgår mycket tydligt att förslaget bygger på synsättet att rättstillämpningen effektivt kan styras genom förarbetsuttalanden. De tämligen öppet formulerade rekvisiten väsentlig skatteförmån samt affärsmässigt motiverade får alltså i stora delar sin innebörd fixerad av uttalandena i förslaget. Fakultetsnämndens uppfattning är att denna lagstiftningsteknik i dagens rättskultur är osäker. Detta visas tydligt av HFD:s nyligen utförda tolkningar av den nu gällande begränsningslagstiftningens motsvarande begrepp. HFD har i rättsfallen HFD 2011 ref 90 I V (förhandsbesked) belyst hur rekvisitet affärsmässigt motiverade skall förstås i nu gällande reglering. Domstolens tolkning avviker radikalt från uttalandena i propositionen. Utgången var oväntad för samtliga aktörer och den skapade praktiska problem för bland annat Skatteverket. Bland annat förklarade HFD att skuldupptagande från ett lågbeskattat bolag fick anses affärsmässigt motiverat (intern finansiering till lägsta möjliga kostnad fick anses affärsmässigt motiverad), trots klara förarbetsuttalanden att så inte skulle vara fallet. Det kan noteras att det fanns en skiljaktig minoritet som försökte hålla sig mer troget till förarbetets uttalanden.

3 3 (5) Fakultetsnämndens uppfattning är att HFD i sin tolkning utgick ifrån behovet av att skapa förutsebarhet och enkelhet. HFD gav därför sin egen innebörd av rekvisitet affärsmässigt motiverade. Den skiljaktiga minoriteten, som önskade utföra den samlade bedömning som förarbetet anvisade, insåg att en sådan komplicerad avvägning och svår analys av ett företags syften med transaktioner inte kunde ske inom ramen för ett förhandsbesked och ergo fann de skiljaktiga att förhandsbeskeden skulle undanröjas. Förenklat kan sägas att HFD valde enkelhet före fortsatt rättsosäkerhet. Enligt Fakultetsnämnden borde finansdepartementet ha tagit intryck av hur HFD agerade i HFD 2011 ref 90. Det är svårt och inte utan risker att ha luddiga lagrekvisit och förklara innebörden i förarbetena. Det går inte att med önskvärd säkerhet förutse hur HFD i framtiden kommer att tolka förslagets lagregler. Det kan gentemot den skattskyldige bli såväl mildare som strängare utgångar. Förhandsbesked som producerar god förutsebarhet kan sannolikt inte erhållas, eftersom de av finansdepartementet åsyftade helhetsbedömningarna inte lämpligen bör ske inom ramen för Skatterättsnämndens arbete (jfr minoriteten i HFD 2011 ref 90). Skatteverkets arbete blir också vanskligt. Faktum är att Skatteverket erhåller en mycket stor diskretionär makt att i det enskilda fallet avgöra hur ett skuldupptagande skall bedömas. Hårdraget kan sägas, att avdragsrätt finns för det fall att Skatteverket accepterar det. Risken för tvister i domstol som är långdragna och resurskrävande är betydande. Finns det då något bättre alternativ? Fakultetsnämnden anser att de nuvarande erkänt misslyckade reglerna helt bör tas bort och ersättas med regler som har en annan principiell konstruktion. Ett sådant exempel är det finska finansministeriets nyligen (den 12 april 2012) framlagda förslag, som på ett mycket bättre och tydligare sätt löser den principiella problemställningen. Det är fråga om så kallade EBITD-regler som i det finska förslaget förenklat innebär att ränta på koncerninterna lån inte kan dras av om räntan överstiger 30 % av låntagarens vinst. Dessa regler ger således god förutsebarhet, tillförsäkrar låntagaren viss avdragsrätt och skyddar samtidigt den inhemska skattebasen. Nolltaxering eller annan aggressiv skatteplanering via hög skuldsättning omöjliggörs. Varför bygger inte förslaget på denna mer lämpliga lösning? Finansdepartementet hänvisar till arbetet i nu sittande företagsskattekommitté. Det är riktigt att den har i uppdrag att bland annat överväga en EBITD lösning (förslaget s 32 f). Det är också riktigt att en riktigt bra EBITDlösning kräver noggranna överväganden och omfattande analyser (förslaget s 33). Det finns dock inget som hindrar att en temporär lösning kan vara att införa sådana regler, som måhända inte är perfekta, men i vart fall bättre än de nu föreslagna reglerna. Det kan till och med vara en fördel om företagsskattekommittén erhåller visst empiriskt underlag i sitt arbete, som skall vara klart i slutet av år Fakultetsnämnden övergår nu till att mer i detalj kommentera avsaknaden av klargörande tekniska förändringar av den så kallade 10 %-regeln och det så kallade beneficial ownership-testet I förslaget anges att äldre förarbetsuttalanden alltjämt skall gälla med avseende på dessa (förslaget s 40). Detta är inte utan bekymmer, särskilt mot bakgrund av att tillämpningsområdet för 10 %- regeln vidgas betydligt i förslaget. 10 %-regeln innebär ett rekvisit avseende en viss nivå på beskattningen. Det har emellertid visat sig i praktiken vara mycket oklart hur den regeln skall förstås. I förarbetena till nuvarande reglering framgår att fråga skall vara om en abstrakt bedömning av vilken skatt som uttas av ett långivande bolag. Det skall inte spela någon roll vilken faktisk beskattning som långivande bolag omfattas av. Det är fråga om ett hypotetiskt test (se förslaget s 15). Detta har till exempel visat sig vara besvärligt vad gäller de så kallade NID-avdragen som medges i vissa länder.

4 4 (5) Ett NID-avdrag är ett skattemässigt avdrag för en hypotetisk avkastning på ett bolags egna kapital. Syftet med avdraget är att skapa neutralitet med avseende på olika typer av finansieringsformer, främmande eller eget kapital. Inom nationalekonomisk forskning uppfattas NID-avdrag, eller ACE-avdrag (Allowance for Corporate Equity), vara en lämplig reglering (se till exempel Tax by Design The Mirrlees Review OUP 2011 s 448 f). Mycket talar för att flera länder kommer att införa dylika avdrag. Nu sittande svenska företagsskatteutredning skall till exempel enligt direktiven överväga att införa NID/ACE i Sverige. I nu gällande reglering anses en möjlighet till NID-avdrag i det långivande (icke-svenska) bolaget kunna leda till att det abstrakta kravet på 10 % beskattning inte är uppfyllt (se t.ex. HFD 2011 ref 90 II). Skatteverket har i praktiken dock accepterat avdragsrätt på lån från bolag som utnyttjat NID-avdrag upp till en sådan nivå att faktisk beskattning om minst 10 % skett, under förutsättning att taxeringen av det långivande bolaget vunnit laga kraft. Det är alltså en fråga om frivillig skattebetalning. Skatteverkets hållning är helt rimlig men kan inte förenas med regelns nuvarande språkliga utformning. Om 10 %-regeln behålls, bör den därför kompletteras så att det, förutom det hypotetiska testet, framgår att en faktisk beskattning om minst 10 % i långivande bolag kvalificerar för regelns tillämpning. Kravet på lagakraftvunnen taxering i långivande bolags hemviststat, som Skatteverket uppställer, är besvärligt eftersom det innebär att ränteavdraget inte kan medges under beskattningsåret utan först efter lång eftersläpning. Istället bör en regel om möjlig omprövning införas för det fall att en taxering i långivarlandet ändras senare. Här kan vägledning från regeln om så kallad följdändring hämtas (SFL 66:27 p 4) En annan aspekt på tillämpningen av 10 %-regeln och NID-avdrag är att internationella koncerner ofta har ett enda finansieringsbolag för all intern finansiering (internbank). Regelns nuvarande utformning bygger emellertid på ett verklighetsfrämmande synsätt att en långivare bara har en fordran på ett svenskt bolag. Det betyder att ett långivande bolag många gånger inte bara har fordringar på svenska koncernbolag. I sådana situationer är det mycket oklart hur det hypotetiska testet skall utföras. Skatteverket har i praktiken kommit att tillämpa ett visst förfaringssätt men det är mycket osäkert hur HFD skulle lösa frågan. Det grundläggande problemet är referensen till en utländsk beskattningsregim för att avgöra när ränteavdrag får ske (se till exempel Johansson i Skattenytt 2011 s 614). Detta förhållande talar naturligtvis för att ett mer radikalt grepp bör tas, till exempel införande av EBITD-regler. Det viktiga när det gäller räntavdragen är att Sverige utformar sitt beskattningsanspråk utifrån det svenska fiskala intresset, inte utifrån hur ett annat land väljer att beskatta en verksamhet. Beneficial ownership-testet handlar om att avgöra vem som egentligen är att anse som fordringsinnehavare. Lagtexten använder formuleringen den som har rätt till räntan vilket är ett språkbruk hämtat från dubbelbeskattningsavtalsrätten. Begreppet har en internationell bakgrund. OECD:s kommitté för skattefrågor har 2011 i en diskussionspromemoria presenterat ett förslag som syftar till att förtydliga begreppet. Enligt Fakultetsnämnden är det fråga om en anvisning om att beskattningen skall utgå ifrån den verkliga innebörden av vidtagna rättshandlingar. Detta gäller dock redan enligt svensk inkomstskatterätt. Syftet med bestämmelsen bör därför rimligen vara en annan. Fakultetsnämnden antar att finansdepartementet söker införa en särskild form av genomsynsregel som skulle innebära att beskattningen de facto inte skulle grundas på innebörden av de ingångna rättshandlingarna utan istället på någon form av ekonomisk analys. Så kan nämligen förarbetsuttalandena tolkas.

5 5 (5) Skatterättsnämndens majoritet (4-3) har också i ett förhandsbesked valt att troget följa uttalandena i förarbetena (förhandsbesked lämnat den 15 september 2011, dnr 71-10/D). Beskedet handlar om hur beneficial ownership testet skall förstås i en komplex situation med flera lån mellan olika utländska bolag. Minoriteten (bland annat de två skatterättsprofessorerna) ansåg däremot att begreppet måste förstås utifrån sitt internationella ursprung. Fakultetsnämnden har redan framhållit att lagstiftning genom förarbeten är riskabel i dagens rättskultur. HFD har visat i ovan nämnda HFD 2011 ref 90 att domstolen inte är beredd att följa förarbetsuttalanden om hur lagen skall tolkas. Fakultetsnämnden håller det för sannolikt att HFD, som till följd av överklagande skall pröva beskedet, antingen undanröjer det på grund av komplexa och i viss mening oklara sakförutsättningar eller följer minoritetens uppfattning. Fakultetsnämnden föreslår därför att hänvisningen till den som har rätt till räntan tas bort. I vart fall finns det ingen anledning att ha kvar testet för det fall att regeringen följer förslaget vad gäller den omvända ventilen. Med en sådan justering vinnes i vart fall en viss förenkling av