Bevissäkring och proportionalitetsprincipen

Transkript

1 Carolin Lövqvist Bevissäkring och proportionalitetsprincipen - 45 kap. 7 SFL Preservation of evidence and the principle of proportionality - Paragraph 7, chapter 45 SFL Skatterätt D- uppsats Termin: VT Handledare: Stefan Olsson

2

3 Förord Jag skulle vilja rikta ett stort tack till min handledare Stefan Olsson, som genom råd, stöd och snabb respons gjort denna studie genomförbar. Jag skulle även vilja rikta ett tack till mina närstående som genom korrekturläsningar förbättrat språket i föreliggande uppsats. Karlstad, Maj 2014 Carolin Lövqvist

4 Sammanfattning I Sverige har Skatteverket fått befogenhet att kontrollera om rätt skatt har betalats av samtliga som är skattskyldiga. Detta är en viktig kontroll, då de pengar som Sverige får in genom skatten behövs för att finansiera bland annat försvaret. Om inte Skatteverket kunde kontrollera att rätt skatt har betalats, skulle de personer som inte gör felaktiga beräkningar behöva dra en större skattebörda i slutändan. Inom företagsvärlden skulle detta betyda att de företag som betalade rätt skatt skulle få en negativ konkurrensfördel, eftersom de andra företagen skulle ha en lägre skattekostnad än vad som vore korrekt. Eftersom Skatteverket inte alltid får in de handlingar som behövs för att kunna kontrollera om rätt skatt har betalats, kan Skatteverket vidta vissa åtgärder för att kunna få ta del av handlingarna. Inhämtandet av handlingarna skall i första hand ske i samverkan med den skattskyldige, dvs. genom att den skattskyldige medger att Skatteverket inhämtar mer information. Vägrar dock den skattskyldige att samverka, eller om det finns en påtaglig risk för att de önskvärda handlingarna skall saboteras, kan Skatteverket besluta om att vidta en tvångsåtgärd såsom bevissäkring. Bevissäkringen får dock inte vidtas utan att hänsyn tas till proportionalitetsprincipen. För att en åtgärd skall vara förenlig med proportionalitetsprincipen krävs det att det allmänna intresset med åtgärden överväger de men och det intrång som åtgärden föranleder den skattskyldige. Proportionalitetsprincipen är en allmän rättsprincip och finns uttryckt i bland annat EU-rätten, Europakonventionen och den svenska rätten. Syftet med uppsatsen är att utreda förhållandet mellan proportionalitetsprincipen och bevissäkring. Uppsatsen har inriktats till att främst behandla när det är proportionerligt att vidta en bevissäkring i form av eftersökande och omhändertagande av handling enligt 45 kap. 7 SFL samt när nämnd bevissäkring enligt 45 kap. 16 SFL behöver underrättas. För att uppnå uppsatsens syfte har den rättsdogmatiska metoden använts och hänsyn har tagits till rättskälleläran. Material i form av lagtext, förarbeten, rättspraxis samt litteratur har främst studerats. Föreliggande studies syfte besvaras i analysen. Analysen baseras på såväl den information som inhämtats från rättskällorna under studiens gång, som på två rättsfall från Regeringsrätten. Resultatet av uppsatsen är bland annat att en bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL inte bör väljas i ett första skede, och att bevissäkringen lättare torde beviljas om intrånget görs mot en juridisk person istället för mot en fysisk person. Resultatet av uppsatsen indikerar också att en underrättelse till den som bevissäkringen gäller inte behöver ske om en bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL görs på grund av påtaglig risk för sabotage.

5 Innehållsförteckning Förkortningar och begrepp Inledning En betydelsefull kontroll Bakgrund Problemformulering Syfte Avgränsningar Metod Metod och material Rättsdogmatisk metod Den komparativa metoden som alternativ metod Rättskälleläran Rättsfallstolkning Lagtolkningsmetoder Disposition Proportionalitetsprincipen Proportionalitetsprincipen i EU-rätten Proportionalitetsprincipen i Europakonventionen Proportionalitetsprincipen i svenska rätten Proportionalitetsprincipen i Skatterätten Proportionalitetsprincipen i Skatteförfarandelagen Sammanfattning proportionalitetsprincipen Gällande rätt Fastställande av slutlig skatt Tvångsåtgärder Allmänt om tvångsåtgärder Vite Bevissäkring Allmänt om bevissäkring Påtaglig risk för sabotage Revision i den reviderades verksamhetslokaler Eftersökande och omhändertagande av handlingar Försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme Bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL kap. 7 SFL Nekande av bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL... 30

6 4.6.3 Beviljande av bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL Beslut om bevissäkring Sammanfattning bevissäkring Sammanfattning och analys Allmänt Proportionalitetsprincipen och 45 kap. 7 SFL Proportionalitetsprincipen, påtaglig risk för sabotage samt särskild anledning att anta Proportionalitetsprincipen och underrättelseskyldigheten för en bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL Sammanfattning av kapitel Avslutande kommentarer Förevarande studies avslutande kommentarer Egna reflektioner om fortsatt inlärning Källförteckning... 44

7 Förkortningar och begrepp HFD Högsta förvaltningsdomstolens årsbok Prop. ref. RR RÅ Proposition Referatmål Regeringsrätten Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) SN SOU SvSkT SvJT Skattenytt Statens offentliga utredningar Svensk skattetidning Svensk juristtidning TvL Lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet 7

8 1 Inledning 1.1 En betydelsefull kontroll Skattefelet beräknades i Sverige uppgå till 133 miljarder kronor år 2007, vilket beräknades motsvara ungefär 10 procent av den totala fastsällda skatten. 1 Skattefel är en beteckning på skillnaden mellan den skatt som borde ha fastställts om alla hade redovisat sina inkomster rätt, och den skatt som blir fastställd efter Skatteverkets kontroller. Ett skattefel kan vara medvetet skattefusk eller enbart misstag av den skattskyldige. 2 Genom att Skatteverket har möjlighet att kontrollera skattskyldiga i Sverige kan detta skattefel minskas. Det är inte enbart den direkta effekten från skattekontrollerna som är det väsentliga, utan kontrollernas indirekta påverkan har en ännu större betydelse, då skattekontroller medför att skattskyldiga hellre gör rätt från början. 3 Desto mer tillgång till information Skatteverket har om beskattningsunderlaget, desto mindre fel torde uppkomma vid beskattningen, då graden av medverkan från den skattskyldiges sida enligt Skatteverket kan kopplas till tre skattefelsfaktorer: 4 Felutrymmet blir mindre om Skatteverket har tillgång till all information om beskattningsunderlaget, den upplevda upptäcktsrisken blir större då Skatteverket har mer information om beskattningsunderlaget och kan göra effektivare kontroller, samt förutsättningarna för att göra rätt blir större om deklarationsblanketterna ger bra information. Skatteverkets rapport om skattefelets utveckling från år 2014 tyder på att skattefelet minskat sedan 2007, även om detta inte med säkerhet går att fastsälla. 5 En viktig faktor för att kunna besluta om rätt skatt för en skattskyldig är tillgången till information om beskattningsunderlaget, där sådan information som kommer från annan än den skattskyldige indikerar en säkrare uträkning av skatten. 6 För att kontrollera att rätt uppgifter lämnats av den skattskyldige får revision 7 företetas. 8 En revision skall enligt 41 kap. 6 Skatteförfarandelagen (2011:1244; SFL) normalt ske i samverkan med den skattskyldige. Om den skattskyldige dock väljer att inte samverka, kan tvångsåtgärden bevissäkring företas för att kunna hämta in de uppgifter som behövs Bakgrund Det finns i samhället en privat och en offentlig sektor. Den privata sektorn finansierar den offentliga sektorn genom att vidta ekonomiska transaktioner som sedan beskattas. Skatterna skall hjälpa till att bland annat finansiera kollektiva nyttigheter som samtliga i samhället får ta del av, exempelvis försvaret. Skatterna 1 Skatteverket: Skattefelets utveckling i Sverige , s Skatteverket: Skattefelet. 3 Skatteverket: Beräkningar av skattefelet och effekten av skattekontrollen. 4 Skatteverket: Skattefelets utveckling i Sverige , s Skatteverket: Skattefelets utveckling i Sverige , s Skatteverket: Skattefelets utveckling i Sverige , s Revision utförd av Skatteverket. 8 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s

9 är tvångsbidrag och beslutas genom lag. 10 Skatteverket har enligt lagen fått befogenhet att granska (revidera) skattskyldiga. Revisionen görs för att fastställa att den skatt som enligt lag skall betalas, är den som har betalats. 11 Revisionen kan göras hos samtliga näringsidkare, moms- och arbetsgivarregistrerade, ombud för utländska företag vilka är skattskyldiga enligt mervärdesskattelagen, samtliga som ansökt om F-skatt, samtliga ekonomiska föreningar och samtliga aktie och handelsbolag oavsett om dessa bedriver näringsverksamhet eller inte. Därutöver får revision göras hos övriga som är eller antas vara bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen. Under en revision kan Skatteverket till exempel granska handlingar 12 vilka ligger till grund för inkomstdeklarationen, kontrolluppgifter om anställda samt vad som betalats i; skatt, arbetsgivaravgifter, moms, punktskatter och F-skatt. 13 Revisionen sker oftast i näringsidkarens verksamhetslokaler, 14 och den reviderade måste enligt 41 kap. 8 SFL lämna tillträde till verksamhetslokalerna om revisionen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats. En revision skall enligt lag ske i samverkan med den skattskyldige, 15 men kan genomföras trots att den skattskyldige inte samverkar om tvångsåtgärden bevissäkring är aktuell. 16 Den nu ej gällande lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen; TvL) ersatte år 1994 bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen i ett led för att öka den enskildes rättssäkerhet. Tvångsåtgärdslagen skulle påvisa en tydligare skillnad mellan om en revision gjordes i samverkan med den reviderade eller om den gjordes via tvångsåtgärder. 17 Enligt 7 1 st. TvL fick eftersökande och omhändertagande av handling i den reviderades verksamhetslokaler, då revision inte genomfördes i verksamhetslokalerna, ske om den reviderade inte följt ett föreläggande eller om det fanns påtaglig risk att handlingarna undanhölls, förvanskades eller förstördes. Om det fanns en påtaglig risk för att handlingarna skulle undanhållas, förvanskas eller förstöras, fick denna eftersökning och omhändertagande av handlingar ske även om den vilket beslutet gällde inte fått vetskap om tvångsåtgärden. Om förutsättningarna för eftersökande och omhändertagande av handlingar enligt 7 1 st. TvL var uppfyllda, fick även handlingar med stöd av 8 TvL eftersökas och omhändertas i annat utrymme än den reviderades verksamhetslokaler om det fanns särskild anledning att anta att handlingarna skulle återfinnas i detta utrymme. Även 8 TvL fick beslutas utan att den vilket beslutet gällde fick vetskap om det, om tvångsåtgärden gjordes på grund av att det fanns påtaglig risk för att handlingarna undanhölls, förvanskades eller förstördes. 10 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almedal, Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s Skatteverket: Allmänt om revision, s Enligt 3 kap. 9 SFL innebär en handling framställande i bild eller skrift samt sådant som på annat sätt kan läsas, avlyssnas eller tas upp med diverse tekniska åtgärder. 13 Skatteverket: Allmänt om revision, s Skatteverket: Allmänt om revision, s Se 41 kap. 6 1 st. SFL. 16 Se 41 kap. 6 2 st. SFL. 17 Hultqvist, SN 1995, s

10 I dagens läge kan 8 TvL kopplas ihop med 45 kap. 7 och 16 SFL, 18 där eftersökande och omhändertagande av handlingar får ske på annat ställe än i verksamhetslokalerna om handlingarna behövs för tvångsrevision enligt 45 kap. 3 SFL eller vanlig revision enligt 41 kap. SFL. För att kunna få eftersöka och omhänderta handlingarna krävs en särskild anledning att tro att handlingarna finns i det andra utrymmet samtidigt som den reviderade antingen har trotsat ett föreläggande, alternativt att det finns en påtaglig risk för att handlingarna saboteras. Enligt 45 kap. 16 SFL skall underrättelse ske till den som beslutet om bevissäkring gäller. Finns det dock en påtaglig risk för sabotage om den som beslutet gäller blir underrättad i förväg, får underrättelsen enligt 45 kap. 16 SFL ske i samband med att åtgärden verkställs. Vad som avses med denna så kallade påtagliga risk skall avgöras via individuell prövning, där det enskilda fallet prövas. 19 Bedömningen av om det föreligger en påtaglig risk för någon form av sabotage av det som skall granskas, måste dessutom vara förenlig med proportionalitetsprincipen, där graden av misstanke samt alternativa kontrollmöjligheter skall bedömas med proportionalitet. 20 Proportionalitetsprincipen återfinns i 2 kap. 5 SFL och skall beaktas då Skatteförfarandelagen tillämpas. Vid tvångsåtgärder, såsom eftersökande av handlingar, gäller proportionalitetsprincipen med särskild kraft. 21 När graden av misstanke som bör förekomma för att en tvångsåtgärd skall få utföras bedöms, skall proportionalitetsprincipen tas i beaktande. Principen har en stor betydelse för om det finns alternativa kontrollåtgärder att vidta och vid bedömningen om hur stor betydelse det befarade undandragandet är Problemformulering Enligt proportionalitetsprincipen, 2 kap. 5 SFL får beslut enligt Skatteförfarandelagen enbart verkställas om det uppväger de men och det intrång som beslutet genererar för den vilket beslutet gäller, alternativt för något annat motstående intresse. En bevissäkring får enligt 45 kap. 7 SFL ske om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns i annat utrymme än i bolagets verksamhetslokaler samtidigt som den reviderade trots föreläggande inte lämnat ut handlingen eller det finns påtaglig risk för sabotage. Denna bevissäkring får enligt 45 kap. 16 SFL ske utan att den reviderade fått vetskap om det, om det finns påtaglig risk för sabotage om den som beslutet gäller blir underrättad i förväg. En bevissäkring likt 45 kap. 7 SFL anses vara en utav de mest integritetsinksränkande åtgärderna och bör speciellt vara förenlig med proportionalitetsprincipen. 23 När är det proportionerligt att använda sig utav 45 kap. 7 SFL? 18 Se Walterson, Skatteförfarandelagen 45 kap. 7, lagkommentar not 692, (28 februari 2014, Karnov Internet). 19 Se Gustafson, Lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet 5, lagkommentar not 9, (28 februari 2014, Karnov Internet). 20 Se Gustafson, Lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet 5, lagkommentar not 9, (28 februari 2014, Karnov Internet). 21 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal, Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s Prop. 1993/94:151 s Se Gustafson, Lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet 8, lagkommentar not 18, (15 april 2014, Karnov Internet). 10

11 Vilken betydelse får särskild anledning att anta samt påtaglig risk för sabotage för beslutet? När skall underrättelse ske i samband med bevissäkring? 1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda förhållandet mellan proportionalitetsprincipen och bevissäkring. Uppsatsen har inriktats till att främst behandla när det är proportionerligt att vidta en bevissäkring i form av eftersökande och omhändertagande av handling enligt 45 kap. 7 SFL samt när nämnd bevissäkring enligt 45 kap. 16 SFL behöver underrättas. 1.5 Avgränsningar Uppsatsen kommer att avgränsas till att främst behandla en bevissäkring enligt 45 kap. 7 SFL och kommer att belysas utifrån proportionalitetsprincipen. Anledningen till att möjligheterna för bevissäkring avgränsats är för att uppsatsen syftar till att inom den givna tidsramen kunna få en så djup förståelse som möjligt inom det valda ämnet. Proportionalitetsprincipen har valts då denna har en stark koppling med den enligt lag högre rankade EU-rätten samtidigt som proportionalitetsprincipen har en speciellt viktig roll vid bevissäkring. 24 Eftersom det finns sparsamt med rättspraxis kommer jag att utifrån lagtext, förarbeten samt den rättspraxis som finns utreda rättsläget utifrån min syn. 1.6 Metod Metod och material Vid inhämtning och studerande av material är auktoriteten och den kontroll som materialet genomgått avgörande. Det är också av vikt att i uppsatsarbetet kunna värdera det material som samlas in. 25 För att uppsatsen skall bli så trovärdig som möjligt har jag vid inhämtandet av material beaktat detta Rättsdogmatisk metod Ett studerande av juridiken innebär att en omfattande mängd material i form av lagregler, praxis etcetera, samlas in. Den metod jag använder mig av i denna uppsats är den rättsdogmatiska metoden, vilkens huvuduppgifter är att kunna systematisera och tolka den omfattande mängd material som samlas in. 26 Då uppsatsen skrivs utifrån en rättsdogmatisk metod skall gällande rätt tolkas på ett sammanhängande och etiskt godtagbart sätt. 27 Att rekonstruera rättssystemet på ett vetenskapligt sätt och utifrån detta hitta ett sammanhang och en helhet är ett mål för den rättsdogmatiska metoden. 28 Ett annat, liknande mål, är att rättspraxis skall kunna understödja sig på utfallet av uppsatsen, då det är gällande rätt som samlas in och tolkas. 29 Den rättsdogmatiska metoden anser jag passar bra in i denna uppsats eftersom syftet med uppsatsen är att utreda förhållandet mellan proportionalitetsprincipen och bevissäkring. 24 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s Strömholm, Allmän rättslära, s Peczenik, Juridikens teori och metod, s Warmling-Nerep, Vad är rätt?, s Peczenik, Juridikens teori och metod, s

12 1.6.3 Den komparativa metoden som alternativ metod För att kunna understödja uppsatsens val av metod, har andra metoder studerats. En alternativ metod till denna uppsats skulle kunna vara den komparativa metoden, där en jämförelse mellan den nationella och den utländska rätten görs. 30 Att ha med utländsk rätt kan berika studien, samtidigt som jämförelsen mellan nationell rätt och utländsk rätt skiljer sig beroende på vad syftet med den utländska rätten i studien är. Är syftet med jämförelsen att ge en bättre förståelse för den svenska rätten och komma med alternativ till rådande lagförslag, används den utländska rätten som ett tjänande syfte. Är däremot syftet med jämförelsen att gå in lika djupt i den utländska rätten som i den nationella rätten, används den utländska rätten som ett härskande syfte. 31 Den mest passande alternativa metoden till denna studie anser jag vara den komparativa metoden, där den utländska rätten används som ett tjänande syfte. Men eftersom mitt syfte med denna studie inte är att jämföra den utländska rätten med den nationella rätten eller komma med alternativa lagförslag etcetera, anser jag att den rättsdogmatiska metoden är den mest passande utifrån studiens syfte och frågeställning. Den komparativa metoden kommer därmed inte att belysas något mer i denna uppsats Rättskälleläran För att uppsatsen skall bli pålitligt har hänsyn tagits till Peczeniks rättskällelära, vilken beskriver vilka rättskällor som skall, bör och får beaktas. 32 Det finns en hierarki vilken beskriver rättskällornas inbördes ordning. 33 De rättskällor som skall beaktas i juridisk argumentation är lagar, andra föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler. De rättskällor som bör beaktas är lagars förarbeten och prejudikat. Rättskällor som får beaktas är bland annat rekommendationer från Skatteverket, domar som inte är prejudikat, domar som inte berör tolkad regel men som utgör viktigt värde, lagförslag samt litteratur. 34 Rättskällorna som skall beaktas är bindande, medan de andra inte är det. 35 Sedan Sverige gick med i EU har dock EU-rätten fått en sådan stor betydelse, att denna ligger allra högst upp i hierarkin. Strider den svenska rätten mot EU-rätten måste således de svenska lagarna omarbetas. Efter Sveriges medlemskap i EU har dock redan en stor del av EU-rätten implementerats i svensk rätt. 36 Uppsatsen studeras främst utifrån relevant lagtext, förarbeten, relevant litteratur samt rättspraxis. Eftersom proportionalitetsprincipen är en princip som finns i EUrätten, Europakonventionen samt den svenska rätten, kommer proportionalitetsprincipen att studeras utifrån samtliga av dessa infallsvinklar Rättsfallstolkning I skatterätten spelar rättsfallstolkningen en viktig roll, detta inte minst då skatterätten i detalj är svår att reglera. Rättsfallstolkningens stora betydelse vid studerandet av skatterätten följt av att varje skatterättsligt fall är unikt, gör dock 30 Olsen, SvJT 2004, s Kristoffersson, SvSkT 2010:3, s Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s Nilsson, Juridiken, s Peczenik, Juridikens teori och metod, s Peczenik, Juridikens teori och metod, s Nilsson, Juridiken, s

13 detta till ett svårt område att studera. 37 Även om det i rättsfall finns liknande komponenter i samma mål, kan det aldrig uteslutas att en dom står och faller på en detaljskillnad. Detta medför att generella uttalanden av domstolarna sällan görs, då dessa istället lägger stor vikt vid sina formuleringar i de olika domarna. För att kunna få den förståelse som behövs är det därför av relevans att grundligt läsa hela rättsfallet från sakomständigheter och yrkande till slutgiltig dom. 38 Vid mål från Högsta Förvaltningsdomstolen (samt Regeringsrätten) anses referatmål ha det högsta prejudikatvärdet, men det utesluter inte att även notismål kan ha en prejudicerande verkan. 39 Skrivs det exempelvis i en dom; På grund av omständigheterna i målet finner Regeringsrätten 40, torde det vara det specifika målets särskilda sakomständigheter som påverkat utfallet i målet, och är därmed inte ett generellt utfall. 41 Även om det främst är den högsta instansens (Högsta Förvaltningsdomstolens) domar som får prejudikatvärde kan en dom i andra instans (Kammarrätten) också anses vara relevant. Denna betydelse får dock enbart domarna i andra instans om inte ett avgörande i samma mål gjorts i en högre instans. För att en dom överhuvudtaget skall kunna få ett prejudicerande värde läggs stor vikt vid att domen följs av en motivering till domslutet, vilket även torde gälla underinstanser. 42 Har exempelvis Kammarrätten motiverat sitt domslut väl och Högsta Förvaltningsdomstolen sedan följt denna motivering i sitt beslut, kan således Kammarrättens motivering anses ha stor betydelse. 43 Underinstanserna torde inte i sin tur ha någon anledning till att avvika från ett prejudikat, om domen därefter kan överklagas till högre instans. 44 Jag kommer i uppsatsens analys enbart att behandla två rättsfall från Regeringsrätten, och har i dessa rättsfall även beaktat vad de undre instanserna uttalat sig om. Jag anser att det är ett litet urval av rättspraxis, men anser däremot att dessa mål styrker vad som går att utläsa i lagtext, förarbeten etcetera. Utifrån vad som ovan sagts bör inte senare rättspraxis från de lägre instanserna avvika från vad RR i dessa mål beslutat, då de lägre instanserna vid liknande frågor oftast följer den högsta instansens beslut. Eftersom jag inte funnit några senare rättspraxis från högsta instans torde därför dessa domar fortfarande vara väsentliga Lagtolkningsmetoder Skattelagstiftningen måste trots sin omfattning tolkas, då samtliga omständigheter som inom en lag kan uppkomma är svåra att förutse. Tolkningen av lagen görs genom att lagens innebörd tas ut. 45 Lagtolkningsmetodernas främsta syfte är att ge domaren vägledning då denne överväger en avvikning från lagreglers ordalydelse. 46 Det finns ett flertal olika lagtolkningsmetoder och de lagtolkningsmetoder jag i denna uppsats kommer att belysa är den objektiva 37 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 513 (Citerat). 41 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s

14 lagtolkningsmetoden, den subjektiva lagtolkningsmetoden samt den teleologiska lagtolkningsmetoden. De nyss nämnda lagtolkningsmetodernas utgångspunkt är lagtexten, 47 och lagtexten skulle inte fylla sin funktion om inte denna respekterades. 48 I den objektiva lagtolkningsmetoden läggs vikten vid lagens ordalydelse, det vill säga att tolkning enligt denna metod görs strikt utifrån hur lagen är skriven. Trots att lagtexten skall respekteras, blir denna tolkning svår att alltid utöva. Detta eftersom lagstiftarens syfte med lagen enligt denna metod inte är av relevans samtidigt som de lagar som finns, inte alltid är nog uttömmande. 49 Enligt den subjektiva lagtolkningsmetoden är lagens syfte av mest relevans. Vid en sådan tolkningsmetod eftersöks således lagstiftarens intentioner med lagen, vilka oftast går att hitta i lagens förarbete. 50 En alltför långtgående subjektiv metod kan dock vara problematisk och något som bör undvikas, då detta torde leda till att en eftersökning av historiska lagstiftares syfte med en viss lag skulle komma att bli aktuell. Av detta skäl anses det därför räcka med att göra en objektiv tolkning av förarbetena, vilket borde omsluta de intentioner som föreligger lagstiftandet. 51 Likt den subjektiva lagtolkningen läggs stor vikt vid förarbetena då lagen tolkas utifrån den teleologiska lagtolkningen. 52 I den teleologiska lagtolkningen läggs dock vikten vid att finna samt tillämpa ändamålet med lagen. En objektiv tolkning görs av lagtexten, men skiljer sig från den objektiva lagtolkningen då det önskvärda resultatet av lagen eftersöks, det vill säga ändamålet. 53 Tolkningsmetoderna som ovan beskrivits behöver trots sin olikhet inte stå i strid med varandra. Har dock lagtexten inte utformats på ett sådant sätt som överensstämmer med lagens syfte, torde resultaten av de olika tolkningsmetoderna skilja sig åt. I ett sådant skede kan det med stöd av legalitetsprincipen ( ingen skatt utan lag ) vara av fördel att använda sig av den objektiva lagtolkningen. 54 Jag kommer i uppsatsen att använda mig av de olika lagtolkningsmetoderna. Jag kommer mest att använda mig av den subjektiva- och den teleologiska lagtolkningsmetoden, då jag i uppsatsen kommer att studera vad som bland annat är syftet och ändamålet med de utvalda lagreglerna och proportionalitetsprincipen. 1.7 Disposition Uppsatsen kommer i nästkommande kapitel; kapitel 2, att belysa proportionalitetsprincipen utifrån EU-rätten, Europakonventionen samt den svenska rätten. I kapitel 3 kommer den gällande rätten inom revision och tvångsåtgärder att beskrivas lite allmänt, medan tvångsåtgärderna med inriktning på bevissäkring och 45 kap. 7 SFL kommer att belysas i uppsatsens 4:e kapitel. I det 4:e kapitlet kommer också de två rättsfall som bland annat analysen baseras på att redogöras. 47 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s

15 I kapitel 5 framförs uppsatsens analys, vilken baseras på det material som under studiens gång har samlats in. Målet med kapitel 5 är att såväl syftet som problemformuleringens frågor skall bli besvarade. Uppsatsen kommer att avslutas med slutkommentarer i kapitel 6. 15

16 2 Proportionalitetsprincipen 2.1 Proportionalitetsprincipen i EU-rätten Proportionalitetsprincipen återfinns och spelar en central roll i Europakonventionen, EU-rätten samt i den svenska rätten. 55 Proportionalitetsprincipen uttrycks i Artikel 5 i EU-fördraget, där det i den fjärde punkten går att utläsa: Enligt proportionalitetsprincipen ska unionens åtgärder till innehåll och form inte gå utöver vad som är nödvändigt för att nå målen i fördragen. Unionens institutioner ska tillämpa proportionalitetsprincipen i enlighet med protokollet om tillämpning av subsidiaritets- och proportionalitetsprinciperna. Dock riktar sig denna artikel enbart till gemenskapen och gäller således inte inom medlemsstaterna. Inom medlemsstaterna är det istället EU-domstolens praxis som har genomslagskraft och skall beaktas. 56 Proportionalitetsprincipen gäller egentligen utan någon form av lagstöd, då detta är en allmän rättsgrundsats som skall beaktas. 57 Vid tillämpning av proportionalitetsprincipen måste en intresseavvägning göras, vilket inte alltid är så enkelt. Det finns ett flertal olika processer vilka visar hur en bedömning av proportionalitet skall kunna genomföras. 58 Det är främst den tyska versionen av processen för att utreda om en viss handling är proportionerlig, som fått genomslag i såväl EU-rätten som i den svenska rätten. Den tyska proportionalitetsprincipen är systematisk och skall utvärderas utifrån tre kriterier. Dessa kriterier är lämplighetskriteriet, nödvändighetskriteriet samt proportionalitet i strikt bemärkelse. 59 EU-rätten följer till stor del dessa kriterier då ett proportionalitetstest genomförs och det är helhetsbedömningen utifrån dessa kriterier som skall ligga till grund för om beslutet vilket skall tas är proportionerligt eller inte. 60 I ett mål från EU-domstolen står uttryckt att: 61 The principle of proportionality, which is one of the general principles of Community law, requires that measures adopted by Community institutions do not exceed the limits of what is appropriate and necessary in order to attain the objectives legitimately pursued by the legislation in question; when there is a choice between several appropriate measures recourse must be had to the least onerous, and the disadvantages caused must not be disproportionate to the aims pursued. Det led EU-rätten använder sig av, vilket influerats av tysk rätt, är således följande: Åtgärden måste vara lämplig för att uppnå det eftersträvade målet, 2. den måste vara nödvändig i den bemärkelsen att inga andra åtgärder är tillgängliga vilka är mindre ingripande och 55 Moëll, SN 2004, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Prop. 2010/11:165 s Moëll, SN 2004, s Moëll, SN 2004, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Förenade målen C-133/93, C-300/93 och C-362/93 Antonio Crispoltoni mot Fattoria Tabacchi och Giuseppe Natale och Antonio Pontillo mot Donata Srl. [1994]. 62 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s

17 3. den får inte vara oproportionerlig i förhållande till de mål som eftersträvas (proportionalitet i strikt bemärkelse). Vad gäller lämplighetskriteriet finns en relativt stor bedömningsmarginal. En ställning skall där tas till huruvida åtgärden med stöd i lag var lämplig eller inte, redan då åtgärden vidtogs. Detta kriterium godkänns oftast av EU-domstolen i proportionalitetsmål. Nödvändighetskriteriet har däremot haft en större betydelse i EU-rättslig praxis än vad gäller lämplighetskriteriet. Kriteriet för nödvändighet står för att det minst betungande alternativet skall väljas, om det finns flera alternativ att tillgå. 63 En förutsättning för att detta kriterium skall beaktas är således att det finns fler än ett alternativ att vidta. 64 Då det sista kriteriet prövas; proportionalitet i strikt bemärkelse, görs det oftast en helhetsbedömning av ett måls alla kriterier vilka är relevanta för kontroll av proportionalitetsprincipen. En avgörande faktor har ansetts vara vilken betydelsegrad den skyddade rättigheten vilken kan komma att åsidosättas har. De grundläggande friheterna och de garanterade rättigheterna enligt EU:s fördrag har ofta varit en relevant faktor att ta hänsyn till. 65 I den tyska rätten torde det vara lättare att i frågor som avser skatter och avgifter få bekräftat att åtgärden som vidtogs är förenlig med proportionalitetsprincipen. Detta eftersom det vid ekonomiska frågor, i den tyska rätten, anses krävas en större obalans mellan det enskilda intresset och det allmänna intresset för att proportionalitetsprincipen skall kunna åberopas. Eftersom EU-rätten till stor del influerats av den tyska rätten, ges därmed de nationella organen ett relativt stort tolkningsutrymme av EU-domstolen då det gäller ekonomiska frågor Proportionalitetsprincipen i Europakonventionen I Sverige finns sedan 1 januari år 1995 lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Europakonventionens skydd mot de mänskliga rättigheterna har genom denna lag blivit inkorporerad i svensk lag och skall därmed beaktas i Sverige. 67 Europakonventionens vikt i Sverige går även att hitta i 2 kap. 19 Regeringsformen, där det står uttryckt att lag eller annan föreskrift inte får stå i strid med de åtaganden som Sverige har genom europeiska konventionens skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. I och med inkorporeringen i svensk lag har Europakonventionen jämställts med svensk lag i rättskälleläran. 68 Proportionalitetsprincipen spelar en viktig roll i Europakonventionens olika artiklar och kan anses genomsyra hela konventionen. I motstridiga intressen, såsom mellan samhälleliga behov och individens rättigheter, uttrycker principen en strävan efter att hitta en balans. 69 Dock har proportionalitetsprincipen tenderat att ha en större betydelse vid bestämmelser gällande vad som anses nödvändigt för att få ett fungerande 63 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Se Ehrenkrona, Lag om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, lagkommentar not *, (31 mars 2014, Karnov Internet). 68 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s

18 demokratiskt samhälle, än vad som gäller skydd för privat egendom. 70 I Europakonventionens första tilläggsprotokoll, går det i artikel 1 att utläsa att fysiska och juridiska personer har rätt till respekt för sin egendom, och att egendomen inte ska berövas från någon om det inte sker utifrån förutsättningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser. Därefter följer dock ett stycke som ger staten rätt att stifta lagar vilka inskränker personers rätt till okränkt egendom, såtillvida det av staten anses nödvändigt för att reglera nyttjandet av egendomen så att det överensstämmer med de allmännas intresse, eller för att säkerställa exempelvis betalning av skatter och viten. Det har i dessa avseenden ansetts vara ett krav på att proportionalitetsprincipen skall tillämpas och att de medel som används skall stå i rimlig proportion till samhällets syfte med handlingen. Europadomstolen skall dock inte i detta avseende fungera som en fjärde instans vilken en överklagan kan ske till, utan skall enbart övervaka att de skyldigheter som konventionsstaterna har fullgörs. 71 I Europakonventionens artikel 8 finns bestämmelser om rätt till respekt för privatoch familjelivet och i lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, går det ur artikel 8 att utläsa följande: 1. Var och en har rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. 2. Offentlig myndighet får inte inskränka åtnjutande av denna rättighet annat än med stöd av lag och om det i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller andra personers fri- och rättigheter. Artikel 8 kan i skatterätten främst antas gälla då olika typer av tvångsingripanden vilka kan kränka den enskildes integritet blir aktuella. 72 Rätten till respekt riktas främst till att skydda den enskilde mot myndighetsinblandningar, men kan således även innebära ett skydd från staten då rättighetsintrång sker mellan två enskilda. 73 Enligt artikelns andra punkt får intrånget i rättigheten ske om tre kriterier är uppfyllda; det måste finnas lagstöd för intrånget, det måste ske för att uppfylla något av artikelns syfte (exempelvis att det handlar om landets ekonomiska välstånd eller förebyggande av oordning eller brott) samt det skall vara nödvändigt för att uppnå något av dessa syften. Europadomstolen har i ett flertal fall tagit upp artikel 8 p. 2 för att fastställa om de ingripanden som gjorts varit förenliga med dessa tre kriterier, det vill säga: in accordance with the law, legitimite aim och necessary in a democratic society. 74 Det verkar främst vara according to the law och in a democratic society som enligt de rättsfall jag studerat varit de grundläggande förutsättningarna för att ett 70 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Se Ehrenkrona, Lag om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna artikel 8, lagkommentar not 49, (1 april 2014, Karnov Internet). 74 European court of human rights, Case of T.P and K.M v. The United Kingdom, (Application no /95), s , samt European court of human rights, Fourth section, Case of A.L. v. Poland, (Application no /08), s

19 ingripande i privat- och familjelivet skall vara godkänt. Dock anser jag att legitimite aim faller in ganska naturligt mellan dessa, då det inte kan anses nödvändigt om inte ingripandet förutsätts leda till syftet med åtgärden. För att bedöma om något är necessary in a democratic society (nödvändigt), skall målets alla komponenter belysas för att se om åtgärden känns relevant för att kunna nå syftet med åtgärden. Konventionsstaterna får själva bedöma nödvändighetskriteriet med hjälp av the margin of appreciation, och denna bedömning kan variera beroende på omständigheterna i målen samt hur pass viktigt det är för konventionsstaterna att utreda det rådande ärendet. 75 I skatterättsliga ärenden anses det främst vara artikel 6 och 8 i Europakonventionen samt artikel 1 i första tilläggsprotokollet som blir aktuella. 76 Artikel 1 i första tilläggsprotokollet samt artikel 8 i Europakonventionen har redan nämnts i uppsatsen, och det kan därför anses befogat att nämna att artikel 6 i Europakonventionen belyser de skydd som en enskild har vid en sanktionsbestämmelse enligt skatterätten. 77 Vidare får det för förmån av det allmännas intresse enligt Europakonventionen göras inskränkningar i de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna. Det har ansetts att det är de inhemska organen i varje stat som är bäst tillämpade att svara på vad som är av det allmännas intresse, vilket gör att staterna erhåller en relativt stor frihet till att bestämma vart gränsen går Proportionalitetsprincipen i svenska rätten I den svenska rätten återfinns proportionalitetsprincipen i såväl grundlag som i vanlig lag 79. I Regeringsformen (1974:152), vilken är en grundlag, hittas proportionalitetsprincipen bland annat i 14 kap. 3, där det framgår att inskränkningar inte får vara större än nödvändigt med hänsyn till ändamålen för inskränkningarna. I den svenska rätten anses det vara år 1996 som proportionalitetsprincipen fick en fastare förankring i svensk rätt. 80 I såväl RÅ 1996 ref. 40 som RÅ 1996 ref. 44 slår Regeringsrätten fast att proportionalitetsprincipen i svensk rätt vunnit hävd, och att det är av vikt att beakta denna princip. I RÅ 1996 ref. 44 hänvisade Regeringsrätten till propositionen 1993/94:117, vilken handlar om inkorporeringen av Europakonventionen och andra fri- och rättigheter. Innebörden av proportionalitetsprincipen tros dock ha funnits i den svenska rätten redan innan, men att själva begreppet inte användes med riktigt samma innebörd. Att proportionalitetsprincipen av Regeringsrätten lyftes fram som den gjordes år 1996, torde vara för att lyfta fram betydelsen av praxis från Europadomstolen och EU-domstolen. 81 Det torde därför inte vara ett problem att använda sig av äldre praxis än 1996 vid studerandet av proportionalitetsprincipen, men det borde däremot beaktas att benämningen proportionalitetsprincipen möjligtvis inte framhålls trots att en bedömning utifrån denne görs. 75 European court of human rights, Case of T.P and K.M v. The United Kingdom, (Application no /95), s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Se avs Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s

20 Proportionalitetsprincipen kan i Sverige anses bestå av tre moment, vilka är: 1. Makt får bara utövas om det kan anses nödvändigt för att uppnå syftet. 2. Maktutövningen måste stå i rimlig proportion till vikten av vad som skall uppnås. 3. Det medel som innebär det lindrigaste ingreppet för den enskilde skall väljas. 82 Inom den svenska rätten torde den europeiska proportionalitetsprincipen 83 getts uttryck genom tre principer istället för en. Dessa tre principer är ändamåls-, behovs- och proportionalitetsprincipen. 84 Ändamålsprincipen skulle kunna sägas överensstämma med det europeiska nödvändighetskravet medan behovs- och proportionalitetsprincipen skulle kunna sägas överensstämma med proportionalitet i strikt bemärkelse. 85 En helt svensk tolkning och innebörd av proportionalitetsprincipen anses dock inte kunna företas utan risker att strida mot överordnade rättskällor. 86 Även om inte EU-rätten riktar sig till medlemsstaterna utan till gemenskapen, 87 så finns det i EU-fördragets Artikel 4.3 en bestämmelse om att varje medlemsstat skall beakta och tillämpa de skyldigheter som följer av fördragen. I EU- fördragets Artikel 10 finns dessutom bestämmelser om att medlemsstaternas medborgare har rätt till det demokratiska liv vilket ges genom EU-rätten, och att Europakonventionens innehåll skall beaktas. 2.4 Proportionalitetsprincipen i Skatterätten Som nämnts har den europeiska proportionalitetsprincipen uttryckt sig genom tre principer i svensk rätt. Ändamålsprincipen innebar enligt tvångsmedelskommittén att tvångsåtgärden var tvungen att höra samman med ett ändamål (ändamålsbundenhet). I den lag vilken medgav befogenheten att företa tvångsåtgärden har således i allmänhet även uttryckt vilket ändamål som är avsett att täckas med hjälp av tvångsåtgärden. Ändamålet skall därutöver vara godtagbart i ett demokratiskt samhälle och åtgärden skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet. 88 Behovsprincipen innebar enligt tvångsmedelskommittén att tvång enbart fick användas mot enskilda om detta var motiverat av påtagliga sakskäl. Tvånget fick därutöver enbart ske då detta var nödvändigt och ändamålsenligt, det vill säga att tvångsåtgärden skulle vara ägnad att syftet med tvånget uppnås. 89 Tvångsåtgärden får inte heller vara mer ingripande än vad som behövs och om det finns flera alternativa åtgärder att välja på, skall den åtgärd vilken gör minsta möjliga intrång för den enskilde väljas. Tvångsåtgärden skall inte heller fortsätta att vidtas om resultatet inte verkar kunna nås eller då resultatet redan uppnåtts. 90 Enligt tvångskommittén tog proportionalitetsprincipen sikte på de negativa effekterna som kunde drabba motstående intresse vid en tvångsåtgärd. Tvångsåtgärdens art, styrka, räckvidd och varaktighet skulle således stå i en rimlig proportion till vad 82 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Se avs Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s Se avs SOU 1984:54 s SOU 1984:54 s SOU 1984:54 s

21 som tvångsåtgärden var menad att utvinna ur situationen. Följden av att beakta proportionalitetsprincipen kunde således bli att en alternativ åtgärd till den vilken först var tänkt att användas, fick väljas istället. Alternativt kunde tvångsåtgärden behöva skjutas upp eller helt uteslutas om en alternativ åtgärd inte kunde väljas och den tänkta åtgärden inte stod i rimlig proportion med intresset som skulle skyddas Proportionalitetsprincipen i Skatteförfarandelagen Proportionalitetsprincipen återfinns i 2 kap. 5 SFL, vilken uttrycker att: Av proportionalitetsprincipen följer att beslut enligt denna lag får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Proportionalitetsprincipen gäller som tidigare nämnts även om inte den står uttryckt i lagen. 92 Lagstiftarna har dock valt att lyfta fram principen för att påminna såväl Skatteverket som den skattskyldige att denna skall beaktas. 93 Detta innebär således att ett beslut om bevissäkring måste avvägas mot proportionalitetsprincipen, där noggrannheten på avvägningen varierar beroende på vad beslutet avser. 94 Proportionalitetsprincipen skall inte enbart beaktas huruvida tvånget är rimligt i förhållande till det kontrollintresse och hur den skattskyldige tidigare agerat, utan skall även beaktas vid exempelvis uppgiftsinsamlingen vid tvånget. 95 Utifrån Europakonventionens praxis kan det dras slutsatser om att åtgärder som rör den materiella skatterätten lättare är förenlig med proportionalitetsprincipen, i jämförelse med sådana åtgärder som inskränker den skattskyldiges integritet. Det behövs således en noggrannare proportionalitetsprövning vid integritetskränkande åtgärder. 96 Här kan nämnas att Regeringsrätten i målet RÅ 1996 ref. 97 ansåg att tvångsåtgärden bevissäkring inte fick företas för att eftersöka och omhänderta handlingar i bolagens verkställande företrädares bostad, trots att bostaden delade samma adress som bolagen. Detta eftersom Regeringsrätten ansåg att artikel 8 i Europakonventionen om skydd för privat- och familjelivet var tillämplig. Proportionalitetsprincipen blir också olika viktig beroende på ärendets komplexitet, där ett mer komplext ärende troligen behöver en djupare analys än ett normalt förekommande ärende. Det diskuteras också om skattesubjektets karaktär, skattens karaktär, skattebeloppets storlek samt om det tidsmässiga perspektivet spelar roll. Med detta menas att vad som är proportionerligt kan skilja sig mellan om det exempelvis är en fysisk eller juridisk person som ärendet gäller, om det rör sig om exempelvis fordonsskatt eller om inkomstskatt, om det är ett stort skattebelopp samt om det är en åtgärd som skall, alternativt redan har vidtagits. 97 Som exempel fick Skatteverket avslag från Högsta Förvaltningsdomstolen i HFD 2012 ref. 12. Skatteverket begärde där att SEB 91 SOU 1984:54 s Se avs Prop. 2010/11:165 s Prop. 2010/11:165 s Prop. 2010/11:165 s Moëll, SN 2004, s Moëll, SN 2004, s

22 skulle lämna ut handlingar avseende SEB:s klientmedelskonton som hade varit aktiva under år 2005, och som hade slutsiffra fem. Högsta Förvaltningsdomstolen ansåg att det vore oproportionerligt att kräva av SEB att lämna ut dessa omfattande handlingar, samtidigt som de vilka ägde kontona inte var medvetna om revisionen och därmed inte kunde begära att integritetsinksränkande uppgifter undantogs från kontrollen. De enskildas intresse ansågs vara större än det allmänna intresset av att granska handlingarna, och Skatteverket fick därför inte granska klientmedelskontona. 98 Det enskilda intresset torde kunna innefatta såväl de vilka ägde klientmedelskontona som SEB. Ärendet skulle ha påverkat SEB negativt då de skulle behövt lägga ut mer resurser för att kunna tillhandahålla Skatteverket handlingarna, samtidigt som ägarna till klientmedelskontona inte skulle fått någon möjlighet till att yttra sig innan granskning av eventuell integritetsinskränkande information. Ärendet torde därför bland annat gå under kategorin som mer komplext än vanligt förekommande ärenden. 2.6 Sammanfattning proportionalitetsprincipen Vad som ovan sagts är således att proportionalitetsprincipen gäller utan någon form av lagstöd, då det är en allmän rättsgrundsats som skall beaktas. EU-rätten, vilken har en högre hierarkisk ställning i rättskälleläran än svensk rätt, har influerats av den tyska rätten och består i regel av tre kriterier: Lämplighetskriteriet, nödvändighetskriteriet samt proportionalitet i strikt bemärkelse. Europakonventionen å sin sida har inkorporerats i den svenska rätten och har samma ranking i rättskälleläran som svensk rätt, med undantag för att svensk rätt enligt 2 kap. 19 Regeringsformen inte får utformas så att denne strider mot Europakonventionens skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Inom Europadomstolens praxis anses även här att hänsyns skall tas till tre kriterier, nämligen: Kriteriet om lagstöd, om att syftet skall kunna nås samt nödvändighetskriteriet. I den svenska rätten har däremot den innebörd vilken proportionalitetsprincipen har i den europeiska rätten, ansetts utgöra tre principer. Dessa tre principer är: Ändamålsprincipen, behovsprincipen samt proportionalitetsprincipen. Även om proportionalitetsprincipen i de olika rättssystemen kallas olika eller beskrivs lite olika, anser jag att det tycks finnas en linje vilka alla är överens om att ta. Att de olika kriterierna ser annorlunda ut tror inte jag spelar någon direkt större roll, då jag anser att de finns för att lättare ge vägledning till bedömningen om något är proportionerligt eller inte. Jag skulle vilja sammanfatta det som att såväl EU-domstolen som Europakonventionen har tillåtit att en egen bedömning i respektive stat får tas, så länge det först tas i beaktande vad en åtgärd bör, kan och får leda till. Åtgärden bör leda till syftet med åtgärden, men kan leda till att inte syftet uppfylls och att intrånget således görs i onödan. Frågan är då om en sådan åtgärd får företas om åtgärden inte skulle leda till att syftet uppnås det vill säga om åtgärden är proportionerlig till vad som finns att vinna eller om det finns andra åtgärder som bör tillämpas i ett första skede. 98 HFD 2012 ref