K2 - Årsredovisning i mindre aktiebolag
Innehållsförteckning Förord 4 1. Inledning 5 1.1 Vilken kompletterande normgivning ska tillämpas? 6 1.2 BFN:s K-projekt 6 1.3 Tidsplan för införande av K-regler 8 2 K2-reglernas tillämpning 10 2.1 Grundläggande utgångspunkter i K2 11 2.1.1 Försiktighetsprincipen 11 2.1.2 Värdering till anskaffningsvärde 11 2.1.3 Väsentlighet och användande av schabloner 12 2.1.4 Begränsade valmöjligheter 12 2.1.5 Språkliga förenklingar 13 2.1.6 Matchningsprincipen 13 3. Årsredovisningens innehåll 14 3.1 Formella krav på årsredovisningens innehåll 14 3.2 Förvaltningsberättelsen 14 3.3 Resultaträkningen 15 3.3.1 Intäkter 16 3.3.2 Kostnader 18 3.3.3 Koncernbidrag 19 3.4 Balansräkningen 19 3.4.1 Immateriella anläggningstillgångar 20 3.4.2 Materiella anläggningstillgångar 20 3.4.3 Finansiella anläggningstillgångar 24 3.4.4 Varulager 24 3.4.5 Kortfristiga fordringar 26 3.4.6 Eget kapital 26 3.4.7 Avsättningar 26 3.4.8 Långfristiga skulder 27 3.4.9 Kortfristiga skulder 27 3.5 Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser 27 3.6 Tilläggsupplysningar 27 3.7 Övergångsregler 27 4. Avslutning 31 Förkortningar 31 Definitioner 31 3
Förord Arbetet med att utveckla regelverket för årsredovisning i mindre aktiebolag har tagit betydande tid i anspråk. Från och med räkenskapsår 2008 kan regelverket K2 tillämpas på frivillig basis. Då årsredovisningslagen kommer att uppdateras, kan tidigare normgivning utgiven av Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet fortsättningsvis tillämpas under ett antal år. Syftet med K2-projektet är att minska antalet redovisningsregler för mindre aktiebolag. Redovisning som upprättas av mindre aktiebolag kommer på flera områden att skilja sig från den redovisning som upprättas av större bolag, i synnerhet sådana företag vars aktier handlas på en reglerad marknad. Det är tydligt att situationen är komplex kring vilka redovisningsregler som ska tillämpas under de kommande åren. Bland annat presenteras under hösten 2008 ett betänkande rörande sambandet mellan redovisning och beskattning ett betänkande som kan ge upphov till effekter i K2-regelverket. Sommaren 2008 presenterades också en utredning rörande förenklad redovisning som kan påverka det slutgiltiga innehållet i K2-regelverket. Denna skrift är framtagen av Ulrika Berling, Jenny Falk och Pär Falkman, samtliga verksamma på Ernst & Young i Göteborg. Göteborg, december 2008 Stefan Kylebäck Chef affärsområde Revision, division Nationella 4
1. Inledning Innehållet i en årsredovisning regleras traditionellt i lagstiftning genom bokföringslagen (BFL), årsredovisningslagen (ÅRL) och i kompletterande normgivning såsom rekommendationer och standarder utgivna av nationella och internationella normgivare. Kompletterande normgivning kan utgöras av allmänna råd utgivna av Bokföringsnämnden (BFN), rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet (RR), rekommendationer utgivna av Rådet för finansiell rapportering (RFR) och standarder utgivna av International Accounting Standards Board (IASB). I kompletterande normgivning uttolkas vad som är att betrakta som god redovisningssed inom ramen för respektive regelverk. Centralt för den kompletterande normgivningen är vilka bolag den inriktas mot: större eller mindre. Av ÅRL 1:3 framgår vad som är att betrakta som mindre respektive större företag och koncerner: Större företag är företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad, eller en motsvarande marknad utanför det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller företag som uppfyller fler än ett av följande villkor: Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. Mindre företag är de företag som inte räknas som större företag enligt ovan. Större koncerner är de koncerner som uppfyller fler än ett av följande villkor: Medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. Mindre koncerner är de koncerner som inte räknas som större koncerner enligt ovan. Ett företags storlek påverkar bland annat dess skyldighet att lämna tilläggsupplysningar. Mindre företag har färre krav på tilläggsupplysningar än större företag. Detta faktum ska inte betraktas som en förenkling eller inskränkning i det mindre företagets skyldighet, utan snarare att användarna av upprättad redovisningsinformation inte behöver lika mycket eller samma information som användare av större företags redovisningsinformation. BFN är ett lagstadgat normgivande organ som har till uppgift att uttolka lagstiftningen. BFN ger ut så kallade allmänna råd (BFNAR). 5
K2 har utvecklats i samarbete med Skatteverket. Syftet är att förenkla för företagen genom att i så stor utsträckning som möjligt få samstämmighet mellan redovisning och beskattning 1.1 Vilken kompletterande normgivning ska tillämpas? Vilken kompletterande normgivning som ska tillämpas beror bland annat på om det rör sig om ett noterat eller icke noterat företag. Ett noterat företag ska upprätta sin koncernredovisning i enlighet med standarder utgivna av IASB, så kallade International Financial Reporting Standards (IFRS). Moderbolaget i en sådan koncern ska upprätta sin redovisning i enlighet med rekommendationen RFR 2 utgiven av RFR. Övriga koncernföretag, om de är svenska, tillämpar allmänna råd utgivna av BFN eller rekommendationer utgivna av RR. Avgörande för vilka rekommendationer eller allmänna råd som används är bland annat företagets storlek. En icke noterad koncern kan på frivilliga grunder tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Om denna möjlighet används gäller samma regler som för noterade koncerner enligt ovan. En icke noterad koncern, som inte valt att tillämpa IFRS, ska tillämpa BFN:s allmänna råd eller RR:s rekommendationer i sin koncernredovisning. Samtliga koncernföretag, om de är svenska, ska tillämpa BFN:s allmänna råd eller rekommendationer utgivna av RR. 1.2 BFN:s K-projekt BFN:s normgivning har tidigare utgjorts av allmänna råd och vägledningar som fokuserat på företagskategorierna små, medelstora och stora företag samt koncerner. Dess innehåll har huvudsakligen baserats på innehållet i RR:s rekommendationer med samma namn. Normeringsarbetet handlade bland annat om att avgöra i vilken mån som förenklingar skulle genomföras för respektive företagskategori i relation till ursprungsrekommendationen. BFN beslutade år 2004 att ovanstående tillvägagångssätt i längden inte var en framkomlig väg. Det var svårt att förenkla en rekommendation genom att i olika delar exkludera delar av innehållet, både på principiella grunder och med beaktande av gällande krav på tilläggsupplysningar. BFN valde istället att ändra inriktning på normgivningsarbetet utifrån definierade företagskategorier enligt följande: K1 enskild näringsverksamhet K2 mindre aktiebolag K3 större aktiebolag K4 företag som tillämpar IFRSreglerna. Ett separat regelverk i form av ett allmänt råd skulle utvecklas per identifierad kategori av redovisningsskyldiga. Normgivningen utgår från BFL:s regler för hur bokföringsåret ska avslutas. Varje regelverk ska innehålla en komplett uppsättning regler för respektive företagskategori. Samtliga redovisningsmässiga frågeställningar hanteras inom ramen för det enskilda regelverket. 6
Hittills har BFN tagit fram två regelverk: BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut (K1) och BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2). BFN arbetar vidare med K3 och därefter med K1 och K2 för andra associationsformer. Alla aktiebolag ska som huvudregel tillämpa det så kallade K3-regelverket. Privata aktiebolag som definieras som mindre enligt ÅRL kan emellertid istället välja att använda K2-regelverket med de inskränkningar i ÅRL som därav följer. K2 har utvecklats i samarbete med Skatteverket. Syftet är att förenkla för företagen genom att i så stor utsträckning som möjligt få samstämmighet mellan redovisning och beskattning. En betydande skillnad mellan regelverken K2 och K3 är att det förstnämnda är en regelbaserad redovisningsnormgivning medan det sistnämnda betraktas som en principbaserad redovisningsnormgivning. Utrymmet för professionella bedömningar är större inom ramen för en principbaserad redovisningsnormgivning. K2-regelverket har sin utgångspunkt i ett antal traditionella redovisningsprinciper såsom försiktighetsprincipen och anskaffningsvärdeprincipen. Dessa principer kommer troligen inte att vara tongivande inom ramen för K3-regelverket. Principerna i de två regelverken kommer därför att vara olika. Trots att K2-regelverket hänvisar till ett antal redovisningsprinciper är det ändå att betrakta som en regelbaserad normgivning. Översikt regelverk Hur avslutas räkenskapsåret? BFN:s kategori av regelverk Koncernredovisning enligt IAS/IFRS (7 kap. 33 ÅR) K4 3. Årsredovisning (6 kap. 1 ) K3 2. Bokförningslagen K2-ÅR K2-ÅB - Förenkling mot K3 Årsbokslut (6 kap. 3 försat st.) 1. Förenklat års-bokslut (6 kap. 3 andra st.) K1 Frivilligt val för: 1. enskilda näringsidkare. HB med fysiska ägare och ideella föreningar med en omsättning < 3 miljoner kronor 2. mindre företag (se 1 kap. 3 ÅRL) 3. koncerner Källa: www.bfn.se 7
Initialt kan alltså K2- regelverket användas på frivillig basis 1.3 Tidsplan för införande av K-regler K1 ska från och med den 1 januari 2007 tillämpas av enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. K2 får tillämpas frivilligt av mindre privata aktiebolag för årsredovisningar som upprättas per den 31 december 2008 eller senare. K2 blir sannolikt inte tvingande förrän tidigast 2011, vilket bland annat beror på utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning vars betänkande lämnades i september 2008. Regeringen tillsatte också under 2007 en utredning i syfte att föreslå förenklingar i det redovisningsmässiga regelverket. Bland annat vill man minska företagens administrativa kostnader. SOU 2008:67 presenterades i juni 2008. Utredningen föreslår förändringar i ÅRL i form av vissa lättnader för mindre företag, förändringar som i vissa fall går längre än K2. De båda utredningarnas slutsatser kommer att innebära att anpassningar av K2 måste göras. Initialt kan alltså K2-regelverket användas på frivillig basis. Innan K2-regelverket blir tvingande kan därför ett företag välja mellan att redovisa i enlighet med K2 eller i enlighet med tidigare normgivning, det vill säga en fortsatt tillämpning av BFN:s övriga allmänna råd eller RR:s rekommendationer. De äldre reglerna kommer även att tillämpas av de större aktiebolagen till dess att K3-regelverket har fastslagits. K4-regelverket avser företag som tillämpar IFRS-reglerna i koncernredovisningen. K4 kommer att innehålla särsvenska regler för dessa företag som upprättar koncernredovisningen i enlighet med internationella redovisningsregler till den del det inte redan framgår av RFR 1 och RFR 2. 8
Tidsplan K2 + K3 = frivilligt val BFN upphäver gamla normer K2 beslutas och träder ikraft K3 beslutas och träder ikraft Anpassning av K2 + K3 K2 + K3 skarpt läge = aktivt val Statilga utredningar kommer med slutbetänkande. Ändringar i skatte- resp. redovisningslagstiftningen beslutas av Riksdagen. Lagändringar träder i kraft. Källa: www.bfn.se 9
2. K2-reglernas tillämpning Om ett företag väljer att träda in i K2-regelverket, ska det tillämpas i sin helhet Enligt huvudregeln ska samtliga aktiebolag tillämpa K3-regelverket, men mindre, privata aktiebolag kan istället välja att använda K2-regelverket. Ett mindre aktiebolag som ingår i en definitionsmässigt större koncern får använda K2-regelverket. Detta kan komma att leda till att olika regelverk tillämpas inom samma koncern olikheter som måste justeras när koncernredovisningen upprättas. Notera att om moderbolaget i en stor koncern är mindre får K2-regelverket däremot inte väljas K3-regelverket blir tvingande. Ett mindre företag som är moderbolag i en mindre koncern behöver i enlighet med ÅRL inte upprätta någon koncernredovisning. K2-regelverket omfattar inte heller regler för koncernredovisning. I stället innehåller regelverket ett kapitel som behandlar särskilda regler för företag som ingår i en koncern, såsom hantering av aktieägartillskott och utdelningar. Om ett företag väljer att träda in i K2- regelverket ska det tillämpas i sin helhet. I den mån en frågeställning inte är reglerad ska denna lösas inom ramen för de principer som regelverket ger uttryck för. En specifik redovisningsfråga för ett K2-företag får inte lösas med hänvisning till K3-regelverket eller annat regelverk. Exempel tillämpning i en koncern K3 K3 Mb K2 Db 1 Db2 Mb = mindre AB enligt ÅRL Db1 = mindre AB enligt ÅRL Db2 = större AB enlligt ÅRL Koncernen = större enligt ÅRL 10
K2-regelverket innehåller ett särskilt kapitel om övergångsregler. Reglerna är detaljerade och kan delas upp i två olika kategorier: sådana som kräver korrigering av det ingående egna kapitalet och sådana som inte ska korrigeras mot eget kapital. Omräkning av föregående års jämförelsetal är frivillig. Istället för omräkning kan de företag som korrigerat ingående eget kapital bifoga föregående års årsredovisning till årets årsredovisning. 2.1 Grundläggande utgångspunkter i K2 BFN har inom ramen för K2-regelverket beskrivit vilka principiella utgångspunkter dess arbete har baserats på. Dessa är fortlevnadsprincipen konsekvent tillämpning försiktighetsprincipen periodiseringsprincipen individuell värdering bruttoredovisning och kvittningsförbud kontinuitetsprincipen avvikelse från ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper. Det är dock svårt att bedöma på vilka grunder som ovanstående principer de facto har givit upphov till de utvecklade reglerna. Det kan i viss mån betraktas som motsägelsefullt att regelverket inkluderar grundläggande redovisningsprinciper när den slutgiltiga produkten är att betrakta som en handbok. I flera fall används samma principer för att försvara innehållet i andra regelverk. Utrymmet för professionella bedömningar är begränsat då flera av de valsituationer som traditionellt präglat externredovisningen har eliminerats. Slutsatsen förstärks ytterligare eftersom lösningen, om en sådan saknas, inte ska sökas med hänvisning till andra regelverk utan bedömas inom ramen för de principiella utgångspunkter som anges i K2. 2.1.1 Försiktighetsprincipen K2-regelverket baseras på försiktighetsprincipen. Principen syftar till att säkerställa att det inte ska föreligga någon risk för att redovisningen ger en alltför positiv bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning. Grundläggande är att tillgångar ska värderas lågt och skulder högt. Försiktighetsprincipen innebär att orealiserade vinster, till exempel värdeuppgångar på företagets tillgångar, inte redovisas i resultaträkningen medan orealiserade förluster, till exempel värdenedgångar på företagets tillgångar, redovisas i resultaträkningen. Hänsyn tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Detta gäller även om de blir kända efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Notera att försiktighetsprincipen inte inkluderas i den föreställningsram som getts ut av RR. 2.1.2 Värdering till anskaffningsvärde Att tillgångar värderas till sina anskaffningsvärden är nära relaterat till idén om försiktighet. Några alternativa värderingsmetoder får inte användas, varken för immateriella, materiella eller finansiella tillgångar. Verkliga värden ska med några få undantag inte användas av mindre aktiebolag som tillämpar regelverket. Ställningstagandet kan bero på svårigheten att återfinna verkliga värden för särskilda tillgångar. Utöver enkelhet presenterar inte BFN någon argumentation rörande fördelarna med historiska anskaffningsvärden i jämförelse med verkliga värden. Ytterst handlar det troligen om att dessa värden, i tider av stigande värden, är objektiva och mer försiktiga till sitt innehåll än verkliga värden. Sjunkande värden måste alltjämnt hanteras för att balansräkningarna inte ska ge en för positiv bild av verksamhetens värde. En förklaring till varför anskaffningsvärden premieras är att redovisningens fokus ligger på innehållet i resultaträkningen och beräkningen av årets resultat. En värdering till verkliga värden fokuserar snarare på balansräkningen och en verksamhets ekonomiska ställning. 11
BFN har valt att minimera antalet valmöjligheter i syfte att förenkla redovisningen samt öka jämförbarheten mellan företag 2.1.3 Väsentlighet och användande av schabloner BFN har valt att introducera generella väsentlighetskriterier och schablonvärdering för att underlätta tillämpningen av regelverket. Väsentlighet utgör en kvalitativ egenskap. Information är väsentlig för beslutsfattaren, i den mån avsaknaden från densamma skulle kunna komma att påverka beslutsfattandet. Väsentlighetskriterierna beskriver under vilka omständigheter enskilda poster behöver periodiseras, när tillgångar ska skrivas ned samt när poster måste redovisas i balansräkningen. Tillgångar kan under vissa omständigheter värderas schablonmässigt under förutsättning att det finns relevanta och tillförlitliga underlag som beskriver schablonen schablonvärderingen tillämpas konsekvent schablonvärderingen kan antas ge upphov till ungefärligen samma värde som en värdering baserad på årets faktiska inkomster eller utgifter alternativt årets faktiska intäkter eller kostnader. 2.1.4 Begränsade valmöjligheter Extern redovisning har ur ett historiskt perspektiv inkluderat valmöjligheter. Den redovisningsskyldige har exempelvis kunnat välja mellan att inkludera finansiella kostnader i en tillgångs anskaffningsvärde eller inte. BFN har valt att minimera an-talet valmöjligheter i syfte att förenkla redovisningen samt öka jämförbarheten mellan företag. Jämförbarheten förbättras också genom att resultat- och balansräkning till sitt innehåll är fastlåsta. Det finns ingen möjlighet att inom ramen för regelverket komplettera de tillämpade uppställningsformerna. Dock kan benämningen av posterna i uppställningsformerna i resultat- och balansräkning anpassas om beskrivningen av posternas innehåll förbättras. Som exempel nämner BFN att ett företag som saknar immateriella tillgångar och som inte gjort några nedskrivningar kan anpassa resultaträkningsposten Av- och nedskrivningar av materiella och immateriella tillgångar till Avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Valmöjligheterna vid byte av redovisningsprincip är också begränsade. Ett företag får endast byta från ett värderingsalternativ till ett annat när det särskilt anges i det allmänna rådet. Bytet ska tillämpas framåt i tiden. Regleringen innebär att BFN frångår det synsätt där byte av redovisningsprinciper hanteras inom ramen för RR:s rekommendation nr. 5: Byte av redovisningsprincip. Det sätt som gäller för att redovisa byte av redovisningsprincip i K2 kan jämföras med hur förändringar av bedömningar hanteras i RR 5. 12
2.1.5 Språkliga förenklingar BFN har hela tiden haft för avsikt att regelverket ska vara språkligt och pedagogiskt lättillgängligt för den identifierade målgruppen. 2.1.6 Matchningsprincipen Matchningsprincipen beskrivs inte uttryckligen i regelverket. Principen kommer dock till uttryck i avsnittet som behandlar redovisning av utgifter. Här framgår att en utgift som går att hänföra till en specifik intäkt ska redovisas som en kostnad i den period intäkten realiseras. En utgift som inte går att hänföra till en specifik intäkt ska redovisas som en kostnad i den period eller de perioder då företaget fått den vara, tjänst eller övrig prestation som utgiften avser. Avslutningsvis framkommer det av regelverket att utgifter som inte går att hänföra till någon vara eller motprestation ska kostnadsredovisas omgående. Det ska poängteras att matchningsprincipen inte alltid är förenlig med försiktighetsprincipen. I de fall matchningsprincipen medger att en utgift aktiveras som en immateriell tillgång och skrivs av under dess nyttjandeperiod utan att en tydlig koppling till verksamhetens intäktsgenerering, kan redovisningen inte sägas uppfylla försiktighetsprincipen. Då redovisningen av immateriella tillgångar i enlighet med regelverket är starkt begränsad leder den troligen inte till någon konflikt mellan principerna. 13
3. Årsredovisningens innehåll De enda förändringar som får göras är att anpassa benämningen av posterna om det förbättrar beskrivningen av posternas innehåll 3.1 Formella krav på årsredovisningens innehåll Av regelverket framgår vilka delar en årsredovisning består av. Årsredovisningen utgörs av en förvaltningsberättelse, en resultaträkning, en balansräkning samt tilläggsupplysningar, i nämnd ordning. Posterna i resultaträkningen och balansräkningen samt rubrikerna i förvaltningsberättelsen regleras i detalj. Ytterligare rubriker, summeringsrader eller poster än de som finns i uppställningsformerna får inte läggas till. De enda förändringar som får göras är att anpassa benämningen av posterna om det förbättrar beskrivningen av posternas innehåll. Utöver ovan stadgas även att sidorna i årsredovisningen ska numreras företagets namn och organisationsnummer ska framgå överst på varje sida jämförelsetal ska lämnas i samtliga noter med undantag för noten om redovisningsprinciper och noten eget kapital årsredovisningen ska skrivas under av styrelseledamöter respektive verkställande direktör vid den tidpunkt då årsredovisningen avges. företagen ges möjlighet att välja euro som redovisningsvaluta istället för svenska kronor. 3.2 Förvaltningsberättelsen I förvaltningsberättelsen ska företagets verksamhet beskrivas. Information som är av central betydelse för att läsaren ska kunna skapa sig en uppfattning om företagets ekonomiska situation ska ges. Dessutom ska det framgå om det föreligger speciella omständigheter som inverkar på verksamheten, till exempel om det finns ett väsentligt leverantörs- eller kundberoende, ett beroende av statliga stöd eller att mer än hälften av anläggningstillgångarna hyrs. I förvaltningsberättelsen ska anges om det under det senaste räkenskapsåret har skett några betydande förändringar gentemot tidigare år. Det kan till exempel röra sig om koncernmässiga omstruktureringar, förvärv eller avyttring av företag, nedläggning av verksamhet eller att företaget har påbörjat en större investering. Företaget ska även lämna upplysningar om viktiga externa händelser som har påverkat eller som kommer att påverka verksamheten. Det kan handla om väsentliga förändringar av råvarupriser, växelkurser som är centrala för verksamheten, att räntan har förändrats eller att företaget under kommande år ska genomföra någon form av miljösaneringsarbete. 14
Förvaltningsberättelsen ska även inkludera information beträffande om företaget under verksamhetsåret har upprättat en kontrollbalansräkning (detta ska presenteras som en väsentlig händelse) inte har för avsikt att bedriva verksamhet bedriver en tillstånds- eller annan anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet och dessa kostnader överstiger 30 procent av de totala rörelskostnaderna innehar eller har förvärvat eller överlåtit egna aktier har bytt firma under verksamhetsåret. Information ska dessutom lämnas om utvecklingen av nettoomsättningen, resultatet efter finansiella poster samt soliditeten för räkenskapsåret och de tre senaste åren. Ytterligare nyckeltal får anges. Om nettoomsättningen varierar mer än 30 procent mellan åren ska detta kommenteras och förklaras. Det ska framgå hur resultatet har disponerats, det vill säga om det har utdelats eller balanserats. 3.3 Resultaträkningen Regelverket stadgar att resultaträkningen ska vara kostnadsslagsindelad. Det finns ingen möjlighet att använda sig av en funktionsindelad resultaträkning. Det handlar enligt BFN om att reducera antalet alternativ och att på dessa grunder öka jämförbarheten. Periodiseringsprincipen innebär att intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkt. I K2 har BFN valt att tillåta en generell avvikelse från principen genom att företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kronor. Bedömningen huruvida en inkomst eller en utgift uppgår till 5 000 kronor ska göras utifrån hur normala affärsmässiga transaktioner redovisas. 15
Den del av intäktsredovisningen som i regelverket tar mest utrymme i anspråk är redovisning av tjänsteoch entreprenaduppdrag 3.3.1 Intäkter Grundläggande principer för intäktsredovisning presenteras inte på samma sätt som grundläggande principer för kostnadsredovisning. Detta är i linje med tidigare normgivning där intäktsredovisningen reglerats i mindre omfattning än kostnadsredovisningen. En intäkt ska redovisas när risker och förmåner har övergått från säljare till köpare. Dessutom måste beloppet kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt och det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget. I regelverket framgår exempelvis att försäljning av fastighet normalt redovisas vid tillträdet men att den får redovisas på kontraktsdagen om fastigheten utgör en anläggningstillgång. Det är av förenklingsskäl som företagen tillåts redovisa försäljningen redan på kontraktsdagen, vilket är i överensstämmande med reglerna i inkomstskattelagen (IL). Regelverket stadgar även att leasingintäkter redovisas löpande med eventuella justeringar för till exempel den första förhöjda hyran och att försäkringsersättningar redovisas när försäkringsföretaget fattat beslut om ersättning. Skadeståndsersättning intäktsförs vid överenskommelse med andra parten, alternativt när beloppet fastställts i en lagakraftvunnen dom eller dom i överinstans med samma utfall som i underinstans. Den del av intäktsredovisningen som i regelverket tar mest utrymme i anspråk är redovisning av tjänste- och entreprenaduppdrag. Regelverket behandlar fyra olika situationer där intäktsprocessen sträcker sig över en längre tidsperiod. Den principiella problematiken handlar om huruvida en icke realiserad intäkt ska redovisas eller inte. En grundläggande förutsättning för redovisning av intäkter från tjänste- och entreprenaduppdrag är att uppdragen inledningsvis måste klassificeras eftersom detta avgör vilka redovisningsmetoder som ska tillämpas. De kategorier som beskrivs i regelverket är provisionsbaserade uppdrag uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod uppdrag på löpande räkning fastprisuppdrag. Provisionsbaserade uppdrag Vid provisionsbaserade uppdrag ska en intäkt redovisas när varan eller tjänsten har sålts. Uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod Uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod periodiseras linjärt. I vissa fall säljs en tjänst som innebär att säljaren under en period ska utföra ett icke känt antal prestationer under en tidsperiod för en viss bestämd ersättning. En sådan transaktion periodiseras linjärt över den period som tjänsten utförs. Är en aktivitet dominerande ska intäkten dock redovisas när denna aktivitet utförts. 16
Uppdrag på löpande räkning Ett uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag där uppdragsinkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande kan beräknas genom att ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet multipliceras med faktisk tidsåtgång och läggs samman med de eventuella faktiska utgifterna för uppdraget. När det gäller uppdrag på löpande räkning kan antingen huvudregeln eller alternativregeln tillämpas. Huvudregeln innebär att ett uppdrag på löpande räkning redovisas som intäkt i takt med att arbete läggs ned och material levereras eller förbrukas. Intäkten är värdet, beräknat utifrån det avtalade priset inklusive vinst, av det arbete som utförts eller material som levererats under redovisningsperioden. En upparbetad men ännu ej fakturerad intäkt redovisas således som en tillgång i balansräkningen. Belopp som fakturerats innan arbete utförts eller innan material levererats alternativt förbrukats redovisas istället på skuldsidan som Förskott från kund. Alternativregeln tar i stället fasta på faktureringstillfället vilket leder till att intäkten redovisas i takt med fakturering. Om alternativregeln används får företaget inte dröja för länge med att fakturera. Det är med andra ord inte tillåtet att upparbeta en faktureringsreserv under en längre tid. Normalt fakturerar företag åtminstone månadsvis och då kan faktureringsreserven uppgå till en månads intäkter. Intäkten ska redovisas i posten Nettoomsättning och de kostnader som företaget har haft för att skapa dessa intäkter redovisas som kostnader under rubriken Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader eller Personalkostnader. Om företaget har fakturerat icke utfört arbete ska en motsvarande skuld redovisas i balansräkningen. I och med att prestationen fullgörs i takt med att arbetet utförs är det oftast inte aktuellt att redovisa kostnader för befarade förluster i samband med uppdrag på löpande räkning. Av det skälet finns heller ingen regel för redovisning av befarade förluster. Emellertid gäller även här den generella försiktighetsprincipen att eventuella förlustrisker ska bedömas och att förluster ska redovisas som kostnad omedelbart. Fastprisuppdrag Fastprisuppdrag är uppdrag som inte stämmer in på övriga ovanstående definitioner av tjänste- och entreprenaduppdrag. Även i fastprisuppdrag finns två redovisningsmetoder att välja mellan. Huvudregeln innebär att intäkter redovisas baserade på den så kallade färdigställandegraden vid balansdagen. Intäkten ska redovisas även om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen inte har övergått. Justering ska göras för de intäkter som redovisats under tidigare redovisningsperioder. Förutsättningarna för att få använda den aktuella regeln är att företaget sannolikt kommer att erhålla de ekonomiska fördelarna som är förknippade med uppdraget, att intäkten tillförlitligt kan mätas och att färdigställandegraden kan fastställas. Det är likväl ett krav att företaget kan kalkylera de återstående kostnaderna för att slutföra uppdraget. I normalfallet bedöms färdigställandegraden genom att nedlagda utgifter på balansdagen relateras till de totala beräknade utgifterna för hela uppdraget. Om detta inte låter sig göras finns det ingen möjlighet att redovisa någon vinst redovisad intäkt kan då enbart uppgå till nedlagda kostnader. Det måste emellertid vara troligt att dessa utgifter kommer att ersättas av beställaren. Enligt alternativregeln redovisas intäkten när arbetet väsentligen är fullgjort. Oberoende om huvud- eller alternativregeln tillämpas, ska den bedömda förlusten vid ett förlustuppdrag omedelbart redovisas som kostnad i resultaträkningen, oavsett om arbetet är påbörjat eller inte. 17
Det faktiska betalningstillfället och betalningens storlek är inte avgörande för redovisningen i resultaträkningen 3.3.2 Kostnader Redovisningen av kostnader är nära sammankopplad med redovisningen av intäkter i enlighet med matchningsprincipen. Principen kommer till uttryck i avsnittet som behandlar utgifter. Utgångspunkten är att samtliga utgifter ska periodiseras och att det är periodens kostnad som ska redovisas i resultaträkningen. Det faktiska betalningstillfället och betalningens storlek är inte avgörande för redovisningen i resultaträkningen. I regelverket inkluderas emellertid en generell förenklingsregel som frångår traditionella periodiseringstekniker. En utgift som återkommer varje räkenskapsår och som inte är personalutgift får redovisas som kostnad den period fakturan erhålls eller då avtalsenlig betalning görs under förutsättning att utgiftens storlek kan antas variera med högst 20 procent mellan åren varje räkenskapsår belastas med en kostnad. På detta sätt har periodiseringsprincipen satts ur spel, men detta behöver inte betyda att nettoresultatets utveckling påverkas i någon större omfattning. Nedan följer exempel på hanteringen av kostnader enligt regelverket. Reklamannons Utgiften för en reklamannons redovisas som kostnad när tidningen ges ut vilket medför att den tillgångsredovisas i balansräkningen om ett bokslut äger rum före annonskampanjen. Det finns på dessa grunder ett periodiseringsmoment i enlighet med matchningsprincipen som leder till att utgifter redovisas i balansräkningen till dess att leverans skett. Regelverket redogör inte för vad som händer om leveranstidpunkten ligger långt fram i tiden. Det är emellertid inte troligt att tidsperspektivet inverkar på mer än ett bokslut. Konsultkostnader Konsultkostnader redovisas när tjänsterna utförs. Detta gäller även konsultkostnader för exempelvis en reklamkampanj som ligger längre fram i tiden. Redovisningen av konsultkostnader kan således enbart påverkas om företaget har lämnat förskott eller erhållit tjänster som inte fakturerats. Pensionsförsäkringspremier Pensionsförsäkringspremier som skattemässigt är så kallade p-försäkringar kostnadsredovisas när de betalas. Det finns ingen möjlighet att periodisera dessa betalningar över balansräkningen. Om pensionsförsäkringspremien avräknas lönen ska den kostnadsredovisas i samma period som lönen. Räntor Huvudregeln är att erhållen ränta och betald ränta ska periodiseras och redovisas i korrekt period. Den faktiska betalningen ligger i detta fall inte till grund för den redovisade intäkten respektive kostnaden. Emellertid godkänner den generella för-enklingsregeln avseende avvikelse från periodisering att betalningstillfället ligger till grund för redovisningen i resultaträkningen. Räntor som vardera uppgår till högst 5 000 kronor kan 18
redovisas som intäkter eller kostnader det år de tillgodoförs eller belastar företagets bankkonto. En förutsättning är att företaget hanterar detta konsekvent mellan åren samt att intäkts- och kostnadsräntor behandlas lika. 3.3.3 Koncernbidrag Koncernbidrag ska redovisas som intäkt i resultaträkningen hos det företag som erhåller bidraget och som kostnad i det företag som lämnar bidraget. Reglerna skiljer sig från RFR:s UFR nr. 2 som stadgar att koncernbidrag ska redovisas på ett sätt som återspeglar dess ekonomiska innebörd. 3.4 Balansräkningen BFN har genomfört en mängd förenklingar som påverkar balansräkningens innehåll: Uppskjuten skatt inte ska redovisas. K2 har harmoniserats med det skattemässiga regelverket i så stor utsträckning som möjligt. Detta medför att det normalt sett inte föreligger några större skillnader mellan redovisade och skattemässiga värden. Vidare är det inte tillåtet att redovisa en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskottsavdrag. Skulder och ansvarsförbindelser ska redovisas till nominella värden och inte till nuvärden. Avsättningar får, förutom när det gäller pensioner, redovisas till nominella värden istället för nuvärden om åtagandet beräknas vara reglerat inom tio år. Väljer man emellertid att nuvärdesberäkna en avsättning ska samtliga avsättningar nuvärdesberäknas. Materiella anläggningstillgångar får schablonmässigt skrivas av på fem år och behöver då heller inte nedskrivningsprövas om det inte är uppenbart att tillgången har blivit värdelös. En tillgång som består av både immateriella och materiella delar ska anses vara materiell om den materiella delen representerar 50 procent eller mer av tillgångens sammanlagda värde. Periodisering behöver inte ske om transaktionerna inte varierar för mycket mellan räkenskapsåren. Förenklingen leder till att delar av rörelsekapitalets innehåll påverkas genom att upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader inte kommer att redovisas. Tolvmånadersgränsen utgör fortfarande ett grundläggande antagande i regelverket för både tillgångar och skulder. En post som faller till betalning eller används i verksamheten inom en tolvmånadersperiod ska antas utgöra en omsättningstillgång alternativt en kortfristig skuld. Om posten faller till betalning eller används i verksamheten efter en tolvmånadersperiod ska den istället betraktas som en anläggningstillgång alternativt en långfristig skuld. 19
Regelverket är i vissa delar påverkat av innehållet i BFN R1 3.4.1 Immateriella anläggningstillgångar En av de mest betydande förändringarna i jämförelse med tidigare redovisningsregler är att egenupparbetade immateriella tillgångar inte får redovisas i balansräkningen. En bakomliggande förklaring kan vara att regelverket tar sin utgångspunkt i försiktighetsprincipen. Det föreligger ett grundläggande osäkerhetsmoment vid redovisningen av dessa tillgångar. Redovisningen av egenupparbetade immateriella tillgångar har historiskt utgjort ett problem. Regelverket är i vissa delar påverkat av innehållet i BFN R1. Av detta råd framgår att framtida ekonomiska fördelar med forsknings- och utvecklingsverksamhet kan vara svåra att påvisa. Därför ska utgifterna för denna som huvudregel kostnadsföras omedelbart. 3.4.2 Materiella anläggningstillgångar En materiell anläggningstillgång behöver inte redovisas i balansräkningen utan får kostnadsföras omedelbart om inköpspriset uppgår till maximalt 10 000 kronor exklusive mervärdesskatt. Utgifter som krävs för att ställa tillgången på plats i brukbart skick såsom frakt, installation och andra utgifter direkt föranledda av inköpet inkluderas i inköpspriset vid bedömningen ovan. En materiell anläggningstillgång får omgående kostnadsföras om dess nyttjandeperiod understiger tre år. Dessa regler överensstämmer med gällande skatteregler. Anskaffningsvärde I anskaffningsvärdet för en förvärvad såväl immateriell som materiell tillgång ska utöver inköpspriset även utgifter inkluderas som frakt tull och importavgifter lagfart pantbrev som avser den förvärvade tillgången installation och konsulttjänster andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. Avdrag ska göras för varurabatter, bonusar och andra liknande prisavdrag. Om en tillgång som tidigare har leasats förvärvas ska den värderas till det värde som leasetagaren betalar leasegivaren för att lösa tillgången, inklusive de på lösendagen kvarvarande leasingavgifterna som exempelvis en första förhöjd hyra. I anskaffningsvärdet får emellertid inte utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställandeutgifter inkluderas. Ovanstående gäller likväl i de fall en materiell anläggningstillgång uppförs. Då ska även utgifter inkluderas som lön och arbetsgivaravgifter till personal som arbetar med att tillverka tillgången en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. 20
Av regelverket framgår att vissa utgifter inte får inkluderas i en egenupparbetad materiell anläggningstillgång. Dessa är ränta kostnader för förkastade alternativ administration kostnad för nedmontering, bortforsling och återställande forskning annan utveckling (än sådan som avser produktion av ritningar eller dylikt som är avsedda att utan vidare bearbetning kunna ligga till grund för tillverkning av tillgången). Ränta får inte inkluderas i egentillverkade materiella anläggningstillgångars anskaffningsvärde. Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande kan inte inkluderas i en förvärvad materiell eller immateriell tillgång. Det senare gäller även egenupparbetade materiella tillgångar. Ett klassiskt redovisningsproblem rör under vilka omständigheter som så kallade tillkommande utgifter, det vill säga utgifter som äger rum efter det att en tillgång anskaffats eller upparbetats, kan inkluderas i tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. 21
Oavsett när under året en tillgång tas i bruk får avskrivning göras för hela året Inom ramen för K2-regelverket är utgångspunkten att utgifter som på något sätt förbättrar den existerande tillgången ska inkluderas i tillgångens anskaffningsvärde. För fastigheter ska utgifter för tillbyggnad redovisas som en tillgång. I regelverket presenteras följande ställningstaganden: Utgifter för ombyggnad av fastighet ska tillgångsredovisas till den del den antas höja värdet på fastigheten. Reglerna är utformade för att stämma överens med IL. Om utgiften får dras av direkt vid inkomstbeskattningen får den även dras av direkt i redovisningen. Övriga utgifter, såsom utgifter för reparationer och underhåll, ska redovisas i resultaträkningen. Tillkommande utgifter hänförliga till andra tillgångar än fastigheter ska endast aktiveras i den mån det är tydligt att tillgångens funktion eller prestanda har förbättrats. Svårigheterna består i att bedöma huruvida tillkommande utgifter ska redovisas i balansräkningen eller inte. I vägledningen till regelverket klassificeras en värdehöjande ombyggnad på en fastighet som en ombyggnad där byggnadens användningsområde väsentligt förändras, till exempel om bostadshus görs om till verkstadslokal eller om fönster byts ut till en mer energisparande modell. Endast den del som anses höja värdet ska aktiveras. I exemplet med fönster ska således inte den kostnad som företaget hade haft om de bytt till samma fönstermodell som tidigare aktiveras. Avskrivningar från och med när? Huvudregeln är att avskrivningar ska påbörjas det år då tillgången tas i bruk och att de ska fördelas över nyttjandeperioden. Oavsett när under året en tillgång tas i bruk får avskrivning göras för hela året. Avskrivningar behöver inte heller göras det år som en materiell anläggningstillgång avyttras. Reglerna överensstämmer med skattelagstiftningens räkenskapsenliga avskrivningsregler som beskrivs i IL. Komponentavskrivning ska inte användas tillgången ska betraktas som en enhet. Det finns förutsättningar inom ramen för K2 att schablonmässigt bestämma nyttjandeperioden för tillgångar. I regelverket redogörs för de schablonmässiga nyttjandeperioderna som kan användas: maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar: 5 år förbättringsutgifter på annans fastighet täckdiken: 10 år annan förbättring: 20 år byggnad, tillbyggnad och ombyggnad (se Skatteverkets allmänna råd) uppskrivning av byggnad ska skrivas av under byggnadens återstående nyttjandeperiod markanläggningar täckdiken och skogsvägar: 10 år övriga markanläggningar: 20 år. Om ovanstående schablonmässiga nyttjandeperioder används är det inte tillåtet att beakta tillgångens eventuella 22
restvärde när tillgångens avskrivningsunderlag beräknas. Avskrivningsplanen ska ändras endast om nedskrivning har gjorts eller om planen uppenbarligen är felaktig. Om annan nyttjandeperiod än de schablonmässiga används ska tillgångarnas restvärde tas i beaktande. Nedskrivningar Värdet på en anläggningstillgång där bindande avtal om försäljning har tecknats på balansdagen och där försäljningen kommer att ge upphov till en realisationsförlust ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet enligt huvudregeln. Huvudregeln är på dessa grunder mycket begränsad i termer av att identifiera nedskrivningsbehov. En maskin, ett inventarium eller en immateriell tillgång som årligen skrivs av med 20 procent eller mer ska inte skrivas ned annat än i fall som anges i huvudregeln eller om det uppenbarligen finns ett behov av en nedskrivning. Regeln ger uttryck för att en snabb kostnadsredovisning inte föranleder nedskrivningsprövningar då företaget kommer att redovisa avskrivningar istället för nedskrivningar. Värdet på en maskin, ett inventarium eller en immateriell tillgång som skrivs av med mindre än 20 procent årligen ska skrivas ned om tillgångens nytta har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse och om tillgångens nytta för företaget inte kan antas vara återställd senast två år efter det att nedskrivningsindikationen identifierats. För tillgångar med långsammare avskrivningstakt är alltså kraven på nedskrivningsprövning högre. Nedskrivningsreglerna visar på ett tydligt sätt hur BFN applicerar försiktighetsprincipen. Om den tillämpade nyttjandeperioden innebär att avskrivningen är lägre än 20 procent ska mer traditionella nedskrivningsregler användas. Om en snabb avskrivning tillämpas finns det ingen egentlig anledning att tillämpa hårda nedskrivningsregler. Tillgångens värde kommer ändå realiseras i resultaträkningen inom en relativt begränsad tidsperiod. I de fall som nedskrivningar görs ska de antingen ske till det värde som tillgången skulle ha haft om den från anskaffningen årligen skrivits av med 20 procent eller till det verkliga värdet om det värdet uppenbarligen är lägre. Avskrivnings- och nedskrivningsreglerna är tydligt knutna till varandra. Om det klart framgår att värdet på en byggnad, mark eller markanläggning på balansdagen betydligt understiger det bokförda värdet, ska den enskilda tillgångens återstående ekonomiska värde uppskattas. Någon vägledning rörande hur ett sådant värde beräknas presenteras inte. Endast exempel på indikationer som visar på att nedskrivning är nödvändig berörs. Regelverket stadgar att tillgången ska skrivas ned till sitt återstående ekonomiska värde. Reglerna är inspirerade av RR:s rekommendation nr. 17, Nedskrivningar. En nedskrivning ska återföras endast om det står klart att skälen för den ursprungliga nedskrivningen inte finns kvar. 23
Huvudregeln är att finansiella anläggningstillgångar ska värderas post för post Uppskrivningar De som tillämpar K2-regelverket får enbart skriva upp byggnader och mark. Inga andra tillgångar får skrivas upp. Uppskrivning får högst göras till taxeringsvärdet. Bakgrunden till uppskrivningsförbudet för övriga tillgångar är sannolikt svårigheten att fastställa deras bestående värde på ett tillförlitligt sätt. 3.4.3 Finansiella anläggningstillgångar Huvudregeln är att finansiella anläggningstillgångar ska värderas post för post. Undantag gäller vid värdering av en värdepappersportfölj. Inom en portfölj kan de enskilda värdepapperna variera i värde utan att de genererar någon förändring av portföljens redovisade värde. Finansiella anläggningstillgångar får inte värderas till verkligt värde, utan ska värderas till anskaffningsvärde. Regeln är en inskränkning i ÅRL:s regler. Om värdet på en finansiell anläggningstillgång uppgår till noll kronor ska den alltid skrivas ned. En finansiell anläggningstillgångs värde behöver inte skrivas ned om verkliga värdet understiger det redovisade värdet med mindre än det lägsta av 25 000 kronor eller 10 procent av det ingående egna kapitalet. En sådan regel leder till att färre nedskrivningar kommer att göras. Nedskrivning ska emellertid alltid ske om det sammanlagda verkliga värdet på företagets finansiella anläggningstillgångar understiger det sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor eller 10 procent av det ingående egna kapitalet. En nedskrivning ska enbart återföras om det står klart att skälen för nedskrivningen inte längre föreligger. En finansiell anläggningstillgång får inte skrivas upp trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Ett företag som handlar med utländska aktörer utsätter sig för olika typer av finansiella risker, exempelvis valutarisker. Om ett företag säljer varor och tjänster utomlands kan redovisade kundfordringars värden påverkas av förändringar i gällande valutakurser. För att säkra sig mot valutakursfluktuationer är det vanligt att företag använder sig av så kallade terminskontrakt, ett finansiellt derivat som innebär att företaget köper eller säljer valuta i framtiden till en förutbestämd växelkurs. På detta sätt skyddar sig företaget från förändringar i valutakursen. Enligt regelverket ska terminskursen, och ej balansdagens kurs, användas för den del av fordran som är säkrad med ett terminskontrakt. Detta är också den enda form av säkringsredovisning som tillåts enligt K2- regelverket. 3.4.4 Varulager Varor i lager ska som huvudregel värderas post för post. Kollektiv värdering får enbart ske för homogena varugrupper eller då kostnaderna för en individuell värdering inte kan försvaras. Ett lager ska värderas i enlighet med lägsta värdets princip, vilken innebär att lagret värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. 24
Om lagret redovisas till anskaffningsvärdet kan ett generellt schablonavdrag på 3 procent användas. Detta gäller emellertid inte för sådana lager som undantas enligt 17 kap 4 IL: lager av fastigheter eller liknande tillgångar, aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar, elcertifikat samt utsläppsrätter. Om en värdering till nettoförsäljningsvärde visar ett negativt belopp till följd av ett externt åtagande ska varorna värderas till noll och resterande del redovisas som upplupna kostnader. I anskaffningsvärdet för inköpta varor ska förutom inköpspriset följande poster inkluderas: frakt importavgifter tull andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande prisavdrag. Indirekta kostnader får inte inkluderas i värdet. I anskaffningsvärdet för egentillverkade varor ska förutom ovanstående poster följande utgifter inkluderas: Lön och arbetsgivaravgifter till personal som arbetar med produktion. En skälig andel av indirekta tillverkningskostnader beräknade på ett normalt kapacitetsutnyttjande. Om kapacitetsutnyttjandet överstiger det normala ska varulagervärdet minskas om anskaffningsvärdet för hela varulagret påverkas med mer än 10 procent. Regeln innebär ytterligare en förenkling för företagen. Följande poster får inte under några omständigheter inkluderas i ett lagers anskaffningsvärde: ränteutgifter lagerhållningskostnader administrationsomkostnader försäljningsomkostnader forsknings- och utvecklingskostnader. Med nettoförsäljningsvärde avses det pris som varan kan säljas för på villkor som är normala för verksamheten. 25
Informella åtaganden, det vill säga självpåtagna åtaganden, får ej redovisas 3.4.5 Kortfristiga fordringar En kortfristig fordran får inte tas upp till ett högre belopp än det som förväntas inflyta. Hänsyn ska tas till händelser som inträffat fram till den tidpunkt när årsredovisningen upprättas och som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. Trots att ÅRL inte kräver det, ska såväl fordringar som skulder i utländsk valuta värderas till balansdagens kurs. Den del av fordran respektive skuld som är säkrad med ett terminskontrakt ska däremot värderas till terminskontraktets kurs. Företaget ska på balansdagen bedöma om det finns terminskontrakt som säkrar de framtida betalningarna. Enligt vägledningen finns inget krav på att terminskontraktet ska ha ingåtts i syfte att säkra en specifik fordran eller skuld. 3.4.6 Eget kapital Lämnat aktieägartillskott ska adderas posten Aktier i dotterbolag varefter nedskrivningsprövning normalt sett ska ske. Mottaget aktieägartillskott ska redovisas som en ökning av balanserat resultat i eget kapital vid tidpunkten för lämnandet respektive mottagandet. Om utfästelsen erhålls efter räkenskapsårets utgång men före årsredovisningens upprättande får tillskottet istället redovisas på balansdagen. 3.4.7 Avsättningar Informella åtaganden, det vill säga självpåtagna åtaganden, får ej redovisas. Det krävs att företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättsliga regler. Åtagandet måste dessutom innebära ett sannolikt utflöde av resurser och att en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. Om åtagandet däremot förväntas ge upphov till ett utflöde ska en skuld redovisas. Avsättningar får aldrig göras för utgifter som krävs för den framtida verksamheten det måste i alla lägen föreligga en extern motpart. Avsättningar får inte heller användas för att kostnadsmässigt fondera kapital. Vid värdering av avsättningar kräver inte regelverket att hänsyn måste tas till tidsfaktorn om denna understiger 10 år. Avsättningar, förutom pensionsförpliktelser, får då redovisas till nominella värden istället för till nuvärden. Om åtagandet emellertid ska regleras om 10 år eller mer måste en nuvärdesberäkning göras. Pensionsförpliktelser ska alltjämnt nuvärdesberäknas. Avsättningar som uppstår på grund av tvister med myndigheter eller i domstol redovisas till det belopp som beslutats av den instans som senast prövade ärendet. Om företaget inte avser att överklaga beslutet ska en skuld redovisas istället för en avsättning. Avsättningar behöver inte redovisas om summan av oredovisade avsättningar kan antas understiga det lägsta av 25 000 kronor eller 10 procent av det ingående egna kapitalet. Någon kostnad redovisas då inte heller i resultaträkningen. Samtliga pensionsåtaganden ska dock redovisas som avsättning i balansräkningen. 26
Ett pensionsåtagande som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska tas upp till redovisat värde. Övriga pensionsåtaganden ska värderas och redovisas till sitt nuvärde enligt tryggandelagen respektive värdet enligt allmän pensionsplan. I förekommande fall ska avsättningen tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftelsens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 Stiftelselagen. Avsättning för särskild löneskatt ska ske även om skyldigheten att betala särskild löneskatt på pensionskostnader inträder först när pensionen betalas ut. 3.4.8 Långfristiga skulder Samtliga skulder ska värderas till sina anskaffningsvärden. Inga nuvärden eller andra verkliga värden får förekomma vid värdering av skulder. Liksom för fordringar ska skulder i utländsk valuta redovisas till balansdagens kurs. Har framtida betalningar säkrats genom terminskontrakt ska dock terminskursen användas för den del av skulderna som täcks av kontraktet. Checkräkningskredit redovisas under normala omständigheter som långfristig skuld, oavsett om den omförhandlas eller inte. Om ett företag har erhållit ett offentligt stöd som är förknippat med restriktioner ska en skuld redovisas till dess att restriktionerna inte längre föreligger eller att företaget har uppfyllt dessa. Skulden löses upp över resultaträkningen i takt med att förpliktelserna infrias. 3.4.9 Kortfristiga skulder I posten skatteskulder redovisas mervärdesskatt (som deklareras i självdeklarationen), inkomstskatt, fastighetsskatt, särskild löneskatt och avkastningsskatt. Avdrag ska göras för gjorda F-skatteinbetalningar. Som övriga skulder redovisas bland annat mervärdesskatt (som deklareras i särskild skattedeklaration), punktskatter, lagstadgade sociala avgifter (som förfaller till betalning efterföljande månad) samt innehållen personalskatt. 3.5 Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser Enligt ÅRL ska företag som ställt en säkerhet för en skuld ange omfattningen av säkerheten med uppgift om dess art och form. Den uppgift som ska lämnas är tillgångens redovisade värde. Har säkerhet istället lämnats i form av en inteckning, ska, för respektive slag av inteckning i stället en upplysning avse de ställda säkerheternas belopp. En ansvarsförbindelse ska redovisas om företaget har ett åtagande även om det inte uppfyller kraven för att redovisas som skuld eller avsättning. Nuvärdesberäkning får ej göras av ansvarsförbindelser utan de ska redovisas till ett belopp som motsvarar en välgrundad uppskattning av åtagandet. Regelverket stadgar specifikt att en ansvarsförbindelse alltid ska redovisas till värdet av åtagandet om företaget tecknat ett borgensåtagande eller liknande. Om företaget är obegränsat ansvarig delägare i annat företag ska värdet för åtagandet redovisas till summan av det andra företagets skulder och avsättningar på balansdagen. 3.6 Tilläggsupplysningar Kraven på tilläggsupplysningar enligt K2-regelverket är inte lika omfattande i jämförelse med nuvarande normgivning. Det ska framgå av tilläggsupplysningarna att K2-reglerna har tillämpats. Företaget ska också lämna upplysningar om de val som gjorts inom ramen för regelverket, till exempel vid redovisning av intäkter vid tjänsteuppdrag. Upplysningar ska lämnas om vilka avskrivningstider som företaget har tillämpat i redovisningen för immateriella och materiella anläggningstillgångar. Ytterligare upplysningar avser bland annat förekomst av schabloniserad värdering av tillgångar, ersättning till revisorer och personalrelaterade uppgifter. 3.7 Övergångsregler Det förekommer skillnader mellan den normgivning som ett företag tidigare tillämpat och de regler som gäller i det allmänna rådet för K2. För att underlätta för de företag som tillämpar K2 har BFN i ett kapitel behandlat hur övergången ska hanteras. 27
Om företaget tidigare inte redovisat ett åtagande men enligt reglerna i K2 behöver göra det, måste också en justering göras mot ingående eget kapital Reglerna är detaljerade och som tidigare nämnts kan dessa delas upp i två olika kategorier. Sådana som korrigeras över det egna kapitalet och sådana som inte gör det. Vägledningen säger också att de skattemässiga justeringar som kan bli aktuella till följd av korrigeringar i ingående eget kapital ska anges under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen för det första räkenskapsår som det allmänna rådet tillämpas. Generellt kan sägas att tillgångar, skulder och avsättningar som inte får redovisas enligt regelverket ska korrigeras genom att de redovisade värdena bokförs mot ingående eget kapital. Exempel på poster som träffas av denna regel är egenupparbetade immateriella tillgångar, finansiella leasingavtal som redovisas som anläggningstillgång samt uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Om den uppskjutna skatten härrör från en anläggningstillgång som skrivits upp ska bokning istället göras mot uppskrivningsfond. Om företaget tidigare inte redovisat ett åtagande men enligt reglerna i K2 behöver göra det, måste också en justering göras mot ingående eget kapital. Ett vanligt exempel är pensionsåtagande genom kapitalförsäkring där företaget endast redovisar kapitalförsäkringen men inte någon pensionsavsättning. Då regelverket inte tillåter uppskrivning av andra anläggningstillgångar än byggnader och mark måste kvarvarande uppskrivning för dessa tillgångar korrigeras. Bokningen görs i första hand mot eventuell uppskrivningsfond och i andra hand mot balanserat resultat. Motsvarande justering gäller finansiella instrument som värderats till verkligt värde, vilket heller inte är förenligt med de regler som finns i K2. Det finns undantag då justering inte behöver göras. Byggnad eller mark som tidigare skrivits upp behöver inte justeras även om det redovisade värdet är högre än taxeringsvärdet. Inte heller behöver egentillverkade materiella anläggningstillgångar, vilkas anskaffningsvärden innehåller utgifter som ej får räknas in enligt regelverket, justeras. Detsamma gäller varulager. Det är av förenklingsskäl för företagen som ingen korrigering behöver göras. Det gäller såväl in- som utgående balans. Nyanskaffningar gjorda under räkenskapsåret ska emellertid värderas i enlighet med de regler som finns i K2. För de poster som inte ska korrigeras över det ingående egna kapitalet får eventuella skillnader i värdering mellan de båda räkenskapsåren effekt på räkenskapsårets resultat. Som exempel nämns i vägledningen beräkningen av semesterlöneskuld. Där får endast lagstadgade sociala avgifter ingå, medan det i företagen är vanligt förekommande att även inkludera avtalsenliga sociala avgifter i beräkningen. 28
Som tidigare nämnts är omräkning av föregående års jämförelsetal frivillig vid övergång till K2-regelverket. I stället för omräkning kan de företag som korrigerat ingående eget kapital bifoga föregående års årsredovisning till årets årsredovisning. 29
4. Avslutning Efter flera års arbete fattade IBFN, den 11 juni 2008, beslut om BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag. Det allmänna rådet får tillämpas på frivillig basis på årsredovisningar per den 31 december 2008 eller senare. Trots att K2-regelverket innebär en rad förenklingar och lättnader för de mindre företagen är frågan om dessa verkligen kommer att träda in i ett nytt regelverk med tanke på de pågående statliga utredningarna. Utredningarna kommer att innebära ändringar i såväl skatte- som redovisningslagstiftningen och påverkar således direkt innehållet i K2. Delbetänkande som utgavs under sommaren 2008 visar bland annat på förslag till ändringar i ÅRL som skulle innebära att vissa regler i dagens K2 är strängare än vad lagen kommer att kräva. Förkortningar BFL...... Bokföringslagen BFN......Bokföringsnämnden BFNAR. Bokföringsnämndens allmänna råd HB........Handelsbolag IASB. International Accounting Standards Board IFRS. International Financial Reporting Standards IL....Inkomstskattelagen RFR.. Rådet för finansiell rapportering RR....Redovisningsrådet UFR. Uttalande från Rådet för finansiell rapportering URA. Uttalande från Redovisningsrådets akutgrupp ÅB.......Årsbokslut ÅRL...Årsredovisningslagen Definitioner Icke-noterat företag = företag som inte är noterat. Noterat företag = företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad inom EES eller på en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Privat aktiebolag = ett privat aktiebolag har inte rätt att sprida aktier, teckningsrätter och andra värdepapper till allmänheten. Publikt aktiebolag = aktiebolag som i motsats till ett privat aktiebolag har rätt att sprida aktier, teckningsrätter och andra värdepapper till allmänheten. 31
Ernst & Young Revision Skatt Transaktioner Rådgivning Redovisning Om Ernst & Young Ernst & Young är en ledande global aktör inom revision, skatt, transaktioner, rådgivning och redovisning. Våra 135 000 medarbetare världen över förenas av gemensamma värderingar och en stark vilja att leverera tjänster av högsta kvalitet. Vår drivkraft är att hjälpa medarbetare, kunder och den omvärld vi verkar i att uppnå sin fulla potential. www.ey.com/se 2008 Ernst & Young AB. All Rights Reserved. Ernst & Young AB ingår i det globala Ernst & Young-nätverket där varje medlem är en egen juridisk person.