Dag Smith Sammanställning av avvikelser mellan boken Redovisningens språk och IASB:s redovisningsstandarder Studentlitteratur AB och författaren. I syfte att komplettera boken Redovisningens språk av Dag Smith medges att materialet får kopieras för studenter där boken är kurslittertur.
JÄMFÖRELSE MELLAN BEGREPP I REDOVISNINGENS SPRÅK OCH MOTSVARANDE IAS-TERMER Begreppen introduceras i kapitel 4 av boken. (IAS-benämningarna på de tre första kursiverade termerna är de som används i IASB s Framework.) Redovisningens språk IAS (engelska) IAS (svensk översättning) Historisk kostnad Historical cost Anskaffningsvärde Anskaffningsvärde Cost Anskaffningsvärde Planmässigt restvärde Depreciated cost (1) Avskrivet anskaffningsvärde (1) (1) Ibland används den längre formuleringen cost less any accumulated depreciation ( anskaffningsvärde efter avdrag för ackumulerade avskrivningar ) Nukostnad Current cost Återanskaffningsvärde Återanskaffningsvärde Replacement cost Återanskaffningsvärde Kalkylmässigt restvärde Depreciated replacement cost Avskrivet återanskaffningsvärde Nutida försäljningsvärde Realizable value Försäljningsvärde Framtida värde Nettoförsäljningsvärde Net realizable value (2) Nettoförsäljningsvärde (2) Nyttjandevärde Value in use Nyttjandevärde Marknadsvärde Fair value (2) Verkligt värde (2) (2) Man har tidigare talat om nedskrivning av lager till verkligt värde. Enligt IAS 2 Varulager görs emellertid nedskrivning av ett varulager till nettoförsäljningsvärde. Det föreligger två väsentliga skillnader mellan de båda begreppen. För det första är det verkliga värdet ett nutida värde, d.v.s. det avser förhållandena på balansdagen, medan nettoförsäljningsvärdet är det bedömda framtida försäljningspriset minus återstående kostnader. För det andra skall det verkliga värdet reflektera marknadens bedömningar, medan nettoförsäljningsvärdet ett enhetsspecifikt värde, d.v.s. det grundar sig på företagsledningens bedömningar. Motsvarande skillnader föreligger mellan verkligt värde och nyttjandevärde för anläggningstillgångar. 1
AVVIKELSER MELLAN TEXTEN I REDOVISNINGENS SPRÅK OCH IASB S REDOVISNINGSSTANDARDER. Sammanställning av avvikelser är strukturerad efter kapitel, avsnitt och underavsnitt i boken. Jag har i första hand jämfört med de versioner av respektive standarder som återges i IASB s samlingsverk International Financial Reporting Standards för 2004. Vissa standarder har emellertid ändrats sedan de antagits av EU-kommissionen, och det är de av EU-kommissionen antagna versionerna som återges i Internationell redovisningsstandard i Sverige (FAR förlag). Jag har därför i de fall standarden ifråga antagits av EU-kommissionen, men därefter ändrats, inom parantes hänvisat till motsvarande paragrafer i den av kommissionen antagna versionen. KAP. 8 OMSÄTTNINGSTILLGÅNGAR 8.1 LAGERVÄRDERING FIFO, LIFO OCH GENOMSNITTSMETODEN IAS 2 Varulager, 23-27 (19-24) Lagar, rekommendationer och praxis IAS 2 För utbytbara varor skall enligt 25 (21) FIFO eller genomsnittsmetoden användas. I Basis for conclusions motiveras varför standarden ändrats så att LIFO inte längre tillåts. Genomsnittsmetoden kan enligt 27 (22) användas på såväl periodbasis som på löpande basis. Ändring i förhållande till dåvarande RR 2 såtillvida att FIFO och genomsnittsmetoden betraktas som likvärdiga. 8.2 LAGERVÄRDERING PRODUKT- OCH PERIODKOSTNADER IAS 2 Varulager, 10-22 (7-18) Normalitet Ändringar i förhållande till boken I boken betonas (s. 134) att normalisering av lagervärderingen enbart sker med avseende på undernormalt kapacitetsutnyttjande, och att lagret i övrigt skall värderas till faktisk tillverkningskostnad. Lagervärdering vid undernormalt / övernormalt kapacitetsutnyttjande är också vad som behandlas i 13 (11) av standarden, och texten i boken är helt förenlig med formuleringen i standarden. I 16a (14a) sägs emellertid att även kostnader för kassationer, arbetskostnader och övriga tillverkningskostnader av onormal storlek skall redovisas som periodkostnader och således inte ingå i lagervärdet. I 21 (17) sägs dessutom att standardkostnader får användas vid lagervärderingen, om de är beräknade utifrån normala nivåer på material, förnödenheter, arbete, effektivitet och kapacitetsutnyttjande. En ändring som vi gjort i Uppsala, som inte sammanhänger med regeländringar, är att vi uteslutit de delar av detta underavsnitt som har sin utgångspunkt i företagets internredovisning. Skälet till det är att vi funnit att differenser erhållna från internredovisningen spelar en mindre roll vid lagervärderingen. De delar av avsnittet som vi har uteslutit är från * på s. 131 till * på s. 132, och från * på s. 133 till slutet av avsnittet. Avsnittet kan läsas på ett sammanhängande (och enklare) sätt utan dessa delar. 2
Ränta IAS 23 Lånekostnader I IAS 2 17 (15) görs en hänvisning till IAS 23. Huvudprincipen i IAS 23 är att lånekostnader i sin helhet skall belasta resultatet, men enligt en tillåten alternativ princip kan de under vissa omständigheter inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgång. Lånekostnader får då aktiveras för den tid det tar att färdigställa tillgången, dock inte med högre belopp än vad som motsvarar de faktiska lånekostnader som uppkommit under perioden. Ändring i förhållande till dåvarande RR 2. Jordbruksprodukter från biologiska tillgångar (ingår ej i boken) IAS 41 Jord- och skogsbruk I IAS 2 20 (16A) görs en hänvisning till IAS 41. Enligt denna skall anskaffningsvärdet för jordbruksprodukter som skördats från biologiska tillgångar beräknas till det verkliga värdet av varorna vid skördetidpunkten (efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader). 8.3 LAGERVÄRDERING LÄGSTA VÄRDETS PRINCIP IAS 2 Varulager, 6, 28-35 (4, 25-33), IAS 10 Händelser efter balansdagen, 3, 8-11 (2, 7-10) Nettoförsäljningsvärde Allmän innebörd IAS 2 Den allmänna innebörden ges av definitionen av net realizable value i 6-7 (4) och är helt i överensstämmelse med texten i boken, d.v.s. att det är ett framtida värde (med terminologin i kap. 4) som avses. Denna innebörd förstärks av definitionen av fair value (i senaste omarbetningen), som uppenbarligen är ett nutida värde. En annan skillnad är att nettoförsäljningsvärdet är ett enhetsspecifikt värde, d.v.s. det grundar sig på företagsledningens bedömningar, medan det verkliga värdet skall reflektera marknadens bedömningar. Efter nedskrivning värderas ett lager således till net realizable value och inte till fair value. Här är det ingen ändring i sak i förhållande till texten i boken, men en terminologisk ändring såtillvida att vi tidigare använt termen verkligt värde ( fair value ) i samband med nedskrivning av varulager och det är också en term som används i boken. Händelser efter balansdagen IAS 2, IAS 10 Enligt såväl IAS 2 30 (27) som IAS 10 3, 8-11 (2, 7-10) skall händelser efter balansdagen beaktas om de bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. IAS 10 9 b (8b) anges som exempel att en varuförsäljning som sker efter balansdagen kan visa på vilket nettoförsäljningsvärde som dessa varor hade på balansdagen. I 11 (10) sägs emellertid att förändringar i marknadsvärdet på ett företags placeringar efter balansdagen inte bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen och således inte skall beaktas. Gäller då motsvarande för förändringar i marknadsvärdet på en lagerförd vara efter balansdagen, och mer allmänt, hur kan man veta vilka av dessa förändringar som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen? I boken tydliggörs inte ovannämnda distinktion (eller problemen med att tillämpa den). 3
Övertalighetsinkurans IAS 2 I 31 (28) sägs enbart att nettoförsäljningsvärdet för den del av lagret, som inte motsvaras av kontrakterad försäljning, beräknas med utgångspunkt i allmänna försäljningspriser. I dåvarande RR 2 medgavs att företaget använder sig av konsekvent tillämpade schablonmetoder vid övertalighetsinkurans. (Och exempel på sådana ges i boken.) Återstående kostnader IAS 2 Enligt 6 (4) skall avdrag göras för uppskattade kostnader för färdigställande och uppskattade kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning. Formuleringen ger intryck av att det enbart är särkostnader för färdigställande och försäljning (direkta och rörliga indirekta kostnader) som avses, medan avdrag således inte skall göras för fasta indirekta kostnader. Enligt dåvarande RR 2 skulle avdrag göras för direkta kostnader och en skälig andel av indirekta försäljnings- och administrationskostnader (således även fasta indirekta kostnader). I det här avsnittet och i avsnitt 4.2 (underavsnittet Framtida värde) av boken görs en beskrivning av värderingsmetoden utifrån begreppen utbyten med omgivningen och interna utbyten. Den beskrivningen blir betydligt enklare om enbart särkostnader skall subtraheras vid beräkningen av nettoförsäljningsvärdet. Lagringskostnader Enligt dåvarande RR2 skulle lagringskostnader dras av om lagringstiden var lång eller lagret onormalt stort, varvid dessutom hänsyn bör tas till ränta under återstående lagringstid och normal kredittid. Formuleringen kunde tolkas som att ett diskonterat försäljningspris skulle användas om diskonteringen var av väsentlig betydelse. I IAS 2 saknas motsvarande skrivning. Återanskaffningsvärde IAS 2 Enligt 32 (29) skall återanskaffningsvärdet endast användas som surrogat, om nettoförsäljningsvärdet är svårt att fastställa (som t.ex. för råvaror). Detta gäller dock enbart om anskaffningsvärdet för den färdiga varan bedöms vara högre än försäljningspriset (efter avdrag för försäljningskostnader). Annars skall således ingen nedskrivning ske, även om återanskaffningsvärdet för t.ex. en råvara skulle vara lägre än dess anskaffningsvärde. Ovannämnda restriktion anges inte i texten. 8.4 ENTREPRENADER IAS 11 Entreprenadavtal Inga ändringar som berör texten i boken. 4
8.5 KUNDFORDRINGAR Nedskrivning av kundfordringar IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, 9, 46a, 58-62, 63-65 IAS 39 Kundfordringar betraktas som finansiella tillgångar och behandlas således i IAS 39. De tillhör den kategori som i 9 benämns loans and receivables och som enligt 46 a skall värderas till amortised cost (anskaffningsvärde efter avdrag för amorteringar). Nedskrivningsreglerna för denna kategori av tillgångar återfinns i 58-62 och 63-65. Enligt 64 skall först en bedömning göras på individuell basis, för att avgöra om nedskrivningsbehov föreligger för individuella kundfordringar. För de kundfordringar för vilka ett sådant nedskrivningsbehov inte föreligger, skall en bedömning göras på kollektiv basis för fordringar med likartade riskkaraktäristika. Hur dessa bedömningar skall ske utvecklas närmare i AG (application guidance) 87 och 89-92 i standarden. I avsnittet behandlas först individuell värdering av kundfordringar och därefter kollektiv värdering. Därefter sägs emellertid (s. 158) att man i Sverige normalt inte gör nedskrivningar på basis av kollektiva värderingar, eftersom skattemyndigheterna normalt kräver att förlusterna skall vara konstaterade eller åtminstone befarade för individuella fordringar. En sådan redovisning förefaller emellertid inte vara förenlig med IAS 39. En övergång till IAS 39 bör därför föranleda en övergång till kollektiv värdering åtminstone i koncernredovisningen. (Det bör också föranleda ett redovisning av uppskjuten skatt, vid skillnader mellan den redovisade och den skattemässiga värderingen av dessa tillgångar.) Intäktsredovisning vid betalning IAS 18 Intäkter, 18 ( Appendix p. 9) Ingen ändring i förhållande till texten förutom att redovisningen av intäkter under de angiva omständigheterna skall skjutas upp till betalningstillfället eller till dess att osäkerheten har undanröjts. (I texten på sid. 160 anges att en sådan redovisning borde vara tillåten.) 8.6 MARKNADSNOTERADE VÄRDEPAPPER IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering IAS 39 Grundprincipen i IAS 39 är att finansiella tillgångar skall värderas till verkligt värde, men med följande i 46 angivna undantag: a) Lån och fordringar b) Finansiella tillgångar som företaget avser att hålla till förfall c) Egetkapital-instrument (t.ex. aktier) som inte har ett noterat marknadspris och vars verkliga värde inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt Lån och fordringar liksom tillgångar företaget avser att hålla till förfall värderas till amortised cost (anskaffningsvärde efter avdrag för amorteringar). Egetkapital-instrument vilkas verkliga värde inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt värderas till anskaffningsvärde. Därtill kommer reglerna för nedskrivning enligt 58-66. 5
Lån och fordringar definieras i 9 som finansiella tillgångar som har förutbestämda betalningar och som inte är noterade på en aktiv marknad. Eftersom avsnittet i boken behandlar marknadsnoterade värdepapper, bortfaller således kategorierna a och c ovan. (Kategori a behandlas i avsnitten 8.5 och 10.3 och kategori c i avsnittet 9.7.) Det skulle kunna tänkas att företaget väljer att klassificera noterade skuldebrev som tillgångar de avser att hålla till förfall, och i så fall skall dessa värderas till anskaffningsvärde. Några sådana avsikter kan emellertid inte föreligga vad gäller börsnoterade aktier. Noterade skuldebrev som man inte avser att hålla till förfall och börsnoterade aktier skall således alltid värderas till verkligt värde. (Detsamma gäller för alla typer av derivat.) I 9 definieras också två typer av finansiella tillgångar som båda värderas till verkligt värde, men som skiljer sig åt med avseende på hur värdeändringarna redovisas, nämligen: a) Finansiella tillgångar som värderas till verkligt värde och för vilka värdeändringarna visas över resultaträkningen. Dessa tillgångar är dels finansiella tillgångar avsedda för handel och dels tillgångar som företaget initialt har designerat som tillhörande denna typ. Företaget har alltså möjlighet att, om de så önskar, värdera (nästan) alla finansiella tillgångar (och skulder) till verkligt värde och att visa värdeändringarna över resultaträkningen. b) Finansiella tillgångar tillgängliga för försäljning. Detta är en restkategori för alla finansiella tillgångar som inte tillhör någon av de tidigare nämnda kategorierna. (Börsnoterade aktier som inte tillhör kategori a ovan tillhör alltså automatiskt denna kategori.) Värdeändringarna på denna typ av tillgångar skall redovisas direkt mot eget kapital och påverka resultatet först när tillgången realiseras. Nedskrivningsreglerna i rekommendationen gäller i princip för alla typer av finansiella tillgångar, således även de som värderas till verkligt värde. De är emellertid inte intressanta för kategori a ovan, eftersom värdeändringarna på dessa tillgångar ändå redovisas över resultaträkningen. De har emellertid betydelse för finansiella tillgångar tillgängliga för försäljning. Vid en nedskrivning av dessa skall nämligen den ackumulerade förlust, som redovisats direkt mot eget kapital, överföras till resultaträkningen ( 67). Överföringen skall ske med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det verkliga värdet av tillgången ( 68). Kriterierna för när en nedskrivning skall ske ges i 58-62. En minskning av det verkliga värdet till en nivå som understiger anskaffningsvärdet är i sig inte ett tillräckligt argument för nedskrivning, utan att det skall dessutom finnas indikatorer på att anskaffningsvärdet inte kan återvinnas. För skuldinstrument (t.ex. obligationer) är belägg för finansiella svårigheter hos låntagaren exempel på sådana indikatorer. För egetkapital-instrument (t.ex. aktier) är en långvarig minskning av det verkliga värdet en indikator på att ett nedskrivningsbehov föreligger. Enligt 69 får en nedskrivning av ett egetkapital-instrument (som klassificerats som tillgängligt för försäljning) inte reverseras utan en senare värdeökning skall redovisas direkt mot eget kapital. Enligt 70 kan emellertid en nedskrivning av ett skuldinstrument (som klassificerats som tillgängligt för försäljning) reverseras, om värdeökningen objektivt kan hänföras till en händelse som inträffade efter nedskrivningstidpunkten. Värdeökningen skall i så fall redovisas över resultaträkningen. Underavsnitten Lägsta värdets princip och Försäljning av värdepapper har som utgångspunkt värdering till anskaffningsvärde i kombination med lägsta värdets princip. För marknadsnoterade skuldebrev som företaget inte avser att hålla till förfall och för marknadsnoterade egetkapitalinstrument (t.ex. börsnoterade aktier) är således den redovisning som beskrivs i dessa underavsnitt icke förenlig med IAS 39. För marknadsnoterade skuldebrev som företaget avser att hålla till förfall är den beskrivna redovisningen i stort sett förenlig med IAS 39. En skillnad är dock att nedskrivning inte automatiskt skall göras om det verkliga värdet av tillgången understiger anskaffningsvärdet, utan först 6
om vissa indikatorer föreligger. (Det bör observeras att IAS 39 inte gör någon åtskillnad mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. De nämnda indikatorerna för nedskrivning gäller därför även för finansiella tillgångar som rubriceras som omsättningstillgångar.) Underavsnittet Värdering till marknadsvärde bygger på dåvarande IAS 39. Texten överensstämmer även med den senaste versionen av IAS 39 utom i följande avseende. I den senaste versionen tillkom möjligheten för företagen att designera finansiella tillgångar (och skulder) som instrument som värderas till verkligt värde och för vilka värdeändringarna visas över resultaträkningen. Som en följd därav fanns det inte längre något behov av att tillåta alternativa metoder för redovisning av värdeändringar på Finansiella tillgångar tillgängliga för försäljning. Värdeändringar på dessa tillgångar får således enbart redovisas mot eget kapital. KAP. 9 ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR 9.1 VÄRDERINGSPROBLEM Detta inledande avsnitt behandlar värderingsproblemen på ett principiellt plan. Avsnittet anknyter dock till tidigare redovisningsregler. Dessa överensstämde i stort med huvudalternativen enligt IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar och ett av alternativen enligt IAS 40 Förvaltningsfastigheter, vilka är värdering till anskaffningsvärde efter avdrag för ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar. Uppskrivningar enligt Årsredovisningslagens regler är dock inte förenliga med någon av dessa standarder. I stället ges i IAS 16 och IAS 38 en tillåten alternativ värderingsprincip, som innebär att tillgångarna värderas till ett omvärderat belopp. Detta utgörs av det verkliga värdet vid det sista omvärderingstillfället minus ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar efter detta tillfälle. I IAS 40 Förvaltningsfastigheter är konsekvent värdering till verkligt värde ett av alternativen och i IAS 41 Jord- och skogsbruk är värdering till verkligt värde det enda tillåtna alternativet (utom när detta värde inte kan fastställas). Avvikelser mellan IAS och texten i boken behandlas i anslutning till avsnitten i kapitlet på följande sätt: 9.2 Anskaffningsvärde Avvikelser i förhållande till IAS 16 vad gäller initial värdering. 9.3 Avskrivningar Avvikelser i förhållande till IAS 16 vad gäller avskrivningar enligt huvudalternativet. 9.4 Nedskrivningar Avvikelser i förhållande till IAS 36 Nedskrivningar. 9.5 Uppskrivningar Den alternativa värderingsprincipen enligt IAS 16 och värdering till verkligt värde enligt IAS 40 och IAS 41. 9.6 Immateriella tillgångar Avvikelser i förhållande till IAS 38 vad gäller initial redovisning och värdering och avskrivningar enligt huvudalternativet samt den alternativa värderingsprincipen enligt IAS 38. 9.7 Finansiella tillgångar Avvikelser i förhållande till IAS 39 Finansiella instrument. 7
9.2 ANSKAFFNINGSVÄRDE IAS 16 Materiella anläggningstillgångar 6-28 (6-27) Byten (Även en ändring i förhållande till föregående version av IAS 16, varför motsvarande paragrafer ej anges.) IAS 16 Situationen då en anläggningstillgång erhålls i utbyte mot en icke-monetär tillgång behandlas i 24-26. Anskaffningsvärdet av den erhållna tillgången värderas enligt 24 till det verkliga värdet av den tillgång som lämnas i utbyte, utom i följande fall: a) utbytestransaktionen saknar ekonomisk substans b) vare sig det verkliga värdet av den lämnade tillgången eller det verkliga värdet av den erhållna tillgången kan mätas på ett tillförlitligt sätt. I dessa fall värderas anskaffningsvärdet av den erhållna tillgången till det redovisade värdet av den tillgång som lämnas i utbyte. Enligt 25 har transaktionen ekonomisk substans om det blir en signifikant skillnad på de framtida kassaflödenas karaktär eller på värdet av den del av företaget som transaktionen hänför sig till. Enligt dåvarande RR 2 (och föregående version av IAS 16) värderades anskaffningsvärdet av den erhållna tillgången till det verkliga värdet av den lämnade tillgången vid byte av olikartade tillgångar, och till det redovisade värdet av den lämnade tillgången vid byte av likartade tillgångar. 9.3 AVSKRIVNINGAR IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, 6, 43-62 (6, 41-52) Inledning IAS 16 Enligt 6 (6) är det avskrivningsbara beloppet tillgångens anskaffningsvärde efter avdrag för dess beräknade restvärde. Restvärdet är det nettobelopp som företaget räknar med att få betalt för tillgången vid nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för den förväntade avyttringskostnaden. Enligt den senaste versionen av standarden skall man beräkna restvärdet utifrån vad företaget vid värderingstillfället skulle få betalt för tillgången, om den var i det skick som den förväntas vara vid avyttringstillfället. Restvärdet skall således inte räknas upp med den bedömda inflationen under nyttjandeperioden. Det som nämns i fotnoten på sid. 170 är således obligatoriskt enligt IAS 16, om inte restvärdet är av försumbar storlek. Regler och praxis Avskrivningsmetoder IAS 16 I exemplifieringen av avskrivningsmetoder i 62 (47) nämns linjära, degressiva och produktionsbetingade avskrivningar. I dåvarande RR 12 nämndes även progressiva avskrivningar. 8
Komponentavskrivning IAS 16 I 43-47 i senaste versionen av IAS 16 krävs uttryckligen att en separat avskrivning görs för varje signifikant del av en anläggningstillgång. I dåvarande RR 12 var kravet inte lika starkt. Avskrivning av koncerngoodwill Ej tillåtet enligt IFRS 3 Business Combinations (koncernredovisning ingår ej i boken) 9.4 NEDSKRIVNINGAR IAS 36 Nedskrivningar Ändringarna hänför sig till prövningen av nedskrivningsbehov för immateriella tillgångar och koncernmässig goodwill. Återvinningsvärde IAS 36 Oberoende av om externa eller interna indikationer på ett nedskrivningsbehov föreligger skall enligt 10 en prövning av nedskrivningsbehovet göras årligen för: a) immateriella tillgångar med obestämd livslängd b) immateriella tillgångar som ännu inte är tillgängliga för användning i företaget c) koncernmässig goodwill Kravet fanns ej i dåvarande RR 17. Kassagenererande enhet IAS 36 Enligt 80 skall goodwill fördelas på kassagenererande enheter redan vid förvärvstillfället. Enligt dåvarande RR 17 gjordes denna fördelning först vid prövningen av nedskrivningsbehovet. Återföring av nedskrivning IAS 36 Enligt 124 är återföring av en goodwillnedskrivning inte tillåten. Enligt dåvarande RR 17 var återföring av en goodwillnedskrivning tillåten under de speciella omständigheter som nämns i texten. 9.5 UPPSKRIVNINGAR I avsnittet beskrivs uppskrivningsreglerna enligt Årsredovisningslagen. Sådana uppskrivningar är inte tillåtna enligt IAS. I stället ges i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar en tillåten alternativ värderingsprincip som innebär att tillgångarna värderas till ett omvärderat belopp. Ett av alternativen i IAS 40 Förvaltningsfastigheter är konsekvent värdering till verkligt värde och i IAS 41 Jord- och skogsbruk är värdering till verkligt värde det enda tillåtna alternativet (utom när detta värde inte kan fastställas). Dessa värderingsregler beskrivs översiktligt nedan. 9
Alternativ värderingsprincip för materiella anläggningstillgångar IAS 16 Materiella anläggningstillgångar 31-42 (29-40) Om den alternativa värderingsprincipen tillämpas skall tillgångarna enligt 31 (29) värderas till ett omvärderat belopp. Det utgörs av tillgångens verkliga värde vid bokslutet, eller alternativt, tillgångens verkliga värde vid en tidigare tidpunkt (omvärderingstillfället) minus avskrivningar och eventuella nedskrivningar efter detta tillfälle. Det verkliga värdet behöver således inte fastställas vid varje årsbokslut, men det redovisade värdet får inte avvika väsentligt från vad som hade kunnat fastställas som verkligt värde vid årsbokslutet ifråga. (Enligt den senaste versionen av IAS 16 krävs att det verkliga värdet skall kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt för att den alternativa värderingsprincipen skall få tillämpas.) Enligt 32 (30-31) utgörs det verkliga värdet vanligen av marknadsvärdet av tillgången. Marknadsvärdet för mark och byggnader bör bestämmas genom värderingar av oberoende värderingsmän. När marknadsvärdet inte kan bestämmas på grund av tillgångens speciella karaktär, och på grund av att den sällan avyttras, kan det verkliga värdet i stället beräknas genom avkastningsvärdering eller som ett avskrivet återanskaffningsvärde. Enligt 36 (34) skall alla tillgångar inom samma tillgångsslag omvärderas. I 37 (35) ges som exempel på tillgångsslag mark, mark och byggnader, maskiner, fartyg, flygplan, motorfordon, möbler och fast inredning och kontorsutrustning. Vid en omvärdering skall man enligt 35 (33) rent tekniskt hantera tidigare ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar på endera av följande sätt: a) De ackumulerade avskrivningarna omräknas i proportion till förändringen av tillgångens omräknade anskaffningsvärde, så att det redovisade nettobeloppet är lika med tillgångens omvärderade belopp. Metoden är speciellt lämplig när tillgången värderas till avskrivet återanskaffningsvärde med hjälp av prisindex. 1 b) De ackumulerade av- och nedskrivningarna elimineras mot tillgångens omräknade anskaffningsvärde, varefter nettobeloppet omräknas till tillgångens omvärderade belopp. Metoden används exempelvis för byggnader som omvärderas till marknadsvärde. Oavsett vilken av metoderna som väljs skall förändringen av det redovisade värdet av tillgången som orsakas av omvärderingen enligt 39 och 40 ( 37 och 38) redovisas på följande sätt: Om det redovisade värdet ökas som en följd av en omvärdering, skall ökningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderingsreserv. En omvärdering skall dock redovisas i resultaträkningen i den mån den återför en värdeminskning (som följd av en tidigare omvärdering) som tidigare redovisats som kostnad. Om det redovisade värdet minskas som en följd av en omvärdering, skall minskningen redovisas i resultaträkningen. En värdeminskning skall dock redovisas mot omvärderingsreserven i den mån minskningen inte överstiger det belopp som finns i omvärderingsreserven avseende tillgången i fråga. Eftersom reglerna kan misstolkas, ges här ett enkelt tillämpningsexempel: Ett företag tillämpar den alternativa värderingsprincipen för tillgångsslaget maskiner. En av maskinerna köptes in i början av år 1 för 100, och nyttjandeperioden beräknades till 10 år. Under år 1 förändras det redovisade värdet av maskinen på följande sätt: 1 Likheten med den saligen avsomnade nukostnadsredovisningen är påfallande (min anmärkning). 10
År 1 Anskaffningsvärde 100 Årets avskrivning 10 Utgående redovisat värde 90 Det utgående redovisade värdet bedöms ligga så nära det verkliga värdet att ingen omvärdering görs vid bokslutet för år 1. Följande förändring av det redovisade värdet sker under år 2: År 2 Ingående redovisat värde 90 Årets avskrivning 10 Omvärdering + 16 Utgående redovisat värde 96 Vid bokslutet för år 2 bedöms det verkliga värdet av tillgången uppgå till 96, varför en omvärdering görs med + 16. Ökningen skall redovisas direkt mot eget kapital, eftersom det inte tidigare skett någon värdeminskning, som en följd av en tidigare omvärdering, som redovisats i resultaträkningen. Det faktum att avskrivningarna för de två första åren redovisats som kostnader är alltså inte något skäl till att redovisa omvärderingen som en positiv post i resultaträkningen. 2 Under år 3 sker följande förändring: År 3 Ingående redovisat värde 96 Årets avskrivning (96 / 8 år) 3 12 Omvärdering 21 Utgående redovisat värde 63 Vid bokslutet för år 3 bedöms det verkliga värdet av tillgången uppgå till enbart 63. En omvärdering görs därför med 21. En minskning av det redovisade värdet som följd av en omvärdering skall normalt redovisas i resultaträkningen. Om omvärderingsreserven krediterats som följd av tidigare positiva omvärderingar, skall emellertid värdeminskningen också redovisas mot omvärderingsreserven upp till ett belopp som motsvarar kreditsaldot i reserven. Omvärderingsreserven minskas (debiteras) således med 16 och ett belopp på 5 redovisas som kostnad i resultaträkningen (utöver årets avskrivning). Man kan naturligtvis fråga sig hur man kan skilja mellan en negativ omvärdering och en nedskrivning. En prövning av nedskrivningsbehovet behöver dock normalt bara ske om vissa externa eller interna indikatorer föreligger. Vidare skall en omvärdering göras till det verkliga värdet av tillgången, medan en nedskrivning skall göras till återvinningsvärdet av tillgången, som vanligtvis är dess 2 Den engelska formuleringen är a revaluation decrease of the same asset previously recognized in profit and loss. Detta har i Internationell redovisningsstandard i Sverige översatts med en värdeminskning av samma tillgång som tidigare redovisats som kostnad. Den svenska översättningen kan ge det felaktiga intrycket att med värdeminskning även avses tidigare avskrivningar (och nedskrivningar) av tillgången. 3 Av standarden framgår bara indirekt av 41 (39) (se vidare nedan) att avskrivningarna skall baseras på tillgångens omvärderade belopp. Även formuleringen i 35a (33a) (se ovan) ger stöd för en sådan slutsats. Avsnittet i standarden om avskrivningar gäller för såväl huvudprincipen som den alternativa värderingsprincipen. Enligt 50 (41) skall det avskrivningsbara beloppet periodiseras över tillgångens nyttjandeperiod. I 6 (6) definieras det avskrivningsbara beloppet som en tillgångs anskaffningsvärde, eller det belopp som motsvarar tillgångens anskaffningsvärde i de finansiella rapporterna, efter avdrag för beräknat restvärde. Den inskjutna bisatsen skulle då tolkas som att ett omräknat anskaffningsvärde (efter avdrag för beräknat restvärde) kan användas som avskrivningsbart belopp. 11
nyttjandevärde. Dessa båda termer har inte samma innebörd. (Se den inledande terminologiöversikten.) Under år 4 sker slutligen följande förändring: År 4 Ingående redovisat värde 63 Årets avskrivning (63 / 7 år) 9 Omvärdering + 5 Utgående redovisat värde 59 Vid slutet av år 4 bedöms det verkliga värdet av tillgången uppgå till 59. En omvärdering görs därför med +5. I detta fall skall ökningen av det redovisade värdet som följd av omvärderingen redovisas som en positiv post i resultaträkningen, eftersom den återför en tidigare värdeminskning (som följd av en tidigare omvärdering) som till ett belopp av 5 redovisats som kostnad i resultaträkningen. Enligt 41 (39) kan det belopp som förts till omvärderingsreserven överföras till balanserad vinst när värdeändringen realiseras. Hela beloppet kan överföras när tillgången säljs eller avyttras. En del av beloppet kan emellertid överföras i samband med att tillgången används i företaget. Det överförda beloppet utgörs då av skillnaden mellan avskrivningen baserad på tillgångens omvärderade värde och den avskrivning som baseras på tillgångens ursprungliga anskaffningsvärde. Det bör observeras att omföringen inte får göras via resultaträkningen. (I detta avseende överensstämmer alltså reglerna med reglerna för användningen av uppskrivningsfonden i Årsredovisningslagen.) Värdering av förvaltningsfastigheter till verkligt värde IAS 40 Förvaltningsfastigheter 33-55 (27-49) Enligt 30 (24) skall ett företag redovisa förvaltningsfastigheter antingen till verkligt värde eller till anskaffningsvärde efter avdrag för avskrivningar och nedskrivningar. Med några i standarden angivna undantag skall samma värderingsprincip tillämpas för samtliga förvaltningsfastigheter. Om företaget väljer att värdera till anskaffningsvärde efter avdrag för avskrivningar och eventuella nedskrivningar, sker redovisningen helt enligt huvudprincipen i IAS 16. Företaget skall dock lämna upplysning om förvaltningsfastigheternas verkliga värde. Nedan beskrivs översiktligt alternativet redovisning till verkligt värde enligt IAS 40. Om denna modell tillämpas skall samtliga förvaltningsfastigheter konsekvent värderas till verkligt värde, utom för de fastigheter för vilka det är helt omöjligt att fastställa ett verkligt värde. (De senare värderas då enligt huvudprincipen i IAS 16.) I standarden förklaras utförligt innebörden av verkligt värde. Här nöjer jag mig med att ta upp några aspekter som anknyter till den inledande översikten av värderingstermer. Enligt 38-39 (31-32) skall det verkliga värdet baseras på det aktuella marknadsläget och andra omständigheter på balansdagen, och inte på vad som gällt tidigare eller kan förväntas gälla senare. Enligt terminologin i Redovisningens språk är det således fråga om ett nutida värde. (Det överensstämmer dock inte helt med det nutida försäljningsvärdet, eftersom man enligt 37 (30) inte skall beakta transaktionskostnader i samband med försäljning.) I 49 (43) betonas att verkligt värde skiljer sig från nyttjandevärde såsom det definieras i IAS 36 Nedskrivningar. Verkligt värde skall återspegla kunskaper och bedömningar hos aktörer på marknaden, medan nyttjandevärdet däremot utgår från det enskilda företagets kunskaper och uppskattningar. Således skall företagsspecifika faktorer, som synergieffekter mellan en förvaltningsfastighet och andra tillgångar i företaget, inte beaktas när det verkliga värdet fastställs. 12
Enligt 45 (39) erhåller man det bästa uttrycket för ett verkligt värde från aktuella priser på en aktiv marknad för likartade fastigheter (med avseende på läge, skick och hyresavtal). I avsaknad av en aktiv marknad för likartade fastigheter får man enligt 46 (40) beakta skillnader mellan fastigheter för vilka man har uppgifter om aktuella transaktioner och företagets egna fastigheter, eller beakta förändringar i ekonomiska förhållanden som skett sedan de senaste avsluten för likartade fastigheter på mindre aktiva marknader eller, alternativt, beräkna nuvärdet av de uppskattade framtida betalningsströmmarna. Alla vinster eller förluster som uppkommer vid förändring av en förvaltningsfastighets verkliga värde skall redovisas över resultaträkningen. Redovisningen av värdeändringar är således helt i överensstämmelse med kongruensprincipen och skiljer sig därmed markant från den alternativa värderingsprincipen i IAS 16. En konsekvens av att alla värdeändringar redovisas över resultaträkningen är också att man inte behöver redovisa några avskrivningar eller nedskrivningar över huvud taget. (IAS 36, Nedskrivningar, gäller uttryckligen inte för förvaltningsfastigheter som redovisas till verkligt värde.) Värdering av biologiska tillgångar till verkligt värde IAS 41 Jord- och skogsbruk Enligt 12 skall en biologisk tillgång när den redovisas för första gången och vid varje efterföljande balanstillfälle värderas till verkligt värde efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader. Det förutsätts att en biologisk tillgångs verkliga värde kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Enligt 30 kan ett sådant antagande enbart vederläggas när en tillgång redovisas för första gången. Om man då gör bedömningen att marknadspriser inte finns tillgängliga och att andra uppskattningar av det verkliga värdet är uppenbart otillförlitliga, skall tillgången värderas enligt huvudalternativet i IAS 16. Vid skördetillfället 4 skall enligt 13 den skördade produkten värderas till det verkliga värdet vid skördetillfället efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader (Detta gäller även om tillgången dessförinnan värderats enligt huvudalternativet i IAS 16.) Detta värde utgör anskaffningsvärdet för lagret, som sedan redovisas enligt IAS 2 Varulager. Det verkliga värdet fastställs på motsvarande sätt som vid värdering av förvaltningsfastigheter till verkligt värde. Enligt 17 utgör det noterade priset på en aktiv marknad den bästa grundet för beräkningen av det verkliga värdet. Enligt 18-23 skall man i annat fall använda sig av senaste marknadspris, eller marknadspriser för likartade tillgångar eller jämförelseindex för producerade produkter (som t.ex. prisindex för kött för att uppskatta värdet av boskap). Om marknadspriser eller jämförelseindex helt saknas får man i stället beräkna nuvärdet av de förväntade betalningsströmmarna från tillgången. Detta skall i så fall ske utifrån tillgångens aktuella skick, d.v.s. vid nuvärdeberäkningen skall man inte beakta den förväntade framtida biologiska omvandlingen av tillgången. Liksom vid värdering av förvaltningsfastigheter till verklig värde, skall enligt 26-29 alla värdeändringar av biologiska tillgångar redovisas över resultaträkningen. Det gäller även när en biologisk tillgång för första gången redovisas till verkligt värde. Redan vid detta tillfälle kan en förlust (i förhållande till anskaffningsvärdet) ha uppkommit på grund av försäljningskostnader vid en tänkt försäljning, eller en vinst kan ha uppkommit på grund av att den biologiska tillgången är en skapad tillgång (som t.ex. när en kalv föds). Den vinst eller förlust som uppkommer, när produkten skördas och den skördade produkten redovisas till verkligt värde, skall också redovisas över resultaträkningen. 4 Begreppet skörd används här i vid mening och definieras enligt 5 som avskiljandet av jord- och skogsbruksprodukten från en biologisk tillgång eller avslutandet av en biologisk tillgångs liv. Även produktion av mjölk, ull etc. och slakt av djur definieras således som skörd. 13
9.6 IMMATERIELLA TILLGÅNGAR IAS 38 Immateriella tillgångar (Föregående version av IAS 38 var i överensstämmelse med dåvarande RR 15 förutom den alternativa värderingsprincipen för immateriella tillgångar.) IAS 36 Nedskrivningar. De ändringar som gjorts i förhållande till föregående version av IAS 38 hänger samman med införandet av IFRS 3 Business Combinations. Dessa behandlas först i den utsträckning de berör texten i boken. Därefter behandlas den alternativa värderingsprincipen enligt nuvarande (och föregående) version av IAS 38. Vad är immateriella tillgångar? IAS 38 Enligt 8 är en immateriell tillgång en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans. Enligt 12 är en tillgång identifierbar om den antingen är avskiljbar eller har uppkommit som en följd av kontrakt eller andra legala rättigheter (oavsett om dessa rättigheter är avskiljbara eller inte). Förvärvad goodwill är inte en immateriell tillgång, eftersom den inte härrör från en tillgång som är identifierbar i ovannämnda mening. Ändring i förhållande till texten I dåvarande RR 15 definierades en immateriell tillgång som en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster samt för uthyrning till andra eller för administrativa ändamål. I dåvarande RR 15 påpekades att tillgången inte behöver vara avskiljbar för att vara identifierbar, men ingen explicit definition gavs av identifierbarhet. Bör immateriella tillgångar redovisas? IAS 38 Enligt 21 (19) skall en immateriell tillgång redovisas i balansräkningen endast om a) det är troligt att de framtida ekonomiska fördelar som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget samt b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillfredställande sätt I 33 i den senaste versionen av standarden görs ett förtydligande avseende immateriella tillgångar som förvärvas i samband med ett företagsförvärv. Eftersom det koncernmässiga anskaffningsvärdet av sådana tillgångar är lika med det verkliga värdet vid förvärvet, och eftersom det verkliga värdet av sådana tillgångar ger uttryck för marknadens bedömning av framtida ekonomiska fördelar, så är båda kriterierna i 21 (19) uppfyllda om det verkliga värdet kan mätas på ett tillfredställande sätt. Detta antas normalt vara möjligt och alltid vara möjligt om den immateriella tillgången har en begränsad livslängd. Ändring i förhållande till texten Motsvarande förtydligande fanns inte i dåvarande RR 15. 14
Avskrivningar IAS 38 Som en följd av förbudet mot goodwillavskrivningar i IFRS 3 Business Combinations, har den senaste versionen av IAS 38 ändrats så att immateriella tillgångar med obestämd livslängd inte heller skall skrivas av. Detta gäller oavsett om dessa tillgångar har uppkommit som en följd av ett företagsförvärv eller på annat sätt. Enligt 88 skall man för varje immateriell tillgång avgöra huruvida den har en begränsad eller obestämd livslängd. Immateriella tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall enligt 89 skrivas av under den bedömda nyttjandeperioden, medan en immateriell tillgång med obestämd ekonomisk livslängd inte skall skrivas av. Enligt 88 har en tillgång obestämd ekonomisk livslängd, om man inte kan se någon gräns för det antal perioder under vilka tillgången förväntas ge upphov till positiva kassaflöden. (Det innebär således inte att tillgången har en oändlig livslängd.) Exempel som ges i en bilaga till standarden är rättigheter som kan förnyas regelbundet och till låg kostnad (t.ex. sändningslicenser) och förvärvade varumärken som förväntas bidra till företagets kassaflöden under obestämt tid framöver. För en tillgång med obestämd ekonomisk livslängd skall man enligt 109 vid varje balanstillfälle avgöra om omständigheterna är sådana att livslängden fortfarande skall betraktas som obestämd. Om så inte är fallet skall tillgången skrivas av över den bedömda återstående nyttjandeperioden. Ändring i förhållande till texten Enligt dåvarande RR 15 (liksom föregående version av IAS 38) antogs immateriella tillgångar alltid ha en begränsad ekonomisk livslängd. Nedskrivningar IAS 36 Nedskrivningar Reglerna enligt IAS 36 gäller fullt ut (se ovan). Ändring i förhållande till texten Kravet på årlig prövning av nedskrivningsbehovet för immateriella tillgångar med en begränsad livslängd på över 20 år har borttagits. Nedskrivningsbehovet behöver således bara prövas om en extern eller intern indikation föreligger. (Nedskrivningsbehovet för immateriella tillgångar med obestämd ekonomisk livslängd skall dock enligt IAS 36 prövas årligen.) Alternativ värderingsprincip för immateriella tillgångar IAS 38 8,72-73, 75-87 (7,64-78) Redovisningen är helt i överensstämmelse med den alternativa värderingsprincipen för materiella anläggningstillgångar (se ovan). Tillämpningskraven är emellertid mer restriktiva än för materiella anläggningstillgångar. I 75 (64) anges nämligen att verkligt värde skall fastställas genom hänvisning till en aktiv marknad. En aktiv marknad existerar enligt 8 (7) bara om tre villkor är uppfyllda: a) handeln avser likartade produkter b) det finns vanligen intresserade köpare och säljare c) prisinformation är allmänt tillgänglig Användning av avkastningsvärdering eller avskrivet återanskaffningsvärde som surrogat för det verkliga värdet är således inte tillåtet. I 78 (67) sägs att aktiva marknader för immateriella tillgångar är sällsynta, men att de i undantagsfall kan förekomma för t.ex. fritt överlåtbara taxilicenser, fiskelicenser eller tillverkningskvoter. Utsläppsrättigheter skulle också kunna vara exempel på en sådan tillgång (min anmärkning). Däremot kan aktiva marknader inte finnas för varumärken, utgivningsrätter för tidningar, publiceringsrättigheter till musik och film eller patent och varumärken, eftersom varje sådan tillgång är unik. Om det för en immateriell tillgång, som ingår i ett tillgångsslag som omvärderas, inte finns någon aktiv marknad, skall tillgången enligt 81 (72) redovisas enligt huvudprincipen, d.v.s. till 15
anskaffningsvärde efter avdrag för eventuella ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar. Om en omvärderad immateriell tillgång inte längre handlas på en aktiv marknad, sker enligt 82 (73) ingen ny omvärdering utan tillgången redovisas i fortsättningen till det senast omvärderade beloppet efter avdrag för eventuella ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar efter det tillfälle då den senaste omvärderingen skedde. 9.7 FINANSIELLA ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR Typer av finansiella anläggningstillgångar IAS 27 Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag, IAS 28 Redovisning av innehav i intresseföretag, IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering IAS 27, IAS 28, IAS 39 Underavsnittet behandlar aktier i dotterbolag och intressebolag. Dessa tillgångar omfattas inte av IAS 39 utom i vissa undantagsfall. Moderbolagets redovisning av aktier i dotterbolag och intressebolag behandlas i IAS 27. Enligt 37 (delvis ändrad från IAS 27 29 och IAS 28 12 i tidigare versioner) skall moderbolagets innehav av aktier i dotterföretag och intresseföretag redovisas till antingen a) anskaffningsvärde, eller b) i enlighet med IAS 39 (d.v.s. om man väljer det alternativet omfattas de ändå av IAS 39) Om det första alternativet väljs tillkommer nedskrivningsreglerna enligt IAS 36 (eftersom IAS 36 omfattar de finansiella tillgångar som inte omfattas av IAS 39). Om det andra alternativet väljs, verkar det sannolikt att aktierna skulle klassificeras som tillgängliga för försäljning, även om det inte uttryckligen krävs i den senaste versionen av standarden. I så fall gäller också nedskrivningsreglerna enligt IAS 39. (Se vidare kommentarerna till avsnitt 8.6 Marknadsnoterade värdepapper.) Enligt IAS 28 skall kapitalandelsmetoden tillämpas för intressebolag i koncernredovisningen och i årsredovisningen för företag som inte är moderbolag i koncerner. Ändring i förhållande till texten Redovisning enligt IAS 39 var inte tillåtet enligt Årsredovisningslagen och FAR s rekommendation nr 12. Enligt dåvarande RR 13 Intresseföretag skulle kapitalandelsmetoden enbart tillämpas i koncernredovisningen. Nedskrivning, återföring och uppskrivning IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering 43-70 IAS 39 Underavsnittet behandlar redovisning av anläggningsaktier, där innehavet uppgår till mindre än 20%, d.v.s. andra anläggningsaktier än innehav i dotterbolag och intressebolag. För dessa typer av tillgångar gäller IAS 39. IAS 39 gör inte någon skillnad mellan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar, utan redovisning och värdering bestäms helt av den klassificering som ges i standarden. Enligt standarden skall enbart onoterade aktier vars verkliga värde inte kan mätas på ett tillfredställande sätt (t.ex. enligt gängse modeller för företagsvärdering) värderas till anskaffningsvärde. Alla börsnoterade aktier skall således värderas till verkligt värde. 16
För finansiella tillgångar som värderas till verkligt värde definierar standarden två kategorier med avseende på hur värdeändringarna redovisas, nämligen a) Finansiella tillgångar som värderas till verkligt värde och för vilka värdeändringarna visas över resultaträkningen (dels finansiella tillgångar avsedda för handel och dels tillgångar som företaget initialt har designerat som tillhörande denna kategori). b) Finansiella tillgångar avsedda för försäljning, för vilka värdeändringarna redovisas direkt mot eget kapital. Det verkar osannolikt att företaget skulle betrakta anläggningsaktier som avsedda för handel, men det skulle kunna designera även dessa som tillhörande den första kategorin ovan. I annat fall skulle anläggningsaktier betraktas som tillgångar avsedda för försäljning, och värdeändringarna skulle redovisas direkt mot eget kapital. Som tidigare påpekats är nedskrivningsreglerna i standarden av intresse inte bara för onoterade aktier som värderas till anskaffningsvärde utan även för finansiella tillgångar avsedda för försäljning. Vid en nedskrivning av dessa skall nämligen den ackumulerade förlust, som redovisats direkt mot eget kapital, överföras till resultaträkningen. (Se vidare kommentarerna till 8.6 Marknadsnoterade värdepapper ovan.) Ändring i förhållande till texten I texten beskrivs de dåvarande reglerna i Årsredovisningslagen och FAR s rekommendation nr 12. För börsnoterade anläggningsaktier är dessa regler inte förenliga med IAS 39. För onoterade aktier vars verkliga värde inte kan mätas är reglerna i stort sett förenliga med IAS 39. Någon uppskrivning av sådana tillgångar är dock inte tillåten enligt IAS 39. Värdering till marknadsvärde Underavsnittet bygger på dåvarande IAS 39. Ändringar i den senaste versionen har kommenterats under 8.6 Marknadsnoterade värdepapper ovan. KAP. 10 SKULDER 10.1 SKULDER OCH AVSÄTTNINGAR IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar Inga skillnader i förhållande till dåvarande RR 16 som berör innehållet i texten. 10.2 LEASING OCH SALE AND LEASE BACK IAS 17 Leasingavtal Inga skillnader i förhållande till dåvarande RR 6 som berör innehållet i texten. 17
10.3 DOLD RÄNTEKOMPENSATION Kundfordringar och leverantörsskulder IAS 18 Intäkter, IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering Såvitt jag funnit har ingen ändring skett i sak i förhållande till texten i boken. Någon IAS som motsvarar dåvarande RR 3 Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation finns dock inte. Motsvarande regler återfinns i stället i andra standarder. Regler för redovisning av försäljningsintäkter vid dold räntekompensations finns i IAS 18 11 och den efterföljande redovisningen av ränteintäkter i 30 (med hänvisning till IAS 39). Motsvarande regler för värdering av kundfordringar ges i IAS 39 46a, där det anges att sådana fordringar skall värderas till amortized cost using the effective interest method, och innebörden av amortized cost och effective interest method ges i 9. Av dessa definitioner framgår också (om man läser dem noggrant) innebörden av ränteperiodiseringen. Att motsvarande gäller för leverantörsskulder framgår av 47 enligt vilken skulder normalt skall värderas till amortized cost using the effective interest method. Konvertibla skuldebrev IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering Ingen ändring i sak. Motsvarande regler som i dåvarande RR 3 ges i IAS 32 28-32. Marknadsvärdering IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering Den konsekventa värdering av alla finansiella instrument till marknadsvärde och redovisning av värdeändringarna över resultaträkningen, som föreslogs i IASB s Discussion Paper, har inte implementerats. Den senaste versionen av IAS 39 går dock längre i detta avseende än den version som refereras till i boken. Enligt 9 ges nämligen företagen möjlighet att initialt designera alla finansiella instrument som omfattas av standarden (utom onoterade eget-kapitalinstrument vilkas verkliga värde inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt) som instrument som värderas till verkligt värde och för vilka värdeändringarna redovisas över resultaträkningen. Om företagen väljer en sådan klassificering kan de alltså marknadsvärdera alla fordringar och skulder på det sätt som beskrivs i detta underavsnitt av boken. 10.4 FORDRINGAR OCH SKULDER I UTLÄNDSK VALUTA IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser (del av) 20-37 (8-22) Inga ändringar i förhållande till innehållet i texten. 10.5 INKOMSTSKATTER IAS 12 Inkomstskatter Inledning I Sverige redovisas vissa temporära skillnader som obeskattade reserver i årsredovisningen för det enskilda bolaget. Redovisning av obeskattade reserver är ej förenlig med IAS 12. (Årsredovisningen i enskilda bolag omfattas dock ej av IAS-förordningen.) 18
Värderingsproblem IAS 12 Enligt 53-54 skall uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar inte diskonteras. Ändring i förhållande till texten RR 9 medgav ett undantag för s.k. substansförvärv. Vid sådana förvärv skulle värderingen kunna baseras på den kalkyl som gjordes vid förvärvet (vilken antogs grunda sig på en diskontering av de framtida skatteeffekterna). Något sådant undantag medges inte i IAS 12. Redovisning direkt mot eget kapital Exemplet i boken avser uppskrivningar enligt Årsredovisningslagen. Som tidigare nämnts är sådana uppskrivningar ej förenliga med IAS. Motsvarande redovisning av skatteeffekter kan i stället bli aktuell vid tillämpning av den alternativa värderingsprincipen för materiella anläggningstillgångar och immateriella tillgångar. KAP. 11 EGET KAP 11.1 VAD ÄR EGET KAPITAL? Teoriavsnitt. 11.2 KLASSIFICERING AV EGET KAPITAL IAS 1 Utformning av finansiella rapporter I 75 e (73 e) sägs enbart att eget kapital delas in i olika klasser av inbetalt eget kapital, överkurser och annat eget kapital. Eventuell noggrannare klassificering kommer därmed att bestämmas av den associationsrättsliga lagstiftningen i respektive land. Sammanställningen av förändringar i eget kapital är enligt IAS 1 en separat rapport. (Det räcker alltså inte med att sammanställningen görs i notform.) Sammanställningen behandlas i 96-101 (86-89). Där betonas följande klassificering av periodens förändringar: Årets resultat Värdeändringar som redovisas direkt mot eget kapital Ägarrelaterade transaktioner Underavsnittet 1 B) Periodens förändringar i boken är av mer teoretisk karaktär och lägger tonvikten vid en analys av orsakerna till årets resultat. ( I den nya upplagan av boken kommer de andra två komponenterna att betonas mer.) 11.3 REDOVISNING AV EGNA AKTIER IAS 32 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering, 33-34 Underavsnittet Balansekvationen och kongruensprincipen är helt i överensstämmelse med dessa paragrafer i IAS 32. De följande underavsnitten behandlar effekterna av förvärv och försäljning av egna aktier på olika klasser av eget kapital, vilket inte tas upp i standarden. 19