KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Meddelad i Stockholm Sida 1 (27) Mål nr 4465 4471-16 och 5565-16 KLAGANDE OCH MOTPART AA Ombud: Ingrid Melbi och Magnus Johnsson Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB 113 97 Stockholm Advokat Jonas Eklund och advokat Mattias Schömer Box 1703 111 87 Stockholm KLAGANDE OCH MOTPART Skatteverket KLAGANDE Allmänna ombudet hos Skatteverket ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Stockholms dom den 9 maj 2016 i mål nr 524-14, 526-14, 528-14, 15072-14, 15074-14, 15077-14 och 19634-14, se bilaga A SAKEN Inkomsttaxering 2008 2010 och 2012 samt skattetillägg m.m. KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE 1. Kammarrätten avslår AA:s överklagande. 2. Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande på så sätt att AA taxeringsåret 2008 ska beskattas för utdelning på andelar i Trill BV enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) samt att fullt skattetillägg ska tas ut taxeringsåren 2008 2010. Dok.Id 385415 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2302 Birger Jarls Torg 5 08-561 690 00 08-14 98 89 måndag fredag 103 17 Stockholm E-post: kammarrattenistockholm@dom.se www.kammarrattenistockholm.domstol.se 08:00-16:00
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 2 Mål nr 4465-16 m.fl. 3. Kammarrätten bifaller delvis Skatteverkets överklagande avseende ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och bestämmer att AA ska beviljas ersättning med 20 000 kr. 4. Kammarrätten avslår AA:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten. 5. Kammarrätten skriver av de mål som avser allmänna ombudet hos Skatteverkets överklagande. 6. Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens sekretessförordnande. 7. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att sekretessbestämmelsen i 27 kap. 4 samma lag ska fortsätta att vara tillämplig på de uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som lagts fram vid kammarrättens muntliga förhandling och som inte tagits in i denna dom.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 3 Mål nr 4465-16 m.fl. YRKANDEN M.M. AA yrkar att han ska beskattas i enlighet med sina deklarationer och att besluten om skattetillägg ska upphävas alternativt att hel befrielse från skattetillägg medges. Vidare yrkar han ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med hela det där yrkade beloppet och för kostnader i kammarrätten med 110 000 kr. Han framför även följande processuella invändningar. Skatteverket ändrade sin talan i förvaltningsrätten och ansåg att han varit verksam i betydande omfattning i GP-bolagen. Förvaltningsrätten skulle ha avvisat Skatteverkets ändrade yrkande på grund av principen om litispendens (gäller taxeringsåren 2009 och 2010). I andra hand skulle yrkandet ha avvisats på grund av att det är en otillåten taleändring (gäller taxeringsåren 2009, 2010 och 2012). I vart fall strider det mot instansordningsprincipen (gäller taxeringsåren 2009, 2010 och 2012). Skatteverket yrkar att AA taxeringsåret 2008 ska beskattas för utdelning på andelar i Trill BV (Trill) enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och att fullt skattetillägg ska tas ut. Vidare yrkar Skatteverket att fullt skattetillägg ska tas ut taxeringsåren 2009 och 2010. Slutligen yrkar Skatteverket att AA inte ska beviljas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) yrkar att AA taxeringsåren 2008 2010 och 2012 ska beskattas för utdelningar på andelar i Trill enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Allmänna ombudet anför att talan förs reservationsvis på så sätt att den ska prövas om Skatteverkets yrkande om beskattning enligt 57 kap. IL inte tas upp till prövning. Allmänna ombudet återkallar sitt yrkande avseende taxeringsåret 2012.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 4 Mål nr 4465-16 m.fl. Skatteverket och AA bestrider varandras överklaganden och AA anser att även allmänna ombudets överklagande ska avslås. AA framför samma processuella invändningar även gällande taxeringsåret 2008. Skatteverket och allmänna ombudet anser vidare att AA inte bör få ersättning för kostnader i kammarrätten med mer än 30 000 kr vid fullt bifall och annat lägre belopp vid delvis bifall. VAD PARTERNA ANFÖR AA Litispendens När Skatteverket framförde sitt nya yrkande hade allmänna ombudet redan i förvaltningsrätten fört fram ett identiskt yrkande genom sitt överklagande av såväl omprövningsbesluten som de grundläggande taxeringsbesluten. Allmänna ombudet och Skatteverket anses vara samma part (RÅ 2009 ref. 92). Det fanns därför hinder för att pröva Skatteverkets nya yrkande. Allmänna ombudets talan har fått litispendensverkan och detta gäller oavsett om målen är anhängiggjorda vid samma eller olika domstolar. Otillåten taleändring Skatteverkets nya yrkande grundas på ett annat händelseförlopp än i omprövningsbesluten. Det är också fråga om olika penningflöden. Samtliga moment i det som allmänna ombudet/skatteverket anser är frågan i målen saknas helt i omprövningsbesluten. Frågan om han varit av stor betydelse för vinstgenereringen i GP-bolagen för Equityfonderna nämns överhuvudtaget inte i omprövningsbesluten. Inte heller nämns management fee och att han skulle ha haft betydelse för GP-bolagens
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 5 Mål nr 4465-16 m.fl. intjäning av den. Det är också nytt att GP-bolagen skattemässigt ska anses vara mottagare av carried interest. Instansordningsprincipen Det strider mot instansordningsprincipen att Skatteverket för in nya, outredda frågor i ett pågående mål. Verksam i betydande omfattning i fåmansföretag GP-bolagens verksamhet är fondförvaltning. Fondförvaltningen i GPbolagen är tillståndspliktig och står under tillsyn av motsvarigheten till Finansinspektionen på Guernsey. Rådgivningsavtalet mellan GP-bolagen och EQT Partners AB innebär bl.a. att EQT Partners AB inte får och inte heller kan fatta några investeringsbeslut. EQT Partners AB har fått marknadsmässig ersättning för den rådgivning man lämnat till GPbolagen. Han var anställd i EQT Partners AB och arbetade med investeringsrådgivning till GP-bolag i EQT-fonder. Han är delägare i EQT Partners AB. Han har inte suttit i styrelsen för något GP-bolag och har därmed inte heller varit med och fattat några investeringsbeslut. Han har inte varit verksam i något GP-bolag. Beskattning enligt reglerna i 57 kap. IL ska inte annat än i rena undantagsfall tillämpas på innehav som uppgår till högst 2 procent. Ett sådant undantag är om den s.k. konsultregeln ska anses tillämplig. Den regeln är inte tillämplig här. Det indirekta aktieägandet i aktuella GPbolag varierar väsentligt och flertalet aktieägare har mycket små andelar i bolagen som omöjligen kan konstituera ett bestämmande inflytande i GPbolagen. Redan av den anledningen kan inte beskattning enligt 57 kap. IL ske.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 6 Mål nr 4465-16 m.fl. Under de aktuella åren var EQT-fonderna uppdelade i olika investeringsområden, nämligen Equityfonder (EQT Danmark, EQT II, III, IV och V), EQT Greater China, EQT Infrastructure, EQT Expansion Capital I och II, EQT Credit och EQT Opportunity. De olika EQTfonderna har olika investeringsstrategier och det krävs därför att EQT Partners AB har olika rådgivningsteam med investeringsrådgivare som enbart arbetar inom respektive område. GP-bolagen företräds av en styrelse samt ett betydande antal egna anställda i ett systerbolag. I GP-bolagens förvaltningsuppdrag ingår bl.a. att GP-bolagens företrädare fattar självständiga beslut om förvärv och försäljning av portföljbolag samt hanterar investerarnas kapital. Utöver EQT Partners AB med dotterbolag anlitar GP-bolagen även ett antal andra rådgivare i samband med en förvärvsprocess. GP-bolagen har dessutom tillgång till ett antal rådgivande organ, bl.a. en erfaren investeringskommitté (IAC) som lämnar rekommendationer inför GPbolagens beslut om investering av fondens kapital. Det är uteslutet att investeringsrådgivarna skulle kunna förmå ett GP-bolag att genomföra en investering i strid mot IAC:s rekommendation. GP-bolagen utser ordförande och styrelse i portföljbolagen. En eller två personer som är anställda i EQT Partners AB är också styrelseledamöter. Dessa är alltid i minoritet av styrelsens ledamöter och har inte någon ordförandepost eller post som vice ordförande. Styrelsen i portföljbolagen tillsätter VD:n i bolagen som i sin tur tillsätter andra ledande befattningshavare. De faktorer som kan ge upphov till vinst i portföljbolagen är hänförliga till de investeringar som görs och det arbete som utförs av ledningen i portföljbolagen, ett arbete som han inte deltar i. Han har inte den industriella kompetens som krävs för att leda och driva portföljbolag. Även omvärldsfaktorer som hur marknaden utvecklas
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 7 Mål nr 4465-16 m.fl. under innehavsperioden kan påverka värdeutvecklingen i portföljbolagen. Varken förvärv eller försäljning av portföljbolag skapar i sig något värde. Carried interest är en vinstdelning baserad på den kapitalvinst som kan uppkomma vid avyttring av ett portföljbolag. Den som gör investeringen avstår från pengar under en betydande tid. Investeringen innebär dessutom en hög risk eftersom GP-bolagen har ett obegränsat ansvar för de förpliktelser och skulder som GP-bolagen kan ådra sig. Det råder över huvud taget inte något samband mellan en eventuell avkastning på denna investering och hans arbete i EQT Partners AB. Den utvidgade definitionen av fåmansföretag i 57 kap. 3 andra stycket IL tillämpas bara på fysiska personer som är direkta ägare av GPbolagen. Eftersom det inte finns några fysiska personer som är direkta delägare av GP-bolagen ska bedömningen av om GP-bolagen är fåmansföretag göras med stöd av huvuddefinitionen i 56 kap. 2 IL. GPbolagen blir då inte fåmansföretag eftersom det inte är fyra eller färre personer som äger mer än 50 procent av GP-bolagen. En tillämpning av 57 kap. IL på andelar i GP-bolagen kräver att arbete utförts genom anställning i GP-bolagen. Som stöd åberopas ett rättsutlåtande av professor Mats Tjernberg. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 andra stycket IL kan inte förskjutas till att omfatta ägandet i företag i vilket ägaren inte är anställd. Den verksamhet som personer som är anställda men inte delägare i EQT Partners AB bedrivit, kan inte med stöd av konsultregeln anses ha utförts i GP-bolagen. Det saknas stöd för att tillämpa konsultregeln på det sätt som förvaltningsrätten gjort. Frågan om han varit verksam i betydande omfattning i GP-bolagen ska i stället baseras på en individuell
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 8 Mål nr 4465-16 m.fl. bedömning. Det är det faktiska arbetet som har utförts som ska bedömas och om just detta arbete haft stor betydelse för de vinster som uppkommit. Utomståenderegeln EQT Partners AB är ett fåmansbolag enligt den utvidgade definitionen, men andelarna är inte kvalificerade eftersom Investor AB äger mer än 30 procent av bolaget. Investor AB:s indirekta investering i fonden EQT III ger bolaget ett ägande på 49,5 procent och investeringen i fonderna EQT IV respektive EQT V ett ägande på 25 procent, i båda fallen med motsvarande rätt till carried interest. Även delägare i GP-bolagen som äger mindre än två procent eller inte har varit verksamma med rådgivning till GP-bolag i någon Equityfond samt de som arbetat med ekonomifunktioner eller investerarrelationer anses vara utomstående. Tillsammans kommer därför utomstående att äga mer än 30 procent. Det är ostridigt att av de vinster som uppkommer i fonderna går mer än 30 procent till utomstående, t.ex. Investor AB. Eftertaxering och skattetillägg Förvaltningsrätten har tillämpat ett mycket lägre beviskrav än vad som krävs vid eftertaxering. Det är ett avsevärt lägre beviskrav att något inte är uteslutet än att Skatteverket ska göra sannolikt respektive mycket sannolikt att det föreligger förutsättning för beskattning enligt reglerna i 57 kap. IL. Han har varje år lämnat en särskild bilaga till inkomstdeklarationen med information om sina investeringar i EQTfonderna. Han har också bifogat aktieägaravtal. Vid minst ett deklarationstillfälle har han dessutom lämnat in ett Private Placement Memorandum, PPM. Han har tydligt hänvisat till det i senare
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 9 Mål nr 4465-16 m.fl. deklarationer. Dessa uppgifter ingår därför i Skatteverkets beslutsunderlag för samtliga taxeringsår oavsett om Skatteverket valt att begära in PPM eller avstått från detta. De uppgifter som lämnats i deklarationerna är ett tillräckligt underlag och det saknas därmed grund för eftertaxering. Det kan inte vara en oriktig uppgift att han inte har angett att andelarna i Trill ska anses vara kvalificerade. Det är en rättslig kvalificering att GPbolagen är fåmansföretag. Han har redovisat sitt indirekta ägande i bl.a. EQT IV Equity BV och att detta bolag i sin tur indirekt ägde andelar i GP-bolag. Av deklarationsmaterialet framgår att mer än 90 procent av andelarna i EQT IV Equity BV ägdes av anställda i EQT Partners AB eller dess utländska dotterbolag. Tillsammans med uppgifterna i PPM:et framgår det dessutom att mer än 50 procent av andelarna ägdes av personer som ingår i det som i PPM:et benämns fondens team. Om kammarrätten anser att hans deklarationer saknade nödvändiga uppgifter för att Skatteverket skulle ha kunnat göra en korrekt bedömning enligt reglerna i 57 kap. IL anser han att oriktig uppgift ändå inte lämnats eftersom Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts. Hans uppgifter har inte heller medfört att taxeringsbesluten blivit felaktiga. Orsakssambandet brister och grund för eftertaxering saknas. Skatteverkets agerande innebär att det förelåg en förhärskande uppfattning hos Skatteverket redan vid deklarationstillfället om hur inkomsterna ska beskattas nämligen som utdelning respektive löneinkomster från EQT Partners AB. Senare praxis, visade dock att Skatteverkets förhärskande uppfattning var felaktig (Kammarrätten i Stockholms dom i mål nr 8755 8764-12 den 19 december 2013,
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 10 Mål nr 4465-16 m.fl. Nordic Capital AB). Att han deklarerat inkomsterna som utdelning på onoterade andelar har inte medfört att taxeringsbesluten blivit felaktiga. Eftersom eftertaxering skedde kan Skatteverket inte ha haft uppfattningen att det var en osäker rättsfråga. Skatteverket kan i en sådan situation omöjligen hävda att samma inkomster är eftertaxeringsbara som något annat än som utdelning respektive lön från EQT Partners AB. Det måste i vart fall anses vara uppenbart oskäligt att eftertaxera honom. Skatteverkets omsvängning innebär ett byte av påstådd oriktig uppgift. Vad uppgiftsskyldigheten innebär har kunnat fastställas först efter det att Skatteverket bestämt sig för vilka materiella regler som ska tillämpas. Det har varit omöjligt för honom att förutse vilka beskattningsfrågor som kan uppkomma och därmed vilken information som ska lämnas i deklarationen. Processerna har dessutom pågått sedan 2011 och rör svåra skatterättsliga frågor. Mot bakgrund av de mycket stora resurser som Skatteverket lagt ner faller Skatteverkets påstående om att det inte skulle vara fråga om svåra frågor. Han har fått deklarationshjälp från en internationell skatte- och redovisningsfirma. Den deklarationshjälpen resulterade i den redovisning som han bifogade sin inkomstdeklaration. Han åberopar vad som anförts ovan gällande eftertaxering till stöd för att skattetillägg inte ska tas ut alternativt att befrielse ska medges. Skatteverket och allmänna ombudet Processuella invändningar Skatteverket och allmänna ombudet hänvisar till det som de tidigare har anfört i förvaltningsrätten.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 11 Mål nr 4465-16 m.fl. Verksam i betydande omfattning i fåmansföretag GP-bolagen var helt vanliga fåmansföretag där delägarna tillsammans först producerade allt det som företagen tjänade pengar på och sen delade på vinsten. GP-bolagen framstår som typexempel på sådana ägardrivna konsultföretag som är tänkta att omfattas av reglerna i 57 kap. IL. Det finns förutsättningar för beskattning enligt 57 kap. IL trots uppdelningen i två åtskilda bolagsstrukturer. GP-bolagen hade en verksamhet och det var den verksamheten som de enskilda klagandena var avgörande för och som gjorde att GP-bolagen fick alla sina intäkter. Även om GP-bolagen hade en styrelse med uppgift att kontrollera att investeringarna inte avvek från strategierna i avtalen hade medlemmarna i investeringsteamet genom sitt ägande det bestämmande inflytandet i GP-bolagen. Med investeringsteamet avses personer som är eller har varit anställda i EQT Partners AB eller dotterbolag och som har arbetat med investeringsoch rådgivningsverksamhet på uppdrag av GP-bolagen samt fått carried interest. Alla medlemmarna i investeringsteamet var verksamma i betydande omfattning i GP-bolagen både i kraft av sina viktiga positioner, sitt ansvar, sin arbetade tid och sina stora inkomster och p.g.a. att de alla var viktiga delar i en gemensamt bedriven verksamhet. Alla i investeringsteamet arbetade tillsammans på samma arbetsplats med det gemensamma målet att fonderna skulle gå bra och att kunderna skulle vara nöjda och vilja investera. De hade inbördes och över tid olika funktioner och arbetade kanske olika mycket och olika bra, men de förenades alla av att tillhöra den exklusiva skara som aktivt valts ut för att få vara med och dela på vinsterna. Rådgivarna gjorde ett viktigt arbete. Var och ens relativa betydelse återspeglas i var och ens ägarandel. Alla var med och producerade de tjänster som EQT Partners AB, inom ramen för dess enda verksamhet, sålde till GP-bolagen inom ramen för
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 12 Mål nr 4465-16 m.fl. dess enda verksamhet. De hade alla arbetsuppgifter som var väsentliga delar av det som GP-bolagen enligt avtalen sammantaget skulle sköta gentemot fonderna. Alla arbetade inte direkt med investeringarna utan i stället med t.ex. att upprätthålla relationer med investerare eller med att ha ansvar för att tillhandahålla rådgivarna stödjande interna funktioner eller med ekonomifunktioner. Sistnämnda uppgifter är även de viktiga och bedömdes också vara det av EQT Partners AB eftersom även personer med sådana arbetsuppgifter fick del av carried interest. Det var alltså fråga om ett i stort sett slutet system i vilket det fanns en otvetydig och obruten koppling mellan motparternas gemensamma arbete i rådgivningsbolaget och GP-bolagens verksamhet och intäkter. Det är en situation som är fullt ut jämförbar med den i t.ex. HFD 2013 ref. 11 I. Medlemmarna i investeringsteamets andelar avkvalificeras inte på grund av att andra också kan ha haft betydelse för GP-bolagens vinstgenerering. Verksamheten i portföljbolagen hade såklart stor betydelse för GPbolagen, men det rörde sig helt enkelt om två olika verksamheter. Investeringsteamet hade en klar särställning. Det var de som ledde och ansvarade för, och huvudsakligen utförde, merparten av arbetet med fonderna och framförallt de som fick i stort sett alla vinster. Det har inte någon betydelse att GP-bolagen betalat marknadsmässig ersättning för rådgivningen. GP-bolagen skulle enligt avtalen sköta fondernas köp, förädling och försäljning av portföljbolag, dvs. allt det som fonderna fanns till för att göra. I det uppdraget låg också att underhålla den infrastruktur som var fonderna. Förstnämnda uppdrag (köpa, äga och sälja företag) utfördes i praktiken av investeringsteamet. Utan de tjänsterna skulle fonderna bara vara tomma skal som ingen skulle vilja investera i eller betala för förvaltning av. Sistnämnda uppdrag (underhålla strukturen) sköttes däremot via köp av lokalt producerade, i sammanhanget okomplicerade, förbrukningstjänster.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 13 Mål nr 4465-16 m.fl. Skatteverket har i kammarrätten bifogat underlag som uppges visa ägarförhållanden i CBTJ Financial Services BV per den 31 december 2007. Skatteverket anser att denna utredning visar att andelarna i Trill varit kvalificerade även för taxeringsåret 2008. Utomståenderegeln Investor AB har inget direkt eller indirekt ägande i GP-bolagen och kan redan av det skälet inte räknas som utomstående. Till det kommer att det Investorägande som motparterna vill beakta tycks vara en andel i ett enkelt bolag, dvs. i en företagstyp som i sig utesluter tillämpning av utomståenderegeln (jfr HFD 2015 ref. 52). Den korsvisa ägande- och utdelningsmodellen kan i sig vara särskilda skäl emot att tillämpa utomståenderegeln (prop. 1989/90:110 s. 704, RÅ 1999 ref. 28). Utomståenderegeln är därför inte tillämplig. Eftertaxering och skattetillägg Uppgiftslämnandet syftar till att faktiskt ge Skatteverket en reell möjlighet att dra riktiga slutsatser. Handlingar som bifogas eller hänvisningar till annat material utan tydliga förklaringar om vilka uppgifter däri som är av intresse eller utan uppgift om vad handlingen eller materialet ska visa kan inte oreserverat godtas. När det kommer till att göra en bedömning av om beskattning ska ske enligt 57 kap. IL krävs inte sällan mycket information. Det följer redan av att definitionen av fåmansföretag enligt 56 kap. 2 och 57 kap. 3 IL kräver fullständiga uppgifter om ägande och i förekommande fall verksamhetsgrad. Det var fråga om många inblandade personer och många olika företag med inbördes skiftande relationer (ägande, avtal etc.)
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 14 Mål nr 4465-16 m.fl. i flerdimensionella lager. Utan all relevant information kan helt enkelt ingen adekvat bedömning göras. AA lämnade inga eller helt ofullständiga uppgifter gällande ägandet. De scheman över ägandet som Skatteverket presenterade i sitt yttrande i juli 2015 ger en bild av underlaget som behövs för att komma rätt. Han återkommer till ett aktieägaravtal beträffande EQT IV Equity BV. Det är dock bara ett bolag i en lång kedja. Det säger t.ex. ingenting om GPbolagen var fåmansföretag och det säger ingenting om den sammanlänkande roll som CBTJ Financial Services BV hade. Dessutom saknas det uppgifter om att AA arbetade i ett företag som hade som enda verksamhet att sälja sitt arbete till bolag som investeringsteamet ägde och som var helt beroende av dess arbete för att få inkomster. Deklarationerna kan på sin höjd anses innehålla uppgifter som skulle ha kunnat uppfattas som intressanta och som därför skulle ha kunnat generera frågor inom ramen för den allmänna utredningsskyldigheten. Innehållet i deklarationerna gav dock stöd för motparternas slutsatser om att det var fråga om vanliga kapitalinkomster. Det finns relevanta orsakssamband. Skatteverket har aldrig haft någon annan uppfattning än att avkastning på kvalificerade andelar ska beskattas med stöd av reglerna i 57 kap. IL. Det här är inte heller en situation där det är uppenbart oskäligt att eftertaxera. Det ska mycket till för att det ska vara ursäktligt för så kvalificerade personer att lämna oriktiga uppgifter. Det enda som krävdes var fullständiga och verklighetsförankrade sakuppgifter. Det minskar inte uppgiftsskyldigheten att AA uppger sig ha uppfattat att det har funnits olika uppfattningar om vad som är rätt beskattning. Det är inte fråga om svåra frågor. Även andra skäl för befrielse från skattetillägg saknas.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 15 Mål nr 4465-16 m.fl. Muntlig förhandling Kammarrätten har den 30 januari 2017 hållit muntlig förhandling inom stängda dörrar. Förhandlingen har hållits gemensamt för ett antal personer som är eller har varit anställda i EQT Partners AB med dotterbolag. Vid förhandlingen har på begäran av AA vittnesförhör hållits med BB, CC, DD, och EE. SKÄLEN FÖR KAMMARÄTTENS AVGÖRANDE Processuella invändningar Litispendens Bestämmelser om s.k. litispendens saknas i förvaltningsprocesslagen (1971:291). Enligt 13 kap. 6 rättegångsbalken gäller att ny talan angående fråga, varom redan är rättegång mellan samma parter, inte får upptas till prövning. Regeln i rättegångsbalken får anses ge uttryck åt en allmän princip som måste iakttas även av de allmänna förvaltningsdomstolarna, låt vara att tillämpningsområdet blir mer begränsat till följd av de varierande förhållandena inom den offentliga förvaltningen (RÅ 2009 ref. 92). I skatterättslig praxis har litispendens ansetts föreligga i ett fall där det var identitet mellan två tvister som var anhängiggjorda vid en förvaltningsrätt respektive Skatterättsnämnden (RÅ 2009 ref. 92). Av praxis kan dock inte utläsas att förbudet mot litispendens är tillämplig när identiska yrkanden förs fram i samma rättegång hos en domstol. I sådana fall finns det inte heller någon kompetenskonflikt eftersom domstolen har att hantera båda yrkandena. Någon risk för olika utgång finns inte. I de här aktuella målen tillkommer att allmänna ombudets talan förs reservationsvis på så sätt att den ska prövas om Skatteverkets alternativa grund inte tas upp till prövning.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 16 Mål nr 4465-16 m.fl. Förvaltningsrätten har därför inte på grund av litispendens varit förhindrad att pröva Skatteverkets alternativa grund. Otillåten taleändring Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att det genom alla led är fråga om samma händelseförlopp och samma inkomster som i de överklagade omprövningsbesluten. Förvaltningsrätten har därför inte på grund av otillåten taleändring varit förhindrad att pröva Skatteverkets alternativa grund. Instansordningsprincipen Ramen för en domstols prövning begränsas bland annat av bestämmelserna i 29 och 30 förvaltningsprocesslagen. Den begränsas också av den s.k. instansordningsprincipen. Principen kan ses som en garanti för att en part ska få sin sak prövad i flera instanser (se t.ex. RÅ 2002 ref. 76). Principen kan också sägas förhindra att utredningsansvaret förskjuts uppåt i instansordningen. Det är i överensstämmelse med en av grunderna i taxeringsförfarandet, dvs. att ett ärende ska utredas på myndighetsnivå och i princip vara färdigutrett när det når domstol (se bl.a. prop. 1989/90:74 s. 283 f. och prop. 2010/11:165 s. 409 f.). Frågan om AA ska beskattas på grund av verksamhet i betydande omfattning i GP-bolagen i stället för i EQT Partners AB kom visserligen inte att diskuteras i skriftväxlingen inför Skatteverkets omprövningsbeslut. De omständigheter som legat till grund för förvaltningsrättens beslut fanns dock i allt väsentligt med i Skatteverkets tidigare utredningsmaterial, även om Skatteverket sammanställt och systematiserat vissa av uppgifterna under processen i förvaltningsrätten. AA har haft möjlighet att argumentera i frågan i förvaltningsrätten. Till
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 17 Mål nr 4465-16 m.fl. detta kommer att saken varit densamma hos Skatteverket och förvaltningsrätten även om samma händelseförlopp och samma inkomster medfört olika rättsliga bedömningar. Förvaltningsrätten får därför anses ha haft fog för sitt beslut att inte återförvisa målen till Skatteverket på grund av instansordningsprincipen. Beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL AA ägde indirekt, via det helägda bolaget Trill, andelar i GP-bolag i Equityfonder vilket gav honom rätt till utdelning på andelar i Trill. En del av den underliggande utdelningsinkomsten bestod av carried interest som GP-bolagen i EQT III, EQT IV och EQT V fått vid vinstdelning från fonderna med externa investerare. Frågan i målen gäller om den utdelning han har fått på andelarna i Trill ska beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL, dvs. om andelarna ska anses kvalificerade på grund av det uppdrag EQT Partners AB utfört som investeringsrådgivare till GPbolagen, ett uppdrag som EQT Partners AB utfört med hjälp av sina anställda. För att så ska vara fallet krävs enligt 57 kap. 4 första stycket 2 IL att AA varit verksam i betydande omfattning i något av de indirekt ägda GPbolagen. Det krävs också att Trill samt GP-bolagen var fåmansföretag. Vid denna bedömning ska enligt 57 kap. 3 andra stycket IL flera delägare som varit verksamma i betydande omfattning i företaget anses som en enda delägare. Bestämmelserna 57 kap. 3 och 4 IL omfattar utöver verksamhet under aktuellt beskattningsår verksamhet under något av de fem föregående beskattningsåren.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 18 Mål nr 4465-16 m.fl. Verksam i betydande omfattning För att någon ska anses ha varit verksam i betydande omfattning krävs att hans eller hennes arbetsinsats har haft en stor betydelse för vinstgenereringen. Till denna grupp av personer hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare, och ibland även anställda utan någon ledarbefattning, räknas till samma kategori, särskilt om delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 703). Av praxis framgår att den skattskyldige inte ensam behöver ha haft stor betydelse för vinstgenereringen. Av bl.a. avgörandet RÅ 1993 ref. 99 framgår att flera delägare tillsammans kan ha stor betydelse för vinstgenereringen i en gemensamt bedriven verksamhet. I det målet rörde det sig om 150 delägare i ett tjänsteproducerande företag. I avgörandet RÅ 2010 ref. 102 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att samtliga anställda (ca 60 st.) i en kooperativ ekonomisk förening var verksamma i betydande omfattning. I RÅ 2007 not. 94 gjordes ingen skillnad mellan andelsägare på chefsnivå och handläggarnivå. Ett flertal personer som var anställda i EQT Partners AB och dess dotterbolag ingick i ett team av främst rådgivare till GP-bolag i Equityfonderna. Dessa personer har fått del av carried interest via indirekt innehav av andelar i GP-bolag. Kammarrätten använder termen rådgivningsteamet som en gemensam beteckning på dessa personer. Kammarrätten tar till en början ställning till om de som ingick i rådgivningsteamet har bedrivit en sådan gemensam verksamhet som haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i GP-bolagen. Kammarrätten fäster avseende vid främst följande omständigheter vid denna bedömning.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 19 Mål nr 4465-16 m.fl. Av olika avtal och fondprospekt (PPM) som potentiella investerare fått ta del av, framgår det att EQT Partners AB med dotterbolag utfört betydelsefulla uppgifter åt GP-bolagen och att personer anställda i EQT Partners AB haft stor betydelse för GP-bolagens resultat. I PPM beskrivs att en fonds framgång t.ex. beror på EQT Partners AB:s förmåga att lokalisera, välja, utveckla och realisera lämpliga investeringar (se t.ex. PPM EQT III s. 40). Enligt rådgivningsavtal mellan GP och EQT Partners AB ska EQT Partners AB bl.a. utreda och analysera branscher och portföljbolag som kan vara aktuella för fonden att investera i, ta fram förslag och rekommendationer till GP rörande investeringar, lämna rekommendationer om styrelserepresentation för portföljbolagen, övervaka portföljbolagens utveckling, identifiera möjligheter för exit och ta fram avyttringsrekommendationer till GP samt inför avyttring föra samtal med köpare, banker och portföljbolagens ledning (se t.ex. EQT IV Investor Advisory Agreement, s. 9 11). I såväl Limited Partnership Agreement, LPA, som i PPM benämns också vissa personer anställda i EQT Partners AB som Key Executives och/eller Key Men för fonden. Dessa personers förmåga att finna, välja ut och utveckla lämpliga investeringar, beskrivs som något fonden till väsentlig del är beroende av för att nå framgång. Det anges också att det kan påverka fonden negativt om en av dessa nyckelpersoner slutar att delta i fondens verksamhet. Det framkommer även att det kan beslutas att ett GP-bolag inte får göra några fler investeringar om inte tillräckligt många nyckelpersoner fortsätter att ägna det mesta av sin arbetstid åt fondverksamheten (se t.ex. PPM EQT IV s. 46 och LPA EQT IV s. 7 och s. 32). Av vittnesförhör med BB har det framkommit att EQT Partners AB:s rådgivning är viktig för GP-bolagen samt att om GP-bolagen inte hade haft tillgång till EQT Partners AB:s rådgivning hade GP-bolagen behövt
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 20 Mål nr 4465-16 m.fl. köpa in den rådgivningen från någon annan eller bygga upp kompetensen själva. Även av vittnesförhören med CC, DD och EE framkommer att EQT Partners AB:s rådgivning är viktig för GP-bolagens verksamhet. Kammarrätten drar den slutsatsen att medlemmarna i rådgivningsteamet fått vara med och dela på carried interest främst på grund av det arbete som de förväntas utföra för att främja fondernas resultat. Övriga investerare i fonderna skulle nämligen inte vara beredda att avstå från denna del av avkastningen utan väsentliga motprestationer från mottagarna av carried interest. Den oproportionella vinstdelningen kan inte annat än marginellt förklaras av den större risk som medlemmarna i rådgivningsteamet tagit än övriga investerare genom ägandet av andelarna i GP-bolagen. Inte heller innebär den omständigheten att GPbolagen betalat ett marknadsmässigt pris för EQT Partners AB:s tjänster att rådgivningsteamets arbete blir mindre betydelsefullt. Kammarrätten ifrågasätter inte att styrelsen i GP-bolagen självständigt har fattat beslut avseende fondförvaltningen eller att IAC har en självständig roll. Kammarrätten ifrågasätter inte heller att det varit VD och ledningen i portföljbolagen som drivit den löpande verksamheten i portföljbolagen. Detta framgår tydligt av utredningen och av de vittnesförhör som hållits i kammarrätten. Dessa omständigheter kan dock mycket väl förenas med att även andra personer gemensamt kan ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i GP-bolagen. Inte heller innebär den omständigheten att den värdetillväxt som sker i en fond kan vara hänförlig till en mängd olika andra omständigheter, t.ex. marknaden och andra omvärldsfaktorer, att det finns skäl att bortse från rådgivningsteamets arbete. Mot bakgrund av de omständigheter som redogjorts för här gör kammarrätten bedömningen att det står klart att GP-bolagens resultat varit beroende av rådgivningsteamets gemensamma arbetsinsatser och att
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 21 Mål nr 4465-16 m.fl. dessa arbetsinsatser utförts inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet som haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i Equityfondernas GP-bolag. Kammarrätten anser att detta gäller oavsett i vilket av Equityfondernas GP-bolag verksamheten har utförts och oavsett vilket av dessa som en person fått carried interest ifrån eftersom fråga är om en gemensamt bedriven verksamhet. Kammarrätten anser sammanfattningsvis att de personer som ingick i rådgivningsteamet varit verksamma i betydande omfattning i Equityfondernas GP-bolag. AA har varit anställd i EQT Partners AB sedan 1994 och arbetat heltid med investeringsrådgivning till GP-bolag i EQT-fonder. Han har varit Partner i EQT Partners AB. AA anges i LPA och PPM som investment professional och som nyckelperson (se t.ex. LPA EQT IV s. 7 och PPM EQT III s. 12-13). Han ingick därför i rådgivningsteamet. När det gäller AA:s invändning om att han inte varit anställd i något GPbolag har ett sådant krav inte uppställts i praxis. I avgörandet HFD 2013 ref. 11 I ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en viss person A:s andelar i ett fåmansföretag var kvalificerade på grund av att A:s bror B hade varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning. B hade delvis (han hade även varit styrelseledamot och VD) utfört sina arbetsuppgifter såsom konsult i ett av B helägt bolag som hade fått ett marknadsmässigt arvode för sina tjänster. I ett senare, ej överklagat, förhandsbesked den 5 november 2013 (dnr 15-13/D) har Skatterättsnämnden funnit att de aktuella bestämmelserna inte innehåller något krav på anställning i det företag där arbetet utförs. Sammanfattningsvis anser kammarrätten att det av utredningen klart framgår att AA har varit verksam i GP-bolagen i sådan omfattning att
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 22 Mål nr 4465-16 m.fl. hans arbetsinsats haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen där. Han ska därför anses ha varit verksam i betydande omfattning i GP-bolagen. Fåmansföretag Av 56 kap. 2 IL framgår att med fåmansföretag avses aktiebolag där fyra eller färre delägare har ett aktieinnehav som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 56 kap. 6 IL en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Enligt 57 kap. 3 IL gäller vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag vid tillämpning av 57 kap. IL att om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag ska de anses som en enda delägare. Skatteverket har i kammarrätten gett in utredning som visar att AA via Trill tillsammans med andra personer i det som Skatteverket benämner investeringsteamet indirekt ägt 79,40 procent av andelarna i CBTJ Financial Services BV per den 31 december 2007. Skatteverket har även gett in utdrag ur CBTJ Financial Services BV:s årsredovisning för 2007. Av utdraget framgår att CBTJ Financial Services BV ägde 100 procent av underliggande GP-bolag. Kammarrätten har i domar denna dag ansett att samtliga personer som Skatteverket anser ingår i investeringsteamet utom en, har varit verksamma i betydande omfattning i GP-bolagen. Denna person har dock bara haft ett mindre indirekt innehav av andelar i CBTJ Financial Services BV.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 23 Mål nr 4465-16 m.fl. Sammantaget framgår det enligt kammarrätten att mer än hälften av andelarna i CBTJ Financial Services BV vid utgången av 2007 indirekt ägdes av personer som varit verksamma i något av de till CBTJ Financial Services BV underliggande GP-bolagen. Det framgår därför klart att GPbolagen, liksom det av AA helägda Trill, är att anse som fåmansföretag enligt 56 kap. 2 IL och 57 kap. 3 IL. AA:s invändning om att GP-bolagen inte var fåmansföretag eftersom det inte fanns några fysiska personer som var direkta ägare till GP-bolagen föranleder ingen annan bedömning (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 februari 2017 i mål nr 4163-16). Utomståenderegeln AA hävdar att utomståenderegeln i 57 kap. 5 IL är tillämplig, eftersom det är ostridigt att av de vinster som uppkommit i fonderna, har mer än 30 procent gått till utomstående, t.ex. Investor AB. För att en utomståendes ägande ska anses vara av betydande omfattning förutsätts att denne äger minst 30 procent av andelarna och dessutom har rätt till utdelning (se prop. 1989/90:110 s. 468). Frågan om utomståenderegeln är tillämplig ska prövas i förhållande till GP-bolagen (jfr 57 kap. 5 andra stycket IL). Utredningen visar inte att det i dessa företag fanns ett tillräckligt stort utomstående ägande för att tillämpa regeln. Sammanfattning Det ovan sagda medför att andelarna i Trill ska anses kvalificerade och att utdelningarna ska beskattas i enlighet med 57 kap. IL. För
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 24 Mål nr 4465-16 m.fl. taxeringsåren 2008 2010 krävs dock att förutsättningarna för eftertaxering är uppfyllda. Eftertaxering och skattetillägg Kammarrätten har i det föregående gjort bedömningen att det klart framgår att AA varit verksam i betydande omfattning i Equityfondernas GP-bolag och att dessa bolag, liksom Trill, var fåmansföretag. AA:s inkomstdeklarationer med tillhörande bilagor innehåller inte uppgifter som är tillräckliga för att Skatteverket skulle ha kunnat göra en korrekt bedömning av tillämpningen av bestämmelserna i 57 kap. IL. AA har t.ex. inte i tillräcklig omfattning gjort Skatteverket uppmärksam på relationen mellan EQT Partners AB och GP-bolagen samt hans roll som rådgivare till och indirekt ägare i GP-bolagen. Uppgifter om villkoren för att få carried interest från de bolag som han samtidigt varit ägare i och rådgivare till har inte lyfts fram så att Skatteverket kunnat uppmärksamma det skatterättsliga problemet. Liksom förvaltningsrätten anser kammarrätten att de av AA lämnade uppgifterna inte varit så orimliga eller motstridiga jämfört med övrigt underlag att det framstår som i det närmaste uteslutet att de skulle ha godtagits utan närmare utredning. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har därför inte aktualiserats. AA har därför lämnat oriktiga uppgifter beträffande utdelningarna från Trill. Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att taxeringsbesluten inte skulle ha blivit desamma om AA lämnat ytterligare uppgifter i sina deklarationer. Orsakssambandet är därför inte brutet. Eftersom det inte heller är uppenbart oskäligt att eftertaxera AA finns det förutsättningar för eftertaxering. Det finns också på grund av de oriktiga
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 25 Mål nr 4465-16 m.fl. uppgifterna förutsättningar för att ta ut skattetillägg för taxeringsåren 2008 2010. Förvaltningsrätten har satt ned skattetilläggen till hälften med anledning av att målen får anses komplexa och att frågan om på vilket sätt carried interest ska beskattas innehåller vissa svårare bedömningar, vilket har bidragit till en relativt lång utrednings- och handläggningstid. Skatteverket yrkar att skattetillägg ska tas ut med fullt belopp för taxeringsåren 2008 2010. AA yrkar att hel befrielse från skattetilläggen ska medges med hänvisning till att det rör sig om en svår skatterättslig fråga. Frågan om de aktuella andelarna varit kvalificerade är enligt kammarrättens mening inte en sådan svår skatterättslig fråga som utgör skäl för befrielse från skattetilläggen. Handläggningstiden har heller inte varit så lång att den motiverar nedsättning av skattetilläggen. Mot denna bakgrund och eftersom det inte finns några andra skäl för att befria AA från skattetilläggen ska det därför i enlighet med Skatteverkets yrkanden tas ut fullt skattetillägg taxeringsåren 2008 2010. Sammanfattning Sammanfattningsvis ska AA:s överklagande avslås och Skatteverkets yrkande om beskattning av utdelning på andelar i Trill enligt bestämmelserna i 57 kap. IL vid 2008 års taxering samt att ta ut fullt skattetillägg för taxeringsåren 2008 2010 bifallas. Vid denna utgång ska målen som avser allmänna ombudets överklagande av taxeringsåren 2008 2010 skrivas av. Slutligen ska målet som avser allmänna ombudets överklagande av taxeringsåret 2012 skrivas av.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 26 Mål nr 4465-16 m.fl. Ersättning för kostnader i förvaltningsrätten Med hänsyn till utgången i målen har AA jämfört med Skatteverkets omprövningsbeslut inte till någon del vunnit bifall till sin talan. Han har därför inte rätt till ersättning på den grunden. Rätt till ersättning kan dock finnas om frågorna i målen är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl. Kammarrätten anser att frågorna inte har betydelse för rättstillämpningen. När det gäller synnerliga skäl sägs i förarbetena till de aktuella bestämmelserna i 3 lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. att synnerliga skäl för ersättning kan avse sådana fall där den skattskyldige inte fått bifall till sina yrkanden och målet inte heller kan anses vara av betydelse för rättstillämpningen men där målet på grund av. myndigheternas agerande blivit onödigt omfattande eller komplicerat (prop. 1993/94:151 s. 174). Vid denna prövning bör det enligt kammarrättens mening beaktas att det rör sig om omfattande mål. Skatteverket och allmänna ombudet har dessutom gjort ändringar och justeringar under processens gång i förvaltningsrätten. Skatteverket har t.ex. ändrat sin inställning. Allmänna ombudet har å sin sida först överklagat både Skatteverkets omprövningsbeslut och de grundläggande besluten om årliga taxeringar för att sedan återkalla förstnämnda överklaganden. Till följd av det allmännas processföring har AA för att kunna ta tillvara sin rätt, behövt komma in med ytterligare inlagor med ny argumentation både beträffande formella och materiella frågor, vilket ökat hans kostnader. Sådana kostnader bör ersättas. Vid uppskattningen av skäligheten bör hänsyn tas till att AA:s ombud företrätt tjugotre andra personer i liknande processer. Kammarrätten anser att en ersättning på 20 000 kr framstår som skälig.
KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 27 Mål nr 4465-16 m.fl. Ersättning för kostnader i kammarrätten AA har varken helt eller delvis vunnit bifall till sin talan och ersättning ska därför inte utgå av det skälet. Några andra skäl för att bevilja ersättning har inte kommit fram. Yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). Catharina Abrahamsson Cecilia Silfverhjelm Kaj Håkansson kammarrättsråd kammarrättsråd kammarrättsråd ordförande referent Charlotte Welwert har föredragit målen.