2006-03-29 AdmD 2-2006. Finansdepartementet 103 33 Stockholm

REMISSYTTRAND YTTRANDE 2006-03-29 AdmD 2-2006 Finansdepartementet 103 33 Stockholm Betänkandet Vissa företagsbeskattningsfrågor (SOU 2005:99). Slutbetänkande av 2002 års företagsskatteutredning (Fi2005/6016) Allmänna synpunkter 1990 års skattereform hade bl.a. till syfte att åstadkomma ett enklare regelverk. I takt med de förändringar som skett inom företrädesvis företagsbeskattningen har dock förenklingssträvandena kommit allt mer i bakgrunden och regelverket komplicerats till den grad att tillämpningen av regler som berör många skattskyldiga kräver djupgående specialkunskaper. Exempel härpå är beskattningen av delägare i fåmansföretag, särskilda regler om expansionsfond och inte minst reglerna om den skattemässiga behandlingen av omstruktureringar. Det nu remitterade betänkandet är ytterligare ett steg på denna väg. I betänkandet föreslås såväl undantag från vissa bestämmelser i ett redan komplicerat regelverk som helt nya regler rörande bl.a. beskattning av byggnadsrörelse m.m. Systemet blir allt mera svårtillgängligt och svårbegripligt för de skattskyldiga som berörs. Kammarrätten vill här hänvisa till yttranden av lagrådet 1993-10-27 inför prop. 1993/94:50, 1994-03-31 inför prop. 1993/94:234 och 1998-06-18 inför prop. 1998/99:15. I alla dessa yttranden har lagrådet skarpt kritiserat skattesystemets ökande komplexitet i avseenden som delvis sammanfaller med vad det nu remitterade betänkandet berör. Det kan således starkt sättas i fråga om de eventuella vinster som kan uppnås genom de nu föreslagna reglerna står i rimlig proportion till de olägenheter som deras komplexitet medför. Även om en del av de mycket komplicerade regler som föreslås förefaller avse endast ett högst begränsat antal situationer något som för övrigt ytterligare talar mot att reglerna införs kan de till följd av sin komplexitet likväl medföra en märkbart ökad arbetsbelastning för bl.a. de allmänna förvaltningsdomstolarna. Detta har utredningen Postadress Besöksadress Telefon Telefax Box 2302 Birger Jarls torg 13 08-700 38 00 08-14 98 89 103 17 STOCKHOLM

Sid 2 (30) förbigått med tystnad. Flertalet av de regler som föreslås är frivilliga och gynnande skatteregler. Dit hänförs bl.a. uppräkningen av anskaffningsvärden och avdrag för likvidationsförluster. Detta förhållande kan möjligen anföras som skäl för att acceptera lagstiftning med denna komplexitet. Trots detta anser kammarrätten att reglerna är för komplicerade för att kunna accepteras. När det gäller byggnadsrörelsebeskattningen föreligger däremot inte frivillighet att tillämpa det komplicerade regelverket. Kammarrätten nödgas mot den här bakgrunden i allt väsentligt avstyrka flera av förslagen. Detta gäller uppräkning av anskaffningskostnad, överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till förvärvare utomlands och avdrag för likvidationsförlust. Dock bör förslagen beträffande kvalificerade underprisöverlåtelser, omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren, gåva av hel näringsverksamhet, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna, förslagen rörande värdepappersrörelse samt avskaffandet av Lundinreglerna, som faktiskt innebär vissa förenklingar, i huvudsak kunna genomföras. Vad gäller några av dessa förslag förutsätter kammarrätten att vissa justeringar eller ytterligare överväganden görs innan förslagen leder till lagstiftning. Vad gäller beskattningen av byggnadsrörelse instämmer kammarrätten i utredningens bedömning att det föreligger ett behov av översyn av regelverket. Kammarrätten ifrågasätter dock om det är nödvändigt med ett så komplicerat regelverk som föreslås. Det bör under alla omständigheter vara uteslutet att genomföra de komplicerande delarna av förslagen utan en ordentlig analys av vad de innebär för arbetsbelastningen hos de skattskyldiga, hos Skatteverket och hos domstolarna. Det är också nödvändigt att dra adekvata slutsatser av en sådan analys och tillföra de statliga aktörerna de resurser som behövs, även för nödvändiga utbildningsinsatser. Utredningen har i ett flertal situationer valt antingen på grund av tidsbrist eller på grund av att frågan inte omfattas av direktiven för utredningen att inte behandla ett antal situationer rörande beskattningen av andelar i handelsbolag. Utredningen har dock pekat på behovet av lagöversyn i dessa delar. Det är olyckligt om än förståeligt - att utredningen inte lämnat förslag rörande frågan hur andelar i handelsbolag respektive tillgångar som ägs av handelsbolag skattemässigt skall behandlas. Kammarrätten förutsätter att kvarvarande frågor av detta slag kommer att behandlas i kommande

Sid 3 (30) utredning rörande beskattningen av handelsbolag. Det är angeläget att sådan utredning inte fördröjs. I det följande kommer kammarrätten, trots att kammarrätten avstyrker ett flertal av förslagen, att tämligen utförligt kommentera en del av förslagen varigenom just deras komplexitet kommer att framgå medan andra kommer att behandlas mer översiktligt. Kammarrätten använder sig nedan av den rubriknumrering som förekommer i betänkandet. 2. Beskattning vid underprisöverlåtelser 2.1.3 Terminologi Utredningen föreslår att man i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inför benämningen kvalificerad underprisöverlåtelse för att beteckna sådana underprisöverlåtelser som omfattas av reglerna i nämnda kapitel. Kammarrätten finner denna benämning ändamålsenlig och använder den nedan i remissvaret. 2.3 Allmänt om villkoren i 23 kap. IL avseende förutsättningar för underlåten uttags- och utdelningsbeskattning För att en (kvalificerad) underprisöverlåtelse enligt nu gällande regler i 23 kap. IL skall anses föreligga, med följd att varken uttagsbeskattning av överlåtaren eller utdelningsbeskattning av ägaren av det överlåtande företaget skall ske, skall vissa villkor vara uppfyllda. Dessa är bl.a. att förvärvaren är skattskyldig i Sverige och att det föreligger koncernbidragsrätt mellan överlåtaren och förvärvaren, såvida överlåtelsen inte avser hela överlåtarens verksamhet eller en verksamhetsgren. Kravet på vad som utgör en verksamhetsgren har dock i rättspraxis kommit att sättas lågt (se t.ex. Nilsson, Skattenytt 2003 s. 843 ff, jfr även Ståhl, Fusionsdirektivet, 2005 s. 127 ff), varför det i praktiken fått en högst begränsad betydelse. Utredningen föreslår bl.a. att skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren skall tas bort. Motivet för detta är att utredningen anser att dessa regler - som i praktiken innebär att endast svenska skattesubjekt kan göra underprisöverlåtelser mellan sig utan att detta medför uttags- och utdelningsbeskattning - befaras strida mot förbudet mot inskränkningar i etableringsfriheten respektive i den fria rörligheten för kapital enligt

Sid 4 (30) artikel 43 respektive 56 i EG-fördraget. Till följd härav föreslår utredningen att, om förvärvaren är skattskyldig i Sverige, utdelningsbeskattning inte skall ske av ägaren till överlåtaren om denne är skattskyldig för utdelningen i Sverige. Den beskrivna situationen förefaller emellertid att vara mycket sällsynt. Utredningen uttalar (s. 108 f) att kraven för underlåten utdelningsbeskattning och likaså för underlåten kupongskatt även skall gälla i de fall korrigeringsregeln i 14 kap. 19 IL är tillämplig. När det gäller undantag från uttagsbeskattning anser utredningen att motsvarande lagändring bör göras. Utredningen anför (s. 110) att en tillämpning av korrigeringsregeln kommer att medföra att uttagsbeskattning i dessa situationer ändock sker, vilket utredningen antar kommer att medföra att de skattskyldiga avhåller sig från underprisöverlåtelser till utländska företag av skatteplaneringsskäl. Det fallet att en (kvalificerad) underprisöverlåtelse kan göras direkt till en aktieägare och undantas från utdelningsbeskattning, om tillgången kommer att ingå i en svensk näringsverksamhet, men inte för det fallet att den kommer att ingå i en utländsk näringsverksamhet, anser utredningen däremot inte vara i strid mot EG-rätten. Någon närmare motivering för denna slutsats lämnas dock inte. Utredningen föreslår vidare att reglerna i dessa delar skall, på den skattskyldges begäran, kunna tillämpas retroaktivt fr.o.m. 2002 års taxering. Kammarrättens synpunkter Kammarrätten, som inte har anledning att närmare ifrågasätta utredningens analys av innebörden i det EG-rättsliga regelverket som bl.a. bygger på en till utredningen fogad promemoria av Persson Österman och Ståhl - vill dock påpeka att det är möjligt att den svenska korrigeringsregeln strider mot EG-rätten. Motsvarande regler i England, Spanien respektive Danmark har föreslagits att ändras respektive har ändrats av denna anledning bl.a. till följd av EG-domstolens dom den 26 september 2002 i Lankhorst-Hohorst-målet,C-324/00, som gällde de tyska underkapitaliseringsreglerna. Om det visar sig att den svenska korrigeringsregeln strider mot EG-rätten och därför inte kan tillämpas vid en underprisöverlåtelse till en näringsidkare skattskyldig i annan EES-ansluten stat, synes inget hinder finnas mot att föra över tillgångar eller verksamhet till underpris till sådan mottagare, om utredningens förslag om att ta bort skattskyldighets- och koncernbidragsvillkoren genomförs. Kammarrätten vill även, med hänsyn till två överklagade förhandsbesked meddelade av Skatterättsnämnden den 23 februari 2006, uppmärksamma att - om utredningens förslag genomförs utländska ideella föreningar som är förvärvare av en tillgång eller verksamhetsgren vid en (icke kvalificerad) underprisöverlåtelse antagligen inte kan

Sid 5 (30) påföras kupongskatt, vilket utredningen har utgått ifrån. Orsaken härför är att utdelningen enligt intern rätt så som Skatterättsnämnden tolkat rättsläget - inte kan beskattas hos medlemmarna, oavsett att föreningen enligt bestämmelserna i 23 kap. IL inte kan vara förvärvare i en (kvalificerad) underprisöverlåtelse. Med reservation för nu nämnda osäkerhetsmoment avseende innebörden av gällande rätt i dessa två avseenden tillstyrker kammarrätten i och för sig förslaget, dock med de reservationer som gjorts inledningsvis. Kammarrätten efterlyser emellertid en närmare motivering (jfr s. 116) till varför lagförslaget i denna del skall ges retroaktiv verkan. 2.4 Anskaffningsvärden och omkostnadsbelopp hos förvärvaren och på andelar i förvärvaren 2.4.2 Grundläggande aspekter Gällande rätt i denna del innebär att rätt till avdrag endast föreligger om den skattskyldige har haft en utgift (eller gjort avsättning för kommande sådana). De enda lagreglerade undantagen från denna princip är det fallet att den skattskyldige har två förvärvskällor varvid en uttagsbeskattning i den ena förvärvskällan medför rätt till avdrag med samma belopp i den andra förvärvskällan, 22 kap. 8 IL, samt det fallet att tillgångar (inventarier) överlåts benefikt, 18 kap. 7 IL. Om hela förvärvskällan däremot överlåts benefikt, övertar förvärvaren det skattemässiga värdet. Därutöver regleras det förhållandet att den som från sin arbetsgivare eller uppdragsgivare erhåller ett lån med ränta understigande marknadsvärdet som han förmånsbeskattats för också har rätt till avdrag med motsvarande belopp i inkomstslaget kapital, 42 kap. 11 jfr med 61 kap. 15 17 IL. Denna bestämmelse tar således också sikte på att beskattning och avdrag sker hos ett och samma skattesubjekt. Bestämmelser med ett i huvudsak likartat syfte finns även i 53 kap. IL vid fysiska personers överlåtelser till underpris av kapitalvinstbeskattad egendom. I praxis har avdrag för fiktiva utgifter endast undantagsvis medgivits utanför det lagreglerade området. I RÅ80 1:28 hade en skattskyldig av sin arbetsgivare förvärvat en fastighet till underpris och beskattades för skillnaden mellan förvärvspris och marknadsvärde såsom för (förtäckt) lön. Den skattskyldige fick som anskaffningskostnad tillgodoräkna sig förvärvspriset med tillägg för det beskattade beloppet. Detta rättsfall avser beskattning och avdragsrätt hos en och samma skattskyldig och ligger därför i linje med det ovan angivna lagreglerade fallet om räntefria lån till arbetstagare. Ett annat fall där frågan om avdrag för fiktiv utgift

Sid 6 (30) prövats är RÅ 1990 not. 508 (fhb), där fråga var om ett moderbolag som avsåg att från ett fastighetsförvaltande dotterbolag förvärva fastighet till underpris. Regeringsrätten ansåg att skillnadsbeloppet mellan förvärvspris och marknadsvärde utgjorde skattepliktig utdelning, och moderbolaget fick tillgodoräkna sig marknadsvärdet som anskaffningsvärde vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Här var det således fråga om transaktioner mellan moder- och dotterbolag, varvid såväl beskattning som avdrag skedde hos moderbolaget. I RÅ 1999 ref. 19 var det fråga om en fysisk person som hade beskattats i Danmark för innehav av andelar i danska skepp. På grund av ändring av det nordiska skatteavtalet blev han skattskyldig i Sverige för inkomst av andelarna. Han fick vid beräkningen av anskaffningsvärdet av andelarna vid beskattningsinträdet i Sverige uppta dessa till marknadsvärdet vid nämnda tidpunkt. De ovan nämnda lagreglerade fallen där man godtagit avdrag för en fiktiv utgift (utgiften är i egentlig mening inte fiktiv i dessa fall utan i stället reell genom att den skattskyldige själv beskattats för förmånen eller uttaget) och de tre angivna rättsfallen har det gemensamt att det är fråga om beskattning och avdrag hos ett och samma skattesubjekt. När det däremot inte är fråga om ett och samma skattesubjekt utvisar praxis att avdrag endast medges för faktiska anskaffningskostnader. Kammarrättens synpunkter Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 1 gjort ett uttalande obiter dictum som kan tas till intäkt för att det i vissa situationer kan finnas rätt för förvärvaren av en uttagsbeskattad egendom att få tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade beloppet som anskaffningskostnad utöver den faktiskt erlagda ersättningen. Hur detta uttalande, som alltså står i strid mot tidigare praxis, skall tolkas och eventuell räckvidd av uttalandet är oklart. Frågan om att eventuellt tillerkänna förvärvaren av en uttagsbeskattad tillgång ett fiktivt anskaffningsvärde har varit föremål för övervägande av lagstiftaren redan i samband med införandet av omstruktureringsreglerna (prop. 1998/99:15), men någon reglering infördes inte bl.a. på grund av en kraftig remisskritik. Frågeställningen i sig innefattar ett flertal mycket svåra avvägningar, och en eventuell reglering oavsett hur den utformas - ger med nödvändighet upphov till bl.a. processuella svårigheter och ett i allra högsta grad komplicerat regelverk (jfr Gäverth, Skattenytt 2005 s. 37 ff). Det finns dock särskilt mot bakgrund av Regeringsrättens uttalande i RÅ 2004 ref. 1 - ett behov av reglering i någon form, om inte annat så för att undanröja den osäkerhet som Regeringsrättens uttalande medfört.

Sid 7 (30) Mot bakgrund av bl.a. RÅ 2004 ref. 1 föreslår utredningen att förvärvaren av en uttagsbeskattad egendom som anskaffningskostnad under vissa förutsättningar skall få tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade beloppet. Motivet härför anges vara dels att samma värde (det uttagsbeskattade beloppet) inte skall beskattas två gånger i bolagssektorn, dels att underprisöverlåtelser många gånger är företags- och samhällsekonomiskt motiverade (s. 118). Det första argumentet kan sägas vara ett uttryck för ett slags kontinuitetsprincip (jfr Melz, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration i Vänbok till Per Anclow 2004 s. 236 f). Kammarrätten vill påpeka att den först åberopade principen om att det aktuella värdet inte skall beskattas två gånger i bolagssektorn i de nämnda fallen strider mot den grundläggande principen att varje skattesubjekt skall beskattas för sina faktiska intäkter och kostnader. Denna grundläggande princip om att avdrag vid beskattningen skall beräknas utifrån faktiska anskaffningskostnader kommer också till utryck på ett flertal ställen i IL, bl.a. i 16 kap. 1 IL och i reglerna om avskrivning av inventarier i 18 kap. IL. Jämför även bestämmelsen om beräkning av omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 IL. Utredningens nämnda princip har däremot inte direkt kommit till uttryck i någon bestämmelse. Utredningens ställningstagande innebär ett val mellan två olika grundläggande principer. Att någon närmare vägning av dessa principer gjorts av utredningen framgår dock inte av betänkandet. Kammarrätten tar inte ställning till utfallet av den avvägning som bör göras mellan principen om att ett värde inte skall beskattas mer än en gång i bolagssektorn och principen om att avdrag endast medges för faktiska kostnader (direkt eller genom värdeminskningsavdrag), men förutsätter att frågan behandlas grundligt i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Vad gäller det senare argumentet för de föreslagna reglerna (dvs. att icke kvalificerade underprisöverlåtelserna ofta är företags- och samhällsekonomiskt motiverade) ifrågasätter kammarrätten att de icke kvalificerade underprisöverlåtelser som lagförslaget omfattar verkligen är företags- eller samhällsekonomiskt motiverade. I vart fall redovisas inget underlag för påståendet. Snarare torde det inte sällan vara så att underprisöverlåtelser mellan företag i s.k. oäkta koncerner är betingade av helt andra orsaker, såsom rent privatekonomiska förhållanden hos ägaren eller en önskan att berika närstående genom förfarandet. Kammarrätten återkommer under avsnitt 2.6.2 med ett ställningstagande till förslaget.

Sid 8 (30) 2.5 Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i Sverige Om överlåtaren har beskattats utomlands för en underprisöverlåtelse till en svensk näringsidkare oavsett om uttagsbeskattning ägt rum i den andra staten eller om beskattning endast har skett avseende förvärvspriset föreslår utredningen i 20 b kap. 7 11 IL ett mycket komplicerat regelverk innebärande att förvärvaren kan begära att dennes anskaffningskostnad skall beräknas på olika sätt beroende på vad för slag av egendom överlåtelsen omfattar och beroende på om fånget är benefikt eller oneröst. Förslaget motiveras bl.a. med att EG-rättsliga regler kan motivera att man i princip godtar samma uppräkning av anskaffningsvärden vid dessa förvärv som när överlåtaren är skattskyldig i Sverige (s. 131). Förslaget är dock inte begränsat till förvärv från överlåtare med hemvist inom EU/EES-området. Kammarrättens synpunkter Det är enligt kammarrättens mening svårt att se att dessa komplicerade regler kan komma till användning annat än i mycket sällsynta situationer. Reglerna fyller vidare i princip en funktion endast under förutsättning att motsvarande regler vid inhemska överlåtelser förs in (se 2.6 nedan). Som utredningen konstaterar (s. 132) finns det inget adekvat skattemässigt värde att använda sig av om man vill medge föreslagen uppräkning. Utredningen har valt en modell som i huvudsak överensstämmer med reglerna om anskaffningsvärde vid beskattningsinträde i Sverige (20 a kap. IL). Enligt kammarrättens mening är det inte givet att de nu föreslagna reglerna för de fall de nu alls skall införas - skall behandlas i ett nytt 20 b kap. IL tillsammans med övriga frågor om uppräkning av anskaffningsvärden vid inhemska transaktioner. Regleringen skulle möjligen i stället kunna inflyta i befintligt 20 a kap. IL. Reglerna är endast motiverade om det införs motsvarande regler för inhemska underpristransaktioner och det samtidigt följer av EG-rätten att Sverige behöver införa likartade regler när tillgångar förvärvas från EG/EES-området. Endast under dessa två förutsättningar kan förslaget tillstyrkas. Varför förslaget gäller även förvärv från överlåtare skattskyldig utanför EG/EES-området framgår dock inte. 2.6 Anskaffningsvärden; förslag I korthet innebär förslaget ett nytt 20 b kap. IL - följande. Om en näringsidkare till underpris överlåter en tillgång till en annan näringsidkare och reglerna i 23 kap. IL om

Sid 9 (30) undantag från uttagsbeskattning vid (kvalificerade) underprisöverlåtelser inte är tillämpliga, skall tillgången hos förvärvaren anses förvärvad för det hos överlåtaren beskattade beloppet. Detta gäller om överlåtaren uttagsbeskattas härför i Sverige, inom EES-området eller i annan stat varmed Sverige har skatteavtal med artikel om informationsutbyte som omfattar transaktionen i fråga, dock inte om tillgången anses förvärvad genom utdelning som skall beskattas i Sverige (20 b kap.12 IL). Förvärvaren skall, om han så begär, få räkna upp sin faktiska anskaffningskostnad för tillgången för det beskattningsår överlåtaren beskattats, oavsett om denna beskattning i praktiken sker först flera år senare genom t.ex. eftertaxering (20 b kap. 13 IL). Denna beskattningsåtgärd hos förvärvaren benämner utredningen uppräkning. För att sådan uppräkning skall få ske måste förvärvaren visa att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare innebär ett krav på att skatten skall vara betald att man motverkar att aktiebolag och ekonomiska föreningar på obestånd till underpris överlåter tillgångar i skatteplaneringssyfte (jfr avsnitt 2.4.5). Kammarrättens synpunkter Oavsett motivet för förslaget (se ovan avsnitt 2.4.2) finner kammarrätten att det föreslagna regelverket är oerhört och till synes också onödigt komplicerat. Kammarrätten saknar i betänkandet en redogörelse för hur vanligt förekommande de situationer är som förslaget är avsett att omfatta. Enligt kammarrättens bedömning kommer dessa fall antagligen inte att vara särskilt frekvent förekommande. Redan mot denna bakgrund kan det ifrågasättas om det är lämpligt att för dessa fall införa ett så pass komplicerat regelverk som kan befaras medföra både besvärliga och dubbla skatteprocesser, se kammarrättens synpunkter om de processuella problemen och hur systemet i stället skulle kunna utformas nedan under avsnitt 2.6.2. Härtill kommer att den principiella grunden för förslaget kan ifrågasättas. Kammarrätten anser att förslaget, bl.a. på grund av dess komplexitet, inte bör genomföras. För det fall en reglering ändock införs, anger kammarrätten under avsnitt 2.6.2 mera specifika synpunkter på vilka brister kammarrätten anser nuvarande förslag har och hur man i stället kan utforma reglerna.

Sid 10 (30) 2.6.2 Taxeringsaspekter För tillämpningen av samtliga situationer som omfattas av de föreslagna bestämmelserna i 20 b kap. 6 12 IL föreslår utredningen att en särskild bevisregel införs i de materiella bestämmelserna (20 b kap. 15 IL). Om en uttagsbeskattning hos överlåtaren svensk eller sådan utländsk som avses med de föreslagna reglerna ändras, t.ex. nedsätts till följd av domstolsbeslut, skall detta medföra en motsvarande justering av förvärvarens beskattning. Det betyder att det uppräknade beloppet skall återföras till beskattning. Detta skall ske för det beskattningsår beslutet om nedsättning av uttagsbeskattningen meddelas. För en tillämpning av dessa regler förväntas förvärvaren ha kännedom om vad som sker i processen avseende överlåtarens uttagsbeskattning och meddela Skatteverket detta. I denna del har utredningen inte föreslagit någon skyldighet för förvärvaren att meddela Skatteverket de ändrade förutsättningarna för uppräkningen eller någon skyldighet att tillhandahålla Skatteverket utredning av något slag. Detta synes vara en uppgift för Skatteverket att bevaka, oavsett om överlåtelsen av tillgången skett i Sverige eller utomlands. Om något sådant meddelande rörande ändrade förutsättningar för uppräkningen inte lämnas av förvärvaren, har denne inte lämnat en oriktig uppgift och kan därför inte eftertaxeras härför. Skatteverket måste således agera på eget initiativ för att få en justering gjord inom ordinarie omprövningsperiod. Om en av domstol eller Skatteverket eller av någon motsvarighet i utlandet sänkt eller undanröjd uttagsbeskattning hos överlåtaren sedermera åter påförs eller höjs i t.ex. nästa domstolsinstans, innebär förslaget att förvärvarens anskaffningskostnad ånyo skall justeras. Med andra ord är inte förvärvarens anskaffningskostnad för den till underpris förvärvade tillgången slutligen bestämd förrän överlåtarens taxering är lagakraftvunnen. Kammarrättens synpunkter Det förslagna regelverket bygger således på att förvärvaren har kännedom om överlåtarens skattesituation i dessa delar. När det är fråga om en överlåtare och en förvärvare med en gemensam ägare kan man anta att förvärvaren har kännedom om uttagsbeskattningssituationen hos överlåtaren. Om någon av parterna sedermera får en ny ägare, kommer det förvärvande företaget knappast att ha denna kunskap längre, och förvärvaren kommer att sakna reella möjligheter att utnyttja sin rätt till ökat avskrivningsunderlag m.m. och inte heller kunna ge Skatteverket besked för det fall

Sid 11 (30) överlåtarens uttagsbeskattning har sänkts eller senare ånyo höjts. Dessa problem ökar i de fall överlåtaren är skattskyldig för överlåtelsen i en annan stat än i Sverige. Utredningen har inte närmare belyst hur dessa frågor bör hanteras. Med att skatten är betald avses enligt förslaget att tillräckliga skatteinbetalningar gjorts avseende det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum. Skrivningen kan tolkas som att här avses även källskatt, socialavgifter och mervärdesskatt. Inbetalningar på skattekontot är emellertid inte öronmärkta. Inbetalda belopp bokförs utan avräkningsordning mellan olika skatter och avgifter. Ett underskott uppkommer på kontot om skatter och avgifter inte betalas i tid. På motsvarande sätt uppkommer ett överskott på skattekontot när inbetalningar, avdragen skatt, överskjutande mervärdesskatt, intäktsränta och andra krediteringar överstiger debiterade skatter och avgifter. När överskjutande ingående mervärdesskatt har redovisats i en skattedeklaration återbetalas ett belopp som högst uppgår till den överskjutande skatten. Olika skattebelopp har vidare olika förfallotidpunkter. Efter taxeringsbeslutet fattar Skatteverket ett debiteringsbeslut avseende rätt år, dvs. överlåtelseåret. Till detta skattebelopp läggs ränta beräknat från överlåtelseåret fram till förfallodagen. Kontot debiteras skattebelopp vartefter skattefordringarna förfaller till betalning. Ett konto kan vidare ha överskott som täcker den genom omprövningen debiterade skatten, varför någon ytterligare skatt inte behöver betalas in. Överskottet kan bestå av för mycket inbetalad mervärdesskatt. Till saken hör att den skattskyldige kan begära återbetalning av överskott på skattekontot avseende ännu ej förfallen skattefordran. Såvitt kan bedömas synes det i vissa fall vara oklart huruvida den aktuella skatten skall anses erlagd. Varken den föreslagna lydelsen i 20 b kap. 13 andra stycket IL eller motiveringen härför ger klart besked om hur utredning tänkt att regeln skall tillämpas i praktiken. Kammarrätten efterlyser att frågorna kring hanteringen av skattekontot belyses mer utförligt i det fortsatta lagstiftningsarbetet om nu den föreslagna lösningen över huvud taget skall väljas. Som framgår nedan anser kammarrätten emellertid att det finns en mer lätthanterlig lösning. Enligt kammarrättens mening kan det antas att det kommer att förekomma besvärliga domstolsprocesser om nedjustering av uppräknat anskaffningsvärde och tillika angående vilken bevisning som skall krävas för uppräkning, även om antalet sådana processer förmodligen kan förväntas bli litet. Ett genomförande av förslaget i dessa delar kommer med nödvändighet att innebära att det kan komma att pågå parallella processer i olika instanser och även i olika domkretsar avseende såväl överlåtaren som förvärvaren och till och med i olika länder - där utgången avseende den senares process är avhängig

Sid 12 (30) utgången av den förstnämndas. Detta är en ordning som inte är tilltalande vare sig ur en processekonomisk synvinkel eller med hänsyn till rimliga krav på förutsebarhet vid beskattningen. Följande exempel visar på några praktiska problem ett krav på uttagsbeskattning med efterföljande skatteinbetalning medför. Den antagligen vanligaste situationen som kan förväntas uppkomma är att ingen uttagsbeskattning ägt rum vid taxeringen för överlåtelseåret, utan att detta i stället sker först under ett senare år. Förvärvaren har då i allmänhet redan upprättat och avlämnat bokslut för förvärvsåret och kanske även för senare år och om förutsättningar härför föreligger gjort avskrivningar på den förvärvade tillgången med faktisk anskaffningsutgift som underlag. Överlåtarens uttagsbeskattning skall då enligt förslaget (20 b kap. 13 första stycket IL) leda till att förvärvaren skattemässigt får korrigera sin historiska anskaffningsutgift motsvarande det uttagsbeskattade beloppet eller tillåtas göra en skattemässig resultatjustering. Antingen skall detta ske för förvärvsåret eller för det fall skatten då ännu inte är erlagd för det år då överlåtaren erlagt den skatt som belöper på det aktuella beskattningsåret. Man kan förutsätta att det i vissa situationer även kan vara fråga om att överlåtaren har medgetts anstånd med inbetalning av skatten, varför uppräkningen måste ske vid en senare tidpunkt. Frågan kompliceras i de fall förvärvaren redan överlåtit tillgången när uttagsbeskattning sker hos ursprunglig överlåtare. Om det skett en uttagsbeskattning antingen vid taxering för överlåtelseåret eller under senare år genom ordinär omprövning eller eftertaxering, och förvärvaren därigenom fått göra föreslagen uppräkning, och uttagsbeskattningen därefter undanröjs eller sätts ned av domstol, skall en justering av uppräkningen ske enligt 20 b kap. 14 IL för det år då detta senare beslut meddelas. Så länge ordinär omprövning kan ske bör man kunna ompröva förvärvarens taxering och återföra gjorda av- eller nedskrivningar i den del dessa hänför sig till den sedermera undanröjda uttagsbeskattningen. Som ovan anförts kan detta däremot inte ske när tiden för ordinär omprövning gått till ända. Någon grund för att eftertaxeringsvis återföra gjorda av- eller nedskrivningar finns inte. Förvärvaren har nämligen inte lämnat någon oriktig uppgift. Bestämmelserna om eftertaxering i form av följdändring i 4 kap. 17 3 taxeringslagen (1990:324) jämfört med 4 kap. 20 TL torde inte vara tillämpliga, då en sådan följdändring förutsätter att det är en ren konsekvensändring utan att någon närmare utredning eller rättslig bedömning behöver vidtas. Är överlåtaren inte skattskyldig i Sverige, är följdändringsreglerna över huvud taget inte tillämpliga. Problemet kompliceras ytterligare av det förhållandet att det uttagsbeskattade beloppet kan komma

Sid 13 (30) att höjas, sänkas, undanröjas och åter påföras fram till dess att det flera år senare föreligger en lagakraftvunnen dom. En särskild fråga av vikt är hur man hanterar den situationen att det skattemässiga anskaffningsvärdet som framkommer efter en uppräkning till följd av uttagsbeskattningen - avviker från det bokförda värdet på den förvärvade tillgången. Utredningen föreslår bl.a. en ny 22 a i 18 kap. IL för tillgångar som skrivs av enligt räkenskapsenlig avskrivning, innebärande att differensen mellan skattemässigt värde och bokfört värde skall dras av med 20 procent per år räknat fr.o.m. förvärvsåret (avsnitt 2.4.4). Detta synes innebära att tidigare års taxeringar skall justeras i form av deklarationsposter i de fall uttagsbeskattningen inte äger rum redan vid taxeringen för underprisöverlåtelsen. Ett problem med den föreslagna lösningen (18 kap. 22a andra stycket IL), som utredningen inte närmare har behandlat, är att den möjligen inte är fullt ut genomförbar med hänsyn till den begränsning av omprövningar som stadgas i 4 kap. 9 TL. En begäran om omprövning skall enligt nämnda bestämmelse ha kommit in till Skatteverket senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Antag att en eftertaxering sker femte året efter taxeringsåret för överlåtelsen och att skatten till följd härav erläggs året därefter i samband med att den förfaller till betalning. Tidigast detta år kan förvärvaren räkna upp sitt anskaffningsvärde. Är det fråga om förvärv av inventarier skall, som framgår ovan, nedskrivning ske med 20 procent av skillnaden mellan skattemässigt värde och bokfört fr.o.m. förvärvsåret. Emellertid kan förvärvsårets taxering inte omprövas i exemplet med hänsyn till att omprövningstiden i taxeringslagen har gått till ut, och någon nedskrivning om 20 procent kan därför inte ske vid taxering avseende förvärvsåret, såvida inte en sådan justering skulle omfattas av följdändringsbestämmelsen i 4 kap. 13 andra stycket 1 TL. Att denna bestämmelse skulle vara tillämplig är tveksamt då en sådan följdändring förutsätter att det är fråga om en ren konsekvensändring till följd av det första beslutet. Huruvida följdändringsreglerna skall kunna tillämpas behöver klargöras i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Problemen med omprövningar talar för att man av praktiska skäl bör låta hela avskrivningen ske först det år förutsättningar för uppräkning är uppfyllda, alternativt med rätt att skriva ned beloppet med 20 procent för de kommande fem åren. Att tillåta retroaktiv nedskrivning innebär att man onödigtvis skapar merarbete för parter och domstolar.

Sid 14 (30) En liknande komplikation som utredningen inte heller har diskuterat i betänkandet är följande. Utredningen anser att allmänna regler innebär att, om den förvärvade tillgången utgjort kapitaltillgång hos förvärvaren och sålts vidare, uppräkning av omkostnadsbeloppet (dvs. nedsatt beskattning för vidareförsäljningen) skall ske för det året då underprisförvärvet ägde rum (s. 138). Det kan redan här inflikas att det är en fördel om även detta framgår direkt av den kommande lagtexten på samma sätt som när det gäller underprisöverlåtelser i övrigt, i stället för att domstolarna skall falla tillbaka på vad som kan anses framgå av allmänna regler. Som kammarrätten förstår förslaget gäller detta oavsett om det för förvärvaren är fråga om en kapitaltillgång i näringsverksamhet (25 kap. 3 IL) eller om den förvärvade tillgången utgör sådan egendom som vid vidareförsäljning skall kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget kapital (t.ex. en fastighet som överlåts till någon som inte bedriver näringsverksamhet). Huruvida detta antagande är korrekt eller ej bör klargöras i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Om underprisöverlåtelsen ligger mer än fem år tillbaka i tiden, lägger omprövningsreglerna i 4 kap. 9 TL även här hinder i vägen för en sådan justering. På samma sätt som gäller för avskrivning av inventarier föreligger här betydande osäkerhet om en följdändring kan ske med stöd av 4 kap. 13 andra stycket 1 TL. Även detta förhållande talar för att justering bör ske först när förutsättningarna för uppräkning är uppfyllda. Om inte följdändringsreglerna är tillämpliga, är ett alternativ att man för denna och ovannämnda situation medger en särskild förlängd omprövningsfrist i TL, vilket dock av praktiska skäl knappast är lämpligt. Utredningen laborerar med tre olika tidpunkter för uppräkning (s. 141 ff). Ett av alternativen, det s.k. b-alternativet, är klart enklast, vilket utredningen också konstaterar. Detta alternativ innebär att uppräkning sker först det år som överlåtarens taxering är lagakraftvunnen. En lagstiftning utifrån denna modell innebär att det inte uppkommer några problem med omprövningar av överlåtarens taxering och motsvarande följdändringar hos förvärvaren. Den motivering utredningen framför mot att välja denna lösning är att den kan medföra likviditetsproblem. Detta argument har kammarrätten svårt att ta till sig. Förvärvaren får avdrag direkt eller genom värdeminskningsavdrag i vanligt ordning för sin faktiska anskaffningsutgift. Vad som senareläggs är ett avdrag avseende en för förvärvaren fiktiv kostnad, dvs. ett extra avdrag vid inkomstbeskattningen. Något likviditetsproblem kan därför knappast påstås föreligga med avseende på förvärvaren med en sådan lösning. Möjligen kan man hävda att det föreligger ett likviditetsproblem sett utifrån hela den oäkta koncernen. Det av utredningen framförda

Sid 15 (30) argumentet mot b-alternativet saknar därför i huvudsak bäring, särskilt mot bakgrund av de tillämpningsproblem som den föreslagna lösningen med nödvändighet medför. För det fall en rätt till uppräkning för förvärvaren av dennes anskaffningskostnad skall införas vid icke kvalificerade underprisöverlåtelser, anser kammarrätten således att det s.k. b-alternativet är det enda praktiskt hanterbara och att det därför bör väljas, om nu förslaget alls skall genomföras. 2.6.3 Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren Utredningen föreslår att omkostnadsbeloppet på överlåtarens andelar i det förvärvande företaget skall ökas med det uttagsbeskattade beloppet (20 b kap. 17 18 IL, jfr föreslaget tillägg till nuvarande 23 kap. 12 IL), allt dock under förutsättning att det aktuella beloppet kan anses ha berikat överlåtarens andelar. Överlåtaren kan, förutom vid uttagsbeskattning, beskattas för ett högre belopp än ersättningen för tillgången. Så kan vara fallet när ersättningen understiger skattemässigt värde. Förslaget gäller de fall överlåtelsen sker till företag som överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i (s. 98 och 145 ff), dvs. en överlåtelse nedåt i hierarkin. Förslaget gäller sådana underprisöverlåtelser som inte undantas från uttagsbeskattning enligt reglerna i 23 kap. IL om kvalificerade underprisöverlåtelser. Kammarrättens synpunkter Förslaget innebär bl.a. att, när ägaren till det överlåtande företaget indirekt äger andel i det förvärvande företaget omkostnadsbeloppet skall ökas på liknande sätt som när förvärvaren är helägd av överlåtaren. Ett exempel härpå torde kunna vara att ägaren till överlåtande företag äger andel i handels- eller kommanditbolag som i sin tur äger det förvärvande företaget. Som kammarrätten förstår förslaget finns här en möjlighet att genom resultatfördelning i handels- eller kommanditbolaget för det aktuella året välja hur stor del av värdeöverföringen som skall hänföras till respektive delägare eller komplementär. Det finns således en möjlighet till skatteplanering här, något som emellertid inte har behandlats av utredningen. Förslaget om höjning av omkostnadsbeloppet i förvärvande företag omfattar inte den situationen att ägaren till förvärvande företag är en annan person än ägaren av överlåtande företag. Detta är en avsiktlig begränsning (s. 148). En situation som kan aktualiseras är att en anställd i överlåtande företag äger ett aktiebolag som till underpris förvärvar den

Sid 16 (30) aktuella tillgången. En uttagsbeskattning av överlåtaren sker och i princip - om inte processuella hinder föreligger skall den anställde beskattas så som för lön för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och förvärvspriset, varvid bolaget medges avdrag för lönekostnad (s.k. tyst kvittning mot det uttagsbeskattade beloppet) och påförs socialavgifter. Även om man möjligen med åberopande av den ekonomiska innebörden eller såsom utredningen gör genom att hänvisa till allmänna regler, kan medge en uppräkning av omkostnadsbeloppet även i dessa fall, ifrågasätter kammarrätten om inte även denna situation för tydlighetens skull bör lagregleras. En förutsättning för uppräkning av omkostnadsbelopp är, enligt föreslagen 20 b kap. 18 tredje stycket IL, att skillnadsbeloppet kan anses, direkt eller indirekt, berikat överlåtarens andelar (s. 148 i.f.). Vilka situationer utredningen tänker sig att skillnadsbeloppet inte skulle berika överlåtarens andelar framgår inte. Kammarrätten har svårt att se vilka dessa situationer skulle kunna vara. Kammarrätten, som i princip inte har något att erinra mot förslaget, anser att det inte bör genomföras med mindre att ovan nämnda oklarheter undanröjs. 2.7 (Gåva av hel näringsverksamhet) I avsnitt 2.7 behandlas det fallet att hel näringsverksamhet överlåts genom gåva. Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 42 ansett att en underprisöverlåtelse som innefattar gåva av hel näringsverksamhet innebär att överlåtaren inte skall beskattas och att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation, bl.a. såvitt gäller värdeminskningsavdrag. När en ersättning lämnas som understiger marknadsvärdet uppstår stundtals besvärliga bedömningar huruvida överlåtelsen är benefik eller inte. Kammarrättens synpunkter Regeringsrättens nämnda avgörande har kritiserats i doktrinen (Silfverberg, Skattenytt 2005 s. 495 ff) och även föranlett en hel del benefika fastighetsöverlåtelser i syfte att utnyttja denna asymmetri i beskattningen. Kammarrätten tillstyrker utredningens förslag som innebär att regleringen blir neutral med avseende på om överlåtelsen skall anses vara benefik eller onerös. Kammarrätten förutsätter att de kvarstående problem som utredningen flaggar för (s. 151) kommer att behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet.

Sid 17 (30) Av utredningen inte behandlade frågor i samband med underprisöverlåtelser och uppräkning av anskaffningsvärden När det gäller avdrag för ingående mervärdesskatt förutsätter utnyttjande av sådan avdragsrätt att faktura ställts ut, se 8 kap. 5 och 17 och 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), jfr art. 18.1.a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). En uttagsbeskattning innebär i regel att den uttagsbeskattade även påförs utgående mervärdesskatt. I de situationer där utredningen föreslår att förvärvaren av en uttagsbeskattad tillgång skall få räkna upp sitt anskaffningsvärde synes justeringsmöjlighet saknas enligt svenskt rätt i de fall faktura inte ställts ut. Vid en uttagsbeskattningssituation omfattar fakturan bara faktisk ersättning. Således synes justering för uttagsbeskattat belopp inte kunna aktualiseras enligt intern rätt vad gäller mervärdesskatt. Detta synes således innebär att utgående mervärdesskatt påförs det uttagsbeskattade företaget medan förvärvaren inte medges avdrag för skatten som ingående mervärdesskatt. Avdrag medges i stället i inkomsttaxeringen. Utredningen har inte berört denna fråga. Kammarrätten anser att denna fråga i klargörande syfte bör behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. 3 Lundinreglerna De förändringar som under senare år skett inom bl.a. kapitalvinstbeskattningen genom bl.a. 1990 års skattereform, införandet av de s.k. 3:12-reglerna och reglerna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL, har medfört att man kan ifrågasätta behovet av att ha särskilda regler i syfte att hindra att ägare av aktiebolag, ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer kringgår andra ledet i dubbelbeskattningen genom försäljning av andelarna i stället för att tillgodogöra sig värdeökningen genom utdelning (eller likvidation). Antalet mål rörande dessa regler är försvinnande litet, vilket kan betyda att de inte längre fyller någon praktisk funktion. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget att avskaffa de s.k. Lundinreglerna i 24 kap. 19 IL. När det gäller den andra delen av de s.k. Lundinreglerna, dvs. begränsningen i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av sådana andelar (17 kap. 8 12 IL) finns även här, som utredningen konstaterar, skäl för att avskaffa reglerna. Mot bakgrund av att utredningen föreslår en generell reglering för att förhindra att avdrag medges för nedskrivning av lagerandelar respektive förlust vid överlåtelse av

Sid 18 (30) sådana andelar till den del förlusterna inte bedöms vara verkliga, anser sig kammarrätten kunna tillstyrka förslaget även i denna del. 4 Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Utredningen behandlar vad den benämner framkallade förluster vid avyttringar av andelar i företag. Med denna benämning avser utredningen såväl verkliga som fiktiva förluster. Utredningen konstaterar (s. 181) att den inte kunnat finna en annan generell reglering för hanteringen av framkallade förluster än den nuvarande i 44 kap. 23 IL, som anger att avdrag endast medges för verkliga förluster. I stället för att föreslå någon förändring av nämnda regel, som bygger på rättspraxis, föreslår utredningen ett antal särregler för vissa speciella situationer. Problemen med framkallade förluster på näringsbetingade andelar till följd av värdeöverföringar har minskat betydligt genom att vinster respektive förluster vid avyttring av sådana tillgångar inte är skattepliktiga respektive inte avdragsgilla efter en lagändring år 2003. Frågan är däremot alltjämt aktuell vid fysiska personers avyttringar av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar respektive andelar i handelsbolag. Den situation som i praktiken är den mest intressanta, och som utredningen i första hand behandlar, är det fallet att det skett en kvalificerad underprisöverlåtelse mellan två bolag med fysiska personer som ägare (s. 170). Vad gäller förlust vid avyttring av andelar i handelsbolag anser utredningen att detta ligger utanför uppdraget och har därför inte lämnat något förslag. När det gäller avdrag för förlust vid avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar föreslår utredningen ett nytt andra stycke i 44 kap. 23 IL, som innebär att en fysisk persons kapitalförlust vid avyttring av nu nämnd tillgång inte skall nedjusteras om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts. Detta är således en inskränkning av avdragsförbudet i första stycket. Till den del ersättningen understiger det skattemässiga värdet skall dock förlusten nedjusteras. Den avdragsgilla förlusten skall, enligt föreslagen bestämmelse i 48 kap. 22 IL, begränsas till 70 procent. Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen (som ligger till grund för förlusten) gjorts för mer än fyra år sedan, skall sådan kvotering till 70 procent inte göras. Inte heller skall kvotering ske om kapitalförlusten uppgår till högst 50 000 kr för beskattningsåret.

Sid 19 (30) Kammarrättens synpunkter Kammarrätten delar utredningens bedömning (s. 185) att praxis vad gäller fysiska personers avdrag för framkallade förluster (inkomstslaget kapital) inte ger tillräcklig vägledning för hur frågan bör bedömas i praxis, varför en reglering i princip skulle kunna vara en fördel vid rättstillämpningen. Kammarrätten tillstyrker förslaget till nytt andra stycke i 44 kap. 23 IL då nuvarande regler - åtminstone i teorin utifrån det exempel utredningen bygger sitt resonemang på (s. 186) leder till att samma värde kan bli beskattat tre gånger i och med att det överförda värdet kommer att beskattas först hos överlåtaren (andra ledet i dubbelbeskattningen), hos bolaget i samband med avyttring av tillgångarna (första ledet i dubbelbeskattningen) och sedan hos förvärvaren vid en framtida utdelning (andra ledet i dubbelbeskattningen) samtidig som denne inte medges avdrag för en förlust vid avyttring eller likvidation av det överlåtande bolaget. Vad däremot gäller 48 kap. 22 IL ställer sig kammarrätten av hanteringsmässiga skäl tveksam till de inskränkningar i den föreslagna kvoteringsregeln i det första stycket om 70 procent som föreslås i andra respektive tredje styckena. Vad gäller den sistnämnda begränsningen (50 000 kr-regeln) kan man anta att den där så är möjligt kommer att kringgås genom att t.ex. halva aktieinnehavet säljs före ett årskifte och den andra halvan efter årskiftet. Å andra sidan innebär en beloppsgräns att antalet skatteprocesser blir något lägre. I motiveringen till bestämmelsen (s. 192) uttalar utredningen att, även om det inte anges explicit, det är självklart att den föreslagna regeln gäller bara kvalificerade underprisöverlåtelser under säljarens innehavstid, eftersom förlusten annars inte kan bero på underprisöverlåtelsen. Kammarrätten anser att detta bör framgå klart av bestämmelsen och inte först genom en studie av motiven. Kammarrätten anser det angeläget att den kommande regleringen omfattar även tillskapade förluster vid avyttring av andelar i handels- och kommanditbolag. Utredningen föreslår vidare att det i 17 kap. 8 IL införs en ny bestämmelse med innebörd att avdrag för nedskrivning av lagerandel respektive förlust vid överlåtelse av lagerandel skall bedömas efter samma grunder som i 44 kap. 23 IL. Förslaget innebär således att icke verkliga förluster på sådana tillgångar kan vägras med uttryckligt lagstöd. Kammarrätten tillstyrker förslaget.

Sid 20 (30) 5 Regelkonkurrens mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna Utredningen behandlar den eventuella regelkollision mellan korrigeringsregeln i 14 kap. 19 IL och uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap IL som kan uppkomma vid vissa överlåtelser av tillgångar och tillhandahållande av tjänster mellan näringsidkare skattskyldiga i Sverige och sådana närstående juridiska personer som inte är skattskyldiga i Sverige. Utredningen behandlar såväl tjänster som tillgångar. Utredningen föreslår att det införs en ny 1 a i 22 kap. IL med innebörd att korrigeringsregeln ges företräde vid en eventuell regelkonkurrens mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna. Utredningen redogör för gällande rätt och konstaterar bl.a. (avsnitt 5.6) att Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 13 innebär att frågan om regelkonkurrens är löst i praxis och att korrigeringsregeln enligt praxis numera har företräde framför andra regler i IL. Kammarrättens synpunkter Kammarrätten delar utredningens uppfattning att en översyn av nämnda regelkollision måste innefatta även den situationen att ett svenskt företag förvärvar tillgång eller tjänst från utländskt närstående företag till överpris och inte endast den omvända situationen, trots att detta inte omfattas av utredningsdirektiven. Frågan om regelkonkurrens har i dessa avseenden vilket utredningen också konstaterar (avsnitt 5.5) - störst betydelse vad gäller möjligheten för de skattskyldiga att få åberopa kompensationsinvändningar oaktat att den fr.o.m. 1991 års taxering införda taxeringslagen bygger på en sakprocess, där endast oäkta kvittningsinvändningar i allmänhet godtas. En kompensationsinvändning är inte ett sådant motfaktum som avses med oäkta kvittningsinvändningar (se Arvidsson, Dolda vinstöverföringar 1990 s. 330 f; Aldén, Om regelkonkurrens inom skatterätten, 1998 s.181 och Gäverth, Skattenytt 2004 s. 100 f). Utredningens slutsats om gällande rätt vad gäller lagvalet är möjligen behäftad med en viss osäkerhet. Vad gäller regelkonkurrensen på intäktssidan, dvs. när en näringsidkare i Sverige sluter avtal med närstående företag som inte är skattskyldigt i Sverige för den aktuella inkomsten och avtalet innebär att det svenska skattesubjektet avstått inkomst till förmån för det i Sverige icke-skattskyldiga subjektet, visar rättspraxis att korrigeringsregeln har företräde, se t.ex. RÅ 1948 Fi 776, RÅ 1980 Aa 114 och RÅ 1994