Förbud mot dubbelbestraffning

Mimmi Blom Emma Johansson Förbud mot dubbelbestraffning Prohibition of double jeopardy Rättsvetenskap C-uppsats Termin: Handledare: VT-13 Björn Jennbacken Karlstad Business School Karlstad University SE-651 88 Karlstad Sweden Phone:+46 54 700 10 00 Fax: +46 54 700 14 97 E-mail: handels@kau.se www.hhk.kau.se

Sammanfattning En person ska inte kunna straffas eller lagföras för en och samma gärning mer än en gång. Detta är det så kallade dubbelbestraffningsförbudet, ne bis in idem. Principen regleras i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen samt i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Det har länge debatterats om det svenska systemets kan anses vara förenligt med det i EU uppställda dubbelbestraffningsförbudet. Debatten om det svenska systemet med dubbla sanktioner tog ny fart genom Haparanda-målet där Haparanda tingsrätt begärde ett förhandsavgörande av EU-domstolen. EU-domstolen anförde att det strider mot Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga att straffa en person två gånger för samma omständighet. EU-domstolen överlät till den nationella domstolen att avgöra i den saken. Förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 50 i rättighetsstadgan syftar inte bara till att förbjuda själva systemet med dubbla sanktioner, utan förbjuder även dubbel lagföring. Reglerna om ne bis in idem blir dock först aktuella då skattetillägget anses ha en straffrättslig karaktär. På grund av förhandsavgörande i Haparanda-målet valde Högsta domstolen att ta upp ett annat aktuellt mål angående dubbelbestraffningsfrågan för prövning i plenum, vilket gav en möjlighet för Högsta domstolen att ändra sin tidigare praxis. Högsta domstolens dom meddelades 11 juni 2013 och innebar att en skattskyldig inte längre kan påföras skattetillägg och åtalas för skattebrott avseende samma oriktiga uppgiftslämnande. Högsta domstolens avgörande har fått mycket positiv kritik. Högsta domstolen var enig och avgörandet var mycket klart och tydligt. Det nya avgörandet innebär även att personer som tidigare blivit dömda för skattebrott och samtidigt påförts skattetillägg innan Högsta domstolens nya avgörande har en möjlighet att begära resning. Skatteverket kommer därmed inte kunna anmäla ett brott mot skattebrottslagen efter att gärningen sanktionerats med skattetillägg. Avgörandet kommer medföra både positiva och negativa konsekvenser för samhället och de enskilda. Vi anser att de positiva effekterna av Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 överväger de negativa konsekvenserna som följer med dubbelbestraffningsförbudet. Förbudet mot dubbla sanktioner för samma omständighet innebär stora fördelar för den enskilde samt att det svenska systemet numera är förenligt med EU-rätten. 2

Förkortningslista BrB Brottsbalk (1962:700) EG Europeiska gemenskapen EU Europeiska unionen EU:s rättighetsstadga Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna FEU Unionsfördraget FEUF Funktionsfördraget NJA - Nytt Juridisk Arkiv RB Rättegångsbalken RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) SkBrL Skattebrottslag (1971:69) SN Skattenytt SkU - Skatteutskottets betänkande SOU Staten offentliga utredningar SvJT Svensk Jurist Tidning 3

INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING 7 1.1 Bakgrund 7 1.2 Problembakgrund och problemformulering 7 1.3 Syfte 7 1.4 Metod 8 1.5 Rättskällor 9 1.6 Disposition 9 2. STRAFF OCH SANKTIONER 11 2.1 Inledning 11 2.2 Kriminalisering 11 2.3 Minska kriminaliseringen 12 2.4 Kostnader för rättsväsendet 13 2.5 Sammanfattning 13 3. ALLMÄNT OM SKATTETILLÄGG 14 3.1 Inledning 14 3.2 Situationer när skattetillägg inte ska utgå 15 3.3 Befrielse från skattetillägg 15 3.4 Sammanfattning 16 4. BEGREPPET ORIKTIG UPPGIFT 17 4.1 Inledning 17 4.2 Oriktigt yrkande 18 4.3 Frivillig rättelse 18 4.4 Sammanfattning 18 5. ALLMÄNT OM SKATTEBROTT 20 5.1 Inledning 20 4

5.2 Skatteförseelse 20 5.3 Grovt skattebrott 21 5.4 Sammanfattning 21 6. EU-RÄTTEN 22 6.1 Inledning 22 6.2 Europadomstolen och EU- domstolens roll 22 6.3 Förhandsavgörande 22 6.4 EU-rättens direkta effekt 23 6.5 Sammanfattning 24 7. DUBBELBESTRAFFNING 26 7.1 Inledning 26 7.2 Dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen 26 7.2.1 Europakonventionens artikel 6 och Engelkriterierna 26 7.2.2 Europakonventionen artikel 7 27 7.2.3 Artikel 4 i Europakonventionens tilläggsprotokoll 7 28 7.3 Dubbelbestraffningsförbudet i EU:s rättighetsstadga 29 7.3.1 Rättighetsstadgans artikel 50 30 7.4 Sammanfattning 31 8. DEN NYA UTVECKLINGEN AV RÄTTSLÄGET 33 8.1 Inledning 33 8.2 Haparanda tingsrätts begäran om förhandsavgörande 33 8.3 Generaladvokatens förslag till avgörande 34 8.4 EU-domstolens förhandsavgörande 34 8.5 Nytt ställningstagande i dubbelbestraffningsfrågan från Högsta domstolen 36 8.6 Effekterna av Högsta domstolens beslut 37 8.7 Sammanfattning 39 9. ANALYS 40 9.1 Inledning 40 9.2 Pro et contra sanktionsväxling 40 9.3 Pro et contra dubbelbestraffningsförbud 41 5

10. AVSLUTANDE DISKUSSION 43 KÄLLFÖRTECKNING 45 6

1. Inledning 1.1 Bakgrund Ekonomisk brottslighet är ett samlingsbegrepp för flera brott, bland annat bokföringsbrott, insiderbrott, skattebrott och mutbrott. Ett av de vanligaste brotten inom ekonomisk brottslighet är skattebrott och 2012 anmäldes 15 800 sådana. 1 Skatteverket är den myndighet som oftast upptäcker och anmäler ekonomiska brott. De flesta ekonomiska brotten av mindre allvarlig karaktär där skatt försökts undanhållas straffas genom att en avgift påförs den skattskyldige. Skattskyldiga personer som lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter riskerar att debiteras detta skattetillägg. För samma oriktiga uppgift har den skattskyldige också tidigare kunnat åtalas och dömas för skattebrott. I regel leder förfarandet till böter eller fängelse i en skatteprocess. Då det är samma oriktiga uppgiftslämnande som kunnat leda till skattetillägg och utgöra skattebrott har det diskuterats om det svenska skattesystemet är förenligt med dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga om de grundläggande rättigheterna. Förbudet regleras i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen samt i artikel 50 i rättighetsstadgan. De svenska domstolarna har haft vägledning hur de ska döma i frågan från Europadomstolens praxis. Både Europadomstolen och de svenska domstolarna har tidigare ansett att handlandet inte stred mot dubbelbestraffningsförbudet då de subjektiva rekvisiten skiljer sig åt mellan skattetillägg och skattebrott. För att skattetillägg ska vara aktuellt krävs det inte att försöket att undanhålla skatt skett uppsåtligen, vilket krävs för att det ska röra sig om skattebrott. Domstolarna bedömde därmed att det inte var fråga om samma brott. Denna praxis har nu ändrats genom att Högsta domstolen valde att ta upp dubbelbestraffningsfrågan igen för prövning efter att EU-domstolen meddelat ett förhandsavgörande. 1.2 Problembakgrund och problemformulering Rättsläget på skatteområdet har sedan en tid tillbaka varit mycket oklart. Frågan har varit om den svenska regleringen av skattetillägg och skattebrott samt möjligheten till två sanktioner för samma omständighet varit förenlig med EU-rätten. Mycket av denna förvirring har skapats genom Europadomstolen och de nationella domstolarnas motsägelsefulla domar genom åren. Efter Högsta domstolens ändring av sin praxis i mål B 4946-12 kan numera inte en skattskyldig påföras skattetillägg och dömas för skattebrott rörande samma omständighet. Det nya avgörandet innebär att lagstiftaren nu måste agera för att lagstiftningen ska överensstämma med det ändrade rättsläget. Det är ännu oklart om vilka alternativ lagstiftaren har att tillgå samt om den nya domen medför att processerna för att kunna dömas för skattebrott eller bli påförd skattetillägg blir mer förutsebara för de skattskyldiga. Frågan är även om det nya avgörandet kan ha effekt på andra områden än skatteområden. 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att försöka utreda och klargöra hur rättstillämpningen av skattetillägg och skattebrott kan komma att ske med hänsyn till det förändrade rättsläget. 1 Brottsförebyggande rådet, Bedrägerier och ekobrott. 7

1.4 Metod Inom rättsvetenskapen finns ett neutralitetsideal. Detta ideal innebär att en rättsvetenskaplig framställning ska vara fri och opåverkad av forskarens moraliska och politiska värderingar. 2 Att uppnå idealet kan anses vara mycket svårt då en rättsvetenskaplig framställning oftast är präglad av författarens egna tankar och värderingar. För att en rättsvetenskaplig framställning ska anses vara neutral måste den således vara fri från fördomar, allsidig och balanserad. 3 Den traditionella rättsvetenskapen innefattar bland annat rättsdogmatik. Med den rättsdogmatiska metoden systematiseras och tolkas den gällande rätten. Dock har den rättsdogmatiska metoden fått utstå mycket kritik. En som kritiserade den rättsdogmatiska metoden tidigt, redan år 1847, var den tyska åklagaren J v Kirchmann som ansåg att metoden i fråga inte hade någon förmåga att styra rättsordningens utveckling. Kirchmann ansåg även att juristerna endast sysslade med små detaljer. De lade inte grunden till något nytt. Kirchmanns bild av juridiken var alltför obestämd. 4 Det finns många viktiga namn inom rättsvetenskapen, rättsfilosofin och rättshistorien som alla har påverkat på olika sätt. Det har även uppkommit många olika teorier och metoder inom rättsvetenskapen som alla har haft inverkan på ett eller annat sätt. En person som har haft värdefulla synpunkter inom metodvalet är Aleksander Peczenik. Peczenik förespråkade en rättsvetenskap som skulle vara koherent med moral och etik. Peczenik ansåg även att de som ägnade sig åt juridisk och rättsvetenskaplig forskning borde sträva efter att rätten skulle bli så koherent som möjligt. 5 Peczeniks teorier strider mot Axel Hägerströms teorier, Uppsalaskolan. Inom Uppsalaskolan anses värderingar endast vara känslouttryck och hör således inte hemma inom rättsvetenskapen. 6 Peczenik ansåg att Uppsalaskolans syn medför en avmoralisering av rätten. Peczenik ansåg istället att känslor är något vi alla människor har och upplever, de är varken oriktig eller riktiga. Peczeniks teori innebar att rättsvetenskapen borde vara byggd på en avvägning mellan olika objektivt värderade rättsprinciper. Själv beskrev Peczenik sitt ideal som en sammanblandning av värderingar och beskrivningar. 7 Dock har Peczeniks teori fått kritik från bland annat Dahlman, professor i allmän rättslära. Dahlman välkomnar personliga värderingar i den juridiska forskningen. Han anser att bara för att det kan gå att vara neutral inte innebär att man bör vara neutral. De som forskar i juridik bör delta i samhällsdebatten och även framställa sina politiska åsikter. Enligt Dahlman är det dock viktigt att författarens åsikter frånskiljs från den neutrala framställningen i arbetet. Till skillnad från Peczeniks vetenskapsideal förespråkar Dahlman en rättsvetenskap som är separerad. Framställningen sker i två avskilda delar, dels en neutral beskrivande del och dels en normativ del där författaren framför sina åsikter. 8 Vi har valt att framställa uppsatsen på så sätt som Dahlman förespråkar genom att först framställa en neutral faktabeskrivning av ämnet vi valt och sedan diskutera detta. Vi har valt att använda oss av rättspolitisk metod. Den rättspolitiska metodens utgångspunkt är en förhållandevis fri argumentation där olika argument framförs samt för och nackdelar 2 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 6. 3 A.a. s. 40. 4 Peczenik, Juridikens metodproblem, s. 9. 5 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 13. 6 Bertilsson, Förändringstendenser i svensk rättskultur, SvJT 2010 s. 24. 7 Dahlman, Neutralitet i juridisk forskning, s. 80. 8 A.a. s. 82. 8

redovisas för olika lösningar och effekterna av dessa. Den rättspolitiska argumentationen mynnar ofta ut i rekommendationer. 9 Genom denna metod kan vi diskutera dubbelbestraffningen samt framställa vilka för- och nackdelar det nya förbudet medför. Vi har även valt att använda den juridiska metoden för att finna gällande rätt. 10 1.5 Rättskällor Sverige har en tämligen flexibel rättskällelära om en jämförelse med till exempel den franska så kallade exegetiska skolan på 1800-talet görs. Denna förespråkade nämligen att alla rättsliga frågor skulle besvaras genom hänvisningar till den gällande lagtexten. 11 Dock har vissa rättskällenormer en högre ställning i juridisk argumentation. Den första rättskällenormen är lagar och andra föreskrifter. Dessa ska följas vid en juridisk argumentation. Även om denna rättskällenorm ska följas får vissa undantag göras då lag eller andra föreskrifter sätts ut spel. De beaktas då istället som förlegad eller till och med upphävd. Även andra rättskällor ska följas vid den juridiska argumentationen. Dessa kan vara sedvänjor, särskilt handelsbruk. Även avtal är en sådan rättskälla som ska följas. Särskilt viktiga avtal att följa är standardavtal. Kollektivavtal har också en stor betydelse och ska följas. 12 Den andra rättskällenormen bör följas vid en juridisk argumentation. Dessa är prejudikat, förarbeten och internationella konventioner som ligger till grund för den inhemska lagstiftningen. 13 Den tredje och sista rättskällenormen får följas vid en juridisk argumentation. De som får följas är olika slags institutionella rekommendationer så som Konsumentverkets riktlinjer, bokföringsnämndens anvisningar samt bankinspektionens etikmeddelande. Olika slags beslut får följas. Sådana beslut kan tänkas vara domar, domstolsbeslut och olika myndighetsbeslut. Även lagförslag, upphävda lagar, så länge de inte har förlorat sin aktualitet, doktrin och utländsk rätt får följas vid den juridiska argumentationen. 14 I denna uppsats har vi valt att använda oss av lagar, förarbeten, domstolsbeslut och doktrin för att kunna uppfylla syftet med arbetet. Vi har även använt EU-rättsligt material, så som direktiv och praxis från Europadomstolen och EU-domstolen för att försöka fastställa syftet och svara på de frågor som uppställts i problemformuleringen. 1.6 Disposition Uppsatsen är uppdelad i två delar. I den första delen framställs de fakta som sedan ligger till grund för den delen där diskussion förs. De fakta som ligger till grund för detta arbete presenteras i kapitlen två till åtta. Den faktabaserade delen av denna uppsats inleds med en beskrivning av syftet med att använda ett straffsystem. Vidare i kapitel tre och fyra beskrivs skattetillägg och oriktig uppgift, som utgör 9 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 62. 10 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 38. 11 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 144. 12 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 145. 13 A.a. s. 145 f. 14 A.a. s. 146 f. 9

en grund för att skattetillägg ska kunna påföras. Därefter brott mot skattebrottslagen och de olika graderna av skattebrott. I kapitel sex inleds beskrivningen av EU och i följande kapitel därefter beskrivs dubbelbestraffning. I dessa kapitel redogör vi även för praxis som varit av betydelse för dubbelbestraffningsfrågan. Varje kapitel i den första delen avslutas med en kort sammanfattning för att ge läsaren en överblick av vad som presenterats tidigare i kapitlet. I analysen förs pro et contra-resonemang för att ställa de olika effekterna av dubbelbestraffningsförbudet mot varandra. Därefter förs en avslutande diskussion där även våra egna åsikter framförs 10

2. Straff och sanktioner 2.1 Inledning Straffsystemets syfte och funktion har redogjorts av bland annat Nils Jareborg, professor i allmän rättslära och straffrätt vid Uppsala universitet. Enligt Jareborg är det övergripande syftet med att straffa vissa gärningar till största delen allmänpreventivt. Det innebär att sådant beteende som kan anses vara skadligt hejdas för att samhället ska fungera på ett önskvärt och anständigt vis. Det är viktigt att göra skillnad på straff som syftar till att förhindra att brottsliga gärningar inte begås och straff för att bestraffa en begången brottslig gärning 15 Straffet kan ytterligare beskrivas som en formell kontroll som genom hot om straff ska föra människor i den riktning som är önskvärd och hindra dem från att utföra handlingar som inte accepteras av samhället. Det är statens mest ingripande metod för att styra sina medborgare i den riktning som av samhället är önskvärd. Tanken av att riskera att bli straffad ska verka tillräckligt avskräckande för att medborgarna i samhället ska avstå från att begå kriminella handlingar. 16 Nils Jareborg har angett att straffet, som ska hindra människor från att begå brottsliga handlingar, inte alltid fungerar så effektivt som önskas. Han anger att straffhotets ineffektivitet exempelvis kan bero på att människor är okunniga och omedvetna om vad de är skyldiga att göra eller att det beror på den låga risken för att bli upptäckt. Han anser även att straffhotets effektivitet förutsätter att alla gärningsmän tänker efter vilka risker och effekter den brottsliga handlingen kan leda till, vilket inte alltid stämmer i praktiken. 17 2.2 Kriminalisering Skyddsintressen är de intressen som anses vara så skyddsvärda att de kan få ett rättsligt skydd. Detta menar Jareborg inte innebär att dessa intressen automatiskt ska få skydd genom kriminalisering utan det finns andra möjligheter att söka skydd genom, exempelvis administrativa kontroller. 18 Kriminalisering är mycket kostsamt för samhället och ju fler gärningar som kriminaliseras desto fler resurser behöver tillsättas för att upprätthålla ordningen. Då inte antalet resurser ökas i takt med att kriminaliseringen ökar riskerar trovärdigheten för rättsväsendet att försvagas. Kriminalisering behöver därför användas återhållsamt samtidigt som det finns vissa gärningar som är av sådan allvarlig och skadlig art att straffrätten är nödvändig. Ofta är dessa gärningar inte så svåra att urskilja då de grundar sig på medborgarnas moraliska värderingar, såsom hot mot liv och hälsa mm. 19 Det har tagits fram kriterier för när kriminalisering kan ske. 20 Dessa kriterier har sin främsta utgångspunkt i de gärningar som enkelt urskiljs av både de enskilda och allmänna som särskilt allvarliga och skadliga gärningar. Kriterierna har sammanfattats i fem punkter; 15 Asp, Ulväng, Jareborg, Kriminalrättens grunder, s.45 f. 16 SOU 2013:38, del 1, s. 18. 17 Asp, Ulväng, Jareborg, Kriminalrättens grunder, s.49. 18 A.a. s. 56. 19 SOU 2013:38, del 1, s. 19. 20 Se SOU 2013:38 11

1. Det tänkta straffbudet måste avse ett identifierat och konkretiserat intresse som är skyddsvärt (godtagbart skyddsintresse) 2. Det beteende som avses bli kriminaliserat måste kunna orsaka skada eller fara på skyddsintresset 3. Endast den som har visat skuld varit klandervärd bör träffas av straffansvar, vilket innebär att kriminaliseringen inte får äventyra tillämpningen av skuldprincipen 4. Det får inte finnas något tillräckligt värdefullt motstående intresse. 5. Det får inte finnas någon alternativ metod som är tillräckligt effektiv för att komma till rätta med det oönskade beteendet. 21 Syftet med kriterierna är att lagstiftaren ska tvingas vara klar med sitt syfte med kriminaliseringen så att det sedan enkelt ska kunna kontrolleras att kriminaliseringen är befogad. Kriterierna ska även verka i syfte för att underlätta för lagstiftaren att själv kunna kontrollera att kriminaliseringen är befogad jämte det syfte man vill uppnå med den. Dock är dessa kriterier inte några absoluta regler utan ska snarare ses som principer, vilket även medför att alla kriterier inte alltid behöver uppfyllas. 22 För att avgöra om en handling eller gärning är av sådan art att den bör straffas ska den huvudsakliga utgångspunkten vara om det avser särskilt skyddsvärda intressen. Det får inte syfta på en enskild gärning utan måste avse sådana gärningar i huvudsak. Det bör dock beaktas att straffet som påföljd är en kraftig samhällsreaktion som är mycket betungande för den som blir straffad. Det är därmed viktigt att straffet används som sista utväg när andra åtgärder inte är tillräckliga för att uppnå den effekt som är önskvärd. 23 Det är inte heller ovanligt att strafflagstiftning används för att göra en markering att sådana gärningar och beteende inte är acceptabla. Enligt Jareborg är detta inget hållbart syfte för att kriminalisera. 24 2.3 Minska kriminaliseringen Då kriminalisering är mycket kostsamt för samhället har utredningen i SOU 2013:38 försökt lägga fram förslag som kan bidra till en minskad kriminalisering och på så sätt minska rättsväsendets kostnader. Ett sätt för att minska kostnaderna är att använda depenalisering, vilket är som en slags avkriminalisering men ändå med en likartad effekt som vid kriminalisering. Det innebär i princip att straffet byts ut mot en sanktion som beräknas ge likartad effekt. 25 Sådana reformer har gjorts inom specialstraffrätten på bland annat skatteområdet. Detta har inneburit att betydande medel har sparats inom rättsväsendet genom att de mindre brotten hanteras vid myndigheter och bestraffas genom sanktioner. 26 Avgift som sanktionsform på skatteområdet införlivades år 1971 och sedan dess har denna typ av sanktion ökat. 27 Sanktionssystemet som infördes på skatteområdet ses inte som någon formell avkriminalisering men har ändå inneburit att betydande medel sparats genom att de brott av 21 SOU 2013:38, del 1, s. 19 f. 22 A.a. s. 19 f. 23 SOU 2013:38, del 2, s. 427. 24 Asp, Ulväng, Jareborg, Kriminalrättens grunder, s.45 f. 25 SOU 2013:38, del 1, s. 21. 26 A.a. s. 391 f. 27 SOU 2013:38, del 2, s. 467. 12

bagatellartad karaktär sanktionerats av skatteverket i form av administrativa sanktioner istället för att behandlas av domstol. 28 Det bör dock påpekas att det inneburit ett krav på ökade resurser hos exempelvis Skatteverket, som är den myndighet som hanterar de brott som kan sanktioneras. År 2001 uppgick antalet skattetillägg till ca 250 000. 29 Detta system har sin tur lett till att mer resurser krävts hos Förvaltningsdomstolen som är den domstol som hanterar överklaganden från skatteverkets beslut. 30 2.4 Kostnader för rättsväsendet Som redan påpekats är det mycket kostsamt för samhället och rättsväsendet med kriminalisering. Totalt kostade de allmänna domstolarna år 2011 ca 3 744 miljoner kr. Den genomsnittliga kostnaden för att hantera ett mål i Tingsrätten enligt år 2011 resursfördelning var 14 068 kr medan kostnaden för att hantera mål i Hovrätten var 17 191 kr och Högsta domstolen 40 198 kr. 31 Den ekonomiska brottsligheten, till vilken de olika skattebrotten hänförs till, upptog ca tre procent av brottmålsresurserna i Tingsrätten medan 36 procent av resurserna gick till brott mot person. 32 Antalet inkomna brottsmisstankar till Ekobrottsmyndigheten uppgick år 2011 till ca 38 000 stycken medan det till åklagarmyndigheten uppgick till ca 630 000. De resurser hos åklagarmyndigheten som åläggs ekobrotten är endast 3 procent att den totala kostnaden och till dessa 3 procent hör också kostnaden för Ekobrottsmyndigheten. 33 2.5 Sammanfattning Straffets övergripande syfte är allmänpreventivt. Det ska hindra människor från att begå sådana handlingar som inte accepteras av samhället. Genom kriminalisering skyddas de värden och intressen som anses vara skyddsvärda av strafflagstiftning. Kriminalisering innebär dock att kostnaderna för rättsväsendet ökar. För att minska dessa infördes sanktionsväxling som en form av avkriminalisering på bland annat skatteområdet. Det innebar att gärningar av mindre allvarlig karaktär nu kunde straffas genom sanktioner utdömda av skattemyndigheten. Denna form av formell avkriminalisering har inneburit att betydande medel sparats in. 28 SOU 2013:38, del 1, s. 252. 29 Riksskatteverkets Rapport 2002:14, Om tillämpningen av skattetillägg och skattekontrollens preventiva effekt, s. 10. 30 SOU 2013:38, del 1 s. 392. 31 A.a. s. 401 f. 32 A.a. s. 402. 33 A.a. s. 403. 13

3. Allmänt om skattetillägg 3.1 Inledning År 1972 infördes skattetillägg i Sverige. Syftet var främst att säkerhetsställa att de skattskyldiga skulle uppfylla sin uppgiftsskyldighet mot de olika myndigheterna. 34 Tidigare hade skattetillägg legat på de allmänna domstolarnas axlar. Detta ändrades dock och ansvaret flyttades istället till den berörda skattemyndigheten. Genom denna ändring kunde åklagarna ägna sig åt andra arbetsuppgifter som anses varit viktigare. Det ansågs positivt att skattemyndigheter skulle överta ansvaret för skattetillägg då de hade bättre kunskap i frågan. Det främsta som den aktuella ändringen skulle leda till var att de allvarligaste brotten skulle dömas som skattebrott och de mindre allvarliga skulle istället dömas till skattetillägg. 35 I Skatteförfarandelagens, hädanefter kallat SFL, 49 kap. regleras skattetillägg. 1 reglerar bland annat; Tillämpningsområde för skattetillägg Skattetillägg vid oriktig uppgift När skattetillägg inte får tas ut Beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift En reform av lagstiftningen som reglerar skattetillägg skedde år 2003 och bestämmelserna trädde i kraft den 1 juli samma år. De tillämpades dock första gången vid 2004 års taxering. Dessa ändringar innebar att begreppet oriktig uppgift fördes in. De befrielsegrunder som tidigare hade funnits förtydligades och även kompletterades med nya grunder samt att befrielse skulle kunna ges helt eller delvis. Förändringarna hade till syfte att anpassa den svenska lagstiftningen till de krav som uppställts av Europakonventionen. 36 När en skattskyldig lämnar oriktiga uppgifter till en myndighet kan denne tilldömas skattetillägg av Skatteverket. Det finns tre olika situationer när skattetillägg kan utgå; Vid oriktiga uppgifter som regleras i 49 kap. 4-5 SFL Vid skönsmässig avvikelse från deklarationen som regleras i 52 kap. 3 SFL På grund av utebliven deklaration som regleras i 52 kap. 4 SFL Skattetillägget är uppdelat i olika nivåer. 37 När det gäller inkomstskatt finns det en huvudregel som säger att tillägget ska utgå med 40 procent på den undandragna skatten. 38 Det regleras i 49 kap. 15 SFL. Dock finns det vissa situationer då avgiften på 40 procent kan bli lägre. Exempel på sådana tillfällen är om en rättelse sker med hjälp av olika kontrollmaterial som normalt sett är tillgängliga för Skatteverket. Kontrollmaterialet kan innehålla utdrag från olika myndigheters register eller föregående års deklaration. Ytterligare ett tillfälle då det kan bli 34 Prop. 2002/03:106 s. 50. 35 Prop. 1971:10 s. 199. 36 Axén Linderl, Leidhammar, skattetillägg och rättssäkerheten, s. 26. 37 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 789. 38 Axén Linderl, Leidhammar, skattetillägg och rättssäkerheten, s. 5. 14

aktuellt med en lägre avgift är vid periodiseringsfel som sker om ett belopp har hänförts till fel beskattningsår. I dessa fall blir tilläggsavgiften 10 procent. 39 3.2 Situationer när skattetillägg inte ska utgå I vissa situationer ska skattetillägg inte tas ut. Vilka dessa tillfällen är regleras i 49 kap. 10 SFL. Vid eventuell felräkning, skrivfel eller rättelse som uppenbart framgår av självdeklarationen ska skattetillägg inte tas ut. Detta gäller även om ändringen sker muntligt. Begreppet uppenbart reglerar sådana händelser som tydligt framgår i självdeklarationen. Det som avgör vad som är uppenbart eller inte är om den som granskar uppgiften normalt ska märka felet utan någon vidare ansträngning. Skulle felet vara dolt, då anses uppgiften som en oriktig uppgift. 40 Skattetillägg ska inte heller tas ut vid rättelse av oriktiga uppgifter när det har skett med hjälp av kontrolluppgifter. De krav som uppställs här är att kontrolluppgiften ska vara tillgänglig för Skatteverket innan sista november samma taxeringsår. Kontrolluppgiften ska innehålla tillräckligt mycket information vilket innebär att ingen vidare undersökning kommer behövas. 41 Ytterligare två tillfällen som skattetillägg inte ska påföras är vid en avvikelse som beror på ett yrkande samt vid frivillig rättelse. Det är viktigt att skilja på vad som är oriktiga uppgifter och vad som är oriktiga yrkanden. Har den skattskyldige redovisat sakförhållanden på rätt sätt men gjort en felaktig bedömning gällande taxeringsfrågan anses detta vara ett oriktigt yrkande. 42 Den skattskyldige får frivilligt rätta det oriktiga yrkandet. 43 Den femte och sista möjligheten för att inte bli påförd skattetillägg är om det skattebelopp som skulle undandragits genom den oriktiga uppgiften är obetydlig. Denna bestämmelse var tidigare en befrielsegrund, men lagstiftaren ansåg att det vore mer rimligt att placera den under situationer då skattetillägg inte ska tas ut på grund av att skattebeloppet som skulle undandragits är obetydligt. 44 3.3 Befrielse från skattetillägg I 51 kap. 1 SFL regleras den skattskyldiges subjektiva förhållande genom en befrielsegrund. Prövningen sker i två led, först ska ställning tas om de uppgifter som lämnats är oriktiga och skattetillägg ska tas ut därefter. Andra steget blir att göra en prövning där det undersöks om det finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg. 45 Vid bedömningen ska det enligt 51 kap 1 SFL särskilt beaktas om felaktigheten kan ha berott på den skattskyldiges ålder, hälsa, eller liknande eller om den skattskyldige gjort en felbedömning av reglerna. Hänsyn ska även tas om avgiften som ska påföras inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller om oskäligt lång tid gått efter att Skatteverket funnit anledning att påföra den skattskyldige skattetillägg. Det ska även beaktas om felaktigheten medfört att den skattskyldige blivit dömt för brott mot skattebrottslagen, SkBrL. 39 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 789 f. 40 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 42-43 och RÅ 1988 ref. 98. 41 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s 791. 42 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 44. 43 Prop. 1971:10 s. 26. 44 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 44 och Lodin m.fl. Inkomstskatt, s 791. 45 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 47. 15

Enligt 51 kap. 1 SFL ska Skatteverket och förvaltningsdomstolarna på eget initiativ pröva om skäl föreligger för att helt eller delvis undkomma skattetillägg. Detta innebär således att prövning ska ske även om den skattskyldigt inte begärt det. 46 Den oriktiga uppgiften kan eventuellt inte endast rättas med hjälp av de kontrollmaterial som ligger framme, men sakförhållandena kan ändå vara sådana att det är oskäligt att ta ut ett helt skattetillägg. I normala fall sker en befrielse upp till hälften av det belopp som skulle ha utgått. Dock finns det situationer där även nedsättning till hälften skulle ses som oskälig. Vid dessa situationer kan en nedsättning till en fjärdedel ske. Vilken av dessa grunder som blir aktuell beror helt på hur starka skälen för befrielsen är. Har det gått oskäligt lång tid sedan den enskilde fått reda på att skattetillägg ska påföras finns det en huvudregel som säger att nedsättningen ska ske till hälften. När det gäller en fjärdedels nedsättning krävs det synnerligen anmärkningsvärt dröjsmål från Skatteverkets sida. Skulle detta inte vara tillräckligt med kompensation så ges även hel befrielse. Detta sker dock endast i extremfall. 47 3.4 Sammanfattning Skattetillägg är en påföljd som delas ut av Skatteverket. De tre situationer som skattetillägg kan utgå i är oriktig uppgift, skönsmässig avvikelse från deklarationen och då deklarationen uteblir. Lämnar den skattskyldige en oriktig uppgift är omfattningen av det skattetillägg som möjligen påförs uppdelat i olika nivåer. Gällande inkomstskatt finns det en huvudregel som säger att tillägget ska utgå med 40 procent på den undandragna skatten. Dock finns det vissa situationer som avgiften blir lägre. Ett exempel på det är om rättelse sker med hjälp av olika kontrollmaterial som normalt sett är tillgängliga för Skatteverket. Tilläggsavgiften sätts i detta fall ned till 10 procent. I vissa situationer ska skattetillägg inte tas ut. Dessa tillfällen är vid eventuell felräkning, skrivfel eller rättelse som uppenbart framgår av självdeklarationen, vid en avvikelse som beror på ett yrkande, vid frivillig rättelse och om det skattebelopp som skulle undandragits genom den oriktiga uppgiften är obetydlig. Den skattskyldige kan också befrias från skattetillägg. Möjlighet för att undkomma tilläggsavgiften är exempelvis om felaktigheten eller underlåtenheten för den oriktiga uppgiften berott på den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande, att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena eller föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. 46 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 47. 47 A.a. s. 67-69. 16

4. Begreppet oriktig uppgift 4.1 Inledning En oriktig uppgift är en förutsättning för att skattetillägg ska kunna påföras. För att en uppgift ska anses vara oriktig måste rekvisiten som ställs upp i 49 kap. 5 SFL vara uppfyllda. I lagrummet framgår det att; 5 En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att 1. en lämnad uppgift är felaktig, eller 2. en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om 1. uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller 2. uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut." I denna bestämmelse regleras således oriktigheter som är osanna eller ofullständiga men även en inte inlämnad deklaration går under denna paragraf. 48 Den skattskyldige har en skyldighet att se till så de begrepp denne använder sig av i deklarationen har en skatterättslig betydelse. Ett exempel kan vara att den skattskyldige yrkar på avdrag för reparationskostnader. Är inte kostnaderna hänförliga under begreppet så anses det vara en oriktig uppgift. Om en skattskyldig ska slippa betala ett skattetillägg krävs att personen i fråga har lämnat bakomliggande fakta för de kostnader som denne angett i sin deklaration. 49 Ytterligare ett tillfälle när skattetillägg kan påföras är om den skattskyldige på annat sätt än muntligen har lämnat oriktiga uppgifter i ett mål gällande taxering eller beskattning. Genom detta kan skattetillägg påföras vid exempelvis ett yttrande till domstol eller i ett överklagande. 50 När det gäller skattetillägg kräver denna påföljd inte att det ska finnas uppsåt. Det krävs således inget uppsåt eller oaktsamhet av den skattskyldigt för att denne ska drabbas av skattetillägg. Detta innebär att uppgifterna som lämnas endast behöver vara objektivt sett oriktiga för att skattetillägg ska kunna utlämnas. De omständigheter som är subjektiva kan dock få en viss betydelse om frågan om befrielse från skattetillägg uppkommer. 51 Rekvisitet oriktig uppgift uppträder också i Skattebrottslagen, SkBrL. De brott som rekvisitet berör är skatteförseelse, vårdslös skatteuppgift och skattebrott av både normalgraden och grov karaktär. 52 Själva begreppet oriktig uppgift har i SkBrL samma betydelse som vid skattetillägg. Precis som vid skattetillägg utgör varje osann uppgift eller undanhållande av 48 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s 790. 49 Dahlqvist, Skattebrott och skattelagarna, s. 49 f. 50 A.a. s. 49 f. 51 A.a. s. 49 f. 52 Axén Linderl, Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s. 27 f. 17

uppgift, som är av betydelse för att en riktig beskattning ska kunna ske, en oriktig uppgift. Det är inte endast en oriktig uppgift i en deklaration som kan medföra åtal för skattebrott, utan även oriktiga uppgifter som lämnas i andra sammanhang som exempelvis vid skatterevision som kan leda till åtal. Det krävs dock att uppgiften är lämnad till en myndighet och att sådan uppgift är av betydelse för att ett beskattningsbeslut ska kunna fattas för att. 53 4.2 Oriktigt yrkande Att avgöra vad som är en oriktig uppgift eller ett oriktigt yrkande kan i många fall vara svårt. Gränsdragningen mellan dessa två har klarlagts i skatteutskottets betänkande. 54 En riktlinje som Högsta Förvaltningsdomstolen, har ställt upp är att om det finns en risk för att oriktigheten kommer vilseleda Skatteverket ska det ses som ett oriktigt yrkande. Det innebär således att om ett oriktigt yrkande i sak är placerat på så sätt att det räknas som ett påstående utan verklighetsunderlag hamnar detta under kategorin oriktigt yrkande. 55 I rättsfallet RÅ 1976 ref 161 kunde den skattskyldige inte styrka ett yrkat avdrag. Detta medförde dock inte att den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift. 4.3 Frivillig rättelse Den som lämnat en oriktig uppgift kan lämna en frivillig rättelse för att undgå straffpåföljd. Skulle denna möjlighet inte finnas kan följden bli att en skattskyldig som lämnat en oriktig uppgift ett år även måste fortsätta med det år efter år för att inte bli upptäckt. Rättelsen måste vara frivillig, det får inte ligga något tvång bakom rättelsen. Den frivilliga rättelsen är formlös. Vid både skriftlig och muntlig rättelse föreligger samma risk för att uppgiften inte kommer Skatteverket tillhanda. Det är upp till den skattskyldige att se till att det eventuella brevet kommer fram till Skatteverket eller att en muntlig utsaga uppfattas som en rättelse. En frivillig rättelse kan dels göras av den skattskyldige personligen men även av ett ombud. Oavsett hur rättelsen lämnas är det viktigast att den är klar och tydlig. 56 I 49 kap. 10 2p. SFL regleras frivillig rättelse. Denna lagregel förklarar att skattetillägg inte ska tas ut om den skattskyldige frivilligt rättar en oriktig uppgift. Dock måste rättelsen ske innan Skatteverket hunnit utreda felet. Även i 12 SkBrL regleras frivillig rättelse. Bestämmelsen innehåller liknande krav som tidigare lagrum. 57 Genom införandet av SFL som tillkom den 1 januari 2012 ändrades bestämmelsen något. Tidigare regler accepterade inte någon frivillig rättelse om Skatteverket offentliggjort en granskning av ärendet. Dock påverkade sådana restriktiva regler det effektiva kontrollarbetet. Däremot om det istället fanns en möjlighet att lämna in en rättelse utan att påföras skattetillägg skulle ett stort antal beslut rättas på ett mycket enklare sätt. Därför valde Regeringen att ändra reglerna kring frivillig rättelse. I dagsläget kan en skattskyldig göra en frivillig rättelse även om Skatteverket har informerat om kontrollarbete. 58 4.4 Sammanfattning En grund för att skattetillägg ska kunna påföras är ett oriktigt uppgiftslämnande. Den skattskyldige har en viss skyldighet att se till så de begrepp som används i deklarationen är av 53 Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s.159 f. 54 Se SkU, 1971:16 s. 59 ff. och prop. 1977/78:136 s. 144 ff. 55 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 116 och RÅ 81 1:25. 56 Dahlqvist, Skattebrott och skattelagarna, s. 70 f. och prop. 1971:10 s. 269. 57 Andersson, Svensson, Det nya skatteförfarandet, s. 143. 58 A.a. s. 145. 18

skatterättslig betydelse. Ett exempel på när skattetillägg kan påföras på grund av oriktig uppgift är om personen i fråga på annat sätt än muntligen lämnat oriktiga uppgifter i mål som berör taxering eller beskattning. Begreppet oriktig uppgift behandlas också i SkBrL. De brott som berörs är skatteförseelse, vårdslös skatteuppgift och skattebrott. Själva begreppet har samma betydelse som vid skattetillägg. Precis som vid skattetillägg utgör varje osann uppgift eller undanhållande av uppgift, som är av betydelse för att en riktig beskattning ska kunna ske, en oriktig uppgift. Vad som är en oriktig uppgift eller ett oriktigt yrkande kan i många situationer vara svårt att avgöra. Som riktlinje sägs att det ska ses som ett oriktigt yrkande om oriktigheten kommer att vilseleda Skatteverket. En frivillig rättelse kan avlämnas om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift för att undvika en straffpåföljd. Rättelsen ska vara frivillig och den är även formlös. Den skattskyldige personen kan antingen lämna rättelsen själv eller via ombud. Oavsett hur personen i fråga väljer att lämna in rättelsen är det viktigast att den är klar och tydlig. Reglerna kring frivillig rättelse har ändrats i samband med införandet av SFL. De nya reglerna innebar att en skattskyldig kan göra en frivillig rättelse även om Skatteverket informerat om kontrollarbetet, något som tidigare inte var möjligt. 19

5. Allmänt om skattebrott 5.1 Inledning Om en oriktig uppgift lämnas till Skatteverket kan som ovan nämnts skattetillägg påföras. Om den undanhållna skatten överstiger ett visst belopp kan personen även åtalas för skattebrott som är en allvarligare straffpåföljd. 59 SkBrL tillkom år 1972 för att förhindra skattebedrägeri. Reformen år 1996 medförde dock inte någon ändring av straffpåföljden. Straffet för skattebrott av normalgraden är idag såsom vid år 1972 högst två års fängelse. För grovt skattebrott kan den åtalade riskera fängelse i lägst sex månader och högst sex år. 60 Det finns både aktivt skattebrott och passivt skattebrott. För att aktivt skattebrott ska föreligga krävs bland annat att samtliga rekvisit i 2 SkBrL ska vara uppfyllda. Det krävs att en oriktig uppgift uppsåtligen har lämnats till en myndighet på annat sätt än muntligen. Förfarandet ska därigenom ge upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller tillgodoräknas den skattskyldige själv. Är alla dessa rekvisit uppfyllda kan personen dömas för skattebrott i högst två år. 61 För att ett passivt skattebrott ska föreligga krävs att samtliga rekvisit för aktivt skattebrott är uppfyllda, med undantag för rekvisitet om lämnandet av oriktig uppgift. För passivt skattebrott räcker det med en underlåtenhet att lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift. Detta betyder att alla som lämnar en oriktig uppgift med syfte att undanhålla skatt från det allmänna, eller underlåter att lämna föreskriven uppgift, kan dömas för skattebrott. 62 Vidare är skattebrottet även uppdelat i tre nivåer utifrån brottets allvarlighet. Uppdelningen sker efter hur grovt brottet är och kan antingen vara skatteförseelse, skattebrott eller grovt skattebrott. 63 Då oriktiga uppgifter lämnas i en självdeklaration och medför fara för att ett taxeringsbeslut ska bli felaktigt anses det som ett enda brott trots att det omfattar flera skatteslag. Detsamma gäller felaktiga uppgifter som hänför sig till samma redovisningsperiod. 64 5.2 Skatteförseelse Skatteförseelse är ett ringa skattebrott. Åtal om skatteförseelse får enligt 13 SkBrL endast väckas om det är påkallat av särskilda skäl. Normalt ska endast skattetillägg utdömas för brottslighet av bagatellkaraktär. Gränsdragningen för när ett brott ska anses falla under skatteförseelse eller skattebrott av normalgraden kan vara oklar. När det rör sig om brott av mindre skatte- eller avgiftsbelopp bör det hänföras till det ringa brottet. Gränsen påverkas 59 Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 23. 60 A.a. s. 17. 61 A.a. s. 157. 62 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 793. 63 A.a. s. 794. 64 Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 159. 20

således även av de övriga omständigheterna och kan därför variera från fall till fall. 65 Någon bestämd beloppsgräns finns inte. Högsta domstolen har emellertid uttalat att beloppet är av stor betydelse för att avgöra om skattebrottet är att anse som ringa eller inte. 66 5.3 Grovt skattebrott Det mest allvarliga skattebrottet är grovt skattebrott. För att avgöra om brottet är av grov karaktär görs en helhetsbedömning av omständigheterna. Enligt 4 2 st SkBrL ska det särskilt beaktas om det rör sig om ett mycket betydande belopp. Ytterligare aspekter som talar för grov brottslighet är om gärningsmannen använt sig av falska handlingar, om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematisk, eller i annat fall är av synnerligen farlig art. 67 Rekvisitet mycket betydande belopp indikerar att gränsen för när ett grovt skattebrott föreligger är högre än gränsen för ett grovt bedrägeribrott enligt BrB:s mening. Gränsdragningen mellan skattebrott och grovt skattebrott brukar som tumregel sägas vara tio prisbasbelopp. Det innebär att ett belopp lägre än tio basbelopp inte ensamt medför att ett skattebrott av grov karaktär föreligger. Vid upprepad brottslighet kan grovt skattebrott föreligga trots att det rör sig om mindre belopp. Detta kan belysas genom exempelvis NJA 1987 s. 802 där den skattskyldige dömdes till skattebedrägeri av normalgraden eftersom det rörde sig om bedrägeriförsök vid tre tillfällen på ett belopp om 171 600 kr. Däremot i NJA 1987 s. 201 dömdes en skattskyldig, som vid tre tillfällen undandragit skatt till ett belopp om sammanlagt 138 000 kr, till grovt bedrägeri. Gränserna som uppställts ska endast ses som en vägledning för bedömningen och är alltså inga fasta gränser för vilket straff som ska utdömas. 68 5.4 Sammanfattning Det finns både aktivt skattebrott och passivt skattebrott. För att det aktiva skattebrottet ska föreligga krävs bland annat att en oriktig uppgift lämnas uppsåtligen. Föreligger det ett passivt skattebrott måste rekvisiten för aktivt skattebrott vara uppfyllda med undantag för rekvisitet om lämnandet av oriktig uppgift. Skattebrott är uppdelat i tre nivåer utifrån brottets allvarlighet. Uppdelningen sker efter hur grovt brottet är och kan antingen vara skatteförseelse, skattebrott eller grovt skattebrott. Grovt skattebrott är det mest allvarliga brottet. En helhetsbedömning görs av omständigheterna för att kunna avgöra om det är av grov karaktär. Aspekter som talar för att brottet ska ses som grovt är till exempel om gärningsmannen använt sig av falska handlingar, om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematisk, eller i annat fall är av synnerligen farlig art. Skatteförseelse är ett ringa skattebrott. Åtal för skatteförseelse får endast väckas vid särskilda skäl. Gränsdragningen för vilket brott som ska utdömas påverkas av alla omständigheter och kan därför variera. 65 Prop. 1971:10 s. 250. 66 NJA 1984 s. 384. 67 Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 166. 68 A.a. s. 168. 21

6. EU-rätten 6.1 Inledning Det finns vissa särskilda bestämmelser som ska se till att EU-rätten får ett genomslag i medlemsstaterna samt att domstolar och myndigheter tillämpar rättsreglerna på rätt sätt. Dessa bestämmelser regleras i funktionsfördraget, FEUF. Det är dock inte endast dessa bestämmelser som har till syfte att upprätthålla EU-rätten, utan även EU-domstolens praxis har också utvecklat viss genomslagskraft i medlemsstaterna. 69 6.2 Europadomstolen och EU- domstolens roll Europadomstolen är en fristående domstol som är belägen i Strasbourg. I Lissabonfördraget regeras de villkor som krävs för en anslutning till EU. När väl anslutningen till EU och Europakonventionen genomförts innehar EU:s alla institutioner en skyldighet att beakta Europakonventionen när de tillämpar EU-rätten. Det ska även kontrolleras att denna skyldighet fullföljs. Europadomstolens uppdrag är att tolka konventionsrätten och kontrollera att den efterföljs på det sättet som åsyftas. EU-domstolen har sällan valt att avvika från den tolkning av konventionen som gjorts av Europadomstolen. 70 Till Europadomstolen kan även enskilda vända sig till med klagomål om de anser att den nationella staten kränkt deras rättigheter enligt Europakonventionen. Europadomstolens avgöranden är endast bindande för den berörda staten. 71 Den Europeiska unionens domstol, även kallad EU-domstolen, är belägen i Luxemburg och dömer omkring 500 mål per år. Domstolen är sammansatt av domare från i princip varje medlemsland i EU, totalt 27 domare, som utses för 6 år. EU-domstolens främsta uppgift enlig unionsfördraget, FEU, är att säkerställa att lagar och regler efterföljs när de olika fördragen tolkas. Domstolen syftar även till att fylla ut de luckor som i lagtext kan vara oklara och svåra att tolka. EU-domstolen kan exempelvis pröva en talan om en EU-institution överskridit sin kompetens eller om en medlemsstat utgjort ett fördragsbrott. Till skillnad från Europadomstolen sker själva överläggningen i domstolen inom stängda dörrar och de skiljaktiga meningarna redovisas inte. Fördelen med detta är att domarna inte behöver utstå påtryckningar från medlemsländerna. EU-domstolen är inte heller bunden av sina tidigare prejudikat vilket försvaras med att den då skulle inskränkas till att endast följa de ståndpunkter som tidigare redovisats i en fråga. 72 6.3 Förhandsavgörande En medlemsstat är skyldig att följa de bestämmelser som regleras i FEUF. Exempelvis kan underlåtenhet att införliva ett visst direktiv medföra att en talan om fördragsbrott väcks hos EU-domstolen. FEUF reglerar även att en enhetlig tolkning av EU-rätten ska ske mellan medlemsländerna. Enligt artikel 267 FEUF får de nationella domstolarna överlämna frågor som berör tolkningen av de bestämmelser som fördraget reglerar och under år 2009 överlämnades 302 mål för tolkningshjälp. 73 69 Ståhl m.fl., EU-skatterätt, s. 28. 70 Bernitz, Kjellgren, Europarättens grunder, s. 134. 71 Sveriges domstolar, Europadomstolen om mänskliga rättigheter. 72 Bernitz, Kjellgren, Europarättens grunder, s. 65 ff. 73 A.a. s. 170. 22

De nationella högsta instanserna innehar en skyldighet att inhämta ett förhandsavgörande om det är nödvändigt att få tolkningshjälp för att kunna döma i ett mål. Detta fastställs i artikel 267.3 FEUF. Den som är part i ett mål i den nationella domstolen kan yrka att domstolen inhämtar ett tolkningsbesked från EU-domstolen. Det är dock upp till den nationella domstolen att avgöra om ett sådant besked ska inhämtas. Parterna i ett mål kan således inte framtvinga att en fråga hänskjuts till EU-domstolen. 74 EU-domstolen är i sin tolkning inte behörig att besvara frågor angående medlemsländernas nationella lagstiftning då det anses höra till den nationella domstolens kompetens. EUdomstolen har dock ansett sig behörig att besvara frågor som rör vissa begrepp vilket den nationella lagstiftaren ansett ha samma innebörd som motsvarande begrepp inom EU. 75 De medlemsstater som har begärt förhandsavgörandet är endast de som formellt sett blir bundna av det EU-domstolen kommer fram till. Dock blir tolkningsbeskedet som läggs fram av EU-domstolen även vägledande för andra domstolar och därför är dess domar prejudicerande. Förhandsavgörande ska ge en klarare bild av EU-rättens innebörd och således ge de nationella domstolarna en bättre förståelse för hur rätten ska tolkas samt hur ett mer korrekt beslut ska uppnås. 76 EU-domstolens tidigare praxis visar på att ett förhandsavgörande dock får underlåtas om de nationella domstolarna anser att EU-rätten är tillräckligt klar så att det inte finns något tvivel om hur bestämmelsen ska tolkas. De nationella domstolarna måste enligt målet CILFIT 77 vara säkra på att både EU-domstolen och de andra nationella domstolarna inom EU hade kommit fram till precis samma slutsats. I praktiken innebär detta att få frågor skulle kunna ligga utanför den sfär som EU-domstolen anser är önskvärt. 78 Det är inte alltid EU-domstolen kan ge ett konkret svar på den fråga som de nationella domstolarna ställt. EU-domstolen har istället ofta valt att endast redogöra för tidigare domar och uppmanar istället att de nationella domstolarna ska avgöra frågan själva. EU-domstolen överlämnar numera åt de nationella domstolarna att analysera och avgöra innebörden av EUrätten. 79 Endast domstolar har rätt att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Det innebär således att till exempel Skatteverket inte kan begära detta. 80 6.4 EU-rättens direkta effekt Avsikten med EU-rätten är inte att den ska tillämpas i konkreta fall, utan EU-rätten ska påverka innehållet i de inhemska rättsordningarna som medlemsstaterna redan har uppställda. Däremot är EU-förordningarna direkt tillämpliga för medlemsstaterna och ska därför inte omformas till nationell rätt. 81 74 Bernitz, Kjellgren, Europarättens grunder, s. 179. 75 A.a. s. 171 f. 76 A.a. s. 183. 77 C-283/81 srl CILFIT och Lanificio di Gavardo SpA mot Ministry of Health, den 6 oktober 1982. 78 Ståhl m.fl., EU-skatterätt, s. 29. 79 A.a. s. 30. 80 A.a. s. 31. 81 A.a. s. 34. 23