336 PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG Skatterättsliga aspekter på bidrag till forskning SÄRSKILT VID STATLIGA 337 :- UNIVERSITET OCH HÖGSKOLOR INLEDNING 1 UNIVERSITETENS och högskolornas utgifter för forskning finansieras dels genom direkta statsanslag, s.k. fakultetsanslag, dels genom externa medel. Tidigare dominerade de direkta statsanslagen. Sedan början av 1980-talet har dock intäkterna från externa källor ökat avsevärt mer än de direkta statsanslagen. Under år 2005 uppgick externfinansieringens andel till 54 procent. 2 Externfinansieringen är av skiftande slag. Till denna kategori räknas bl.a. offentliga medel som forskare söker i konkurrens, framförallt från de statliga forskningsråden och de forskningsstiftelser som bildats av medel från löntagarfonderna samt från EU genom de s.k. ramprogrammen för forskning. Andra viktiga externa finansieringskällor för universiteten och högskolorna är stiftelser, fonder och andra organisationer utan statlig anknytning liksom näringslivet och utländska finansiärer. Även privatpersoner ger beaktansvärda bidrag till forskningen i form av gåvor och testamentsförordnanden. Merparten av den externa finansieringen går till forskningsinstitutioner och till specifika projekt som bedrivs av forskare eller forskargrupper vid en institution hos ett universitet eller en högskola. 3 Institutionen administrerar i dessa fall de tillskjutna medlen och använder dem till löner, utrustning och andra utgifter. Bidrag till forskning beta- 1 Ett utkast till artikeln har diskuterats vid ett seminarium vid Juridiska institutionen vid Stockholms universitet. Vi tackar deltagarna för värdefulla synpunkter. 2 Högskoleverkets årsrapport 2006, (2006:26 R) s. 74 f. 3 Se härtill redovisningen i Stiftelse- och föreningsskattekommitténs delbetänkande, Beskattning av stipendier, SOU 1990:47 s. 198 ff. Denna redovisning har i sina huvuddrag fortfarande aktualitet.
338 las också ut i form av stipendier direkt från externa bidragsgivare, inte minst för att finansiera utbildningen för doktorander när doktorandtjänster inte står till buds, men också som bidrag till merkostnader vid utbildningen, t.ex. i samband med forskningsresor. Dessutom ges stipendier till postdoktoral utbildning och forskning, s.k. post-doc stipendier, för att möjliggöra förkovran inom forskningen för yngre forskare. Även forskare med anställning kan tilldelas stipendier eller liknande bidrag för ett särskilt forskningsprojekt. I sådana fall är stipendierna ofta avsedda att täcka specificerade utgifter i verksamheten, såsom utgifter för utrustning, forskningsbiträde och forskningsresor, men de kan också vara avsedda till mottagarnas levnadskostnader. Det förekommer att stiftelser och andra externa bidragsgivare lämnar bidrag till ett universitet eller en högskola för att mottagaren skall utse stipendiater och bestämma de belopp som skall delas ut. En donation till ett universitet eller en högskola som är avsedd att avskiljas för att tillgodose ett varaktigt ändamål, som ligger inom ramen för universitetets eller högskolans verksamhet, kan konstituera en anknuten stiftelse. En sådan stiftelsebildning är en egen juridisk person där universitetet eller högskola har ansvar för förvaltningen. Stiftelsens avkastning kan sedan betalas ut till det bestämda ändamålet i form av stipendier, löner eller kostnadsersättningar. 2. Vid bidragsfinansiering av forskning finns oftast ett intresse hos såväl bidragsgivare som bidragsmottagare att välja skatteförmånliga former. De skilda formerna av ekonomiskt stöd till forskningen har delvis olika skattekonsekvenser. När bidragen härrör från offentliga medel är skatteaspekten bara av betydelse för mottagaren. Externa finansiärer kan däremot inför ett beslut om att lämna bidrag till forskning ställas inför olika alternativ som kan ge olika skattekonsekvenser inte bara för mottagaren utan också för bidragsgivaren. För dessa finansiärer kan gynnsamma skattemässiga villkor vara ett incitament för att lämna bidrag till forskning. Eftersom behovet av externfinansiering av forskningen vid universitet och högskolor med all sannolikhet kommer att öka i framtiden är skattefrågorna viktiga att utreda. Avsikten med denna artikel är att beskriva de viktigaste skattefrågorna som berör forsknings- PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 339 bidragen. Ett flertal potentiella skattefrågor finns i varje led från bidragsgivarens beskattning över mottagande institutioner till de slutliga användarna av forskningsbidragen. Vid behandlingen av de olika leden avser vi att peka på de möjligheter som skattelagstiftningen erbjuder att lämna bidrag på skattemässigt fördelaktiga villkor för att medlen i så stor utsträckning som möjligt skall komma till användning för forskningsändamål. Mot den bakgrund som nyss tecknades är det givetvis donationer från privata rättssubjekt som i första hand fångar vårt intresse. I artikeln skall emellertid inte bara de enskilda skattefrågorna behandlas utan vi skall även försöka skapa en överblick över beskattningen i hela kedjan och de samband/överväganden som kan finnas. Det finns dock inte utrymme att göra en fullständig kartläggning av skattekonsekvenserna vid bidrag till forskning. Artikeln är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 behandlar vi skattekonsekvenserna för bidragsgivarna, såväl när det gäller privatpersoner (2.1), näringsidkare (2.2) som stiftelser (2.3). I avsnitten 3 och 4 är det skattekonsekvenserna för bidragstagarna som står i centrum. I avsnitt 3 gäller det universiteten och stiftelser anknutna till universiteten. Den s.k. högskolemomsen berörs också kort i detta sammanhang. Skattekonsekvenserna för individuella bidragsmottagare analyseras sedan i avsnitt 4. Artikeln avslutas med att vi i avsnitt 5 sammanfattar de olika delarna genom att kombinera skatteutfallet för givare och mottagare i några utvalda situationer. 2. Skattekonsekvenserna för bidragsgivarna 2.1 PRIVATPERSONER 1. Som berörts i inledningsavsnittet kan det vara av intresse för en bidragsgivare att skattekostnaden för ett forskningsbidrag blir så liten som möjligt. Det leder antingen till att en större del av bidraget kommer forskningen till godo eller till att den ekonomiska uppoffringen för givaren begränsas. Tidigare torde det viktigaste ha varit att undvika arvsoch gåvoskatt på forskningsbidrag, men efter avskaffandet av denna skatteform har inkomstskatten blivit den väsentligaste skattefrågan. Ett forskningsbidrag kan minska inkomstskatten genom avdrag för bi-
340 draget alternativt genom att givaren kan undvika en annars aktuell beskattning av bidraget. Till skillnad från i många andra länder finns det i Sverige inte rätt till avdrag för gåvor och andra bidrag till forskning och andra allmännyttiga ändamål. För att avdrag skall erhållas för ett bidrag till forskning skall det anses som en omkostnad i en av bidragsgivaren bedriven förvärvsverksamhet. Denna fråga behandlas i avsnitt 2.2. För en privatperson betraktas bidraget som en inte avdragsgill gåva enligt 9 kap. 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Däremot finns olika sätt att undvika en annars aktuell inkomstbeskattning av bidraget. Många gånger kan de medel som står till förfogande för ett bidrag helt eller delvis vara placerade i värdepapper eller andra kapitaltillgångar. I den mån tillgångarna har gått upp i värde så att en latent kapitalvinst föreligger och bidragsmottagaren är staten (universitet etc.), en skatteprivilegierad stiftelse eller en annan skatteprivilegierad juridisk person, 4 kan det vara fördelaktigt att överlåta tillgångarna och låta mottagaren frigöra medlen genom försäljning av tillgångarna. 5 Inkomst av kapital är inte skattepliktig för skatteprivilegierade personer. Som mest kan 30 % i inkomstskatt på en latent kapitalvinst inbesparas. Anta exempelvis att givaren äger aktier med ett marknadsvärde på 10 mkr och ett anskaffningsvärde på 2 mkr. En avyttring resulterar i en skatt på 2,4 mkr och kvar är 7,6 mkr att ge bort. Om istället aktierna ges bort kan en skatteprivilegierad mottagare sälja dem utan skattebetalning. Om givarens aktier omfattas av den skärpta beskattningen enligt 57 kap. IL för delägare som är aktiva i företaget kan skatteinbesparing bli ännu större. 6 Även vid testamentsförordnanden kan det vara viktigt att uppmärksamma denna aspekt. Det finns anledning att utforma ett förordnande så att det ger handlingsfrihet för testaments- 4 Bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer finns i 7 kap. IL. Av dessa skatteprivilegierade subjekt behandlar vi fortsättningsvis enbart stiftelser om inte annat framgår av sammanhanget. 5 I vissa fall krävs regeringens tillstånd för att ta emot en donation; se 6 donationsförordningen (1998:140). 6 För fullständighetens skull bör nämnas att gåva av sådana aktier i några speciella fall kan resultera i att givaren beskattas för den latenta vinsten; se 57 kap. 23a IL. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 341 exekutor att välja det skatteförmånligaste alternativet när förordnandet skall verkställas. Om den som överväger att lämna ett bidrag till en skatteprivilegierad stiftelse äger aktier kan ett annat skattegynnsamt alternativ vara att under viss tid överlåta rätten till utdelning på aktierna. Enligt aktiebolagslagens regler får anses följa att det är civilrättsligt möjligt att genom gåva skilja rätten till utdelning från äganderätten till en aktie i ett s.k. avstämningsbolag. 7 Enligt 42 kap. 12 IL skall utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Det medför att givaren inte är skattskyldig för utdelningen om denne gett bort rätten till utdelningen innan den kan disponeras; se RÅ 2006 ref. 45. Rätt skattesubjekt är i stället den som har rätt till utdelningen, men om det är en skatteprivilegierad stiftelse är den befriad från skattskyldighet för kapitalinkomster. 2.2 Näringsidkare 2.1.1 ALLMÄNT 1. För den som bedriver näringsverksamhet, enskilt eller i aktiebolag, är de skattemässiga förutsättningarna för att stödja forskning i flera avseenden annorlunda än vad som ovan beskrivits för privatpersoner. Alternativen är desamma men skattekonsekvenserna blir annorlunda. Sålunda finns vissa avdragsmöjligheter för bidrag, men det är däremot svårare att ge bort tillgångar med en latent vinst utan att näringsidkaren blir beskattad. 2. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller generella bestämmelser i 22 kap. IL om uttagsbeskattning om tillgångar överlåts eller överförs mot en ersättning som är lägre än marknadsvärdet. Alla tillgångar i ett aktiebolag är tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet, men för en enskild näringsidkare omfattas kapitaltillgångar, som aktier och fastigheter, av de regler för privatpersoner som behandlades i föregående avsnitt. 7 Det framgick i 1975 års aktiebolagslag av bl.a. 3 kap. 12. I nya aktiebolagslagen (2005: 551) följer det av 4 kap. 40 jfr med 4 kap. 18 första stycket 8 lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument.
342 Uttagsbeskattningen innebär att om exempelvis ett aktiebolag ger bort aktier eller en fastighet till en mottagare av ett forskningsbidrag så skall en skattepliktig kapitalvinst beräknas som om priset hade motsvarat marknadsvärdet. Resultatet blir detsamma som om tillgångarna sålts och köpeskillingen därefter getts bort till mottagaren. Skattebetalningen kan i båda alternativen minska givarviljan, men det kan vara särskilt påtagligt i exempelvis ett fall där gåvan måste omfatta en hel tillgång. Avser gåvan exempelvis en fastighet som är avsedd att användas i forskningsverksamheten måste givaren förutom att ge bort fastigheten också betala skatten. I 23 kap. IL finns regler som innebär möjligheter till undantag från uttagsbeskattning. Flera av de subjekt som normalt är mottagare av forskningsbidrag omfattas emellertid inte av undantagsbestämmelserna. Således gäller inte bestämmelserna bl.a. om förvärvaren är stat, kommun, svenska stiftelser och svenska ideella föreningar; 23 kap. 14 och 15 IL. 3. I en näringsverksamhet är det istället reglerna om avdrag som ger möjligheter att lämna bidrag av obeskattade vinstmedel till forskning. Bidrag är avdragsgilla om de kan ses som kostnader i näringsverksamheten. Huvudregeln anges i 16 kap. 1 IL: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Denna allmänna kostnadsbestämmelse har således en öppen karaktär som ger möjlighet att argumentera för avdrag på olika grunder. Avgörande för avdragsrätten är att kostnaden skall ha ett samband med näringsverksamhet så att den på något sätt, omedelbart eller medelbart, direkt eller indirekt kan förväntas bidra till verksamhetssyftet, som i stort går ut på att förvärva skattepliktiga intäkter. Bidrag till forskning, och även utbildning, kan ha motiv av skilda slag. Forskning kan utveckla nya produkter för näringsverksamheten, rationalisera tillverkningsprocessen eller organisationen. Bidraget kan vara en marknadsföringsåtgärd mot kunder eller blivande anställda (studenter). Det sistnämnda brukar ibland benämnas sponsring. I två uppmärksammade rättsfall, RÅ 2000 ref. 31 I och II har Regeringsrätten ansett att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte hel- PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 343 ler avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. En konsekvens av denna restriktiva bedömning är att avdrag för bidrag till forskning inte enbart kan motiveras med att bidraget är ägnat att förbättra bidragsgivarens goodwill, även om ett bidrag under den premissen kan vara kommersiellt motiverat. Avgörande för avdragsrätten är enligt huvudregeln i stället att visa på att det finns ett tillräckligt starkt samband med näringsverksamheten. I 16 kap. 9 IL finns dessutom en särskild bestämmelse om forskningsbidrag som primärt har till syfte att ange ett lägre sambandskrav än vad som följer av huvudregeln. Vid bedömning av avdrag för forskningsbidrag är det naturligt att först undersöka om rätt till avdrag föreligger enligt 16 kap. 9 IL då denna är mer omfattande än avdragsrätten enligt 16 kap. 1 IL. En prövning av avdragsrätten enligt 1 blir aktuell först om ett bidrag är eller anses vara avsett för något annat än forskning och därför faller utanför bestämmelsen i 9. I det här sammanhanget är det närmast bidrag till undervisningen som kan aktualiseras. Eftersom dessa bidrag faller utanför ramen för vår artikel kommer vi att koncentrera oss på bestämmelsen i 16 kap. 9 IL. 2.2.2 AVDRAG ENLIGT 16 KAP. 9 IL 1. Det kan ibland vara svårt att bedöma vilket samband som föreligger mellan en bidragsgivares näringsverksamhet och den forskning som bidraget lämnas till. Forskningsbidrag till exempelvis universitet och högskolor lämnas normalt utan krav på mer påtagliga exklusiva motprestationer. Bidragsgivaren kan dock ändå ha nytta av forskningsresultaten. Vid tillämpad forskning kan nyttan vara mer omedelbar än vid grundforskning, där nyttan framträder först genom senare användning av forskningsresultaten. I rättspraxis har tidigare ställts relativt höga krav på samband enligt den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 IL, särskilt vid bidrag till extern grundforskning. 1971 infördes därför en särskild bestämmelse i 16 kap. 9 IL 8 : 8 Om bakgrunden till införandet se vidare Jan Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, 2006, s. 279 ff.
344 Utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. Detta gäller även utgifter för att få information om sådan forskning och utveckling. Som redan berörts innebär bestämmelsen att sambandskravet sätts lägre än enligt den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 IL. I rättstilllämpningen har bestämmelsen tillämpats på detta sätt. Exempelvis medgavs i RÅ 1976 ref. 105 skogsföretaget Stora Kopparberg avdrag för bidrag till World Wildlife Funds forskningsprojekt Levande Skog. Däremot medgavs inte avdrag till projekten Varg, Utter m.fl. Motivering saknas i rättsfallet men sistnämnda projekt ansågs väl helt enkelt inte ha samband med skogsbruk. I RÅ 1987 not 440 medgavs livsmedelsföretaget ICA avdrag för bidrag till forskning inom området cancer-kost-hälsa, men i RÅ 1990 ref. 114 medgavs däremot inte ett företag som sålde bilar avdrag för bidrag till en stiftelse för cancerforskning. 2. Tillämpningen av den särskilda bestämmelsen i 16 kap. 9 IL kan resa en hel del frågor, dels sådana som gäller även vid tillämpning av den allmänna avdragsbestämmelsen, dels sådana som har relevans för att avgränsa tillämpningsområdena för dessa två bestämmelser från varandra. 9 Vi begränsar vår behandling till några särskilt viktiga frågor vid bidrag till universitet och högskola. För att 16 kap. 9 IL skall vara tillämplig skall bidraget avse forskning eller utveckling, annars får avdragsrätten bedömas enligt den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 IL. Denna fråga bör i princip sällan vara ett problem när universitet eller högskola är bidragsmottagare, eftersom den forskning som bedrivs där är av sådan karaktär att den omfattas av rekvisiten forskning och utveckling i bestämmelsen. En särskild tanke med bestämmelsen var att grundforskning skulle omfattas och i förar- 9 I den skatterättsliga litteraturen har frågorna om avdrag för forskningsbidrag behandlats av bl.a. Robert Påhlsson, Sponsring - Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2000 och i artikeln Avdrag för FOU-utgifter vid inkomstbeskattningen i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003, av Jan Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, 2006 och av Gustaf Lindencrona i artikeln Skatterätt och donationsvilja Om avdrag för bidrag till forskning vid statligt universitet eller högskola, i Festskrift til Ole Bjørn, 2004. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 345 betena beskrivs grundforskning som forskning med enbart vetenskapliga syften, utan inriktning på lösning av speciella praktiska uppgifter. 10 Ibland kan det finnas anledning att mer specifikt avgränsa vad som hör till forskning. Främst gäller det gentemot utbildning, som knappast kan inbegripas i forskningsbegreppet. Gränsen mellan forskning och utbildning är många gånger svår att dra. Enligt vår uppfattning är doktoranders forskarutbildning i huvudsak en fråga om avhandlingsarbete, d.v.s. produktion av forskning. 11 Denna verksamhet bör därför omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Ibland kan undervisning av studenter vara ett forum för att diskutera och utveckla pågående forskning. Man bör därför kunna anse att viss undervisning utgör ett led i forskningen och ett bidrag till denna del som ett forskningsbidrag. Det kan finnas budgetmässiga kommunicerande kärl mellan undervisning och forskning. Ett bidrag till forskningen vid ett universitet kan frigöra medel för undervisning eller vice versa. 12 Denna effekt är dock svår att mäta och knappast något som bör beaktas. När ett bidrag lämnas till universitet eller högskola som bedriver utbildning inom området för forskningsbidraget bör bidragsgivaren alltid, och även annars, ange att bidraget skall användas till forskning. Detta har Regeringsrätten i RÅ 2000 not. 158 angett på följande sätt: Eftersom bestämmelsen tar sikte på forskning och utvecklingsarbete måste, i en situation där bidragsmottagaren bedriver också annan verksamhet, bidragen styras till den del av mottagarens verksamhet som avser forskning (eller utvecklingsarbete). Någon ytterligare begränsning behövs inte när, som i detta fall, erforderligt samband finns mellan givarbolagens verksamhet och den av mottagaren bedrivna forskningsverksamheten. 13 Den första meningen har tolkats som att givaren bör dokumentera kravet på användningsområdet. Ett explicit formkrav kan inte utläsas 10 Prop. 1970:135 s. 32. 11 Studerar man exempelvis forskningsproduktionen hos professorer i juridik är doktorsavhandlingarna ofta den tyngsta enskilda prestationen. 12 Se Påhlsson i festskriftsartikeln till Gustaf Lindencrona, s. 385 för synpunkter från en f.d. prefekt. 13 Rättsfallet är kommenterat av bl.a. Leif Mutén i Villkorade forskningsbidrag?, Svensk Skattetidning 2001 s. 49 ff, Påhlsson, 2003 s. 384 f och Bjuvberg, 2006 s. 299 ff.
346 av lagbestämmelsen och inte heller direkt av Regeringsrättens skrivning i rättsfallet. Det är väl dock tillrådligt att så sker, även om vi anser att det grundläggande kravet endast är att det i någon form framgår att bidraget skall användas för forskning. 14 Den andra citerade meningen i rättsfallet torde, mot bakgrund av de frågor som ställdes i målet, innebära att givaren inte behöver specificera vilket forskningsprojekt bidraget konkret skall användas till. Det är naturligt då forskningen kan ligga långt fram i tiden; se nedan. Däremot måste forskningsområdet uppfylla sambandskravet. En annan avgränsningsfråga som kan uppmärksammas är om forskningsbidraget även kan finansiera s.k. overheadkostnader för forskning. 15 Vi anser inte att något principiellt problem föreligger, eftersom sådana indirekta kostnader är nödvändiga för att forskningen skall kunna bedrivas. Det gäller både kostnader på institutionsnivå och på universitetsnivå. Om bidrag lämnas till ett forskningsområde har således gemensamma kostnader för bibliotek, administration, datornät etc. normalt tillräckligt samband med forskningen. En bedömning bör dock göras så att overheadkostnaderna inte innebär en indirekt finansiering av kostnader på andra forskningsområden och/eller undervisning. Det är dock inte rimligt att kräva mer omfattande undersökningar av detta. 3. Ovan diskuterade frågor torde sällan ställa till problem, utan de är mer ordningsfrågor som bör uppmärksammas. Större praktiskt intresse har istället andra sambandsfrågor såsom forskningsområdet och de förväntade forskningsresultatens relevans för bidragsgivaren. Något tillspetsat kan man säga att därvid är forskningsområdet det centrala, medan forskningsresultaten har mindre betydelse. Enligt bestämmelsen i 16 kap. 9 IL är det tillräckligt att forskningen kan antas få betydelse för näringsverksamheten. Det lägre sambandskravet infördes med särskilt sikte på att avdrag skulle kunna medges för bidrag till grundforskning. En sådan forskning kan på sikt vara till nytta PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 347 för bidragsgivaren men det är på förhand i regel svårt att bedöma om, när och på vilket sätt. För en enskild bidragsgivare kan kanske många gånger bidraget sett isolerat inte räknas hem. Bidragsgivningen som företeelse kan ändå vara företagsekonomiskt försvarbar om företagen exempelvis kan räkna med att i sin tur få nytta av forskningsresultat som finansierats av andra bidragsgivare. I Kammarrättens i Stockholm dom 20 februari 2006, mål nr 6837-03 och 6838-03, ansåg kammarrätten att det inte förelåg erforderligt samband mellan givarens verksamhet och den forskning som bidraget avsåg. 16 Givaren var moderbolag i en koncern vars kärnverksamhet utgjordes av tillverkning av aluminium- och plastprodukter. Bidraget hade lämnats till Handelshögskolans i Stockholm forskning i allmänhet. Kammarrätten antog att forskningen i och för sig allmänt kunde vara till nytta för bolaget, men ansåg att ett sådant allmänt samband som det förevarande, som dessutom kan sägas föreligga beträffande all slags näringsverksamhet oberoende av dess inriktning inte var tillräckligt för att avdrag skulle medges. Domskälen överensstämmer inte med vårt synsätt som vi utvecklat ovan. Det är naturligt att viss grundforskning särskilt i samhällsvetenskapliga ämnen är av intresse för så gott som alla företag och fler därtill. Med kammarrättens synsätt skulle avdragsrätt oftast inte föreligga för forskning som gäller det som är allmänna funktioner i företagen, såsom redovisningssystem, eller för företeelser utanför företaget som har betydelse för företagen, såsom rättsregler etc. Avdrag för bidrag till sådan forskning skulle då vara begränsad till företag som använde forskningsresultaten i sin produktion. Exempelvis skulle bidrag till allmän redovisningsrättslig forskning vara avdragsgillt bara för revisionsbyråer o.dyl. men inte för andra företag. Vi anser däremot att det är tillräckligt att givaren kan få nytta av grundforskningen, och att det inte spelar någon roll om denna nytta delas med enstaka eller åtskilliga andra företag. I dessa fall är det rimligt att anta att flera företag lämnar 14 En fråga som inte skall diskuteras närmare är om givaren måste kontrollera att kravet uppfylls. Enligt vår uppfattning måste givaren kunna utgå ifrån att kraven uppfylls när universitet eller högskola är mottagare. 15 Mutén, a.a., s. 51. 16 Rättsfallet är kommenterat av Robert Påhlsson i artikeln FoU-regeln synpunkter i anledning av ett rättsfall, SST 2006 s. 517 ff.
348 bidrag till samma forskningsområde och att resultaten sedan kan nyttiggöras av alla dessa företag och fler därtill. 4. Före 1991 fanns en av regeringen utfärdad förordning som angav en obegränsad avdragsrätt för bidrag till forskning vid universitet och vissa andra uppräknade vetenskapliga institutioner. Något krav på samband med den givande näringsidkarens verksamhet fanns inte. Denna förordning avskaffades av konstitutionella skäl i samband med skattereformen 1991, men det uttalades i förarbetena att detta sällan skulle få betydelse eftersom avdragsrätten för forskning i praxis har givits en vid omfattning. 17 Som framgått ovan finns det i 16 kap. 9 IL ett krav på samband mellan givarens näringsverksamhet och forskningen, varför det i vissa situationer blir svårare att få avdrag. Särskilt torde humanistisk forskning ha fått en försämrad situation då det för många företag kan vara svårt att visa samband mellan sin verksamhet och denna forskning 2.2.3 SKAT TEKONSEKVENSERNA FÖR ÄGARNA VID BIDRAG FRÅN BOLAG En fråga är vilka skattekonsekvenser som inträder om en privatperson i egenskap av ägare till ett aktiebolag, i stället för att ta ut skattepliktig lön eller utdelning från bolaget för att finansiera ett forskningsbidrag, låter bolaget lämna bidraget direkt till mottagaren, trots att det inte har något samband med bolagets verksamhet och därför inte är avdragsgillt. Enligt 17 kap. 5 aktiebolagslagen får bolagsstämman besluta om gåva till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål om det med hänsyn till ändamålets art, bolagets ställning och omständigheterna i övrigt får anses skäligt och gåvan inte strider mot bestämmelserna i 17 kap. 3 aktiebolagslagen om skyddet för bolagets bundna kapital och försiktighetsregeln. När det gäller gåvor som med hänsyn till bolagets ställning kan anses ringa har även styrelsen rätt att fatta ett sådant beslut. Bestämmelsen om gåva till allmännyttigt ändamål innebär ett undantag från huvudregeln att bolaget inte får fatta beslut i strid mot dess vinstsyfte. 18 Bestämmelsen torde ha tillkommit till skydd för aktieägar- 17 Prop. 1989/90:110 s. 612. 18 Prop. 2004/05:85 s. 754. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 349 minoriteten och under förutsättning att gåvan inte inkräktar på det bundna kapitalet och inte heller strider mot försiktighetsregeln kan den därför åsidosättas om samtliga aktieägare är ense om detta. En sådan värdeöverföring betraktas som förtäckt vinstutdelning civilrättsligt. 19 Det kan diskuteras om en utbetalning till ett allmännyttigt ändamål skatterättsligt skall ses som en gåva från aktiebolaget till mottagaren eller om den skall ses som en disposition från ägaren i egenskap av aktieägare eller anställd. Med sistnämnda synsätt skulle ägaren disponera över sin rätt till utdelning eller lön, men föranstalta om att betalningen går direkt till mottagaren av forskningsbidraget. Rättsfallet RÅ 1990 ref. 114 skulle kunna ge stöd för att ett bidrag från ett bolag, som inte är affärsmässigt motiverat med hänsyn till bolagets verksamhet, kan ges utan att betraktas som utdelning för bolagets ägare. Målet gällde ett aktiebolag, som bedrev bil- och drivmedelsförsäljning och som avsåg att donera medel till en stiftelse för främjande av cancerforskning. Bolaget var ett helägt dotterbolag till ett aktiebolag, som i sin tur i sin helhet ägdes av ett dödsbo. Trots att avdrag inte kunde medges såsom för kostnad i rörelsen ansågs att aktieägarna inte skulle beskattas såsom för utdelning. Motiveringen var att det framgick av förutsättningarna för donationen att denna vare sig direkt eller indirekt skulle komma aktieägarna eller dem närstående tillgodo. Avgörandet är diskutabelt. Med hänsyn till att något samband inte förelåg mellan bolagets och stiftelsens verksamheter och till att dödsboet skulle ha inflytande vid tillsättandet av stiftelsens styrelse, finns det anledning att anta att dödsbodelägarnas personliga intressen låg bakom den planerade donationen, vilket talar för utdelningsbeskattning. Rättsfallet torde dock vara överspelat i och med införandet av lagstiftningen om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Av Regeringsrättens avgöranden i några uppmärksammade rättsfall - pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2004 ref. 140 framgår att ett undantag från utdelningsbeskattning för en värdeöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat förutsätter antingen att det är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL eller att det finns en annan föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning. Härav torde 19 Se härtill prop. 2004/05:85 s. 372 f. och s. 749.
350 följa att om ett aktiebolag lämnar ett forskningsbidrag utan att det är affärsmässigt motiverat skall ägarna beskattas för utdelning. Om bidraget däremot är affärsmässigt försvarbart torde någon beskattning av ägarna till bolaget inte komma ifråga. Frågan är om man inte också kan göra undantag från utdelningsbeskattning av ägarna om ett bolag vid bolagsstämma beslutar om bidrag till allmännyttigt ändamål och bidraget håller sig inom de ramar som gåvoregeln i 17 kap. 5 aktiebolagslagen ger. I ett sådant fall är det mindre naturligt att se gåvan som en disposition via ägarna. I ett privat aktiebolag, där ägarna har ett omedelbart inflytande på bolagets värdeöverföringar, torde dock utrymmet att tillämpa gåvoregeln vara ytterst begränsat, medan det är något större i ett publikt aktiebolag. 2.3 STIFTELSE 1. Stiftelser utgör en viktig kategori bidragsgivare till forskning. Stiftelser som understödjer forskning är normalt skatteprivilegierade. I 7 kap. 3 6 IL finns de krav som skall uppfyllas för skatteprivilegiet. I dessa bestämmelser ställs krav på att ändamålet som främjas är kvalificerat (4 ), att stiftelsen i den faktiska verksamheten tillgodoser detta ändamål (5 ) och att stiftelsen driver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av stiftelsens tillgångar, det s.k. fullföljdskravet (6 ). Inom temat för denna artikel är det intressant om dessa krav påverkar formerna för att lämna bidrag. Ett av de kvalificerade ändamålen är att främja vetenskaplig forskning (7 kap. 4 IL). Först anges således sättet för den allmännyttiga verksamheten. Begreppet främja anses innefatta det mesta som är praktiskt intressant från stipendiegivning till stiftelsens egen forskningsverksamhet. Alla bidrag till ett universitet eller en högskola bör omfattas av rekvisitet främja. Vad gäller rekvisitet vetenskaplig forskning bör det sällan vara ett problem för universitet och högskola. Avgränsningen mot undervisning finns även här, men är oftast mindre viktig, då även lämna bidrag till undervisning eller utbildning är ett allmännyttigt ändamål enligt 7 kap. 4 IL. Någon gång kan ifrågasättas om en viss forskningsverksamhet är vetenskaplig. Vid en sådan bedömning är det väsentliga att verksam- PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 351 heten ligger inom forskningsområdena för universitet och högskolor samt att vetenskapliga metoder används i forskningen. Forskningsområdena utvidgas ständigt så ramarna torde vara vida. Viktigare blir då bedömningen av att vetenskapliga metoder används. Inom etablerade vetenskapsområden, såsom rättsvetenskap, torde forskning med gängse metod, t.ex. rättsdogmatisk metod, anses som vetenskaplig per definition, även om företrädare för andra vetenskapsområden kan ha synpunkter på metodens vetenskaplighet. Inom nya forskningsområden kan metodfrågan däremot bli mer avgörande. Som redan angetts i avsnitt 2.2.2 har frågan rests om forskningsbidrag kan finansiera även s.k. overheadkostnader för forskning. Vi har där uttalat att vi anser att sådana kostnader normalt får ses som en del av kostnaden för forskning. Bidrag som omfattar overheadkostnader bör således kunna klassificeras som främjande av vetenskaplig forskning vid den skatterättsliga bedömningen, men även vid bedömning av ändamålsuppfyllelse enligt stiftelseförordnanden etc. En skatteprivilegierad bidragsgivare måste vid bidragsgivningen beakta fullföljdskravet i 7 kap. 6 IL. Fullföljdskravet innebär att som huvudregel skall 75-80% av årets avkastning användas i den allmännyttiga verksamheten. Ett forskningsbidrag måste därför kunna hänföras till ett eller flera specifika beskattningsår. Ett bidrag kan beslutas ett år men helt eller delvis utbetalas senare år. Bidraget bör betraktas som en disposition/kostnad för stiftelsen när denna gjort en bindande utfästelse som gör att medlen står till universitetets förfogande. 20 Det är då utan betydelse när utbetalning skall ske eller när universitetet använder medlen i forskningsverksamheten. Exempelvis bör ett anslag på 100 mkr till forskning vid en viss universitetsinstitution anses i sin helhet på en gång främja vetenskaplig forskning, även om institutionen har 20 Se Bokföringsnämndens uttalande i BFN U 95:3 Redovisning i avkastningsstiftelser: Bokföring skall ske när beslut om anslag fattats. Beslutade, ej utbetalda anslag redovisas som skuld under särskild rubrik. Det förekommer att utfästelser görs om anslag som skall utgå under flera år, t.ex. för finansiering av en professur eller återkommande symposier. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslag skall utgå ur framtida avkastning bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som ansvarsförbindelse.
352 rätt och för avsikt att använda medlen fördelade på flera år. En lång rad undantagsfall kan förekomma, såsom att bidragen är villkorade av att vissa förutsättningar inträffar eller att bidragsmottagaren återbetalar /avstår från en del av bidraget, men vi begränsar oss här till de allmänna huvudregler som bör anses gälla för bedömningen. En särskild fråga skall dock behandlas då den väckt särskild uppmärksamhet under senare år. Det är situationen då ett bidrag kan komma att bilda en egen stiftelse. Det reser både stiftelserättsliga och skatterättsliga frågor. Ett typfall är att en stiftelse av sin disponibla avkastning lämnar ett bidrag som skall förvaltas särskilt under en längre tidsperiod för ett bestämt ändamål. Detta kan konstituera en stiftelse enligt 1 kap. 2 stiftelselagen (1994:1220). Den givande stiftelsens disposition behöver dock inte vara mer omfattande än att detta är ett rätt normalt återkommande fall av stöd till forskningsverksamhet. Det faktum att mottagandet konstituerar en stiftelse bör inte i sig påverka bedömningen av givarstiftelsens rätt att företa dispositionen. 21 Skatterättsligt är det främst fråga om en sådan disposition, om den är stiftelserättsligt möjlig, skall beaktas vid bedömning av fullföljdskravet. Detta bedömdes i förhandsbeskedsavgörandet RÅ 2004 ref. 76. En stiftelse hade bildats genom att en ideell förening tillsköt stiftelsen ett mycket stort belopp som föreningen erhållit i avkastning. Stiftelsen skulle främja föreningens allmännyttiga politiska ändamål. Regeringsrätten uttalade att ett syfte med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kommer en fondering till stånd - visserligen inte hos föreningen men väl hos ett subjekt inom samma intressesfär som föreningen. En sådan användning av avkastning uppfyller enligt Regeringsrättens mening inte kravet att avkastningen skall tas i anspråk för att främja kvalificerade ändamål. En av de ställda frågorna i ansökan om förhandsbeskedet besvarades därför med att tillskottet inte skulle räknas föreningen till godo vid bedömningen av om fullföljdskravet var uppfyllt. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 353 Omständigheterna i detta rättsfall är speciella genom att stiftelsen närmast var en förlängning av givarens verksamhet. Rättsfallet bör därför inte anses ge mer generell vägledning. Om mottagande stiftelse är självständig och skall tillgodose ett särskilt konkret ändamål bör bidraget anses som fullföljd av givande stiftelses ändamål. Ett exempel på ett sådant fall skulle kunna vara när en avkastningsstiftelse - med ändamål att främja vetenskaplig forskning - lämnar ett bidrag, som anses konstituera en stiftelse, med ändamål att understödja forskning vid en viss universitetsinstitution under en längre tidsperiod. 2. De stiftelser som inte uppfyller kraven i 7 kap. 3 6 IL är fullt skattskyldiga. De deklarerar inkomst av näringsverksamhet och har i princip samma rätt till avdrag för forskningsbidrag som diskuterats för företag i avsnitt 2.2 ovan. I praktiken torde möjligheten till avdrag för bidrag vara begränsad då den egna näringsverksamheten oftast bara består av kapitalförvaltning som inte har samband med särskilt många forskningsområden. Om en fullt skattskyldig stiftelse bedriver egen forskningsverksamhet kan avdragsrätt föreligga för lönekostnader etc. i en sådan verksamhet. Regeringsrätten har i RÅ 1998 ref. 10, angående skattskyldighet för en ideell förening, angett att åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse. Frågan bör diskuteras ytterligare, men vi anser inte att den är tillräckligt central för att göra det här. Även en skatteprivilegierad stiftelse kan tänkas ha avdragsrätt för en egen forskningsverksamhet, men har oftast inte någon annan inkomst att nyttja avdraget mot. 21 Förutsättningarna kan dock variera och vi utvecklar inte närmare de stiftelserättsliga frågor som det kan medföra.
354 3. Universitet som bidragsmottagare 1. Forskningsbidrag kan utgå antingen till universitet och högskolor och deras institutioner eller direkt till enskilda forskare. Bidrag som utgår till universitet etc. kanaliseras vidare till enskilda forskare, anställda eller fristående, samt diverse verksamheter som understödjer forskningen. I avsnitt 4 behandlas beskattningen av enskilda forskare. I detta avsnitt skall kort behandlas skattefrågor när forskningsbidragen går vägen via universiteten. 2. Staten är undantagen från inkomstskatt; 7 kap. 2 1. IL. Det finns därför inte några sådana skattefrågor att diskutera. En anknytande inkomstskattefråga är i de fall forskningsbidraget inte har lämnats direkt till staten utan till en stiftelse som skall främja forskningen vid ett universitet. Efter stiftelselagens ikraftträdande 1995 bedömdes att ett stort antal gamla donationer till universitet utgjorde stiftelser. Tidigare hade medlen ansetts tillhöra universiteten, med särskilda ändamålsföreskrifter. Som behandlades i avsnitt 2.3 är en stiftelse som ger bidrag till forskning normalt skatteprivilegierad. Även en sådan stiftelse kan dock beskattas i vissa fall, där skattefrihet skulle ha förelegat för staten. Det viktigaste fallet är vid fastighetsinnehav. Vidare gäller fullföljdskravet för stiftelser men inte för staten. Det kan därför vara viktigt att veta att till universiteten anknutna stiftelser kan bli helt undantagna från skattskyldighet enligt en regel utvecklad i äldre rättspraxis. 22 Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref, 79 bekräftat att denna regel alltjämt gäller. Skattebefrielsen gäller under förutsättning dels att stiftelsen förvaltas av staten, dels att stiftelsens syfte ligger inom ramen för det ändamål som förvaltaren själv skall främja. 2006 års rättsfall ger en illustration härav. I rättsfallet var det tvistigt om stiftelsen främjade sådan verksamhet som universitetet skulle bedriva. Stiftelsen var en stipendiestiftelse vid 22 Undantaget gäller även vid anknytning till andra subjekt såsom kommuner m.fl.; se Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande SOU 1995:63 s. 148 ff. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 355 Uppsala universitet och i första instans ansågs att stipendier typiskt sett inte var något som universitet använde för att främja forskning. Regeringsrätten ansåg däremot att stiftelsens ändamål var att främja forskning som ligger inom det område som staten på olika sätt främjar, bland annat genom universitet och högskolor. Numera använder visserligen staten normalt sett inte stipendieformen för att stödja forskning. Men när stiftelsen bildades och under lång tid därefter har staten främjat forskning även genom att utge stipendier. Det väsentliga var enligt Regeringsrätten om stiftelsen, liksom universitetet, främjade vetenskaplig forskning. Däremot var det av underordnad betydelse i vilken form detta gjordes. Vad gäller förvaltningsformen så har de stiftelser som skattebefriats enligt praxisregeln normalt direkt förvaltats av stat, kommun etc. Även en stiftelse som förvaltas av en egen styrelse kan möjligen omfattas av praxisregeln, men det har då ansetts gälla fall där styrelsen inte kan besluta över avkastningens användning utan dispositionsrätten skall tillkomma staten, kommunen etc. Dessutom tycks fordras att staten, kommunen etc. har befogenhet att utse styrelseledamöter och revisorer i stiftelsen. 23 3. Staten och därmed universitet etc. kan vara skattskyldiga till mervärdesskatt. Undantag från skatteplikt gäller dock för flertalet av de aktiviteter ett universitet bedriver, främst undervisning. Forskning är däremot inte undantagen, men tillhandahålls å andra sidan sällan mot ersättning eller överhuvudtaget till en specifik person. På bidrag till forskning utgår inte mervärdesskatt då de inte ses som ersättning för en tjänst till bidragsgivaren. 24 Detta till trots kan ingående mervärdesskatt på insatsvaror och tjänster i forskningen dras av. För statliga myndigheter sker inte avdrag inom ramen för själva beskattningen, utan det är en intern budget- och debiteringsfråga. Statliga 23 Se SOU 1995:63 sid. 152 f. 24 I vissa situationer kan bidrag ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt om det är bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ; 7 kap. 3 a mervärdesskattelagen. Om forskning, såsom normalt gäller, inte tillhandshålls för ett pris så blir inte heller bidraget underlag för mervärdesskatt.
356 myndigheter får mot sina egna anslag redovisa sina inköpsutgifter exkl. mervärdesskatt. Mervärdesskatten som belöper på förvärven avräknas mot andra delar av statsbudgeten. Myndigheterna som naturligtvis vid inköpen måste betala även den del av inköpspriserna som utgör ingående mervärdesskatt erhåller kompensation enligt förordningen (2002: 831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Den särskilda mervärdesskattekompensationen utgår även för sådan statlig verksamhet som finansieras med bidrag utanför statsbudgeten. Det har därför föreskrivits i 5 i ovan nämnda förordning att en myndighet som tar emot bidrag för sin verksamhet skall betala in åtta procent av bidraget till Skatteverket. Inbetalningen är tänkt att schablonmässigt täcka den fördel som erhålls genom mervärdesskattekompensationen på förvärv som finansieras med bidraget. Inom universiteten brukar inbetalningskravet kallas för högskolemoms. 25 4. Skattekonsekvenserna för individuella bidragstagare I detta avsnitt diskuteras skattekonsekvenserna av forskningsbidragen för de enskilda mottagarna. En central fråga i detta sammanhang är om bestämmelserna om stipendier är tillämpliga. Denna fråga behandlas i avsnitt 4.1. I avsnitt 4.2 behandlas de s.k. Marie Curie-stipendierna. 4.1 FÖRUTSÄTTNINGARNA FÖR SKATTEFRIHET FÖR STIPENDIER 1. Enligt allmänna regler för inkomstbeskattning är en ersättning för en prestation skattepliktig inkomst. Förutsättningen är att prestationen utförs, direkt eller indirekt, för utgivarens räkning. I annat fall är ersättningen skattefri. På forskningsområdet har frågan om skatteplikt eller skattefrihet för ett bidrag kommit att koncentreras till begreppet stipendium, eftersom stipendier uttryckligen är undantagna från skatteplikt. En stor del av vår diskussion om när forskningsbidrag kan vara skattefria behandlar därför reglerna om stipendier. 25 I budgetpropositionen har aviserats att högskolemomsen skall tas bort. PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 357 2. Om ett bidrag är skattepliktigt skall utgivaren i regel betala sociala avgifter i form av arbetsgivaravgifter på ersättningen. I det undantagsfallet att mottagaren har en F-skattsedel skall denne själv betala sina socialavgifter i from av egenavgifter. Det förhållandet att ersättningen är skattepliktig har den fördelen för mottagaren att det ger socialförsäkringsskydd i och med att ersättningen är pensions- och sjukpenningsgrundande inkomst. Den som finansieras med ett skattefritt stipendium får inga sådana förmåner och bör därför se till att en del av anslaget får användas till att teckna privata försäkringar som ger ett tillräckligt skydd vid sjukdom och inför framtida pensionering etc. 3. Lagstiftningen innehåller inte någon definition av begreppet stipendium. I förarbetena till den lagstiftning som år 1991 genomfördes som komplement till inkomstskattereformen, framhölls dock att med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för dennes utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. 26 Det kan vara fråga om litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Det framhölls också att till bidrag som likställs med stipendier hänförs s.k. liknande bidrag, d.v.s. bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Enligt 8 kap. 5 IL är stipendier skattefria. Grunden för skattefriheten är stipendiernas benefika karaktär, d.v.s. att en utbetalning inte är förenad med något krav på motprestation. Som framgår av 8 kap. 5 IL är förutsättningarna för skattefrihet delvis olika formulerade i lagtexten beroende på om det är fråga om utbildningsstipendier eller stipendier som är avsedda för andra ändamål än utbildning. För att utbildningsstipendierna skall vara skattefria räcker det enligt lagtexten med att de är avsedda för mottagarens utbildning medan stipendier för andra ändamål varken får utgöra ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utbetalarens räkning eller betalas ut periodiskt för att vara skattefria. 26 Se prop. 1990/91:54 s. 180.
358 När det gäller kravet på att stipendier för andra ändamål än utbildning inte får utgöra arbetsersättning anses motsvarande gälla också för utbildningsstipendier utan att det uttryckligen anges i lagtexten. Det följer av att grunden för skattefrihet för stipendium är dess benefika karaktär. Om stipendiet utbetalas som ersättning för ett utfört arbete för utbetalarens räkning är det inte ett benefikt stöd till utbildning/ forskning utan skall behandlas som vanlig arbetsersättning, även om ersättningen betecknats som stipendium; se t.ex. RÅ 1979 Aa 26. 27 Vad gäller kravet på att ett stipendium för annat ändamål än utbildning inte får utbetalas periodiskt finns ett praktiskt viktigt undantag när stipendier utges av skatteprivilegierade stiftelser inom ramen för det kvalificerade ändamålet. 28 Sådana periodiska understöd skall inte tas upp som intäkt enligt 11 kap. 47 IL. Utgångspunkten för regeln synes vara att bidrag från skatteprivilegierade stiftelser i regel är skattefria för mottagaren när de utbetalas som engångsbelopp. Tanken verkar vara att denna skattefrihet inte skall gå förlorad av det skälet att bidraget utgår i periodisk form. 29 När en utbetalning av ett stipendium sker från en skatteprivilegierad stiftelse saknar det alltså betydelse att dra gränsen mellan utbildningsstipendier och stipendier som är avsedda för andra ändamål. I vissa andra situationer kan det finnas risk för att en periodisk utbetalning blir skattepliktig. Det kan dock undvikas genom att utbetalningen av stipendiet sker i form av ett engångsbelopp. 30 Eftersom skillnaderna mellan de båda stipendiekategorierna i normalfallet inte påverkar beskattningen av ett forskningsstipendium kommer vi i denna artikel att koncentrera oss på huvudfrågan, d.v.s. förutsättningarna för att ett stipendium till forskning inte skall anses som ersättning för utfört arbete. 27 Det kan dock inte uteslutas att de skilda sätten att avgränsa arbetsersättningar från skattefriheten kan få betydelse i undantagsfall. Frågan, som inte utvecklas närmare här, har berörts i vår artikel i festskriften till Nils Mattsson, Beskattning av bidrag till näringsidkare, 2005, s. 261 ff. 28 Se närmare Hagstedt, 1972 s. 195 ff. 29 Se Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande SOU 1990:47 s. 147. 30 När det gäller periodicitetsfrågan kan hänvisas till SOU 1990:47 s. 146 ff. och till Skat- PROFESSORERNA PETER MELZ & C HRISTER SILFVERBERG 359 4. Tidigare utgavs statliga doktorandstipendier för att finansiera doktorandutbildningen. Dessa ansågs skattefria med stöd av den allmänna bestämmelsen om skattefrihet för stipendier. Det fastslogs visserligen inte i något prejudicerande avgörande från högsta instans. Regeringsrätten prövade dock andra slag av stipendier till doktorander. I RÅ 1966 ref. 23 II erhöll en amanuens vid tandläkarinstitutet i Umeå anslag för utarbetande av sin doktorsavhandling ur medel, som landstinget reserverat för vetenskaplig forskning. Anslaget beräknades så att det bl.a. skulle ersätta förlorad arbetsinkomst. Regeringsrätten ansåg att stipendiet var skattefritt. Som motivering anfördes bl.a. att studierna avsåg ett ämne där resultatet inte kunde anses vara av särskild nytta för bidragsgivaren. 31 De statliga doktorandstipendierna ersattes under 1970- talet av utbildningsbidrag. Dessa gjordes uttryckligen skattepliktiga. År 1993 infördes doktorandtjänster som den huvudsakliga finansieringskällan under doktorandutbildningen. Doktoranderna uppbär skattepliktig lön under anställningstiden. Det har ifrågasatts huruvida denna utveckling mot beskattning av det statliga stödet till doktorander förändrat synen på skattefrågan när ett stipendium till doktorandutbildning erhålls från en utomstående finansiär. Frågan om beskattning av stipendier under forskarutbildningen har prövats i ett inte överklagat förhandsbesked, meddelat av Skatterättsnämnden den 29 december 1995. 32 Förhandsbeskedet gällde en doktorand vid Stockholms universitet som tilldelats ett stipendium för studier inom forskarutbildningen. Beslut om stipendiet fattades av prefekteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering, Del 1, s. 276. 31 Jämför RÅ 1966 ref. 23 I där en forskare erhållit forskningsbidrag för att skriva en licentiatavhandling från två bolag, som i viss mån var intresserade av hans arbete. Det större anslaget kom från Bofors, och avhandlingen skulle bl.a. behandla en av företagets sista brukspatroner. Regeringsrätten ansåg bidraget utgöra ersättning för utfört arbete. 32 Gustaf Lindencrona har behandlat förhandsbeskedet i artikeln Universitetsjuridiska problem i Festskrift till Stig Strömholm, 1997 s. 644 ff. Förhandsbeskedet är refererat av Gustaf Sandström i Skattenytt 1996 s. 79 f.