Riksskatteverkets riktlinjer för underrättelser till Revisorsnämnden Enligt Riksskatteverkets skrivelse den 23 juli 2002, dnr 5925-02/100 1 Inledning Revisorslagen (2001:883), som trädde i kraft den 1 januari 2002 då lagen (1995:528) om revisorer upphörde att gälla, innehåller i 31 följande bestämmelse. Om en skattemyndighet eller Riksskatteverket i fråga om en revisor eller ett registrerat revisionsbolag uppmärksammar någon omständighet, som kan vara av betydelse för Revisorsnämndens verksamhet, skall myndigheten underrätta nämnden. Detta gäller dock inte omständigheter som en skattemyndighet har fått kännedom om i verksamhet enligt lagen (1997:1024) om skattemyndigheters medverkan i brottsutredningar. Bestämmelsen i 31 revisorslagen motsvarar 21 i 1995 års lag även om det finns vissa skillnader. En skillnad är att den nya bestämmelsen innebär att Riksskatteverket nämns vid sidan av skattemyndighet, vilket beror på att verket numera är beskattningsmyndighet beträffande punktskatter. 1 En annan förändring utgörs av att den nya bestämmelsen avser omständigheter som kan vara av betydelse för Revisorsnämndens verksamhet. Tidigare gällde att Revisorsnämnden (RN) skulle underrättas om skattemyndigheten uppmärksammade någon anmärkningsvärd omständighet. 2 Slutligen har den nya bestämmelsen försetts med ett undantag avseende omständigheter som en skattemyndighet har fått kännedom om i verksamhet enligt lagen (1997:1024) om skattemyndigheters medverkan i brottsutredningar. Som framgått ovan gäller underrättelseskyldigheten endast om den uppmärksammade omständigheten kan vara av betydelse för RN:s verksamhet. Skillnaden i förhållande till 1995 års lag bör dock inte få någon större praktisk betydelse eftersom sådana anmärkningsvärda omständigheter, som RN tidigare underrättades om, som regel är av betydelse för Revisorsnämndens verksamhet. Inte desto mindre innebär bestämmelsens nya lydelse ett tydliggörande av att skattemyndigheten, när den överväger om underrättelse bör ske, skall bedöma frågan med utgångspunkt i RN:s 1 Vad som fortsättningsvis sägs om skattemyndigheter avser även Riksskatteverket i dess egenskap av beskattningsmyndighet. 2 Den äldre bestämmelsen i 21 i 1995 års lag hade följande lydelse: Om en skattemyndighet uppmärksammar någon anmärkningsvärd omständighet i fråga om en revisors eller ett revisionsbolags verksamhet, skall myndigheten underrätta Revisorsnämnden.
2 tillsynsuppgift. Förevarande promomoria avses vara ett hjälpmedel för skattemyndigheterna när de gör sådana överväganden. Promemorian ger i avsnitt 2 en beskrivning av RN:s tillsynsverksamhet. I avsnitt 3 behandlas främst sådana förhållanden som nästan alltid skall föranleda underrättelse till RN. Det avslutande delavsnittet 3.6 ägnas åt brister som är hänförliga till en revisionsklient. Däremot går promemorian av naturliga skäl inte in på alla förhållanden som har betydelse för RN:s verksamhet. Ett exempel på en regel, som inte behandlas i denna promemoria, är bestämmelsen om tystnadsplikt i 26 revisorslagen. Vad gäller sådana övriga regler hänvisas i stället till revisorslagen och propositionen till densamma, (prop. 2000/01:146) Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet. När vissa bestämmelser i revisorslagen kommenteras i det följande grundas dessa kommentarer på nämnda proposition. 2 RN:s tillsyn 2.1 Tillsynsområdet Av 3 2 revisorslagen framgår att RN skall utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag, dvs. revisionsföretag som har registrerats hos RN enligt 13 eller 14 revisorslagen. Begreppet revisionsverksamhet, som har stor betydelse för avgränsningen av RN:s tillsynsområde, definieras på följande sätt i 2 7 revisorslagen: a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a. RN:s uppgift är att tillse att revisorer utför uppdrag i revisionsverksamhet med den kvalitet som god revisionssed kräver och att revisorer och registrerade revisionsbolag följer de väsentligen yrkesetiska normer som utgör god revisorssed. Vad gäller verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet exempelvis skatterådgivning avser RN:s tillsyn enbart att revisorer följer de yrkesetiska normer som gäller för dem (god revisorssed). En följd av detta är att tillsynen i den delen normalt inte innefattar någon kvalitetsgranskning. Tillsynen kan under särskilda omständigheter ta sikte även på revisorns privata förhållanden.
3 2.2 Disciplinära åtgärder m.m. RN kan ingripa disciplinärt med stöd av 32 första stycket eller med stöd av paragrafens andra stycke. Det första stycket har följande lydelse. Om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet eller på annat sätt förfar oredligt eller om en revisor inte betalar sådan avgift som avses i 39 [årsavgift till RN], skall godkännandet eller auktorisationen upphävas. Om det finns förmildrande omständigheter får i stället varning meddelas. Bestämmelsen i första stycket blir tillämplig om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller om revisorn förfar oredligt oavsett om detta sker i eller utanför revisionsverksamheten. I 32 andra stycket, som har nedanstående lydelse, behandlas övriga fall då discipliningripande kan komma i fråga. Om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för revisionsföretag, får varning meddelas. Om det är tillräckligt, får Revisorsnämnden i stället meddela en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen upphävas. Andra stycket aktualiseras exempelvis om revisorn på grund av vårdslöshet har utfört revision eller annan granskning på ett bristfälligt sätt. Normalt blir bestämmelsen tillämplig enbart inom ramen för revisionsverksamhet men den kan även tillämpas om revisorn exempelvis har bedrivit förtroenderubbande sidoverksamhet (jfr avsnitt 3.5 nedan och prop. 2000/01:146, s. 111). I andra stycket klargörs dessutom att RN kan ingripa om en revisor har åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för revisionsföretag. Bestämmelsen är i första hand avsedd för fall då någon skyldighet mot det allmänna inte har fullgjorts, t.ex. deklaration eller inbetalning av skatt, och försummelsen avser det företag som revisionsverksamheten bedrivs i, se vidare avsnitt 3.2 nedan. Vidare gäller enligt 32 femte stycket att varning eller erinran inte får meddelas om det som läggs revisorn till last har inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet. Det bör noteras att denna preskriptionsbestämmelse inte är tillämplig om det som läggs revisorn till last är så allvarligt att godkännandet eller auktorisationen skall upphävas. Slutligen skall, enligt 33 revisorslagen, godkännandet eller auktorisationen upphävas om revisorn inte längre uppfyller kraven i 4 respektive 5. Kraven enligt 4 och 5 innebär bland annat att en revisor inte får vara i konkurs eller ha näringsförbud samt att en revisor skall vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Omständigheter som kan
4 medföra att revisorn inte uppfyller lämplighetskravet är exempelvis att han eller hon har förfallna och obetalda skatteskulder. 3 Skattemyndighetens underrättelser till RN 3.1 Allmänt om underrättelser till RN När en skattemyndighet uppmärksammar ett förhållande som kan vara oförenligt med revisorslagen eller på annat sätt ha betydelse för RN:s verksamhet skall frågan om en eventuell underrättelse till RN prövas av den tjänsteman inom regionen som är ansvarig för sådana underrättelser. Vid behov kontaktar denne RN med en förfrågan om förhållandet som sådant motiverar en underrättelse. Frågeställningen kan i så fall beskrivas i avidentifierat skick, dvs. utan omnämnande av personuppgifter och liknande, för att undvika eventuella sekretessproblem. Om bedömningen utmynnar i att RN skall underrättas så skall detta göras när skattemyndighetens ärende är aktuellt. Det innebär att skattemyndigheten inte skall avvakta RN:s remiss med anledning av revisorns/revisionsbolagets ansökan om fortsatt godkännande, auktorisation eller registrering. Om underrättelsen föranleds av iakttagelser i samband med en skatterevision är det dock vanligtvis lämpligt att denna avslutas innan underrättelse görs. Det bör noteras att bestämmelsen om preskription i 32 femte stycket revisorslagen kan få betydelse i det här sammanhanget. Utredningen av revisorns agerande görs av RN. Skattemyndigheten skall inte desto mindre förvissa sig om att innehållet i underrättelsen återspeglar sakförhållandet på ett korrekt sätt. Normalt krävs inte att skattemyndigheten inför en underrättelse kontaktar revisorn för att t.ex. ställa frågor om dennes agerande. Ibland kan dock en sådan kontakt vara lämplig för att undvika en obefogad underrättelse. 3.2 Oredlighet m.m. Av alla godkända och auktoriserade revisorer krävs att de själva bedriver sina verksamheter under ordnade former och med sunda ekonomiska förhållanden. En person som inte uppfyller detta krav bör av naturliga skäl inte anförtros uppgiften att vara kvalificerad revisor och därmed ha en plikt att granska och rapportera motsvarande brister i bolag där han eller hon valts till revisor. En skattemyndighet måste därför alltid underrätta RN om det uppmärksammas att en revisor medverkar till ekonomisk brottslighet eller på annat sätt förfar oredligt (jfr 32 första stycket). Av samma skäl skall RN alltid underrättas om en skattemyndighet uppmärksammar att en godkänd eller auktoriserad revisor, i egenskap av ställföreträdare för revisionsföretag, inte fullgör lagstadgade skyldigheter att deklarera samt att betala skatter och avgifter (jfr 32 andra stycket revisorslagen). Visserligen kan försummelsen då inte anses hänförlig till revisionsverksamhet men
5 försummelser som avser revisionsföretaget är, oavsett om de utgör ett oredligt beteende eller ej, inte förenliga med rollen som revisor. RN kan i dessa fall meddela varning. Om omständigheterna är synnerligen försvårande, kan godkännandet eller auktorisationen upphävas. Detta torde kunna bli aktuellt t.ex. om revisorn upprepade gånger har försummat föreläggande att avge deklaration eller kontrolluppgifter eller att betala in skatter. Om revisorn har gjort sig skyldig till någon sådan försummelse såsom privatperson kan dock disciplinär åtgärd komma i fråga endast i mera grava fall, nämligen när försummelsen framstår som ett oredligt beteende (jfr prop. 2000/01:146, s. 48 och 111). En revisors förfallna och obetalda skatteskulder skall beaktas, även om det är revisorn såsom privatperson som ådragit sig skulderna. Skälet för detta är att förfallna och obetalda skulder oavsett om skulderna avser skatt eller annat utgör en indikation på att revisorn inte uppfyller lämplighetskravet enligt 33 revisorslagen (jfr avsnitt 2.2, sista stycket). En skattemyndighet bör därför alltid underrätta RN om den uppmärksammar att en revisor har förfallna och obetalda skulder. 3.3 Regler om ägande av, och tillåten verksamhet i, revisionsföretag I 8 revisorslagen anges vilka verksamhetsformer som är tillåtna för revisorer. Av de följande paragraferna framgår bland annat följande. En revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare eller i enkelt bolag skall hålla annan verksamhet, som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, tydligt avskild från denna (9 ). Det finns även ett krav om att sådan sidoverksamhet inte får vara förtroenderubbande, se avsnitt 3.5 nedan. Om revisionsverksamheten utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag får annan verksamhet än revisionsverksamhet och naturligt samband-verksamhet över huvud taget inte utövas i bolaget (10 ). Av 11 första stycket 1 framgår att en revisor inte får utöva revisionsverksamhet i ett handelsbolag eller aktiebolag om bolaget är försatt i konkurs eller likvidation. Vidare innehåller nämnda paragraf bland annat regler för det direkta och indirekta ägandet av revisionsföretag. Slutligen finns i 12 en bestämmelse om vilka anställningar som är tillåtna för revisorer. Om en skattemyndighet uppmärksammar att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag åsidosätter någon av bestämmelserna i 8 12 revisorslagen skall RN underrättas om detta. 3.4 Ett krav på opartiskhet, självständighet och objektivitet Av största betydelse är att ett företags intressenter kan lita på att revisionen utförs på ett objektivt sätt. Opartiskhet och självständighet är därför, vid sidan av yrkeskompetensen, revisorns huvudsakliga medel för att garantera revisionens kvalitet. Av 21 revisorslagen framgår att en revisor skall avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten om det föreligger något förhållande som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Bestämmelsen i 21 första stycket 1 är utformad
6 som en presumtionsregel, innebärande att revisorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget om någon av de i bestämmelsen angivna typsituationerna föreligger (jfr prop. 2000/01:146, s. 56, 60 61 och 101). De angivna typsituationerna kompletteras med en generalklausul i första stycket 2, vilken tar sikte på varje annan situation där förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet kan rubbas. Bestämmelsen i första stycket (andra meningen) har följande lydelse: Revisorn skall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 1. om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, eller e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller 2. om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Det bör framhållas att lagtexten talar om revisorn eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam. 3 Presumtionsregeln är således utformad så att den beaktar också förtroendehot hänförliga till andra personer verksamma på samma revisionsbyrå som den aktuella revisorn samt personer verksamma på andra företag som ingår i revisionsgruppen (jfr prop. 2000/01:146, s. 63). Första stycket 1 a behandlar s.k. egenintressehot. Ett sådant hot föreligger om revisorn eller någon annan person i samma revisionsgrupp har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i revisionsklientens verksamhet. Omnämnandet av indirekt intresse syftar bland annat på den situationen att en revisorn närstående person har ekonomiskt intresse i revisionsklientens verksamhet. Revisorns ekonomiska intresse kan bero på att han eller hon har affärsmässiga band till revisionsklienten utöver vad som följer av själva revisionsuppdraget. Om dessa band är av någon omfattning, sedda i relation till revisorns förhållanden i övrigt, är detta regelmässigt ägnat att rubba 3 Revisionsgrupp definieras i 2 6 revisorslagen som en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. Med annan anledning avses i första hand de fall då företagen associeras med varandra på grund av firmagemenskap. Ett exempel är när det dominerande ordet i företagets firma kombineras med revision och olika slag av konsultverksamhet, t.ex. Waterhouse (revisionsbyrån) och Waterhouse Konsulter (jfr prop. 2000/01:146, s. 85).
7 förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet. Exempel på egenintressehot är gemensamma projekt eller investeringar med revisionsklienten, långivning till revisionsklienten eller borgensåtagande för dennes skulder. Till egenintressehoten hör vidare att revisorn eller revisionsbyrån står i ett visst ekonomiskt beroendeförhållande till revisionsklienten. Av betydelse är härvid bland annat om revisorn eller revisionsbyrån till följd av fristående rådgivning åt revisionsklienten erhåller ersättningar som i absoluta tal framstår som betydande. Om revisorns/revisionsbyråns arvode är relaterat till företagets resultat, föreligger det regelmässigt ett egenintressehot (jfr prop. s. 61 och 101). I första stycket 1 b behandlas vissa slag av s.k. självgranskningshot. Med självgranskning avses att den som skall göra granskningen redan i något annat sammanhang har tagit ställning till de förhållanden som skall granskas. I en sådan situation kan det ofta synas omöjligt för revisorn att göra den nya granskningen på ett i förhållande till tidigare ställningstagande helt opartiskt och självständigt sätt. Bestämmelsen blir tillämplig om revisionsuppdraget medför att revisorn skall granska en fråga i vilken revisorn eller någon annan i revisionsgruppen har lämnat råd eller biträde i samband med s.k. fristående rådgivning. Det kan exempelvis vara fråga om att revisionsklienten mottagit rådgivning av skattekonsulter som ingår i samma revisionsgrupp som revisorn. Däremot är självgranskning till följd av revisionsuppdraget eller andra granskningsuppdrag, t.ex. genom att en revisor granskar ett förhållande i en årsredovisning vilket han eller hon har granskat redan vid föregående års revision, något som i grunden måste godtas (jfr prop. 2000/01:146, s. 61 62 och 101 102). Första stycket 1 c behandlar s.k. partsställningshot. Ett sådant förtroendehot uppkommer om revisorn eller någon annan inom revisionsgruppen uppträder eller har uppträtt till stöd för eller emot revisionsklientens ståndpunkt i en rättslig eller ekonomisk fråga där det råder meningsskiljaktigheter eller intressemotsättningar. Ett exempel på detta är när revisorn företräder eller uppträder som biträde åt revisionsklienten vid kontakter med skattemyndigheten eller i en skatteprocess. I uttrycket uppträder till stöd för ligger dock att regeln blir tillämplig först om revisorn har eller har haft i uppdrag att tala i revisionsklientens sak. Enbart det förhållandet att revisorn på revisionsklientens uppdrag vidarebefordrar uppgifter till skattemyndigheten medför sålunda inte att presumtionsregeln blir tillämplig (jfr prop. 2000/01:146, s. 62 och 102). Första stycket 1 d behandlar det fallet då det finns nära personliga relationer mellan revisorn eller annan i revisionsgruppen och revisionsklientens ledning. Punkt 1 e behandlar hot och andra påtryckningar, riktade mot revisorn. I första stycket 2 återfinns en generalklausul innebärande en presumtion för att revisorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget om det även om förutsättningarna enligt någon av punkterna i första stycket 1 inte är uppfyllda föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.
8 Av 21 andra stycket framgår att presumtionen bryts endast om revisorn kan visa att det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Bedömningen av om revisorn förmått visa detta görs av RN (jfr prop. 2000/01:146, s. 103 104). En skattemyndighet som uppmärksammar något sådant förhållande som träffas av presumtionsregeln i 21 första stycket revisorslagen skall därför alltid underrätta RN, om det inte är uppenbart att det föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder att presumtionen brutits. Utöver revisorslagens krav på revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet finns bestämmelser om jäv för revisorer i aktiebolagslagen och åtskilliga andra författningar. Om en skattemyndighet uppmärksammar att en revisor handlat i strid mot en sådan jävsbestämmelse skall skattemyndigheten underrätta RN. 3.5 Förtroenderubbande sidoverksamhet En bestämmelse om förtroenderubbande sidoverksamhet finns i 25 första stycket. Bestämmelsen innebär att en revisor inte får utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed, om 1. utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eller 2. utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Första stycket 1 medför att revisorn exempelvis inte bör inneha styrelseuppdrag som kan förväntas föranleda en typ av ställningstaganden som han eller hon också, men utifrån en granskande utgångspunkt, måste göra i sin revisionsverksamhet. Så kan bli fallet om revisorn är styrelseledamot i ett bolag som bedriver verksamhet i samma bransch som en revisionsklient. Vissa styrelseuppdrag, t.ex. i banker och försäkringsbolag, är regelmässigt av den arten att de föranleder förtroendehot. Ofta innebär dessa uppdrag att sidoverksamheten även får en sådan omfattning att förtroendet för revisorns oberoende kan rubbas. Detsamma kan sägas om andra uppdrag eller verksamheter som vart och ett eller sammantagna innebär att revisorn engageras i omfattande affärsverksamhet. Andra stycket 2 innebär att en revisor inte får bedriva sidoverksamhet som är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. En revisor måste alltså avhålla sig från verksamhet som, även om den inte är kriminaliserad, framstår som oseriös eller från legala utgångspunkter tveksam (jfr prop. 2000/01:146, s. 107). Om en skattemyndighet uppmärksammar att en revisor bedriver sådan sidoverksamhet, eller sidoverksamhet som är oförenlig med första stycket 1, skall skattemyndigheten underrätta RN.
9 3.6 Brister som är hänförliga till en revisionsklient Eventuella brister i en revisors sätt att utföra sitt arbete uppmärksammas ofta i samband med att skattemyndigheten, exempelvis vid en skatterevision, granskar ett företag som är revisorns revisionsklient. Sådana uppmärksammade brister hos revisorers revisionsklienter utgör en av de vanligaste anledningarna för skattemyndigheter att underrätta RN. Det kan vara fråga om brister i företagets (revisionsklientens) redovisning eller beträffande dess skatte- och avgiftsbetalningar. Om skattemyndigheten med hänsyn till sådana brister bedömer att den valde revisorn inte har fullgjort sina skyldigheter skall RN underrättas. Detta är naturligtvis särskilt angeläget i fall de uppmärksammade omständigheterna tyder på att revisorn utfört sin granskning, eller sin rapportering, på ett mycket bristfälligt sätt. När det gäller brister som på detta sätt är hänförliga till revisionsklienten bör framhållas att bristerna inte i sig motiverar en underrättelse till RN. Om de brister som skattemyndigheten uppmärksammar har anmärkts i revisorns revisionsberättelse ger bristerna givetvis inte anledning till misstro mot revisorns arbete. Lika självklart är att det inte finns anledning att underrätta RN beträffande en revisor som inte innehaft revisionsuppdraget för det räkenskapsår, till vilket bristerna är hänförliga. Skattemyndigheten bör i stället överväga en underrättelse beträffande den revisor som faktiskt innehaft revisionsuppdraget för ifrågavarande räkenskapsår. I fall revisorn har genomfört revision och avgett revisionsberättelse för det aktuella räkenskapsåret, men inte upptäckt och följaktligen inte anmärkt på bristerna, uppkommer frågan om revisorn har utfört en godtagbar granskning. Om skattemyndigheten anser att revisorn borde ha upptäckt bristerna bör RN underrättas. Det är viktigt att underrättelsen utformas så att det framgår vilka brister som enligt skattemyndighetens uppfattning ligger revisorn till last. Det är således inte tillräckligt att upplysa om de brister som skattemyndigheten har funnit hos revisionsklienten/skattesubjektet, t.ex. genom att bifoga promemorian över skatterevisionen. Vidare skall det framgå vilket eller vilka räkenskapsår som skattemyndigheten syftar på och vilka brister som är hänförliga till respektive räkenskapsår.