NSD NÄRINGSLIVETS SKATTE- DELEGATION Finansdepartementet REMISSYTTRANDE 103 33 Stockholm Fi2006/1676 Stockholm den 30 juni 2006 Yttrande över Skatteverkets promemoria om Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning Skatteverket föreslår i promemorian ett antal väsentliga ändringar, bl.a. regler som ska säkerställa att avräkning för utländsk skatt medges i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner och fissioner. Det är enligt Delegationens uppfattning väsentliga ändringar som bör genomföras snarast. Skatteverket föreslår också att en definition av uttrycket kostnad ska införas. Av den föreslagna definitionen följer bl.a. att överavskrivningar ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid beräkning av spärrbeloppet. Delegationen anser inte att förslaget i den delen bör genomföras. Delegationen anser vidare att carry forward-perioden ska vara obegränsad. Delegationen har följande synpunkter och kommentarer med anledning av förslaget. Överavskrivningar Vid beräkning av spärrbeloppet ska den utländska inkomsten reduceras med kostnader hänförliga till den utländska verksamheten men också med kostnader som är gemensamma för den svenska verksamheten och verksamheten i utlandet. Enligt praxis ska dock bortses från bl.a. koncernbidrag och avsättningar till periodiseringsfonder. Av RÅ 2005 ref. 57 framgår att inte heller överavskrivningar ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid beräkning av spärrbeloppet. Enligt Skatteverkets förslag ska med kostnad avses enligt IL avdragsgilla poster (bortsett från vissa allmänna avdrag m.m.). Enligt förslaget ska dock koncernbidrag, avsättning till periodiseringsfond, avsättning till expansionsfond samt för investment-
2 företag och investeringsfonder lämnad utdelning inte ses som en kostnad. Något undantag föreslås inte för överavskrivningar. Delegationen anser att undantag bör göras även för överavskrivningar. Genom att reducera de utländska förvärvsinkomsterna med överavskrivningar minskar spärrbeloppet och incitamentet till investeringar försvagas. Skatteverket har i fråga om sådant utdelningsavdrag som kan medges investmentföretag och investeringsfond som lämnar utdelning ansett att detta avdrag inte ska ses som en kostnad som ska reducera den utländska inkomsten. Motivet för detta är att även om ett sådant avdrag helt eller delvis kan ha ett samband med den utländska inkomsten skulle möjligheterna för investmentföretag och investeringsfonder att få avräkning för utländsk skatt i hög grad försvåras (sid. 33 i promemorian). Delegationen anser att motsvarande resonemang gäller för överavskrivningar. Avdrag för överavskrivningar bör alltså inte minska den utländska inkomsten. Skatteverket har beträffande avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder och för koncernbidrag uttalat att dessa poster i och för sig helt eller delvis kan ha samband med de utländska inkomsterna men att det skulle medföra betydande merarbete för såväl skattskyldiga som Skatteverket att beakta dessa poster vid beräkningen av spärrbeloppet. Motsvarande argument gäller enligt Delegationens mening även för överavskrivningar. Avskrivningar på inventarier görs kollektivt. Om ett företag inte har gjort maximala avskrivningar måste därför en bedömning göras av hur stor del av överavskrivningarna som är hänförliga till den utländska inkomsten. En upplösning av överavskrivningarna kommer att beskattas. Om Skatteverkets förslag genomförs och överavskrivningarna tidigare har reducerat den utländska inkomsten bör denna upplösning enligt Delegationens uppfattning öka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen för det beskattningsår då överavskrivningarna har lösts upp. Carry forward Om avräkningsutrymmet inte är tillräckligt ett år kan avräkning medges senare år, dock senast tredje året därefter (carry forward). Skatteverket har inte lämnat något förslag till ändring i dessa regler. Bestämmelser om carry forward infördes den 1 januari 1991 (prop. 1990/91:54, Fortsatt reformering av inkomst- och företagsbeskattningen). Förändringarna i skattesystemet till följd av 1990 års skattereform med sänkta skattesatser och minskade reserveringsmöjligheter medförde ett ökat behov av att efterföljande år kunna avräkna sådan utländsk skatt som inte rymts inom spärrbeloppet det år då avräkning enligt huvudregeln ska ske. Ett antal remissinstanser hade i ett gemensamt yttrande över förslaget anfört att den föreslagna tidsperioden på tre år var för kort. Departementschefen uttalade i propositionen (sid. 291 f) att den tidsperiod under vilken avräkning för överskjutande belopp ska få ske måste bestämmas genom en avvägning mellan de skattskyldigas intresse att få avräkning för hela den avräkningsbara skatten och det administrativa merarbete som införandet av carry forward ansågs medföra för skatteadministrationen. Tidsperioden bestämdes därför till 3 år. Departementschefen uttalade
3 dock att om det i framtiden skulle visa sig att den valda tidsperioden var otillräcklig kunde frågan på nytt tas under övervägande. Några sådana överväganden har därefter inte redovisats. Delegationen anser att carry forward-perioden på samma sätt som möjligheten till förlustutjämning vid inkomstbeskattningen bör vara obegränsad. För ett företag som inte kan medges avräkning för den utländska skatten på grund av den begränsade carry forward-perioden uppkommer en sådan internationell dubbelbeskattning som bestämmelserna i avräkningslagen ursprungligen infördes för att förhindra. Argumentet att en förlängd carry forward skulle leda till ett administrativt merarbete för skatteadministrationen anser Delegationen inte vara bärkraftigt. Det är den skattskyldige som ska visa att rätt till avräkning föreligger. Den hårdnande internationella konkurrensen för bl.a. med sig att svenska företag kan tvingas genomföra omfattande omstruktureringar av verksamheten för att kunna behålla sin konkurrenskraft. Ett företag som redovisar ett underskott i sin verksamhet exempelvis på grund av höga omstruktureringskostnader, kan alltså komma i den situationen att rätten till avräkning inte kan utnyttjas. Om företaget redovisar underskott under flera år går rätten till avräkning helt förlorad. När bestämmelsen om carry forward infördes redovisades inte någon budgetförsvagning till följd av förslaget (jfr prop. 1990/91:54, sid 295). Det är också naturligt eftersom utgångspunkten då bör ha varit att företagen före skattereformen fullt ut kunde utnyttja sin möjlighet till avräkning utan carry forward. Det förhållandet att en carry forward-period infördes innebar därmed inte att möjligheten till avräkning utsträcktes, endast att den bibehölls i det reformerade skattesystemet. Det innebär också att om en förlängning av carry-forward perioden nu skulle anses få offentligfinansiella konsekvenser måste beräkningskonventionen ta sin utgångspunkt i att företagen enligt nuvarande regler inte fullt ut kan avräkna den utländska skatten under carry forward-perioden. Situationen anses därmed ha förändrats någon gång under tiden efter det att carry forward-perioden infördes, dvs. möjligheterna till avräkning av utländsk skatt har inskränkts. Om det skulle vara fallet borde då ha beräknats en motsvarande offentligfinansiell inkomstförstärkning, något som inte skett. Ikraftträdande Delegationen vill framhålla det väsentliga i att förslagen snarast leder till lagstiftning. Förslaget att ett omkostnadsavdrag för utländsk skatt inte ska påverka beräkningen av spärrbeloppet är en följd av en dom från Kammarrätten i Sundsvall som kommit till motsatt slut. Konsekvensen av kammarrättens bedömning är att ett företags möjlighet till avräkning för utländsk skatt för tidigare år kan försvåras och i vissa fall också helt förhindras. Skatteverket anser det därför nödvändigt att bestämmelserna förtydligas och att det klart anges att spärrbeloppet ska beräknas som om ett sådant omkostnadsavdrag inte erhållits. Kammarrättens dom har emellertid redan lett till att en skattemyndighet gjort motsvarande bedömning i fråga om ett företags rätt till avräkning. Det är därför av största vikt att Skatteverkets förslag snarast leder till lagstiftning och att ändringarna i enlighet med förslaget kan tillämpas retroaktivt.
Ändringarna i inkomstskattelagen som innebär att avdrag för kostnadsförd utländsk skatt ska medges först efter yrkande av den skattskyldige föreslås träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2007 eller senare. Delegationen anser att den bestämmelsen på samma sätt som förslaget om vissa av ändringarna i avräkningslagen ska få tillämpas retroaktivt. Det skulle förhindra eventuella tvister avseende tidigare taxeringsår där skattemyndigheten anser att utländsk skatt måste kostnadsföras varefter skatteeffekten ska återföras vid beräkning av den avräkningsbara utländska skatten. Sådana tvister föranleder merarbete för såväl företag som skattemyndighet. Lagtekniska synpunkter Delegationen har följande lagtekniska synpunkter och kommentarer avseende förslaget till ändringar i avräkningslagen 4 - Förslaget i 5 innebär att vid en kvalificerad fusion inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets situation beträffande rätt till avräkning. I 16 finns motsvarande bestämmelser beträffande rätten till carry forward. I allmänmotiveringen till den sistnämnda bestämmelsen (sid. 40) anges att Genom hänvisningen till föreslagna 14 klargörs att det bara är sådana överskjutande belopp som det överlåtande företaget självt hade kunnat få avräkning med vid taxeringen för fusionsåret som kan föras över till det övertagande företaget. Eftersom det överlåtande företaget upphör att existera genom fusionen kan den meningen misstolkas. Delegationen föreslår därför att den stryks. Vid en fusion kommer det övertagande bolaget att inträda i det överlåtande bolagets situation. Av förslaget i 16 framgår att det övertagande företaget på oförändrade villkor får ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp, dvs. att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe när det gäller carry forward-perioden. - I 5 andra stycket anges att om det överlåtande företaget har medgetts avdrag för utländsk skatt ska skatteeffekten av avdraget återföras hos det övertagande företaget. Motsvarande bestämmelse finns i 4 andra stycket (kommissionärsförhållanden), 6 andra stycket (kvalificerade fissioner) och 12. I författningskommentaren (sid. 44 f) anges att i och med att avräkning endast får ske för betald slutlig utländsk skatt finns det inte något behov av att behandla det fall där avdraget avser preliminär skatt eftersom denna preliminära skatt vid tidpunkten för avräkning per definition utgör avdrag för betald slutlig skatt. Eftersom bestämmelsen tar sikte på ett avdrag som vid tidpunkten för avdraget avsåg preliminär skatt finns det enligt Delegationens uppfattning skäl att förtydliga detta. - I 12 första stycket anges att om den skattskyldige har erhållit omkostnadsavdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har erhållits. Enligt Delegationens uppfattning innebär det att vid spärrbeloppsberäkningen ska dels årets omkostnadsavdrag återläggas, dels den svenska skatten ökas med skatteeffekten av omkostnadsavdraget. Däremot ska någon justering inte göras för omkostnadsavdrag som har erhållits tidigare år.
Delegationens uppfattning av förslaget kan också illustreras med utgångspunkt i det exempel som finns på sid. 34 f i promemorian. 5 AB S bedriver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe i Land A. För den i land A bedrivna verksamheten redovisas år 1 en vinst på 400. Utländsk skatt utgår med 25 %, dvs. med 100. I den svenska verksamheten redovisar AB S ett underskott på 1 300 och totalt för verksamheten redovisas ett underskott på (- 1 300 + resultat i filialen, 400 - kostnadsförd utländsk skatt, 100=) 1 000. Förhållandena är desamma under åren 2 och 3. År 4 uppgår resultatet i den svenska verksamheten till 5 000 (efter hänsyn taget till det inrullade underskottet på 3 000). Svensk skatt utgår med 1 400. Spärrbeloppet ska beräknas med bortseende från skatteeffekten av omkostnadsavdraget för utländsk skatt för år 4. Beloppet i nämnaren kommer då att uppgå till 5 000 + 100 (omkostnadsavdraget för år 4). Skatteeffekten av omkostnadsavdraget för år 4 (28) beaktas också genom att det läggs till summan av den svenska skatten. Spärrbeloppet beräknas som 400/5 100 x 1 428=112. Vid taxeringen yrkar bolaget avräkning för överskjutande belopp hänförliga till år 1 och 2. Avräkningsbar utländsk skatt beräknas som 200 (överskjutande belopp från åren 1 och 2) 56 (skatteeffekten av omkostnadsavdragen för åren 1 och 2, 28 % x 200) = 144. Avräkning kan maximalt medges med ett belopp motsvarande spärrbeloppet, 112. Det överskjutande beloppet (144-112=) 32, som ska anses hänförligt till år 2, förs över till efterföljande år. I 12 andra stycket anges att den avräkningsbara utländska skatten ska reduceras med ett belopp motsvarande skatteeffekten av avdrag för sådan avräkningsbar utländsk skatt som hänför sig till det år då avräkning enligt föreslagna 7 andra stycket ska ske. I 7 andra stycket anges att avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattas i utländsk stat medtagits vid taxeringen här. Delegationen anser att 12 andra stycket bör förtydligas så att det framgår hur bestämmelsen ska tillämpas i de fall avräkning sker genom carry forward. NÄRINGSLIVETS SKATTEDELEGATION Krister Andersson