Något om domstolens utredningsskyldighet och bevisvärdering i skattemål särskilt vid skönsbeskattning

SvSkT 2015:1 sida 21 Något om domstolens utredningsskyldighet och bevisvärdering i skattemål särskilt vid skönsbeskattning Av Gustav Lindkvist 1. Inledning (1) I föregående nummer av denna tidskrift hade jag anledning att beröra domstolens utredningsskyldighet enligt 8 förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL. Jag lyfte där fram betydelsen av att skilja mellan rättsfakta och bevisfakta angående utredningsskyldighet. Utredningsskyldighet angående rättsfakta är enligt min bedömning i praktiken detsamma som materiell processledning. Denna artikel handlar däremot om domstolens utredningsskyldighet angående bevisfakta. (2) I artikeln redovisas inledningsvis innebörden av domstolens utredningsskyldighet och förhållandet till bevisbördereglerna (avsnitt 2). Därefter redovisas och analyseras rättsläget angående domstolens utredningsskyldighet i skatteprocessen (avsnitt 3) och i ett urval av andra förvaltningsmål SvSkT 2015:1 sida 22 (avsnitt 4), vilken därefter (avsnitt 5) ställs mot utredningen i ett antal skönsbeskattningsmål om oredovisad lön och oredovisad intäkt. I samband med detta problematiseras utredningsskyldighetens förhållande till bevisvärderingen i målet. Slutligen ifrågasätts (avsnitt 5.3) om det inte bör införas en rätt för den skattskyldige att höra sig själv under sanningsförsäkran i skatteprocessen. Artikeln avser inte Skatteverkets utredningsskyldighet som aktualiseras vid påförande av skattetillägg. 2. Innebörd av utrednings skyldighet och förhållandet till bevisbörda och beviskrav 2.1 Inledning Vid osäkerhet angående sakförhållandena i ett mål kan domstolen göra något av följande tre saker: 1. Konstatera att utredningen är bristfällig och återförvisa målet till lägre instans. 2. Lägga osäkerheten den bevisskyldige till last inom ramen för det beviskrav denne ska uppnå. 3. Självmant utreda oklarheterna. (3) Det bör framhållas att osäkerheten som kan föreligga i ett mål kan befinna sig var som helst i bevisstrukturen, t.ex. längst ner i en beviskedja och avse förhållanden som domstolen får anses sakna kunskap om. Som exempel på sådan situation kan nämnas åtalen mot Sture Bergwall. Åtalen mot Sture Bergwall, då Thomas Quick, var i hög eller avgörande utsträckning beroende av en psykologisk teori om s.k. bortträngda minnen eftersom teorins förenlighet med verkligheten var avgörande för bevisvärderingen och bedömningen av tillförlitligheten av hans erkännanden. (4) Om domstolen är osäker på denna punkt har domstolen att utföra någon av de tre ovan alternativen. Eftersom något återförvisningsinstitut SvSkT 2015:1 sida 23 vid utredningsbrist inte finns i brottmål kvarstår punkterna 2 och 3, dvs. att lägga osäkerheten åklagaren till last eller självmant utreda denna fråga. (5) Avgörande betydelse för bevisvärderingen i målet och därför för målets utgång har de s.k. hjälpvetenskaperna haft, i detta fall teorin om bortträngda minnen. (6) Man får anta att domstolen saknar kunskap om det vetenskapliga läget i olika hjälpvetenskaper. Domstolens utredningsskyldighet i liknande fall iakttas genom att kunskap om hjälpvetenskaperna tillförs domstolen med hjälp av utomstående personer (sakkunnig m.m.), vilket skedde i Quick fallen. (7) Principiellt likartat som det nyss sagda gäller i alla mål där sakomständigheterna är oklara. I http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 1/14

skattemål föreligger enligt mig en principiellt likartad situation i mål om oredovisade intäkter där ensamt eller huvudsakligt bevis är (manipulerat) kassaregister. Domstolen kan då känna osäkerhet i hur denna bevisning ska värderas och kan behöva föranstalta om mer utredning på denna punkt (p. 3 ovan), lägga osäkerheten Skatteverket till last inom ramen för det beviskrav verket ska uppnå (p. 2 ovan) eller återförvisa målet till Skatteverket för fortsatt utredning (p. 1 ovan). (8) 2.2 Innebörden av utredningsskyldighet och förhållandet till bevisbörderegler Eftersom det saknas särskild reglering om domstols utredningsskyldighet i skatteprocessen får man falla tillbaka på 8 FPL. Av den regeln framgår följande: Rätten ska se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Genom frågor och påpekanden ska rätten verka för att parterna avhjälper otydligheter och ofullständigheter i sina framställningar. Rätten ska se till att inget onödigt förs in i målet. Överflödig utredning får avvisas. Enligt min bedömning avser det första stycket utredningsskyldighet avseende bevisfakta. Andra stycket får anses avse rättsfakta, dvs. domstolens SvSkT 2015:1 sida 24 materiella processledning. (9) Tredje stycket utgör den rättsliga grunden för avvisande av bevis. Hur långt utredningsskyldigheten sträcker sig beror på tolkningen av bestämmelsen. I teorin skulle man kunna tänka sig att domstolens utredningsskyldighet helt tränger undan betydelsen av parternas bevisbörda och beviskrav på så sätt att domstolen åläggs att utreda samtliga sakförhållanden i målet. Processformen skulle då närmast anta formen av inkvisitorisk process och inte en kontradiktorisk tvåpartsprocess. Redan här bör understrykas att utredningsskyldigheten i förvaltningsprocessen är primär i förhållande till bevisbörderegler. (10) Detta innebär att om utredningen i ett mål inte uppfyller en minsta minimistandard så ska den inte ligga till grund för en prövning i sak. Istället ska målet undanröjas och återförvisas till lägre instans. (11) Innebörden av domstolens utredningsskyldighet förstås enligt min uppfattning bäst om man relaterar den till den rättsverkan bristande utredningsskyldighet medför. Bristande utredningsskyldighet leder som nämnts till att beslutet eller avgörandet undanröjs och återförvisas. Återförvisandeinstitutet är enligt min bedömning bl.a. sprungen ur instansordningsprincipen; (12) om utredningen är så bristfällig att den inte ens kan läggas till grund för ett beslut är den mest adekvata rättsverkan att ärendet eller målet undanröjs och återförvisas. Denna bedömning grundar jag på att instansordningsprincipen innebär att en så fullständig prövning i sak ska ske så långt ner i domstolsordningen som möjligt. I instansordningsprincipen ligger också en rättssäkerhetsgaranti på så sätt att den enskilde tillförsäkras rätt att få sin sak prövad i flera instanser. Exempel på sådan argumentation kan hämtas från RÅ 2002 ref. 76. Målet avser visserligen inte utredningsskyldighet, utan rätten att få en prövning i sak trots saknad rättskapacitet. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) uttalade i relevant hänseende: Bolaget har yrkat att Regeringsrätten sakprövar skattemålen. Till stöd för sin begäran hänvisar bolaget till bl.a. Europadomstolens nämnda domar samt till att den redan långsamma handläggningstiden kränker bolagets rätt till domstolsprövning inom skälig tid. Regeringsrätten finner dock, mot bakgrund av de rättssäkerhetsgarantier som ligger i möjligheten att få en sak prövad i flera instanser, inte skäl att frångå instansordningsprincipen (mina kursiveringar). Därför bör länsrätten pröva skattemyndighetens beslut i sak. SvSkT 2015:1 sida 25 Mot bakgrund av den skattskyldiges rättssäkerhet och instansordningsprincipen återförvisade HFD alltså målet till länsrätten för en prövning i sak. Återförvisningen kan och bör med beaktande av instansordningsprincipen ske till Skatteverket, men kan också ske till den lägre instansen, som alltså kan vara en domstol. Eftersom målet återförvisas sker ingen fullständig prövning i sak. Detta är en skillnad från tillämpande av bevisbördereglerna eftersom domstolen då dömer i sak, dvs. tar slutlig ställning om rättsfaktum föreligger eller inte föreligger. (13) Då bevisbördereglerna tillämpas leder alltså prövningen till ett ogillande eller bifallande till talan. Denna skillnad får praktisk betydelse i skatteprocessen eftersom rättskraft träffar prövningar i sak, dvs. de mål som avgjorts med bevisbörderegler. Undanröjda och återförvisade beslut eller avgöranden träffas däremot inte av http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 2/14

rättskraft. Utredningsskyldigheten och återförvisandeinstitutet och dess förhållande till bevisbörderegler kan analyseras närmare, vilket det dock saknas förutsättningar för här. Helt kort kan nämnas att utredningsskyldigheten kan sägas ge uttryck för intresset av materiellt korrekta avgöranden eftersom någon prövning i sak inte sker med mindre än att det föreligger en minimistandard på utredningen och bevisningen i målet. Mot detta kan ställas processekonomi och effektivitet; det kan inte anses vara effektivt att återförvisa ett mål och ta en omgång till när man istället kan tillämpa bevisbörderegler och få ett avgörande i målet. I mål om skattetillägg och artikel 6 Europakonventionen (EKMR) tillkommer även aspekten av långsam handläggning. I sakligt hänseende avser domstolens (eller Skatteverkets) utredningsskyldighet samma sak som bevisbördereglerna, nämligen hanteringen av bevisfakta och frågan om (konkret) rättsfaktum föreligger. Enligt vad som nyss sagts avser skillnaden just rättsverkan av förfarandet. Ett exempel kan klargöra detta. Låt oss anta att Skatteverket påstår att den skattskyldige haft oredovisade intäkter och att den skattskyldige bestrider detta. Någon bevisning för respektive påstående finns inte i målet. (14) Med tillämpande av bevisbörderegler är detta mål enkelt att avgöra för domstolen; bevisbördan åvilar Skatteverket och beviskravet har inte uppnåtts SvSkT 2015:1 sida 26 av Skatteverket eftersom bevis för påståendet inte förebringats. Även med tillämpande av Skatteverkets (och domstolens) utredningsskyldighet är målet enkelt att avgöra; om tillräcklig utredning för att avgöra målet i sak inte anses föreligga ska Skatteverkets beslut undanröjas och återförvisas till Skatteverket för fortsatt handläggning. Inte i något av fallen leder besluten till beskattning, dock med den skillnaden att i det förra fallet då bevisbörderegler tillämpas sker en prövning i sak varvid rättskraft uppstår, medan i det senare sker ingen prövning i sak varvid rättskraft inte uppstår. Ett liknande exempel angående kostnadssidan kan klargöra det sagda. Låt oss anta att den skattskyldige yrkar ett avdrag och påstår att denne haft en kostnad. Skatteverket bestrider detta och någon bevisning på respektive sida föreligger inte. Bevisbördan åvilar den skattskyldige och domstolen kan då ogilla dennes talan. Om Skatteverket beslutar att inte medge avdraget kan domstolen om den anser att utredningen inte håller tillräcklig standard återförvisa målet till Skatteverket för fortsatt handläggning. Inte heller i denna situation leder processen till ändrad beskattning för den skattskyldige. Något bör också sägas om förhållandet mellan Skatteverkets och domstolens utredningsskyldighet. Enligt min bedömning utgör dessa två i praktiken samma sak, dvs. utredningsskyldigheten riktar sig mot både Skatte verket och domstolen. (15) En annan sak är att det i praktiken i regel är domstolen som bedömer utredningsskyldigheten. I ärendet hos Skatteverket bör verket naturligtvis göra en egen bedömning om utredningen är tillräcklig för att över huvud taget fatta beslut, men när beslut väl är fattat så ligger bedömningen därefter hos domstolen. Prövningen av om utredningen är tillräcklig avser dock samma utrednings eller process material och utredningsskyldigheten riktar sig därför till samtliga instanser. En bristfällig utredning bör leda till undanröjande och återförvisande i samtliga instanser. Prövningen kan t.ex. ske i HFD för att bedöma om kammarrätten iakttagit sin utredningsskyldighet. Prövningen kan också ske i kammarrätten som då prövar t.ex. förvaltningsrättens utredningsskyldighet osv. Samtliga instanser ska alltså iaktta och pröva utredningsskyldigheten självmant. Den avgörande frågan är alltså när utredningen inte anses vara tillräcklig för att ligga till grund för ett beslut i ärendet eller målet. 3. Utredningsskyldighet i skattepraxis SvSkT 2015:1 sida 27 Domstolens utredningsskyldighet har aktualiserats i bl.a. ett antal skatte mål, varav några av dem redovisas i det följande. I RÅ 2002 ref. 22 fann HFD att kammarrätten åsidosatt sitt utredningsansvar genom att avgöra ett mål utan att ha tillgång till av klaganden åberopade intyg. Sakfrågan i denna del av målet avsåg om den skattskyldige hade avdragsrätt för resor till och från arbetet för längre tid än den hon hade varit folkbokförd. I målet i kammarrätten åberopade den skattskyldige intyg till styrkande av att hon hade varit bosatt på den aktuella adressen längre tid än hon varit folkbokförd. Kammarrätten avgjorde emellertid målet till den skattskyldiges nackdel utan att ha tillgång till de aktuella intygen. HFD uttalade i relevant hänseende följande: I sitt överklagande hos kammarrätten hänvisade D.M.T. (den skattskyldiges, min anmärkning) vid upprepade http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 3/14

tillfällen till intyg, som avsågs styrka där lämnade uppgifter om faktiska förhållanden av betydelse för målets avgörande ( se bif. intyg resp. de intyg, som styrker mina yrkanden ), och under sin namnteckning gjorde hon noteringen Intyg: Insändes separat. Det måste därmed ha stått klart för kammarrätten, att de åberopade intygen för D.M.T. framstod som väsentliga bevismedel för bedömningen av hennes bosättningsförhållanden och hennes rätt till avdrag för resor till och från arbetet. Och Trots att bevisningen angående D.M.T:s (den skattskyldiges, min anmärkning) bostadsförhållanden varit avgörande för målets utgång (mina kursiveringar) kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att hon inte har förmått visa att hon varit bosatt på den aktuella fastigheten under längre tid än folkbokföringen utvisade har kammarrätten i den uppkomna situationen underlåtit att underrätta henne om att de åberopade intygen saknades och att bereda henne tillfälle att sända in dem innan målet avgjordes. Regeringsrätten finner att kammarrätten därigenom åsidosatt sitt utredningsansvar enligt 8 förvaltningsprocesslagen (1971:291). HFD undanröjde kammarrättens dom och återförvisade målet till kammarrätten för fortsatt handläggning. HFD:s avgörande får tolkas så att kammarrätten åsidosatte sitt utredningsansvar när den inte beaktade betydelsefull eller avgörande bevisning åberopad av den skattskyldige. Möjligen har det haft betydelse att den skattskyldige uttryckligen åberopade intygen som bevis, även om detta, enligt vad som redovisats i avsnitt 2, inte krävs. Intressant att notera är utredningsskyldighetens förhållande till bevisbördereglerna. I detta mål får bevisbördan för den skattskyldiges avdragsyrkande SvSkT 2015:1 sida 28 anses åvila den skattskyldige. Länsrätten och kammarrätten tillämpade reglerna om bevisbördans placering då domstolarna ogillade den skattskyldiges talan. HFD däremot tillämpade inte bevisbörderegler utan domstolens utredningsskyldighet och återförvisade målet till kammarrätten. RÅ 1996 not. 81 avser inkomst och förmögenhetsbeskattning p.g.a. påstått innehav av depå i schweizisk bank. Den skattskyldige invände att depåmedlen tillhörde andra personer och att han hade fungerat som bulvan. I kammarrätten åberopade han till stöd för detta vittnesförhör med två utländska banktjänstemän. Kammarrätten beslutade enligt 25 FPL i protokoll att avvisa vittnesbevisningen och ogillade den skattskyldiges talan. Kammarrätten uttalade följande om bevisbördans placering: Eftersom N.N. (den skattskyldige, min anmärkning) stått som innehavare av nu aktuell depå måste det åligga honom att visa att innestående medel tillhör annan person. Med tanke på de berörda transaktionernas utformning med deras utlandsanknytning får beaktas att skattemyndigheterna har ytterst begränsade möjligheter att på egen hand bringa klarhet i vad som verkligen hänt. (16) HFD uttalade bl.a.: Kammarrättens avgörande har grundats på att depån i den schweiziska bankinrättningen är tagen i N.N:s (den skattskyldige, min anmärkning) namn samt att av den bevisning som han förebragt inte framgår att annan ägare till innestående medel på depån, helt eller delvis, skulle finnas. Regeringsrätten finner att omständigheterna i målet och de skriftliga utsagorna som lämnats visar att det finns oklarheter (min kursivering) i fråga om vem som är rättmätig ägare till innestående medel på depån och att den åberopade vittnesbevisningen skulle ha kunnat bidra till ett klarläggande. På grund härav hade kammarrätten inte bort avvisa av N.N:s (den skattskyldige, min anmärkning) åberopad vittnesbevisning. Målet bör med hänsyn till omständigheterna återförvisas till kammarrätten. I detta mål synes vittnesbevisningen inte har varit avgörande för målets utgång såsom intygen var i RÅ 2002 ref. 22 utan endast att det fanns oklarheter om den skattskyldige var rättmätig ägare till depån. Trots detta ansåg HFD att utredningen var så ofullständig att målet skulle återförvisas. Även angående detta avgörande kan förhållandet till bevisbördereglerna nämnas. Av den återgivna texten framgår att kammarrätten placerade bevisbördan på den skattskyldige. I enlighet med denna placering tappade den skattskyldige sin talan. HFD däremot tillämpade reglerna om domstolens utredningsskyldighet och återförvisade målet till kammarrätten. SvSkT 2015:1 sida 29 I RÅ 1972 Fi 204 gjorde minoriteten (Petrén) intressanta och belysande uttalanden om utredningsskyldigheten och dess förhållande till bevisbördereglerna. Målet avsåg om den skattskyldige skulle medges avdrag för periodiska understöd till sin svärmor eller om dessa transaktioner istället skulle ses som avbetalning av den skattskyldiges lån till svärmodern. Regeringsrådet Petrén uttalade bl.a. följande: http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 4/14

Utredningen i målet ger icke några säkra hållpunkter för frågans bedömning. Jäml 8 förvaltningsprocesslagen åligger det RegR att tillse att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Då här är fråga om ett relativt betydande belopp, som är avsett att utgå under en följd av år, är målet enl min mening av den beskaffenhet att det icke bör avgöras huvudsakligen med ledning av bevisbörderegler. Taxering skall jäml 1 tax:förordningen bli i möjligaste måtto rättvis. Jäml 9 2 st. förvaltningsprocesslagen får i måls handläggning ingå muntlig förhandling betr viss fråga när det kan antagas vara till fördel för utredningen. I målet torde vid ett muntligt förhör med N.N. vara möjligt att få fram upplysningar i sådan mån, att målet blir tillfredsställande utrett (mina kursiveringar. N.N. är den skattskyldige, min anmärkning). Av angivna skäl förordnar jag att målet utsättes till muntlig förhandling för utredning av ovan omförmäld fråga. Här synes det skiljaktiga regeringsrådet angående bedömningen av utredningsskyldighetens omfattning fäst avseende vid beloppets storlek av betydelse för bedömningen av rekvisitet om sakens beskaffenhet i 8 FPL. Med ledning av detta ansåg regeringsrådet att målet inte borde ha prövats med hjälp av bevisbörderegler. Utredningsskyldigheten är alltså primär i förhållande till bevisbörderegler. Eftersom den skattskyldige ansågs kunna bringa klarhet i frågan i målet borde denne ha hörts vid muntlig förhandling. Det bör dock understrykas att HFD:s majoritet, liksom kammarrätten, avgjorde målet med hjälp av bevisbörderegler och ogillade den skattskyldiges talan. Kammarrätten ansåg att den skattskyldige inte gjort sannolikt att aktuellt belopp utgjorde periodiskt understöd till svärmodern. I RÅ 1980 Aa 183 prövades utredningsskyldighetens omfattning i en situation då det ansågs vara svårt eller omöjligt att utreda sakförhållandena. HFD uttalade angående detta: Domstolarnas plikt i utredningshänseende skall enligt 8 förvaltningsprocesslagen bestämmas med beaktande av målets beskaffenhet. I förevarande fall innebär hänvisningen till målets beskaffenhet bl.a. att hänsyn måste tas till ovissheten om det överhuvud går att få fram någon utredning i målet. Det finns nämligen anledning tvivla på möjligheterna att nu tio år efter de förhållanden som avses med besvären verkligen uttömmande klarlägga hur det förhåller sig med de olika detaljer som inverkar på frågan om bolagets beskattning till mervärdeskatt. SvSkT 2015:1 sida 30 HFD uttalade därefter att bevisbördan åvilade den skattskyldige och ogillade dennes talan. (17) HFD tycks alltså ha begränsat utredningsskyldigheten med beaktande av svårigheten att utreda sakförhållandena. (18) Även i RÅ 1990 ref. 94 prövades domstolens utredningsskyldighet. (19) Målet avser visserligen inte själva beskattningsfrågan, utan istället frågan om ett beslut om skattetillägg vid skönstaxering p.g.a. utebliven deklaration skulle undanröjas p.g.a. att den skattskyldige inte fått del av beslutet i rätt tid. Enligt min bedömning bör avgörandet ändå kunna vara till viss ledning angående utredningsskyldighet vid påförande av skattetillägg som följd av beskattningsfrågans bedömande. De materiella reglerna, 116 c och 116 d taxeringslagen (1956:623), GTL, var utformade så att beslut om skattetillägg vid skönstaxering p.g.a. utebliven deklaration skulle undanröjas bl.a. om den skattskyldige inte fått del av beslutet tidigare än två månader före den tidpunkt som deklarationen borde ha lämnats. (20) Frågan i målet var alltså när den skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg. HFD uttalade i relevant hänseende följande: Och De citerade uttalandena (HFD citerade uttalanden om utredningsskyldighet angående särskild besvärsrätt enligt dåvarande 99 GTL, min anmärkning) lägger en relativt omfattande utredningsskyldighet på skatterätten (dåvarande första instans i taxeringsprocessen, min anmärkning) och ger också uttryck för principen att ovisshet om när en skattskyldig fått del av en underrättelse om avvikelse från självdeklaration inte skall gå ut över den skattskyldige. Bestämmelserna i 116 d taxeringslagen har i likhet med föreskrifterna i 99 (21) samma lag en stark officialprägel. Med hänsyn härtill och med beaktande av de motivuttalanden och den praxis som redovisats ovan finner regeringsrätten att det måste anses ankomma på vederbörande domstol att, när det är ovisst om förutsättningarna för tillämpning av 116 d är uppfyllda eller ej, så långt möjligt utreda frågan. Den omständigheten att den skattskyldige inte själv berört frågan bör normalt inte påverka utredningsskyldigheten (mina kursiveringar). Ger en företagen utredning inte något klart besked bör det i regel kunna presumeras att deklarationen kommit in i sådan tid att förutsättningar för undanröjande av skattetill lägget föreligger... SvSkT 2015:1 sida 31 Av HFD:s uttalanden synes kunna dras bl.a. följande slutsatser: 1. Utredningsskyldigheten vid skattetillägg är relativt omfattande. 2. Det bör inte påverka utredningsskyldigheten att den skattskyldige inte själv berört den http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 5/14

aktuella frågan, dvs. domstolen ska självmant iaktta utredningsskyldigheten. 3. Om utredningen inte ger klart besked kan man presumera att den skattskyldige inte fått del av beslutet om skattetillägg, dvs. bevisbördan åvilar Skatteverket. Utredningsskyldigheten är alltså primär i förhållande till bevisbördereglerna. Viss försiktighet är påkallad vid bedömning av om dessa slutsatser kan föras över att gälla även i beskattningsmål. I någon utsträckning bör det sagda dock kunna gälla även angående beskattningsfrågan och skatte tillägg i ett skatte mål. HFD resonerade kring om målet skulle återförvisas till underinstanserna men kom fram till att detta inte skulle ske därför att det saknades anledning att tro att någon utredning kunde klarlägga frågan i målet. HFD utgick därför från att den skattskyldige inte fått del av beslutet och undanröjde detsamma. Den hittills redovisade praxisen ger enligt min bedömning uttryck för att domstolen har en inte obetydlig utredningsskyldighet i skattemål. Det bör dock framhållas att HFD åtskilliga gånger prövat bevisfrågor i skattemål de två senaste decennierna. Jag saknar kännedom om mål där domstolens utredningsskyldighet aktualiserats. Istället har HFD, såsom jag uppfattat målen, avgjort målen enbart med hjälp av bevisbörderegler. (22) Om denna bedömning kan godtas skulle det kunna tas till intäkt för en utvecklingslinje hos HFD där domstolens utredningsskyldighet minskat eller upphört till förmån för bevisbörderegler. Det bör dock framhållas att frånvaro av uttalanden om domstolens utredningsskyldighet inte med säkerhet kan föranleda slutsatsen att utredningsskyldighet inte längre gäller i skattemål. Tvärtom kan det vara så att HFD ansett utredningen tillräcklig för att pröva målet med hjälp av bevisbörderegler. Man kan inte förvänta sig att HFD ska uttala sig om frågor som enligt domstolens uppfattning inte är relevanta i målet. SvSkT 2015:1 sida 32 I avvaktan på en systematisk genomgång av rättskällematerialet förutsätter jag att det alltjämt åvilar domstolen en utredningsskyldighet i skatte mål. 4. Jämförelse med andra förvaltningsmål 4.1 Inledning I förvaltningsprocessen generellt gäller en utredningsskyldighet såväl för myndighet som för domstol. Enligt vad som redovisats i avsnitt 2 är utredningsskyldigheten primär i förhållande till bevisbörderegler. (23) Med detta menas att bevisbördereglerna inte tillämpas och domstolen därför inte bifaller eller ogillar talan om utredningen inte uppnår den minimistandard som krävs för en prövning i sak. Istället återförvisas målet till myndigheten eller domstol i lägre instans. (24) 4.2 Socialförsäkringsmål RÅ 2010 ref. 120 I RÅ 2010 ref. 120 prövade HFD Försäkringskassans utredningsskyldighet i ett mål om sjukpenning. Målet avser alltså den enskildes arbetsförmåga. Utredningsskyldigheten ansågs inte ha uppfyllts och målet återförvisades till Försäkringskassan för förnyad utredning. För förståelsen av avgörandet och HFD:s prövning bör framhållas att bevisbördan vid ansökningssituation i socialförsäkringsprocessen får anses åvila den enskilde. (25) Försäkringskassan ålades alltså ett utredningsansvar trots att bevisbördan åvilar den enskilde. HFD lyfte i domen fram att den enskilde, inför att Försäkringskassan skulle fatta sitt första beslut, lämnade uppgift om att denne haft regelbunden kontakt med en överläkare tillika psykia triker. Kassan hade emellertid inte närmare undersökt läkarens uppfattning om den enskildes tillstånd. HFD uttalade i relevant hänseende följande: SvSkT 2015:1 sida 33 Det krav på utredning som kan ställas på Försäkringskassan i sjukpenningärenden varierar beroende på bl.a. ärendets karaktär och de förutsättningar den enskilde har att bevaka sina intressen. I den delen kan sägas att det aktuella fallet var komplicerat (mina kursiveringar) och att det underlag som fanns tillgängligt vid tidpunkten för Försäkringskassans beslut den 9 augusti 2007 inte gav någon säker bild av N.N:s (den enskilde, min anmärkning) tillstånd och arbetsförmåga. I den situation som förelåg fanns enligt Regeringsrättens mening särskild anledning för Försäkringskassan att försöka få del av N.N:s (överläkarens, min anmärkning) uppfattning i den aktuella frågan. Såvitt framgår har något sådant försök inte gjorts och det framgår inte heller att saken diskuterats med N.N. (den enskilde, min anmärkning). Det har vidare inte framkommit att Försäkringskassan kompletterat utredningen inför omprövningsbeslutet, t.ex. genom att inhämta uppgifter från den sjukskrivande läkaren. http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 6/14

Följande normativa uttalanden samt förutsättningar i målet synes ha varit relevanta vid HFD:s prövning: 1. Utredningsskyldigheten påverkas av ärendets karaktär. Detta ut talande får anses ha sin motsvarighet i 40 kap. 1 SFL och 8 FPL. 2. Utredningsskyldigheten påverkas av de förutsättningar som den enskilde har för att bevaka sina intressen. 3. Utredningsskyldigheten påverkas av om ärendet/målet avser komplicerade sakomständigheter. 4. Utredningsskyldigheten innebär att beslutsunderlaget ska ge en säker bild av bevistemat. 5. Utredningsskyldigheten påverkas av om Försäkringskassan försökt utreda den enskildes uppgifter. För skatteprocessens vidkommande är det särskilt punkterna 2 och 3 ovan som är av intresse. Försäkringskassans utredningsskyldighet påverkades alltså bl.a. av: 1. Den enskildes möjlighet att bevaka sina intressen, och 2. Om ärendet är komplicerat. Dessa två omständigheter aktualiseras enligt min bedömning i regel i skattemål. Punkten 1 ger uttryck för ett kontradiktionsresonemang och aktualiseras i skatteprocessen eftersom den skattskyldige saknar ovillkorlig rätt till av staten avlönat rättsligt ombud. (26) Ersättning för ombudskostnader ges enligt 43 kap. 1 SFL då den skattskyldige vinner bifall till sin talan (p. 1), vid frågor till ledning för rättstillämpningen (p. 2) SvSkT 2015:1 sida 34 eller vid (p. 3) synnerliga skäl. I de flesta skattemål är alltså avgörande för om ska ersättning ska utgå om den skattskyldige vinner bifall till sin talan. Om den skattskyldige inte vinner bifall till sin talan utgår alltså i regel inte ersättning. Även om den skattskyldige skulle vinna bifall till sin talan utgår ofta inte den yrkade ersättningen. Mot denna bakgrund kan alltså ifrågasättas om den skattskyldige kan tillvarata sina intressen i en skatteprocess. (27) Utan att jag har närmare kunskap om detta antar jag att den skattskyldige i åtskilliga mål faktiskt inte har rättsligt ombud. I de situationerna förutsätts den skattskyldige alltså föra sin talan på egen hand. I många mål får dessutom antas att den skattskyldige inte har svenska som modersmål, vilket accentuerar problematiken. Därutöver anser jag att rekvisitet bevaka sina intressen inte bör påverkas av den skattskyldiges faktiska resurser eftersom rätt till ersättning i princip bara föreligger vid bifall. Om den skattskyldiges faktiska resurser inverkar på bedömningen av detta rekvisit medför det en ojämlikhet inför lag. Det sagda accentueras av att de flesta skattemål, i varierande utsträckning, får anses vara i vart fall om de sätts i relation till den skattskyldiges kunskaper av komplicerad art. Sammantaget anser jag att det som uttalas i RÅ 2010 ref. 120 bör anses vara relevant även för skatteprocessen. Detta medför att Skatteverket eller domstolens utredningsskyldighet aktualiseras. Enligt vad som redovisats ovan åvilar det Försäkringskassan en utredningsskyldighet trots att bevisbördan åvilar den enskilde. Överfört till skatteprocessen innebär det att det skulle åvila Skatteverket en utredningsskyldighet även för omständigheter som den skattskyldige har bevisbördan för, dvs. i regel även för kostnadssidan. 4.3 Migrationsmål MIG 2011:15 och MIG 2006:1 I migrationsmål åvilar bevisbördan som utgångspunkt den enskilde med beviskravet sannolikt. (28) Såväl Migrationsverket som migrationsdomstol anses dock ha en utredningsskyldighet, bl.a. som följd av MIG 2011:15. Migrationsverkets utredningsskyldighet begränsar således den enskildes bevisskyldighet. Sakomständigheterna i målet var i huvudsak följande. SvSkT 2015:1 sida 35 Den enskilde reste in i Sverige den 27 juli 2009 och ansökte om asyl dagen efter. Han påstod att han kom från södra delen av Somalia. Den materiella rätten är sådan att prövningen ska ske mot det land den enskilde kommer ifrån. Han kunde inte styrka sin identitet eller medborgarskap utan bedömningen av varifrån han kom fick göras utifrån hans egna utsaga och en språkanalys som Migrationsverket föranstaltade om. http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 7/14

Bevistemat i målet får anses vara frågan om den enskilde löpte välgrundad fruktan för förföljelse genom att denne kom från Somalia. Bevisfakta i målet får anses ha utgjorts av: 1. den enskildes påstående/utsaga om att han kom från Somalia, 2. språkanalysen, som indikerade att sökanden istället kom från Kenya, och 3. den enskildes invändningar mot språkanalysen. Migrationsverket bedömde att språkanalysen visade att den enskilde inte kom från Somalia utan istället från Kenya och prövade ansökan mot detta, med följd att ansökan avslogs. Målet i Migrationsdomstolen kom att prövas på det sättet att språk analysens bevisvärde sattes ifråga. Ansökan prövades istället mot den enskildes påstående om att han kom från Somalia varpå den bifölls. Migrationsöverdomstolen (härefter MiÖD) ansåg dock att utredningen inte var tillräcklig för att pröva målet i sak och återförvisade målet till Migrationsverket. MiÖD uttalade följande om Migrationsdomstolens prövning av målet: Migrationsdomstolen har genom att helt underkänna språkanalysen prövat A:s åberopade asylskäl mot det land han uppger sig komma från. Ett underkännande av språkanalysen har således varit en förutsättning för att A:s uppgifter skulle kunna ligga till grund för bedömningen av skyddsbehovet. Om domstolen bedömt att språkanalysen inte varit tillförlitlig eller tillräckligt utförlig borde domstolen i stället för att underkänna analysen och bifalla överklagandet på ett ofullständigt underlag ha förordnat om en ny språkanalys eller visat målet åter till Migrationsverket (mina kursiveringar) för att en sådan utredning skulle ske. Ett sådant tillvägagångssätt får anses särskilt påkallat i ett fall som det nu aktuella där parterna har skilda uppfattningar i en så grundläggande fråga som på vilket språk analysen har utförts. Migrationsdomstolen bedömde alltså att språkanalysen hade ett lågt eller obefintligt bevisvärde. Det enda bevis som s.a.s. fanns kvar var då sökandens påstående/utsaga om att denne kom från Somalia. Förutsatt att Migrationsdomstolen tillmätte sökandens utsaga ett inte obetydligt bevisvärde nämligen det som uppnår det tillämpliga beviskravet sannolikt kan jag i princip inte se något fel med Migrationsdomstolens SvSkT 2015:1 sida 36 prövning; Migrationsdomstolen tillämpade bevisbörderegler på sedvanligt sätt. MiÖD:s avgörande får dock tolkas som att detta bevisläge dvs. bevisvärdet av denna bevissituation inte var tillräckligt eftersom språkanalysen s.a.s. försvann från bevissituationen. Utredningen uppfyllde alltså inte den minimistandard som krävs för att göra en fullständig prövning i sak och att tillämpa bevisbördereglerna. Därför återförvisades målet till Migrationsverket, vilket, enligt MiÖD, även Migrationsdomstolen borde ha gjort. Enligt vad som framgår av den citerade texten hade Migrationsdomstolen också kunnat föranstalta om en ny språkanalys, dvs. utrett målet på egen hand. MiÖD:s kritik stannade dock inte endast vid Migrationsdomstolens hantering av ärendet, utan även Migrationsverkets hantering. MiÖD uttalade angående detta följande: A har hos Migrationsverket ifrågasatt det som står angivet i den aktuella språkanalysen om att han inte lämnat detaljerade beskrivningar. Han har innan beslut fattats uppgett att han lämnat korrekta och konsekventa svar på i princip samtliga frågor som ställts av analytikern. Han har även konsekvent hävdat att analysen inte utförts på det språk analytikern uppgett och begärt att ytterligare språkanalyser skulle utföras samt att han skulle få del av vissa uppgifter från språkanalysen. Sådana invändningar borde enligt Migrationsöverdomstolens mening ha föranlett Migrationsverket att komplettera underlaget i ärendet innan beslut fattats (mina kursiveringar). I vart fall borde Migrationsverket ha gett A möjlighet att själv föranstalta om ytterligare utredning genom att bereda honom möjlighet att slutföra sin talan. Migrationsverket har dock inte ens bemött de invändningar A framfört innan man avgjort ärendet. Sökanden har enligt den citerade texten framställt invändningar mot språkanalysen. Dessa invändningar får anses utgöra motbevisning till beviset språkanalys. Jag uppfattar MiÖD:s uttalande som att det, trots sökandens bevisbörda, åvilar Migrationsverket ett utredningsansvar för sökandens invändningar. Migrationsverket borde alltså ha utrett sökandens motbevisning trots att bevisbördan åvilar sökanden. Om denna situation ska överföras till skatteprocessen har den enligt min bedömning sin motsvarighet i att Skatteverket ska utreda inte bara de omständigheter som verket har bevisbördan för (intäktssidan) utan även till del de omständigheter som den skattskyldige har bevisbördan för samt för de invändningar som den skattskyldige riktar mot Skatteverkets bevisning. I MIG 2006:1 prövades bl.a. domstolens utredningsskyldighet. MiÖD kom fram till att Migrationsdomstolen brustit i sin utredningsskyldighet och ansåg att den ex officio kunde ha kallat den enskilde till http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 8/14

muntlig förhandling för att värdera dennes utsaga. Vidare uttalade MiÖD att: SvSkT 2015:1 sida 37 Trots att det således är fråga om ansökningsmål, där den enskilde oftast biträdd av ett offentligt biträde har bevisbördan (mina kursiveringar)för sina påståenden, och trots att fråga är om tvåpartsprocess kan således domstolen beroende på omständigheterna få ett utredningsansvar. Uttalandet ger uttryck för bl.a. ett kontradiktionsresonemang, dvs. att domstolens utredningsansvar påverkas av att den enskilde i regel har ett offentligt biträde i migrationsprocessen. Trots detta ansågs Migrationsdomstolen ha ett utredningsansvar. Därutöver ansågs en utredningsskyldighet föreligga trots den enskildes bevisbörda. Vid en överföring till skatteprocessen bör detta avgörande anses innebära att skattedomstol ska kalla den skattskyldige ex officio till muntlig förhandling i de fall då denne bestrider Skatteverkets påståenden och annan bevisning än den skattskyldiges påstående saknas. Eftersom den skattskyldige saknar rätt till offentligt biträde bör detta påverka domstolens utredningsskyldighet i skärpande riktning. 5. Domstolens utrednings skyldighet och bevisvärdering 5.1 Behövs domstolens utredningsskyldighet? Det bevisteoretiska svaret på frågan om domstolens utredningsskyldighet behövs är enligt min bedömning nej. Detta ställningstagande grundar jag på ett robusthetsresonemang, enligt följande. Med robusthet brukar avses att en bevisning är robust om det, såvitt det går att utreda, inte finns ytterligare bevisning som kan påverka bevisvärdet av bevisningen. (29) Det relaterar alltså till den samlade säkerheten av bevissituationen och med vilken säkerhet bevistemat föreligger. Ett exempel kan klargöra det hela. Skatteverket påstår i ett mål att den skattskyldige haft en oredovisad intäkt och som bevis för detta åberopar en bruttovinstkalkyl med onormalt låg bruttovinst. Om den skattskyldige invänder att denne haft mer ost på pizzan än vad Skatteverket räknat med kan domstolen göra följande: 1. tro på Skatteverket, 2. tro på den skattskyldige, eller SvSkT 2015:1 sida 38 3. utreda saken närmare, t.ex. genom att höra den skattskyldige munt ligen inför rätten. Jag menar alltså att i strikt bevisrättslig mening behöver domstolen inte utföra det tredje alternativet, dvs. utreda saken närmare. Domstolen kan och ska enligt den fria bevisvärderingen självmant pröva sannolikheten för den skattskyldiges påstående. När domstolen värderar Skatteverkets huvudbevis bruttovinstkalkylen ingår, eller, rättare sagt, bör det ingå, att domstolen prövar hur robust Skatteverkets huvudbevis är och hur stor den kvarstående osäkerheten är. (30) När domstolen åsätter Skatteverkets huvudbevis bör domstolen alltså fråga sig: 1. Vad säger beviset om bevistemat? 2. Vad säger beviset inte om bevistemat? Dvs. vad är den kvarstående osäkerheten? Ett bevis eller en bevissituation kan i många fall, vid en första anblick, tyckas ha ett högt bevisvärde men vid anläggande av ett robusthetsperspektiv och med beaktande av den samlade (o)säkerheten kan bevisvärdet och den säkerhet med vilken bevistemat (rättsfaktum) föreligger vara mindre än vad man först bedömt. Vid en sådan bevisvärdering behöver domstolen strängt taget inte utreda åtskilliga omständigheter eftersom domstolen kan konstatera att robustheten brister och att den samlade säkerheten inte är stor; alla osäkerhetsmoment ska gå ut över den bevisskyldige parten, i detta fall Skatteverket. (31) Det i detta underavsnitt hittills sagda avser situationen då domstolen inom ramen för bevisbördereglerna och tillämpligt beviskrav lägger all osäkerhet den bevisskyldige till last och slutligt avgör målet. (32) En nackdel med att pröva målet enbart med hjälp av bevisbörderegler är, vilket redovisats i avsnitt 2, att det inte nödvändigtvis tillgodoser intresset av materiellt korrekta avgöranden. Detta beror på att om enbart bevisbörderegler tillämpas kan domstolen avgöra ett mål vid i princip fullständig okunskap om sakförhållandena, dvs. i princip vid frånvaro av bevis. Att domstolen inte vidtar egna utredningsåtgärder eller utredningsanvisningar och endast tillämpar bevisbörderegler med beaktande av robusthetssyn kan alltså hamna i konflikt med intresset av http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 9/14

materiellt korrekta avgöranden. SvSkT 2015:1 sida 39 En domstol kan alltså antingen självmant utreda, alternativt ge en utredningsanvisning, eller tillämpa en robusthetssyn vid bevisvärderingen. Den avgörande frågan är alltså om domstolen vidtar något av detta vid prövningen av målet. 5.2 Utredningsskyldighet och bevisvärdering i skönsbeskattningspraxis om oredovisade löner respektive intäkter (33) 5.2.1 Inledning I avsnitt 3 har jag redovisat min bedömning att skattedomstol i varje fall i någon utsträckning har en utredningsskyldighet enligt 8 FPL. I avsnitt 2 och 5.1 har jag redovisat min uppfattning att en domstol, vid oklarhet angående sakförhållandena, kan: 1. Genom bevisvärdering och en robusthetssyn komma fram till att utredningsbrist råder och återförvisa målet till lägre instans, 2. Genom bevisvärdering och en robusthetssyn lägga all osäkerhet den bevisskyldige till last inom ramen för det beviskrav som denne ska uppnå, eller 3. Självmant företa eller anvisa om den utredning som krävs för att oklarheten ska avhjälpas. I det följande analyseras i vad mån domstolarna i av mig undersökta mål om oredovisade löner respektive intäkter utfört något av dessa steg. 5.2.2 Mål om oredovisade löner I mål om oredovisade löner är bevistemat dvs. rättsfakta i målet enligt min bedömning dels hur stort arbetskraftsbehov som rörelsen har, dels vilken lönenivå arbetskraften haft. Dessa två kumulativa rättsfakta utgör det löneunderlag som borde ha redovisats i rörelsens skattedeklarationer angående arbetsgivaravgifter. Bevisbördan för dessa två rättsfakta åvilar Skatteverket med beviskravet sannolikt. (34) Bevisningen i målen utgör angående arbetskraftsbehovet i regel en bristfälligt förd personalliggare, iakttagelser gjorda vid kontrollbesök och den skattskyldiges invändningar mot Skatteverkets uppskattade arbetskraftsbehov. Angående lönenivån saknas i regel bevisning. Den fråga som uppstår är om domstolarna vidtagit någon av de åtgärderna som nämns i punkterna 1 3 ovan. SvSkT 2015:1 sida 40 Min bedömning av bevisläget är att bevisningen angående båda rättsfakta i de flesta av de undersökta målen är mycket svag. Detta grundar jag på att bristfälligt förd personalliggare i princip saknar bevisvärde i förhållande till bevistemat om svarta löner samt att i regel har endast ett fåtal kontrollbesök utförts för en relativt lång beskattningsperiod. (35) Trots detta har domstolarna inte i något av de undersökta målen undanröjt Skatteverkets beslut och återförvisat målet till Skatteverket för fortsatt utredning (p. 1 ovan). Inte heller har domstolarna vidtagit egna utredningsåtgärder (p. 3 ovan). Enligt min bedömning har domstolarna inte heller lagt all osäkerhet Skatteverket till last inom ramen för det beviskrav som verket ska uppfylla (p. 2 ovan). Denna bedömning grundar jag på att beviskravet sannolikt anses motsvara ungefär 75 procents sannolikhet. (36) Enligt min bedömning uppnås inte detta beviskrav för rättsfaktumet arbetskraftsbehov då inget eller endast ett fåtal kontrollbesök utförts för en beskattningsperiod om i regel åtskilliga månader. (37) Angående lönenivån godtas i princip undantagslöst Skatteverkets påstående om viss lönenivå, trots att annan bevisning än just påståendet om lönenivån saknas. Angående detta rättsfaktum är det för mig uppenbart att beviskravet sannolikt inte kan anses ha uppnåtts; beviskravet kan rimligen inte anses ha uppnåtts i en situation då annan bevisning än påstående om rättsfaktum föreligger. (38) Trots det sagda har Skatteverket i de flesta fall haft framgång till sin talan, dvs. domstolarna har lagt all osäkerhet den skattskyldige till last. Min samlade bedömning är alltså att domstolarnas iakttagande av sin utredningsskyldighet är obefintlig i de undersökta målen. I princip undantagslöst läggs osäkerheten i målet inte den bevisskyldige till last, dvs. Skatteverket, utan istället den skattskyldige. http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 10/14

SvSkT 2015:1 sida 41 5.2.3 Mål om oredovisade intäkter Mål om oredovisade intäkter handlar om en rörelse typiskt sett en restaurang el. dyl. som påstås ha haft intäkter som inte redovisats. Rättsfaktum och (slutligt) bevistema får anses vara om intäkt, som inte redovisats, förelegat. Vanliga bevismedel tillika bevisfakta i målen är bruttovinstkalkyl, kontantberäkning, kundräkning, påläggskalkyler och (manipulerat) kassaregister. En vanlig situation i målen är att den skattskyldige invänder mot Skatteverkets uppskattade intäkt. I de situationerna aktualiseras enligt min bedömning domstolens utredningsskyldighet. Ett exempel kan klargöra vad som avses. I Kammarrättens i Sundsvall dom den 14 september 2009, mål nr 244 09 m.fl. tvistade Skatteverket och den skattskyldige bl.a. om hur stor mängd kebabkött som använts i restaurangens kebabrätter. Skatteverket påstod att det hade använts 100 140 g kebabkött och åberopade som bevis för detta uppgifter i ett recept ur en ospecificerad kokbok. Den skattskyldige invände mot detta påstående och uppgav att ungefär 300 g kebabkött hade använts. Domstolarna godtog Skatteverkets påstående i denna del. Av länsrättens eller kammarrättens avgöranden framgår inte att muntlig förhandling hållits. I detta fall kan ifrågasättas om domstolen inte borde ha kallat den skattskyldige att höras vid muntlig förhandling till stöd för dennes påstående om mängden kebab och den osäkerhet som fick anses råda på denna punkt. Istället har domstolarna lagt osäkerheten den skattskyldige, såsom icke bevisskyldig, till last. I några av de undersökta målen har domstolarna enligt min bedömning utsatt den skattskyldiges invändningar (motbevisfakta) för ett beviskrav istället för att såsom den fria bevisvärderingen föreskriver bevisvärdera invändningarna. (39) Exempel på detta är att den skattskyldige invänt mot en kontantberäkning som utvisat kontantunderskott genom att denne upptagit ett privatlån. Genom invändningen uppkommer enligt min bedömning en osäkerhet i Skatteverkets påstående vilket aktualiserar att domstolen agerar enligt punkterna ovan. Domstolarna har i dessa situationer inte iakttagit någon av punkterna, dvs. t.ex. sin utredningsskyldighet genom att höra den skattskyldige muntligen inför rätten. I själva verket har domstolarna inte ens bevisvärderat invändningen; invändningen har inte beaktats därför att den inte har styrkts, dvs. bevisfaktum har utsatts för ett beviskrav i strid med den fria bevisvärderingen. I praktiken innebär detta att domstolen avvisat bevis utan stöd i lag. SvSkT 2015:1 sida 42 En annan situation där domstolens utredningsskyldighet skulle kunna aktualiseras är då Skatteverket åberopar filutdrag ur kassaregister till stöd för oredovisade intäkter. Domstolen får anses sakna de erfarenhetssatser som krävs för att bevisvärdera betydelsen av det påstått manipulerade kassaregistret. (40) Den skattskyldige har i regel bestritt att filutdragen utvisar det Skatteverket påstått bl.a. p.g.a. naturliga felslag och tekniska problem med kassaregistret. I vissa av de undersökta målen har filutdrag från kassaregister varit avgörande bevisning. Denna bevissituation påminner om den som redovisats i avsnitt 2, nämligen den där expertvittnen eller sakkunniga lämnar uppgifter till domstolen som den får anses sakna kunskap om. Även i denna situation ska skattedomstol alltså utföra någon av de tre åtgärder som redovisats i avsnitt 2 och ovan i detta avsnitt, dvs. (1) återförvisa målet p.g.a. bristande utredning, (2) lägga eventuell osäkerhet den bevisskyldige (Skatteverket) till last eller (3) självmant utreda saken närmare. Av de undersökta målen framgår emellertid att inte något av detta har skett. Istället har osäkerheten lagts den skattskyldige (som icke bevisskyldig) till last. Det problematiska med detta förfaringssätt accentueras i de mål där filutdrag från kassa register utgjort avgörande bevisning. 5.2.4 Samlad bedömning Sammantaget är det min bedömning att domstolarnas iakttagande av sin utredningsskyldighet i de undersökta målen har varit obefintlig. Det kan ifrågasättas om denna tillämpning är förenlig med gällande rätt angående domstols utredningsskyldighet i skattemål. 5.3 Bör rätt införas för den skattskyldige att höras under sanningsförsäkran? Enligt 25 FPL, med hänvisning till 36 kap. RB, saknar den skattskyldige (som part) rätt både att höras som vittne och att höras under sanningsförsäkran. Enligt 37 kap. 2 RB däremot får part i tvistemål höras under sanningsförsäkran i bevissyfte. Mot bakgrund av den prövning som skett i vissa av de undersökta målen kan ifrågasättas om sådan rätt inte borde införas i http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 11/14

skatteprocessen. SvSkT 2015:1 sida 43 Det kan inte uteslutas att åtskilliga handlingar som Skatteverket och domstol kräver av den skattskyldige av naturliga orsaker aldrig upprättats. Det enda kvarstående sättet att styrka sina påståenden i en sådan situation är att höras muntligen inför rätten och för att den då ska erhålla nämnvärt bevisvärde bör det ske under sanningsförsäkran. 6. Avslutande synpunkter I artikeln har analyserats domstolens utredningsskyldighet i skattemål varvid dragits den slutsatsen att sådan utredningsskyldighet i någon utsträckning föreligger enligt gällande rätt. Slutsatsen är dock inte helt säker med beaktande av senare års praxis om tillämpande av bevisbörderegler. Argumentationsvis har framförts med stöd av gällande rätt inom socialförsäkringsprocessen och migrationsprocessen att en utredningsskyldighet skulle kunna föreligga för Skatteverket även för omständigheter som den skattskyldige har bevisbördan för. Jag har gjort bedömningen att domstolarnas agerande i den redovisade skönsbeskattningspraxisen innebär att utredningsinitiativen är obefintliga. Istället har i regel eventuell osäkerhet lagts den icke bevisskyldige till last (den skattskyldige) genom tillämpande av bevisbörderegler. I vissa fall har inte ens en bevisvärdering av den skattskyldiges invändningar ägt rum. Jag kan inte se annat än att domstolarnas agerande åtminstone i någon utsträckning strider mot gällande rätt angående utredningsskyldigheten. Denna tillämpning kan vara i konflikt med intresset av materiellt korrekta avgöranden. Mot bakgrund av svårigheten för den skattskyldige att i många fall bevisa sina påståenden med andra bevismedel än sin egen utsaga har ifrågasatts om det inte bör införas en rätt för den skattskyldige att i bevissyfte höra sig själv under sanningsförsäkran. Gustav Lindkvist är doktorand i offentlig rätt med inriktning mot bevisfrågor i förvaltningsprocessen. Fotnoter 1 Stort tack riktas till Simon Andersson, doktorand i processrätt vid Stockholms universitet, som lämnat värdefulla synpunkter på manus. 2 I det följande avses med domstolens utredningsskyldighet utredningsskyldigheten angående bevisfakta. 3 Se mer om denna fråga i avsnitt 5.1 nedan. 4 Se t.ex. Svea hovrätts resningsbeslut den 17 december 2009, mål Ö 3147 09. Se Hovrättens för Övre Norrland dom den 8 september 2014, mål nr B 785 14, för en principiellt likartad situation angående våldtäkt. I det målet invände den tilltalade att denne måste ha utfört den påstådda våldtäkten i sömnen. Tingsrätten ansåg, på goda grunder enligt mig, att denna invändning var så osannolik att den kunde bortses ifrån. I hovrätten hördes emellertid ytterligare en expert om s.k. sexsomni, dvs. att man kan utföra sexuella handlingar i sömnen utan att senare minnas dem. Detta ställde saken i ett annat läge och hovrätten ogillade åtalet. 5 I 51 kap. RB finns regler om återförvisande, varav inga avser utredningsbrister. Domstolen tillämpar alltså bevisbörderegler fullt ut och ska lägga all osäkerhet åklagaren till last inom ramen för dennes bevisskyldighet. 6 I resningsärendena avseende Sture Bergwall har teorin om s.k. bortträngda minnen ifrågasatts, vilket får anses ha bidragit till att han beviljades resning. 7 Som exempel på denna situation i förvaltningsprocessen får anses vara mål om psykiatrisk tvångsvård. Enligt 37 lag (1991:1128) om psykiatrisk tvångsvård ska muntlig förhandling hållas varvid chefsöverläkaren hörs om patientens tillstånd. Därutöver kan domstolen enligt 2 stycket förordna en sakkunnig som ställer frågor till chefsöverläkaren. Chefsöverläkaren och i förekommande fall den sakkunnige får antas förse domstolen med relevanta erfarenhetssatser och kunskaper av betydelse för bevisvärderingen i målet. 8 Se mer om detta i Lindkvist & Lyhagen, Skatte och brottmål i kontantbranschen. Prövning och bevisprövning i mål om oredovisade löner och intäkter, Norstedts Juridik 2014 (härefter Skatteoch brottmål i kontantbranschen) s. 69 ff. och 85 ff. 9 Se lagkommentaren till 8 FPL på www.nj.se/zeteo som får förstås som en likartad uppfattning. 10 Se lagkommentaren till 8 FPL på www.nj.se/zeteo. http://zeteo.wolterskluwer.se.db.ub.oru.se/docview?state=18019 12/14