Revision av kommunala bolag med fokus på lekmannarevisionen i Göteborg.

Revision av kommunala bolag med fokus på lekmannarevisionen i Göteborg. Thomas Andersson Magisteruppsats i ekonomisk historia vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet, VT 2014. Handledare Martti Rantanen

Abstract Syftet med uppsatsen är att beskriva och analysera lekmannarevisorernas arbetsmetodik och roll i teori och praktik i kommunala bolag i Göteborg samt att göra en fallstudie på Göteborgs Hamn AB. Min forskningsfråga är: lekmannarevision i teori och praktik; avvikelser eller samstämmighet? Lekmannarevisorerna ska följa reglerna om god revisorssed som specificeras i ABL, hos FAR och SKL, och revisionen som omfattar planering granskning och prövning ska vara oberoende gentemot de verksamheter som följs upp. Revisionskritiken ska graderas i olika allvarlighetsgrader; påpekan, erinran och anmärkning, där anmärkning är den allvarligaste kritiken. En gradering av revisorernas kritik finns inte i granskningsredogörelserna utan det är endast rekommendationer till förbättringar som lämnas. Från revisorerna lämnas rekommendationer när utveckling och åtgärder bedöms vara möjliga. Lekmannarevisorerna väljs för en period av fyra år och under denna tid ska man hinna med att genomlysa alla delar av företaget vilket jag fann att man inte gjort i Göteborgs Hamn AB. Av materialet framgår att åtgärdandet av rekommendationerna inte är fullgott eftersom flera rekommendationer ligger kvar år efter år. Sammanfattningsvis kan konstateras att internkontroll, lekmannarevisorerna tillsammans med kommunens yrkesrevisorer och externa revisorer är ett kraftfullt revisionsinstrument för kommunfullmäktige och skulle knappast gagnas av ytterligare en revisionsinstans. Är man också miljö- och kvalitetscertifierade enlig ISO tillkommer denna revision. Däremot skulle det behövas en mer systematisk genomgång av bolagen under mandatperioden så att alla områden täcks in i granskningarna. En ökad ambition från stadsrevisionen bör också medföra att antalet uppdrag per lekmannarevisor begränsas till 5 och att en översyn av antalet uppdrag per lekmannarevisor görs. Ett minimikrav borde införas i KL att en grundläggande utbildning i revision ska vara obligatorisk för alla lekmannarevisorer. Omslagsbild: Utsikt över Göteborgs hamn vid sekelskiftet. Källa: Attman 1963:351. 2

Innehållsförteckning 1. INLEDNING 4 Bakgrund 4 Kommunal utveckling i Sverige 4 Riskkapitalet 4 Aktiebolagslagen, revision i 1895 års ABL 5 Kommunallagen 6 Revision i ett svenskt och internationellt perspektiv 7 Syfte 8 Teori och metod 8 Teori 8 Metod 10 2. REVISIONEN; EN VIKTIG DEL AV DEN KOMMUNALA BOLAGSSTYRNINGEN. Hybridorganisation 12 Kommunal ägarstyrning 13 Kommunal revision 14 Göteborgs revisorer 25 Sammanfattning 27 3. FALLSTUDIE 28 Göteborgs hamn 28 Lekmannarevisionen i Göteborgs Hamn AB 30 Granskningsplaner 2010-2013 31 Granskningsredogörelser 2010-2013 34 Sammanfattning 45 4. ANALYS OCH DISKUSSION 46 Teori och praktik 46 Oberoende revision 50 5. SAMMANFATTNING 48 6. REFERENSER 54 7. BILAGOR 57 7.1 Intervjufrågeformulär 57 7.2 Lekmannarevisorer i Göteborg 61 3

1. INLEDNING Bakgrund Kommunal utveckling i Sverige Vid kommunreformen 1862 hade Sverige 88 städer, sju köpingar som också var kommuner och 2358 landskommuner. Utöver dessa fanns 10 municipal-köpingar som inte var egna kommuner (Wångmar 2003:72). Vilken typ av område som skulle ligga till bas för kommunreformen var inte självklar. 1817 års förordning om sockenstämmor och kyrkoråd möjliggjorde för socknar inom samma pastorat att hålla gemensam sockenstämma. 1843 års förordning innebar att socknar inom samma pastorat kunde utse gemensam sockennämnd. Fattigvårdsstadgan 1847 möjliggjorde att socknar inom samma pastorat kunde ha en gemensam fattigvård och pastoraten ansågs generellt vara ett lämpligt territorium för samarbete mellan socknar. Inför 1862 års kommunreform stod valet mellan häradet, pastoratet och socknen som grund för indelningen i borgerliga kommuner. Att valet föll på socknen som bas för den nya kommunindelningen berodde delvis på att socknarna var en känd och inarbetad enhet (Wångmar 2003:74). Sedan 1862 har ytterligare två större kommunindelningsreformer genomförts. Dels storkommunreformen 1952 där antalet minskades från ca 2500 till 1037 och dels genom kommunindelningsreformen 1962-1974 där antalet reducerades till 278. Genom delningar har antalet kommuner vuxit till 290 år 2009. 85 % av kommunerna hade 1952 2 000-7 000 invånare och efter 1974 hade 75 % fler än 10 000. (http://www.ne.se.ezproxy.ub.gu.se/kommunindelningsreform, Nationalencyklopedin, hämtad 2014-02-25). Riskkapitalet En liberalisering inom handelns område skedde i Sverige under 1800-talet. Frihandel med tullfrihet på bl.a. jordbruksprodukter infördes, skråtvånget avskaffades 1846 och fria kapitalrörelser introducerades 1873 i samband med att Sverige anslöt sig till guldstandarden. Marknaderna blev nu mer tillgängliga för handel och företaget som organisation, vilken kunde hantera denna ökning, blev mer betydelsefull. De institutionella förändringar som infördes och det oklara rättsläget för bolagen formade bakgrunden till aktiebolagslagstiftningen under 1840-talet, som blev oerhört viktig för kommande större industriprojekt inom järnvägar, sjöfart och elektrifiering. Samtidigt skedde en ändring i maktförhållandena inom bolagen från ägarstyrning till avlönade personer. Ägarna måste nu se till att de avlönade bolagsledningarna förvaltar kapitalet på ett sunt sätt och det gör de genom att tillsätta revisorer i allt högre utsträckning (Gärdfors 2010: 13 f). Separationen av ägande och förvaltning medförde att revision och kontrollarbete av företagens verksamhet och räkenskaper blev allt viktigare. Industriutvecklingen medförde att risktagandet ökade i företagen och lagstiftarna insåg successivt nödvändigheten av en tredje part, revisorn, som skulle borga för att allt gick rätt till. Det riskvilliga kapitalet i form av ägarna skulle kunna lita på den verkställande ledningens sätt att sköta verksamheten. 4

Stora kapitalbehov uppstod i samband med industrialismen där järnvägsutbyggnaden kom att efterfråga stora krediter, bankerna började sin omstrukturering och urbaniseringen tilltog. Antalet aktiebolag ökade och skapade ett tryck på att styrning, kontroll och aktiebolagslagstiftning behövde utvecklas. Aktiebolagslagen I 1848 års Aktiebolagslag (ABL) skapades så möjlighet att kunna satsa riskvilligt kapital i bolag utan personligt betalningsansvar (Gärdfors 2010: 3). Det insatta kapitalet var det man riskerade och inget annat. Farhågor fanns att de passiva investerarna skulle ha för lite information och säkerhet om hur deras kapital förvaltades. Debatten stod kring möjligheten att tvinga företagen att offentliggöra ekonomisk information som skulle vara granskad av utomstående personer, en granskande institution i det institutionella ramverket. Någon revisionsplikt fanns inte inskriven i lagen men bolagen valde ändå att i bolagsordningen ta upp val av revisorer som skulle granska räkenskaper och förvaltning och att rekommendera ansvarsfrihet eller ej för styrelsen. Denna praxis blev senare införd i 1895 års ABL för att ge möjlighet till offentlig redovisning och revision dock utan att precisera kompetenskrav för revisorerna (Förordning om aktiebolag av den 28 juni 1895). Revisionsbestämmelserna skärptes i 1910 års ABL där krav på oberoende gentemot bolaget och dess styrelse skrevs in (Förordning om aktiebolag av den 12 augusti 1910). Inte förrän 1932 preciserades kompetenskraven på den som skulle utföra revisioner (Gärdfors 2010: 5). 1848 års ABL består av 15 paragrafer och hade den franska Code de Commerce som förebild där aktieägarnas frihet från personligt ansvar var en av de viktigaste principerna samtidigt som bolagsordningen skulle sanktioneras av kungen. Lagen innehåller inga bestämmelser om revision och enligt Hagströmer var det bolagsstämman som hade att ta upp frågan om kontroll av styrelsens förvaltning och besluta om att bevilja eller avstyrka ansvarsfrihet (Hagströmer 1872: 235-236). Inte heller Code de Commerce ställde krav på externa revisorer utan förlitade sig på den statliga kontrollen av bolagen (Hagströmer 1872:140). Då revisorer utsågs i de svenska bolagen reglerades arbetsuppgifterna i bolagsordningen. 1895 års ABL kom efter en översyn av 1848 års ABL beroende på förändrade förutsättningar för bolagen med större bolag, ändrat ägande och kapitalförsörjning. Aktier och börsverksamhet blev ett medel att öka riskkapitalet i företagen (Schön 2007:216). Den nya ABL kom att få influenser från tysk lagstiftning eftersom Tyskland var en ekonomisk maktfaktor och handeln mellan Sverige och Tyskland var omfattande. Nu utökades lagen till att omfatta 81 paragrafer med bl.a. regler om hur aktiebolag skulle bildas, bolagsordningens innehåll, registrering i ett aktiebolagsregister, revisionsplikt och aktiekapitalets minimistorlek (Gärdfors 2010: 16f). Det är nu som ordet revision skrivs in för första gången i svensk aktiebolagslagstiftning och där styrelsen på bolagsstämman ålades att presentera balansräkning, förvaltningsberättelse och ett utlåtande från revisorn enligt 50 (SFS No 65 1895). Man införde en lagstadgad kontroll av bolagets verksamhet som en garanti mot missförhållanden. Revisorerna fick större maktbefogenheter men ålades också skadeståndsplikt vid försumlighet (Sjöström 2004:31). 5

1910 års ABL kom till som svar på en allt snabbare företags- och samhällsutveckling. Den nya lagen kom att omfatta 141 paragrafer där bl.a. utlänningars rätt att äga fast egendom reglerades och en förstärkning av skyddet för minoritetsägare infördes. Avseende revision kom det regleringar för att undvika övervärdering av tillgångar och undervärdering av skulder, upprättande av resultaträkning utöver balansräkning och förvaltningsrapport, förhindrande av skenöverlåtelser och ändring av rätten att teckna en firma. Avseende revisors ansvar ändrades skadeståndsplikten till vårdslöshet istället för grov vårdslöshet, samma som för styrelsemedlem. Styrelsemedlem fick enligt 1895 års ABL inte delta i val av revisor och i 1910 års ABL förstärktes oberoendet genom att en revisor inte fick vara i bolagets eller styrelseledamots tjänst enligt 72. Tystnadsplikten för en revisor debatterades innan lagens tillkomst men ingenting skrevs specifikt. Brott mot tystnadsplikten fick istället falla under skadeståndsskyldighet vid vårdslöshet (Gärdfors 2010: 19-21). Stockholms Handelskammare beslöt 1912 att fastställa auktorisationsbestämmelser för revisorer men det var först i 1944 års ABL som det infördes bestämmelser om legitimerad revisor under vissa omständigheter. Hur såg det då ut i kommunerna avseende revision av deras verksamhet och hur reglerades detta? Kommunallagen Regleringen av revisorernas granskning av räkenskaper och förvaltning har funnits sedan kommunerna bildades 1862. I förordning av om kommunalstyrelse (SFS 1862:13, 72) framgår det att stämman utser revisorer att granska kommunalnämndens och andra styrelsers räkenskaper och förvaltning (Lundin 1999:21, 90 f). I 1953 års kommunallag lagstiftades om att revisorerna skulle ökas från två till tre (Gärdfors 2010: 61) och revisorerna fick rätt att när som helst under året granska räkenskaper och förvaltning. Revisionsberättelsen som skulle utfärdas varje år skulle innehålla specifika uttalanden om anmärkningar och ansvarsfrihet. Vid den gemensamma kommunallagens införande 1977 behandlades revisorer i ett särskilt kapitel där den oberoende och självständiga ställningen betonades och där revisorernas mandatperiod förlängdes till fyra år (Karlsson 2009:62). I 1991 års kommunallag gavs kommunerna ökade möjligheter att själva besluta om sin organisation. Minimiantalet skulle vara tre revisorer som skulle genomföra sina uppdrag som juridisk person och granska alla verksamheter inom kommunen enligt god revisionssed. År 1997 infördes lagen om kommunal redovisning där redovisningsskyldigheten för kommunerna reglerades. Årsredovisningen ska här redogöra för verksamhetens utfall, ekonomisk ställning och finansiering och avlämnas vid årets slut. Denna årsredovisning ska också innehålla redovisning från kommunen avseende verksamhet som drivs genom en annan juridisk person, exempelvis bolag och att årsredovisningen upprättas av kommunstyrelsen (Cassel 2000:43). Lagen om kommunal redovisning 1997 säger att revisorerna ska pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt och att granska om räkenskaperna är rättvisande. Kommunal revision får enligt kommunallagen vara organiserad på två sätt; (1) Samlad revision som medför att alla revisorer granskar hela verksamheten och (2) delad revision som innebär att avdelade revisorer granskar del eller delar av verksamheten (Cassel 2000:65 ff). 6

Rådet för kommunal redovisning etablerades 1997 och är en ideell förening bildad av staten, Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet och huvuduppgiften är att främja och utveckla god redovisningssed och Sveriges kommuner och landsting har åtagit sig uppgiften att uppdatera god revisionssed. I SOU 1993:90, lokaldemokratikommittèn, sägs att resurser inte får utgöra en restriktion av revisorernas möjligheter att systematiskt penetrera den kommunala verksamheten. Förnyelsekommittèn säger att revisionen är en kontrollfunktion som ska bidra till medborgarnas tilltro, rättssäkerhet och demokrati (SOU 1996:169, s.130). Ytterligare ändringar och förtydliganden görs i KL 2000 om revisorernas arbete för att säkerställa granskning av all verksamhet. I KL 2005 utökas uppgifterna till att även bedöma delårsrapporter. I 2006 års KL utökas revisorerna till minimum fem samtidigt som kravet om ersättare tas bort. Vikten av sakkunnigt stöd till lekmannarevisorer och samordnad revision betonas samtidigt som revisorernas valbarhet till andra politiska åtaganden begränsas (Karlsson 2009:63). Statskontoret fick i uppgift 2006 att komma med åtgärder för att förstärka den kommunala revisionens oberoende inom nuvarande system där de skulle fokusera på rättssäkerhet, kostnadseffektivitet, kommunalt självstyre och demokrati. Fem tänkbara åtgärder redovisades i Statskontorets rapport 2008:4; Begränsad valbarhet och stärkt jäv för revisorerna, oberoende beredning av budget för revision, redovisningsrevisionen bekräftas med revisorsintyg och att begränsningar i granskning av myndighetsutövning tas bort (Statskontoret 2008:4). KL är en ramlagstiftning utan sanktioner och bakgrunden är att samhällets representanter antas följa de regler som ställts upp. Detta innebär att KL:s regler kan brytas utan annan risk än att beslut undanröjs efter överklagan och laglighetsprövning (Meyer et al. 2013:29). Så långt den svenska regleringen i ABL och KL. Hur har då revisionen grundlagts och fungerat i ett tidigare historiskt perspektiv? För att hitta exempel på detta då måste vi också gå utanför landets gränser. Revision i ett svenskt och internationellt perspektiv Kontroll av räkenskaper har förekommit tidigt i historien där föreskrifter angående bankers räkenskaper publicerades i Florens år 1299 där dessa skulle granskas av speciella yrkesrevisorer. Den första läroboken i bokföring utkom i Venedig 1494 som en del i franciskanermunkens Luca Paciola s samlingsverk över de matematiska vetenskaperna (Gustavsson 1994:7). På italiska halvön ökade revisorernas roll under medeltiden och den första sammanslutningen av revisorer, Collegio dei Raxonati, såg sitt ljus i Venedig 1581. Under tidigmodern tid utvecklades revisionen i främst Skottland och England i samband med att ägande och förvaltning separerades. 1854 bildades den första sammanslutningen av yrkesrevisorer i Skottland och i England 1880. The Institute of Chartered Accountantants i England kom att bli ledstjärna för regleringen av yrkesrevisorernas verksamhet i Sverige (Gärdfors 2010: 9 ff.) I USA började regleringen av revisorsyrket i New York 1896. Stor vikt hade lagts på de interna kontrollsystemen redan tidigare där flera järnvägsbolag använde sig av interna revisorer (Chandler 1977:100). 7

I Sverige fanns exempel på redovisnings- och förvaltningskontroll redan under medeltiden. I Stora Kopparberg (tidigare Bergslaget) som bildades under 1300-talet kontrollerades verksamheten av en kronofogde och under 1600-talet utfördes granskning av driftsansvariga bl.a. i det norrländska Tjärhandelskompaniet som utfärdade en revisionsberättelse 1652 som är den tidigast kända i Sverige (Cassel 1996:88). Under 1700-talet utsågs deputerade att revidera Svenska Ostasiatiska Compagniets böcker och räkenskaper och göra en Generalberättelse efter varje resa som företagets skepp gjorde för att skydda intressenternas kapitalinsatser (Gärdfors 2010: 11-13). Svenska Revisionssamfundet (SRS) bildades 1899. Syfte Syftet med uppsatsen är att beskriva och analysera lekmannarevisorernas arbetsmetodik och roll i teori och praktik i kommunala bolag i Göteborg samt att göra en fallstudie på Göteborgs Hamn AB. Jag begränsar arbetet genom att studera verksamhetsrevisionen och lekmannarevisorernas roll inom detta fält. Göteborgs kommunala bolag och specifikt Göteborgs hamn utgör basen för studien. Forskningsfråga: Lekmannarevision i teori och praktik; avvikelser eller samstämmighet? Teorin utgår här från lagar, regler och rekommendationer i Aktiebolagslagen (ABL), Kommunallagen (KL), Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och Sveriges kommuner och landsting (SKL). Praktiken hämtas från Stadsrevisionen i Göteborg och dess regler och rekommendationer samt lekmannarevisorernas revisionsredogörelser inom Göteborgs Hamn för åren 2010-2013. Teori och metod Teori: Adam Smith skrev i sitt stora verk The Wealth of Nations 1776 att den huvudsakliga förklaringen till ekonomisk utveckling i ett land var arbetsfördelning kombinerat med den fria marknaden. Ett avsnitt som också är relevant i sammanhanget är hur Smith ser på regeringars roll i ekonomin där han anser att offentliga investeringar ska finansieras med avgifter från konsumenterna. R.H. Coase introducerade transaktionskostnadsbegreppet i sitt verk The Nature of the Firm 1937 och utvecklade begreppet i The problem of social cost. Han stöder sig på marginalismen där transaktionskostnader introducerades för att förklara uppkomsten av en firma ( The nature of the firm ) och hur det legala systemet påverkade firman via transaktionskostnader ( The problem of social cost ). Kontraktskostnader var ett centralt begrepp där undvikande av kontraktskostnader mellan produktionsfaktorer var lägre inom en firma än om samma skulle göras på marknaden via prismekanismen. Transaktionskostnader uppstår vid ett utbyte av varor och tjänster och är alla de kostnader som uppstår förutom kostnader för varan och dess transport. Institutioner som kreerar möjlighet för många att ta del av ekonomisk utveckling och som stödjer rörlighet och spridning av kunskap är viktiga för ett samhälle i utveckling. Douglass 8

North, nobelpristagare i ekonomi 1993, har betonat betydelsen av institutionerna och dess skrivna och oskrivna lagar. Staten skulle stå för stabilitet och långsiktiga perspektiv i ett samhälle som ständigt förändrades. Staten kunde också stå för det motsatta genom att gynna speciella privata intressen och byråkrati och på så sätt bromsa förändring. Tydliga regler för äganderätten kan stimulera investeringar men också utestänga andra från att ta initiativ. Att försäkringar, lagar och avtal funnits för att stödja handeln i alla dess former har medfört att transaktionskostnader har kunnat hållas nere och genom detta gett kommersen vind i seglen. Ägarstyrning I samband med att ägande och ledning av företag separeras mer och mer har intresset för ägarstyrning ökat. Den fråga som har intresserat ägarstyrningsforskningen är hur ägarna till ett företag kan förmå företagsledningarna att bedriva verksamheten i linje med deras intentioner. Uppdelningen mellan ägande och kontroll ger upphov till ett flertal styrrelationer mellan ägare, styrelse och tjänstemän. Ett annat ord för ägarstyrning är corporate governance där relationen mellan ägare, styrelse och VD står i fokus. Olika teoretiska skolbildningar har avlöst varandra så som agentteori där relationen mellan ägare och VD analyseras med utgångspunkten hur ägarna ska kunna utöva kontroll över VD så att ägarnas intresse tillgodoses (Eisenhardt 1989). Stewardshipteorin utgår från att en VD agerar utifrån företagets bästa och på så sätt gynnar ägarna och att kontroll kan vara kontraproduktivt och att styrelsen bör använda olika incitament för att öka VD:s motivation (Thomasson 2013:48, Muth & Donaldson 1998). Resursberoendeteorin som utgår från företagets relation till sin omgivning och att bolagsstyrningen bör anpassas efter denna (Johnson et al.1996, Zarah and Pearce 1989). Intressentteorin med fokus på företaget och dess intressenter där företaget är till för sina ägare och främst ska tillvarata deras intressen (Thomasson 2013:52, Donaldson & Preston 1989). I ägarstyrningsforskningen har man intresserat sig för input-output studier och hur styrelsens sammansättning påverkat effektivitet och produktivitet. En forskningsgren tar kontexten och företagens omgivning som utgångspunkt för förståelsen av styrelsearbete och ägarstyrning och hanterar inte styrelsen och företaget som isolerade från omvärldens påverkan. I de beteendeinriktade studierna intresserar man sig framförallt för informella roller och informell styrning medan man i de processinriktade studierna kombinerar både kontext och beteende i analyserna. Teorier om revision. Det finns ett antal olika teorier som beskriver varför revision efterfrågas och är betydelsefull för ägare, investerare och företagsledning. Fyra av dessa är polismans-teorin, kreditvärdighets-teorin, trovärdighets-teorin och agent-teorin (Ittonen 2004: 3-4). 9

Polismans-teorin menar att revisorerna ska fokusera på riktigheten i räkenskaperna och att kunna upptäcka och förebygga bedrägerier. Kreditvärdighetsteorin går ut på att revisorerna ska ge förtroende åt räkenskaperna och därmed öka företagets image hos dess intressenter och öka investeringsbeslutens kvalitet för investerarna. Trovärdighets-teorin pekar på tredje parts deltagande i företaget och att deras förtroende för företagsledningen stärks genom en oberoende revision. Den fjärde teorin är agent-teorin som menar att revisorerna utses både i företagsledningens och i tredje parts intresse. Företaget ses som ett nät av olika kontrakt där företagsledningen optimerar de olika kontrakten med leverantörer, kunder, banker, anställda med flera till gagn för företaget. Den informations-assymetri som gäller mellan ägare och företagsledning leder till krav på auditering. Den teoretiska överbyggnaden kan således indelas i tre fält. Det makroekonomiska med Smith:s arbetsdelning, Coases transaktionskostnader och North:s institutioner som grund för ekonomisk samhällsutveckling och bildande av företag. Ägarstyrning som det andra fältet med agent- stewardship- resursberoende- tjänstemannahegemoni och intressentteorier som alla fokuserar på ägande och kontroll. Det tredje fältet är teorier kring varför revision efterfrågas och här är polismans- trovärdighets- och agent-teorin centrala för den kommunala sektorn. Metod Den metod jag använder för att kunna svara på forskningsfrågan är litteraturstudier av teorier, lagar, regler och rekommendationer samt genomgång av gransknings- och revisionsrapporter i Göteborgs Hamn AB framtagna av lekmannarevisorerna och kommunens yrkesrevisor. Att jag väljer Göteborgs Hamn AB i koncernen där Göteborg Holding AB är moderbolag är att det är där den största verksamheten bedrivs och det bolag som även framgent kommer att vara det mest aktiva i koncernen. Inom de kommunala bolagen finns det fyra olika typer av revisionsinstanser som granskar företagen både avseende räkenskaper och verksamhet. Räkenskapernas riktighet utförs av auktoriserade fristående revisorer och rekommenderar ansvarsfrihet eller ej. Verksamhetsrevisionerna utförs av bolagens interna kontrollinstanser, lekmannarevisorer och kommunala yrkesrevisorer. Revisionsprocessen består av tre steg; planering, granskning och prövning. Under planeringsfasen inhämtas bolagets tolkning och förståelse av uppdrag, mål beslut och föreskrifter; genomlysning av verksamheten; bedöma egen kontrollen, analysera och prioritera; kommunicera och utfärda en granskningsplan. Under granskningsfasen börjar man med att planera granskningen i detalj, kommunicera med bolaget, genomföra granskningen få fram ett resultat och följa upp tidigare rekommendationer. I prövofasen sammanfattas granskningarna, ansvarsprövning görs, revisionberättelse och granskningsrapport författas, kommunikation och dialog med bolaget om resultat och åtgärder, behandling på bolagsstämma och i fullmäktige (Fig. 3). Jag har därför gått igenom den plan som revisorerna lagt fram inför varje verksamhetsår, den tid de planerat att lägga ner på uppdraget under året och de granskningsredogörelser och rapporter som producerats. Jag har valt att studera granskningsredogörelserna för åren 2010-2013 för att de utgör fyra år och spänner över en tidsrymd som motsvarar en mandatperiod som också utgör förordnandet för lekmannarevisorerna även om den är förskjuten ett år eftersom den senaste mandatperi- 10

oden är från hösten 2010 till hösten 2014. Denna tid är också av sådan längd att alla områden inom företagen bör hinnas med att genomlysas. Jag jämför sedan dessa med de regler och anvisningar om god revisorssed som återfinns i ABL, FAR och SKL och får fram en skillnadslista avseende teori och praktik. Intervjuer har hållits med Anders Hasslöf som är yrkesrevisor och teamledare inom Stadsrevisionen som utför den praktiska granskningen inom kommunen och med lekmannarevisorerna i Göteborgs Hamn AB Lars Bergsten, som även är ordförande inom Stadsrevisionen. I dessa intervjuer har jag fått möjlighet att stämma av mitt material och att få den praktiska sidan i revisionsarbetet belyst. Intervjuer och en förteckning över lekmannarevisorer i Göteborgs kommun åter finns i bilagorna 1 och 2. Studien inleds med en presentation av syfte, teori och metod där jag fokuserar på teorier kring revision men också på ägarstyrning, arbetsdelning, transaktionskostnader och institutioner i inledningskapitlet. I kapitel 2 behandlas de kommunala bolagen och hur de styrs, den kommunala revisionen och specifikt Göteborgs revisorer. I kapitel 3 görs en fallstudie av Göteborgs Hamn AB med hjälp av planeringsdokument och granskningsrapporter för åren 2010-2013. Kapitel fyra är ett analys- och diskussions-kapitel och i kapitel 5 sammanfattas resultaten av studien. 2. REVISIONEN; EN VIKTIG DEL AV DEN KOMMUNALA BOLAGSSTYR- NINGEN. En kommun (från latinets commu nis som betyder offentlig, allmän, gemensam) är ett geografiskt avgränsat område och samtidigt administrativ enhet för lokal självstyrelse. Kommunen är en offentligrättslig juridisk person som kan ingå avtal och äga lös och fast egendom och befolkningen inom en kommun är obligatoriskt medlemmar. Medlem av en kommun är den som är folkbokförd i kommunen eller äger fast egendom eller är taxerad till kommunalskatt där. De offentligrättsliga befogenheterna är bl.a. rätten att beskatta kommunmedlemmarna och att utöva avgifts- och förordningsmakt. Invånarna har med stöd av kommunallagen möjlighet att vårda sina angelägenheter (SFS 1991: 900). Kommunerna är också skyldiga att utföra vissa av staten lagstadgade uppgifter. Kommuner och landsting får själva ha hand om sådana angelägenheter av allmänt intresse som har anknytning till kommunens eller landstingets område eller deras medlemmar och som inte skall handhas enbart av staten, en annan kommun, ett annat landsting eller någon annan" (KL kap. 2:1). Enligt KL måste ett beslut (kompetens) som tas i kommunen vara av allmänt intresse, bygga på att alla kommunmedlemmar behandlas lika och ha tillkommit i laga ordning. Kommunen får inte bedriva spekulativ verksamhet, och avgifter för service får inte bestämmas för att ge vinst (självkostnadsprincipen). Kommunerna får främja näringslivet i kommunen genom allmänna insatser för bl.a. infrastrukturen. Den speciallagsreglerade kompetensen baseras på bl.a. skollagen, socialtjänstlagen, plan- och bygglagen (PBL), miljöbalken och räddnings- 11

tjänstlagen. Exempel på särlagar är turistväsendelagen, som ger en kommun rätt att främja turistnäringen, samt lag om rätt för kommun att ta ut avgifter för gatuhandel, parkeringsplatser, kiosker mm. Bostadsplanering, socialtjänst och skola är viktiga uppgifter för kommunerna medan ansvaret för hälso- och sjukvård ligger på landstingen. De svenska kommunerna har också en mängd serviceuppgifter beträffande el-, gas- och vattendistribution, avloppsförsörjning, renhållning av gator, parker m.m. Vård av kommunala angelägenheter kan överlämnas till ett helägt kommunalt bolag. Före detta sker skall fullmäktige fastställa ändamålet, utse styrelseledamöter och minst en lekmannarevisor samt se till att fullmäktige får ta ställning i principiellt viktiga frågor. Offentlighetsprincipen enligt reglerna i tryckfrihetsförordningen (TF) och sekretesslagen skall fullt ut tilllämpas i kommunalt helägda företag. Beslut som tas inom ett bolag kan inte överklagas av kommunmedlemmarna och Justitieombudsmannen (JO) har ingen insyn (kommun, Nationalencyklopedin, hämtad 2014-05-01). Hybridorganisation De kommunala bolagen kan betraktas som hybrida organisationer då de befinner sig i gränslandet mellan den renodlade offentliga organisationsmodellen och det renodlade privata företaget. Hybriditeten blandar ofta offentligt och privat avseende reglering, finansiering och genomförande. Inom offentlig sektor kan hybridorganisationer definieras som organisationer vars uppgift är att tillhandahålla offentlig service men som på samma gång eftersträvar att likna ett privat företag i fråga om finansiering och genomförande (Kickert 2001). Ett annat sätt att beskriva hybriditeten hos de kommunala bolagen är utifrån uppdelningen mellan värdedrivna och vinstdrivna organisationer (Alters 2006). De kommunala bolagen värnar andra värden än de rent ekonomiska där intäkterna är ett medel för att uppnå andra värden, och självkostnadsprincipen är vägledande. Samtidigt bedriver flera av de kommunala bolagen sin verksamhet på marknaden (kollektivtrafik, bostäder, el- och fjärrvärme) och ska enligt lagstiftningen inte bara vara allmännyttiga utan också agera utifrån affärsmässiga principer (SFS 2010:879 1 kap. 2 ). Detta gör att de, i likhet med andra företag, kan betecknas som vinstdrivna organisationer. Kopplingen till marknaden gör att bolagen ska agera i enlighet med affärsmässiga principer. I den nya lagstiftningen har bolagens intäkter höjts upp till ett mål för verksamheten, och utgör därmed inte endast ett medel för att uppnå andra överordnade värden. De blandar ekonomiska och sociala värden avseende verksamhetens målsättning och ekonomiska strategier. Under senare år har styrning på distans genom ägardirektiv och årsstämma kommit att få genomslag inom kommunalpolitiken (Christiansen & Laegreid 2003:806ff). De utmärkande dragen hos de kommunala bolagen gör att de skiljer sig från renodlade privata företag genom att vara hybrider. Detta gör dem i sin tur intressanta att studera ur ett ägarstyrningsperspektiv. Karaktärsdrag förväntas påverka styrelsearbete och leda till styrproblem som lyfts fram i ägarstyrningslitteraturen, t.ex. problemen med multipla principaler och svårigheten att styra mot flera huvudmål (Thomasson 2008, 2001). 12

Antalet bolagiseringar har ökat i många av de svenska kommunerna och förklaringen till varför detta skett har på senare tid tillskrivits New Public Management (NPM). NPM har haft en strävan att kreera tydligare ansvarsområden, tydligare chefsansvar med beställare- och utförarrelationer i centrum (Thomasson 2013: 59). En arbetsdelning enligt Adam Smith s modell kan här skönjas där uppdelning av ansvar med tydliga effektivitetsmått i form av årsredovisningar fokuseras och där bolagen blir specialiserade i sina roller. Samtidigt så finns centrala koncerngemensamma funktioner ( bl.a. upphandling) inom bl.a. Göteborgs kommun som bolagen ska utnyttja och här kommer storskalighetens fördelar fram där mer konkurrenskraftiga priser kan förhandlas fram från leverantörer än om varje bolag har en egen inköpsavdelning. Kommunal ägarstyrning Det var först i 1991 års kommunallag som regler gällande kommunala bolag togs in i lagstiftningen. Tidigare hade bolagen en fri roll där i stort sett endast bolagsordningen varit det styrande dokumentet. Syftet med lagstiftningen har varit att sätta upp vissa begränsningar avseende verksamhet utanför den kommunala kompetensen och att förbättra det demokratiska inflytandet i bolagen (Meyer et al. 2013:35). Ägarstyrningen utgår från kommunfullmäktige som kan delegera ledning, styrning, planering och samordning till kommunstyrelsen. Har kommunen organiserat sina bolag i en koncern med moderbolag och dotterbolag kommer frågan upp hur ägarstyrningen ska fördelas mellan kommunen och moderbolaget. Finns en personunion mellan kommunstyrelse och moderbolagets styrelse, som är en fördel för den kommunala organisationen som helhet, kan emellertid kommunstyrelsens uppsiktsplikt äventyras. Det är inte tillåtet att låta moderbolaget ha uppsiktsplikt (Meyer et al. 2013:38). Tre områden är viktiga för fullmäktige att fokusera på då roller och ansvar fördelas. (1) Hur ska respektive bolag bidra till samhällsnyttan och vilken samverkan ska ske med andra delar av den kommunala verksamheten? (2) I vilken utsträckning ska fullmäktige delegera ansvar till kommunstyrelse, moderbolagets styrelse och VD? (3) Vilken samordning ska ske avseende koncerngemensamma funktioner som inköp, arbetsgivarfrågor, finansiella frågor med flera? Ägardirektiv är bestämmelser, riktlinjer och anvisningar som en ägare lägger fast i bolagsordning eller vid bolagsstämma för att styra upp verksamheten. I bolagsordningen bör frågor kring mål och bolagets koppling till kommunen fastläggas och alla direktiv måste fastställas på bolagsstämma för att vara giltiga. Kommunerna tillsätter styrelseledamöter i de olika kommunala bolagen. I ABL 8 kap. 4 sägs att styrelsen ska ansvara för bolagets förvaltning. Förvaltning innebär här en skyldighet att ta ställning i alla frågor av betydelse för företagets utveckling och bestånd, ekonomiska situation och organisation och för att kunna göra detta behövs information. Till sin hjälp har styrelsen ofta en VD som ska sköta förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar (ABL 8 kap. 29 ). För att säkerställa att allt går rätt till i skötseln av ett bolag och att trovärdigheten upprätthålls tillsätter kommunfullmäktige ett antal revisorer att granska verksamheten. 13

Kommunal revision Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) definierar revision som att kritiskt granska, bedöma och ge utlåtande om redovisningens kvalitet och förvaltning. Granskningen styrs av bolagsordning, lagar, avtal och stadgar som mynnar ut i en granskningsrapport för uppdragsgivare och andra intressenter (FAR:s samlingsvolym del 2, 2005). ABL föreskriver att revisorn ska granska bolagets räkenskaper som omfattar bokföring, årsredovisning och styrelsens och VD:s förvaltning av bolaget (ABL 10 kap. 3). En revisor i ett AB är inte tillåten att vara inblandad i bolagets verksamhet som kan ge honom fördelar eller att stå i en beroendeställning till de granskade. Revisorn får således inte vara anställd i bolaget eller på annat sätt ha en underordnad position (ABL 10 kap. 8). Revisorn får inte deltaga i företagets bokföring eller hantera bolagets tillgångar (ABL 10 kap. 10). I en kommun utövas beslutanderätten av fullmäktige som till sin hjälp har kommunstyrelse, förvaltningar, nämnder, stiftelser och bolag. Fullmäktige har ett intresse att av att veta att verksamheten i kommunen bedrivs på ett för kommunmedlemmarna effektivt sätt. För detta ändamål finns revisorer, både externa och interna. De interna revisorerna utses av fullmäktige på politiska meriter. Verksamhetsrevision Från att tidigare ha prioriterat räkenskaperna har den kommunala revisionen mer och mer inriktat sig på verksamheten i de olika kommunala organisationerna för att pröva om kommunmedlemmarnas intressen av effektivitet, tillförlitlighet och säkerhet i medelsförvaltningen är tillgodosedda (Landstingsförbundet 1983:8). Syftet är att identifiera problem och att ge impulser till förbättringar av verksamheten och redogörelser från revisorerna ska göras årligen till kommunfullmäktige. Här släpper man alltså på polismans-teorin till förmån för trovärdighets-teorin i nämnder och förvaltningar. I de kommunala bolagen däremot arbetar de externa revisorerna utifrån polismans-teorin och granskar framförallt räkenskaperna men även verksamheten medan lekmannarevisorerna fokuserar på verksamheten och arbetar efter trovärdighets-teorin. Revisorerna är till organisation och funktion ett fristående kommunalt organ och offentlighetsprincipen gäller för de kommunala revisorerna. De handlingar som är sekretessbelagda och som hanteras i en revision förblir sekretessbelagda eftersom revisorn ärver sekretessen (Landstingsförbundet 1983:10). Revisorerna ansvarar inför kommunfullmäktige och har ett politiskt och ett rättsligt ansvar. Det politiska ansvaret kan fullmäktige utkräva i samband med val och det juridiska ansvaret för exempelvis mutbrott, myndighetsmissbruk eller brott mot tystnadsplikten utkrävs i domstol (Landstingsförbundet 1983:11). 14

Omfattning Revisionsomfattningen består av all verksamhet, kommunallagsreglerad eller specialreglerad, som bedrivs inom kommunen med några undantag. Undantagen är myndighetsutövning som berör gynnande eller inskränkande beslut för fysisk eller juridisk person som fattas med stöd av andra lagar än kommunallagen (omhändertagande, byggnadslov, sanitär olägenhet etc.). Aktiviteter där kommunen är finansiär och som bedrivs av annan juridisk person, som kommunala bolag och föreningar, ingår heller inte (Landstingsförbundet 1983:12). Däremot ingår att granska hur styrelser, förvaltningar och nämnder utövar sin inspektions- och insynsskyldighet i bolag och föreningar. Revisionens innehåll omfattar prövning om styrelsen, nämnder, förvaltningar och stiftelser och dess verksamhet har bedrivits på ett ändamålsenligt sätt avseende ekonomi och räkenskaper och om internkontrollen bedrivs effektivt (Landstingsförbundet 1983:13). Kommunallagen har ingen detaljstyrning av innehållet i revisionen men lagstiftaren poängterar betydelsen av förvaltningsrevisionen och inte enbart redovisningsrevisionen. Viktigt är att verksamheten i kommunen styr mot mål som enligt lag och författning och fullmäktiges beslut gäller för verksamheten. Man prövar också om resultat står i rimlig proportion till resursförbrukning. Redovisningsrevisionen har som mål att se om räkenskaperna är tillförlitliga och om den förmögenhetsskyddande kontrollen är tillräcklig. Lekmannarevisorer Lekmannarevisorernas uppdrag är att arbeta enligt god revisionssed i kommunal verksamhet och att bedriva en systematisk och dokumenterad granskning som underlag för bedömningar och uttalanden i sina granskningsrapporter. Man ska behandla: - Ändamålsenligheten - Ekonomin - Intern kontroll Ändamålsenligheten avser om verksamheten lever upp till beslut och föreskrifter för verksamheten och om medborgarna gynnas av verksamheten. Ekonomin ska bedömas utifrån om resultat och resurser står i ett rimligt förhållande till varandra. Intern kontroll bedöms utifrån om den är tillräcklig, tydlig och aktiv för att säkerställa en säker, effektiv och ändamålsenlig verksamhet (SKL 2013: 44). Trovärdighets-teorin och agent-teorin står här i centrum. Ansvar för planering, genomförande och utvärdering ligger hos respektive revisor och att revisionen utförs så att den ger möjligheter till utvärdering (Landstingsförbundet 1983:15). Vid genomförandet anlitas ofta externa konsulter. God revisorssed 15

I ABL och revisorslagen finns regler kring god revisorssed. FAR har också gett ut rekommendationer avseende god revisorssed i FAR:s Samlingsvolym del 2, 2005. God revisorssed kräver självständighet, opartiskhet och objektivitet av revisorn. FAR har satt upp nio regler som innebär att: (FAR 2002) 1. Inneha förtroende och att iaktta god revisorssed. 2. Vara självständig och objektiv. 3. Inte bedriva verksamhet som är oförenlig med yrket eller att vara ledamot. 4. Genomföra uppgifterna omsorgsfullt och enligt god redovisningssed. 5. Inte avslöja sakförhållanden eller information för utomstående. 6. Verka för goda relationer inom yrket. 7. Inte göra sitt namn känt genom publicitet och reklam som missgynnar yrket. 8. Arvodesdebitering görs på rätt sätt 9. Vidareutbilda sig. I revisorslagen används inte ordet oberoende utan här används begreppen opartiskhet och självständighet. Revisorn måste vara opartisk eftersom syftet med revisionen är att ge företagsinformation som utgör bedömningsunderlag för allmänheten (SOU 1994:43). Från och med 1991 infördes ett obligatoriskt krav att förtroendevalda revisorer skulle arbeta parallellt med yrkesrevisorerna i de helägda kommunala bolagen och lämna en gemensam revisionsberättelse. I samband med EU-inträdet 1995 kom EU:s bolagsdirektiv att vara gällande vilket innebar att endast externa yrkesrevisorer får revidera och intyga ett bolags räkenskaper (SKL 2013:8). Sveriges aktiebolagslag ändrades då för att kunna behålla de förtroendevalda revisorerna och en ny granskningsfunktion, lekmannarevisorer, infördes och dess uppgift blev att bedriva allmän granskning. Från år 2000 är lekmannarevisorerna obligatoriska i helägda kommunala bolag och samtidigt infördes ett krav på en samordnad revision mellan lekmannarevisorer och kommunens övriga revisorer (SKL 2013:8). Revisionen av kommunala bolag kan indelas i verksamhetsrevision och räkenskapsrevision där en extern oberoende revisor granskar räkenskaperna och bolagets internkontroll och lekmannarevisorerna granskar verksamheten i övrigt. Till sin hjälp har lekmannarevisorn en kommunal yrkesrevisor samtidigt som speciell assistans i utredningar kan behövas av inhyrda konsulter enligt Figur 1. 16

Figur 1. Verksamhets- och räkenskapsrevision i kommunala bolag och dess utförare Revision av kommunala bolag. Verksamhetsrevision Räkenskapsrevision Internkontroll Extern oberoende revisor Lekmanna revisor Kommunal yrkesrevisor Extern konsult Revisionsprocessen består av tre steg; planering, granskning och prövning. God revisionssed inom kommunal verksamhet uttolkas och dokumenteras av SKL utifrån ABL 10 kap. 3. I Faktabas Revision 2012 redovisar att en dokumenterad riskbedömning och granskningsplan saknas i drygt 50 % av alla kommuner (SKL 2013: 43). Praxisstudien 2011 visar också att lekmannarevisorerna inte alltid är tydliga i sina granskningsrapporter avseende iakttagelser och synpunkter och att bedömningar kan vara ofullständiga. Anmärkningar förekommer sällan trots att hård kritik kan ha riktats mot VD och styrelse (SKL 2013: 44). Oberoende revision Revisorerna ska vara oberoende gentemot de verksamheter som ska granskas. De väljer själva vilka sakkunniga som ska utföra granskningen och även metodik. Opartiskhet och saklighet ska prägla revisionen och ingen partipolitisk påverkan ska förekomma. SOU 2004:107 konstaterar att vissa revisorer inte blivit omvalda av sitt parti p.g.a. att deras politiska partier inte velat ta till sig kritik från sina föreslagna revisorer. Den som är redovisningsskyldig till kommunen kan inte väljas som revisor och det gäller personer i jävsituation som make, sambo, barn eller annan närstående. Andra jävsituationer kan uppstå i det löpande granskningsarbetet där revisorn eller närstående har ett engagemang SKL 2002.. 17

Vision och utmaningar: Sveriges kommuner har ca 1620 aktiva företag varav 1500 är aktiebolag och ca 90 % är majoritetsägda. Enligt SCB omsätter de kommunala bolagen ca 220 miljarder kronor per år (SKL 2013: 17). Lekmannarevisionens vision är; (1) Att säkerställa demokratisk insyn och kontroll i bolagen. (2) Att vara en viktig del i kommunrevisionens arbete. (3) Att arbetar enligt god revisionssed med dokumenterad riskbedömning, planering, granskning och kommunikation (SKL 2013: 13). Utmaningar: Ha god kännedom o bolaget, att informera om uppdraget, att utveckla den samordnade revisionen, företa en systematisk granskning, dialog och samverkan och att erhålla goda förutsättningar för uppdraget (SKL 2013: 15). Kommunallagen, KL, lägger fast förutsättningarna för drift av ett kommunalt bolag. I KL 3 kap. 16-18 anges att fullmäktige ska: - fastställa det kommunala ändamålet med verksamheten - att ändamål och befogenheter anges i bolagsordningen - utse styrelse och minst en lekmannarevisor - se till att det i bolagsordningen är inskrivet att fullmäktige ska ta ställning i principiella beslut innan de fattas i bolaget. Kommunstyrelse ska också enligt KL 6 kap. 1 ha en uppsiktsplikt för bolagen som för annan kommunal verksamhet. Aktiebolagslagen, ABL, fördelar ansvar och befogenheter mellan funktionerna i ett aktiebolag enligt ABL 8-10 kap. Bolagsstämman där ägaren företräds av ombud, bolagsstyrelsen som utses av fullmäktige, verkställande direktör som utses av bolagsstyrelsen, revisor som utses av stämman och lekmannarevisor som utses av fullmäktige. I figur 2 nedan framgår mer schematiskt vem som utser vem, vilka revisorerna granskar och rapporterar till. Lekmannarevisorerna utses av ägaren som är Kommunfullmäktige för att verksamhetsgranska styrelse och VD. Återrapportering av utförd revision görs sedan till både bolagsstämma och ägare. Den externa revisorn utses av bolagsstämman för att granska räkenskaperna och styrelsens och VD:s förvaltning. Den externa revisorn återrapporterar till bolagsstämman med en rekommendation om ansvarsfrihet eller ej kan ges. 18

Figur 2. Revisorer; tillsättning, granskning och rapportering. Lekmannarevisor Ägare Bolagsstämma Extern Revisor Styrelse VD utser granskar rapporterar Källa: SKL 2013: 20. Enligt ABL 3 kap. 1, 3 ska det finnas ett syfte med verksamheten i ett AB. Är syftet annat än att helt eller delvis ge sina aktieägare vinst ska detta framgå av bolagsordningen och enligt KL 3 kap. 17 ska ett kommunalt bolag ha ett kommunalt ändamål. Kommunalrättsliga principer för lokalisering (KL 2 kap. 1 ), likställighet (KL 2 kap. 2 ) och självkostnad (KL 8 kap. 3c ) ska gälla. Undantag för dessa principer gäller bl.a. för kommunala el- och fjärrvärmebolag och allmännyttiga bostadsbolag (SKL 2013: 19). Lekmannarevisorerna granskning I ABL 10 kap. 3 definieras lekmannarevisorernas uppdrag. Granskningsobjekten är styrelse och VD och om: (SKL 2013: 52 f). 1. verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt - hur påverkar ägardirektiv, lagstiftning och bolagsordning företagets affärsplaner, arbetsprocesser och styrsystem? - är verksamheten i samklang med bolagets syfte och mål? - måluppfyllelse - kvalitetsstyrning - hur fungerar bolaget gentemot kunder avseende information, bemötande, kösituationer, hyresrutiner etc.? - finns rätt kompetens i bolaget? - hur tillämpas lagen om offentlig upphandling (LOU). 19

2. verksamheten sköts från ekonomisk utgångspunkt på ett tillfredsställande sätt - har bolaget en god ekonomisk hushållning? - underhåll av anläggningar - investeringar - utnyttjas tillgångarna effektivt? - taxor och avgifter - resultatredovisning 3. den interna kontrollen i bolaget är tillräcklig - uppföljning av uppdrag och ändamål från styrelsens sida - relationer mellan ägare och bolag - riskbedömningar och internkontroll - resor, representation, konsultanvändning, sponsring etc. - styrning och kontroll av externa utförare - IT systemens säkerhet - Brandskydd och skalskydd - System och rutiner kring arkivering, sekretess, bisysslor etc. Utöver dessa basgranskningar kan fullmäktige utfärda ytterligare granskningsdirektiv (SKL 2013: 28). Yrkesrevisorns granskning Enligt ABL 9 kap. 8 ska en extern yrkesrevisor utses på bolagsstämman i alla större bolag. Uppgiften för yrkesrevisorn är att granska årsredovisning, bokföring och styrelsens och VD:s förvaltning. Lekmannarevisorns uppgift korsar yrkesrevisorns uppdrag i den interna kontrollen. Yrkesrevisorn avlämnar en revisionsberättelse till stämman där denne uttalar sig om räkenskapernas riktighet, om styrelsens och VD:s förvaltning samt om ansvarsfrihet kan beviljas. Yrkesrevisorn ska genomföra granskningen enligt ISA (International standards on auditing) och FAR:s (branschorganisation för revisorer, redovisningskonsulter och rådgivare) yrkesetiska regler (SKL 2013: 30). Samordnad revision Den samordnade kommunala revisionen innebär att kommunens revisorer sedan år 2000 ska granska verksamhet i aktiebolag och stiftelser på samma sätt som man granskar styrelse och nämnder. För att åstadkomma detta ska lekmannarevisorerna hämtas ur gruppen kommunens revisorer (SKL 2013: 38). Lekmannarevisorerna har inte i uppgift att granska ägarstyrning eller kommunstyrelsens uppsiktsplikt utan detta faller på kommunens revisorer och ett samarbete mellan dessa gör det möjligt att granska helheten alltifrån ägarstyrning, uppsikt, ändamålsenlighet, effektivitet och intern bolagsstyrning. En gemensam granskning av ägarstyrningen kan göras på följande sätt. Kommunens revisorer fokuserar på övergripande företagspolicy, styrmodell och viljan att styra och följa upp och vem som utövar ägarrollen och rollfördelning mellan fullmäktige styrelse och administration. Finns tydliga och uppdaterade styrdokument och har dessa antagits av bolagsstämman? Hur kommunicerar ägare och bolag och är detta dokumenterat? Tar ägaren ställning i ansvarsfrå- 20

gan före stämman? Hur agerar kommunen gentemot andra ägare när man är i minoritet? Lekmannarevisorerna kan fokusera på om ägardirektiv påverkar bolagets mål och verksamhet, om ägardirektiven är tydliga och tillämpbara och hur ägardirektiven följs upp (SKL 2013: 39)? För granskning av kommunstyrelsens uppsikt kan fokus från kommunens revisorer läggas på hur styrelsen ser på uppsiktsskyldigheten, hur den organiseras, om hela styrelsen omfattas, vilken inriktning den har, personunioner i kommunstyrelse och bolagsstyrelser, agerande då iakttagelser gjorts och bolagens kompetensenlighet. Lekmannarevisorerna kan fokusera på bolagets syn på uppsikten, hur det märks i bolagets verksamhet, vilken inriktning som uppsikten har och hur uppsikten kommuniceras (SKL 2013: 40). Revisionsprocessen Revisionsprocessen är uppdelad i tre steg: planering, granskning och prövning enligt figur 3. Planeringen omfattar riskbedömning med identifiering av risker som kan påverka bolaget negativt och en sannolikhetsbedömning av att de inträffar. Ekonomiska, juridiska, politiska och verksamhetsmässiga konsekvenser bedöms sedan utifrån detta. Detta arbete ligger sedan till grund för granskningsplanen, som kan bestå av en basgranskning, en fördjupad granskning av ett projekt, uppföljning av tidigare granskningar, information, kommunikation och utbildning. I granskningsarbetet ingår insamlande av fakta, analys och utvärdering. Revisionsarbetet avslutas med att en granskningsrapport upprättas. Exempel på en granskningsrapport finns på www.skl.se/revision. 21