HFD:s Peru-domar. Förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt

Örebro universitet Institutionen för juridik, psykologi och socialt arbete Juristprogrammet, Examensarbete RV 4180, HT 12, 30 hp HFD:s Peru-domar Förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt Författare: Sebastian Moll Handledare: Professor Eleonor Kristoffersson

Sammanfattning Lagstiftningen om skattefrihet på kapitalvinster på näringsbetingade andelar samt RÅ 2004 not. 59 innebar startskottet för en ny typ av skatteplanering som kom att kallas Peru-upplägg. Skatteavtalet med Peru utnyttjades och stora skattevinster i de aktuella bolagen var följden. Skatteverket uppmärksammade detta och skatteavtalet med Peru sades omgående upp. I Perudomarna underkändes slutligen två av dessa upplägg. Med utgångspunkt i Peru-domarna behandlar denna uppsats förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal samt förekomsten i HFD av resonemang om rättshandlingars verkliga innebörd. Utgångspunkten är juridisk metod men uppsatsen innehåller även av komparativa och rättspolitiska moment. Ända sedan OMX-domen meddelades 2008 har viss osäkerhet förelegat avseende den interna skatterättens förhållande till internationella skatteavtal och vilken av dessa som har företräde vid en eventuell kollision. Den första frågan som behandlas i denna uppsats är om HFD i Peru-domarna satt svensk intern rätt framför skatteavtalet med Peru och detta därmed brutits. HFD undvek i Peru-domarna denna problematik som efter OMX-domen debatterades flitigt i doktrinen. Den andra frågan i uppsatsen är om HFD använde sig av det som kommit att kallas verklig innebörd/genomsyn i Peru-domarna. Inom skatterätten kan detta sägas innebära att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Slutsatsen i uppsatsen kombinerar svaren på de båda frågorna. Genom att använda sig av verklig innebörd/genomsyn kunde problematiken lösas genom vanligt skatteavtalstolkning. Det var därför aldrig nödvändigt för HFD att ta ställning i den laddade frågan om skatteavtalens relation till intern rätt. För att komma till slutsatserna granskas praxis och doktrin kring dessa frågor likväl som skatteavtalsrättens uppbyggnad i stort. I sökandet efter svaren avhandlas även intressanta principiella och rättspolitiska frågor.

Innehåll Förkortningar 6 1 Inledning 7 1.1 Introduktion och bakgrund 7 1.2 Syfte och frågeställning 8 1.3 Metod och material 9 1.4 Avgränsning 10 1.5 Terminologi 12 1.6 Disposition 12 2 Skatteavtalsrätt 13 2.1 Inledning 13 2.2 Skatteavtalens ställning 13 2.3 Wienkonventionen 14 2.4 OECD:s modellavtal 15 2.5 Tillämpning av skatteavtal 16 2.5.1 Grundläggande tillämpning 16 2.5.2 Gyllene regeln 17 2.5.3 Allmänna tolkningsregeln 18 2.5.4 Praxis 18 2.6 Sveriges skatteavtal med Peru 19 3 Närliggande lagstiftning 20 3.1 Inledning 20 3.2 Lag (1995:575) mot skatteflykt 20 3.3 CFC-lagstiftning 21 4 Skatteavtal och intern rätt i svensk praxis 22 4.1 Inledning 22 4.2 OMX-domen 22

4.2.1 Bakgrund 22 4.2.2 Skatterättsnämnden 22 4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolen 23 4.2.4 Kommentarer 23 4.3 Greklandsfallet 24 4.3.1 Bakgrund 24 4.3.2 Skatterättsnämnden 25 4.3.3 Högsta förvaltningsdomstolen 25 4.3.4 Kommentarer 26 5 Peru-upplägget 28 5.1 Inledning 28 5.2 Bakgrund 28 5.3 RÅ 2004 not. 59 28 5.4 HFD 2012 ref. 20 30 5.4.1 Bakgrund 30 5.4.2 Förvaltningsrätten 30 5.4.3 Kammarrätten 31 5.4.4 Högsta förvaltningsdomstolen 32 5.4.5 Kommentarer 33 6 Treaty override 35 6.1 Inledning 35 6.2 Tre infallsvinklar 35 6.2.1 Ingen konflikt 35 6.2.2 Lagvalsregler 35 6.2.3 Stabilitet i skattesystemet 36 6.3 Treaty Override i Peru-domarna? 36 7 Verklig innebörd/genomsyn 39 7.1 Inledning 39

7.2 Bakgrund 39 7.3 Definition 40 7.3.1 Bergström 40 7.3.2 Hultqvist 41 7.3.3 Gäverth 41 7.3.4 Burmeister 42 7.4 Verklig innebörd i HFD? 44 8 Slutsatser 46 8.1 Inledning 46 8.2 Obiter dicta 46 8.3 Principiella ställningstaganden 46 8.4 Slutord 48 Källförteckning 49 Rättsfallsförteckning 53

Förkortningar CFC Controlled Foreign Corporation alt. Company EU Europeiska unionen FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291) HFD Högsta förvaltningsdomstolen, tidigare Regeringsrätten IL Inkomstskattelag (1999:1229) LO Landsorganisationen i Sverige not. Notisfall OECD Organisation for Economic Co-operation and Development prop. Regeringens proposition ref. Referat RÅ Regeringsrättens årsbok S.A.C. Peruansk bolagsform, på engelska Closley held corporations SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SvSkT Svensk Skattetidning Wienkonventionen 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1)

1 Inledning 1.1 Introduktion och bakgrund Den 26 mars 2012 meddelades dom i HFD 2012 ref. 20, Peru-domarna. HFD tog där ställning till de så kallade Peru-uppläggen. Upprinnelsen till dessa domar var en ny typ av skatteupplägg som innebar att fåmansföretagare, genom att utnyttja det då gällande skatteavtalet mellan Sverige och Peru, endast beskattades för kapitalvinst i Peru med en skattesats om 4,1 %. Detta kan jämföras med en skattesats på 30 60 % som hade tillämpats om man valt att ta utdelning direkt från de svenska bolagen. 1 År 2005 tog dessa upplägg fart. Det finns huvudsakligen två skäl härtill: dels den nya svenska lagstiftningen om skattefrihet på kapitalvinster på näringsbetingade andelar som trädde i kraft den 1 juli 2003, dels RÅ 2004 not. 59 som belyste möjligheterna med skatteavtalet mellan Peru och Sverige som tillämpats sedan 1 januari 1969. 2 Detta upplägg gick däremot endast att använda en kort period. Svenska staten sade nämligen upp skatteavtalet från och med den 1 januari 2007. 3 Detta var dock inte slutet. Skatteverket yrkade i flera fall i förvaltningsrätt att bolag som tillämpat dessa upplägg i olika former under tiden då skatteavtalet var i kraft ändå skulle beskattas för uppkommen kapitalvinst i Sverige. Skatteverket menade att lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) var tillämplig. Ett antal av de domar som överklagades från förvaltningsdomstolarna är redan avdömda, medan ytterligare en skara mål ännu tynger balanserna i landets kammarrätter. Kammarrätten i Stockholm avkunnade den 7 januari 2011 dom i mål 3348-10 och 3349-10. Målen var identiska i allt väsentligt. Skillnaden bestod i att de var för sig behandlade två individer som tillsammans ägde varsin hälft av de i målet aktuella bolagen. Kammarrätten konstaterade i dessa fall att skatteflyktslagen ej var tillämplig. Kapitalvinsten kunde därmed endast beskattas i Peru, i linje med skatteavtalet. Den 2 maj 2011 dömde Kammarrätten i Jönköping i fem liknande mål, men med skillnaden att skatteflyktslagen ansågs tillämplig. 4 Rättsläget var därmed osäkert. Som ett led i att räta ut dessa frågetecken medgav HFD den 7 juni 2011 prövningstillstånd i de två målen från Kammarrätten i Stockholm. Den 26 mars 2012 kom HFD:s dom i dessa mål, 1335-11 och 1336-11 HFD 2012 ref. 20. Samma dag meddelade HFD att prövningstillstånd ej medgavs i de mål som överklagats från Kammarrätten i Jönköping. HFD gick på Skatteverkets linje och konstaterade att beskattning för kapitalvinst som uppstått genom likvidationen av bolaget i Peru kunde beskattas enligt IL. Detta begränsades inte av skatteavtalet med Peru. Ett intressant inslag i domen var hur domstolen kom fram till detta. 1 Förvaltningsrätten i Uppsala, mål nr. 535-10, s. 5. 2 Paulin, Analys av Peru-upplägget, 2012-04-02, www.infotorg.se, hämtad 2012-12-29. 3 SFS 2006:642, Lag om upphävande av kungörelsen (1968:745) om tillämpning av avtal den 17 september 1966 mellan Sverige och Peru för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter å inkomst och förmögenhet. 4 Kammarrätten i Jönköping, mål nr. 3855-09, 3856-09, 3857-09, 3858-09 och 3863-09. 7

Domstolen tillämpade nämligen inte skatteflyktslagen. Detta måste ha kommit som en överraskning för de inblandade parterna då all argumentation som förts utgick från skatteflyktslagens tillämpning eller icke tillämpning. HFD resonerade som följer: en tillämpning av skatteflyktslagen innebär att man vid taxering bortser från en rättshandling om vissa förutsättningar är uppfyllda (se 2 ). HFD konstaterade att det i lagen inte har gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av ett skatteavtal och att något motsvarande inte heller står att finna i skatteavtalet. Sammanfattningsvis konstaterades att det aktuella förfarandet i och för sig kan prövas mot skatteflyktslagen. Detta uttalande får ses som ett obiter dicta då lagen ej tillämpas. Domstolen stannade nämligen vid intern rätt och avtalstolkning. Kontentan var att så gott som alla anknytningsmoment pekade mot Sverige. Andelarna i det aktuella bolaget vid tidpunkten för likvidationen skulle därför anses ha varit belägna i Sverige, trots att bolaget var ett peruanskt S.A.C. 5 Således kunde beskattning ske enligt IL och en tillämpning av skatteflyktslagen var överflödig. I detta sammanhang tydliggörs de frågor som diskuterats flitigt i doktrinen avseende tidigare domar, bl.a. att Sverige skulle ha gjort sig skyldigt till så kallat treaty override. 6 Hur traktaträtten förhåller sig till den svenska interna internationella skatterätten är en del av dessa frågeställningar. HFD:s resonemang och kopplingar till treaty override samt doktrinen om verklig innebörd/genomsyn är här av intresse att granska. 1.2 Syfte och frågeställning I denna uppsats analyseras HFD:s principiella ställningstaganden i Peru-domarna utifrån förhållandet mellan intern svensk rätt och skatteavtalsrätt. Som smakprovet ovan visar har den svenska interna internationella skatterättens relation till traktaträtten debatterats tidigare i svensk doktrin. Frågor kring treaty override och skatteflyktslagens eventuella tillämpning har ventilerats och olika åsikter har framkommit. 7 Peru-domarna är ytterligare ett inlägg i diskussionen om treaty override och den omkringliggande problematiken. I viss mån bygger domarna vidare på HFD:s tidigare avgöranden. 5 KPMG beskriver denna bolagsform i Investment in Peru 2010, s. 16: The General Law of Business Associations provides for three types of organizations: corporations (SA), publicly held corporations (SAA), and closely held corporations (SAC). Most of the regulations in that law apply to corporations. The other two are special forms of corporations and are governed by special regulations applicable to their particular form, and supplementary by the corporations regulation, as applicable. 6 I 1989 års OECD-rapport Tax Treaty Override definieras treaty override under paragraf 2 som a situation where the domestic legislation of a State overrules provisions of either a single treaty or all treaties hitherto having had effect in that State. 7 För olika ståndpunkter se bl.a. Dahlberg, Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN 2008, s. 482 489, Grundström, Treaty Override nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010, s. 159 166, Jermsten/Sandström, Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, i Regeringsrätten 100 år, s. 243 248 och Kleist, Nya domar rörande förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt ordningen återställd?, SN 2011, s. 208 213. 8

HFD:s uttalande obiter dicta i Peru-domarna, att skatteflyktslagen kan vara tillämplig på förhållanden som täcks av ett skatteavtal, är intressant. Då det endast anses vara domslut som blir bindande undersöks i uppsatsen vad uttalandet har för räckvidd. 8 Mycket har redan skrivits om konflikten mellan intern rätt och skatteavtal. Dessutom tycker jag mig se en annan fråga av intresse i domen. Med anledning av detta har jag valt att dessutom angripa Peru-domarna från en annan vinkel. Närmare bestämt utifrån doktrinen om verklig innebörd/genomsyn. Kan nytt ljus kastas över de frågor som ställts och konflikter som tidigare uppstått i debatten, genom att utgå från denna doktrin? Syftet är således att svara på följande frågor: 1. Har treaty override varit aktuellt i Peru domarna? 2. I vilken mån har HFD tillämpat verklig innebörd/genomsyn Peru-domarna? Det kan ifrågasättas om HFD inte gått längre än någonsin i sin tillämpning i detta avseende. 1.3 Metod och material I egenskap av prejudikatsinstans har HFD getts en särskild auktoritet. 9 Uppsatsen utgår från en analys av en dom från HFD. En sådan analys får alltså sitt berättigande genom HFD:s position i det svenska rättssystemet. Utgångspunkten i denna uppsats är rättskälleläran såsom den beskrivs av Sandgren. 10 I de delar uppsatsen beskriver gällande rätt används lag, förarbeten, praxis och doktrin. För att svara på de ovan ställda frågorna använder jag mig av juridisk metod, som utgör ett vidare begrepp än rättskällelära. 11 Utifrån det dualistiska synsättet som är rådande i Sverige rör frågeställningen två regelsystem: svensk intern rätt och folkrätt. För att finna svar på och fånga upp de intressanta aspekterna i frågeställningen innehåller uppsatsen även vissa komparativa och rättspolitiska moment. Jag ser detta som en nödvändighet då folkrätt och internationella avtal ofta innehåller principiella ställningstaganden. Därmed krävs ett bredare angreppssätt. För att ge en så fullständig bild som möjligt av ämnet ges praxis från underinstans relativt stort utrymme. Jag är medveten om att dessa domar inte alltid ger uttryck för gällande rätt och inte kan åberopas som auktoritetsskäl. Däremot kan de på ett ibland välformulerat sätt återspegla olika uppfattningar. Doktrinen ger i många fall ingen ledning om vad gällande rätt är. Vad doktrinen däremot gör mycket förtjänstfullt är att utförligt ifrågasätta eller stödja 8 Se Melz, Obiter dicta i Regeringsrättens prejudikatbildning hjälpsamt eller förvirrande?, i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 345 354. 9 Kristoffersson, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, SvSkT 2011, s. 837. 10 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 36 37. 11 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 37 38. 9

HFD:s domar. Att studera dessa områden parallellt ger mig möjlighet att bredda mitt perspektiv och dra slutsatser utifrån detta. Jag vill särskilt kommentera delar av det material som jag har använt mig av. Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering innehåller översiktlig men samtidigt utförlig information på olika områden. Faran med att använda sig av denna källa är att den i vissa delar ger uttryck för en partsuppfattning. I min framställning förhåller jag mig till detta genom att kritiskt granska vad som skrivs och avstår vid behov av partier. Vid sidan av svensk och EU-rättslig praxis samt doktrin, författad av kända svenska namn, har jag i viss utsträckning varit behjälpt av utländsk litteratur. The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, utgiven av Oxford University Press och redigerad av Olivier Corten och Pierre Klein, utgör en detaljerad kommentar av 1969 och 1986 års Wienkonvention. Den innehåller bidrag från över 90 författare. Jag har även använt mig av Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Vogel var en internationellt respekterad skattejurist och ansågs vara en auktoritet inom skatteavtalstolkning. Xavier Oberson och Howard R. Hull har citerats ur boken Switzerland in international tax law. Oberson är bl.a. professor i schweizisk och internationell skatterätt vid Université de Genèves juridiska fakultet. Hull å sin sida är bl.a. internationell partner i Ernst & Young. Slutligen har jag använt mig av utdrag ur boken Tax Treaties and Domestic Law författade av Jacques Sasseville. Sasseville är chef för Tax Treaty Unit på OECD i Paris. I den omfattning som utländsk praxis används är det endast för att belysa enstaka frågor. Då jag inte gör anspråk på att särskilt behärska de metoder som används i andra länder vid tolkning av praxis har detta endast fått litet utrymme. 1.4 Avgränsning Skatteavtalsrätten är besläktad med många rättsområden. Det innebär däremot inte att alla behandlas i denna uppsats. Mitt syfte är att besvara en begränsad frågeställning. Därmed behandlas endast material som hjälper mig att uppnå detta. Vissa rättsområden och frågeställningar behandlas endast i begränsad utsträckning. Då så sker är det avsiktligt och syftar till att sätta analysen i ett sammanhang och därmed kunna besvara frågeställningen på ett förtjänstfullt sätt. De olika metoderna för att undvika dubbelbeskattning, som är ett av syftena med skatteavtal, beskrivs och analyseras inte mer än grundläggande. Syftet med uppsatsen är inte att analysera skatteavtalens tillämpning. En beskrivning av dessa är istället ett nödvändigt steg på vägen för en djupare förståelse för HFD:s Peru-domar. Situationen är densamma med CFClagstiftningen och skatteflyktslagen. 10

Uppsatsen utgår från svensk rätt. Därför återger jag ej en fullständig bild av något utländskt rättssystem. Vid sidan av internationella skatteavtal och traktaträtten består den internationella delen av uppsatsen istället av korta inblickar i ett antal staters rättssystem som får agera jämförelseobjekt. EU-rätten lämnas även åt sidan. Förvisso är EU-rätten viktig för intern skattelagstiftning. Praxis från EU-domstolen avseende fri rörlighet av varor, tjänster, kapital och arbetskraft har begränsat medlemsstaternas rätt till självbestämmande. 12 Däremot faller frågor om avtalsstaters plikter i förhållande till ett skatteavtal utanför EU-domstolens kompetens. 13 Vidare är Peru ej medlem i EU. Skatteavtalsrätten som helhet är dessutom på ett internationellt plan reglerat genom folkrätten och organisationer som OECD. Den filosofiskt lagde skulle i detta sammanhang kunna fundera på de moraliska aspekterna i denna frågeställning. Media uppmärksammade våren 2011 ett fall där en advokat använt sig av ett Peru-upplägg. Genom detta beskattades mångmiljonbelopp i Peru istället för i Sverige med stora besparingar som följd. 14 Mellan 2009 och 2011 var advokaten ordförande i AMF pension som ägs av LO och Svenskt Näringsliv. Ärendet var uppe för prövning i Förvaltningsrätten i Stockholm där domstolen gick på advokatens linje. 15 Innan denna dom kom blev advokaten tvungen att avgå som ordförande för AMF pension. Hela upplägget hade dock utspelat sig flera år innan tillträdet på posten som styrelseordförande. LO kom snabbt med uttalandet att ordföranden hade passerat de regler som man ställde upp på. Det var med andra ord moraliskt förkastligt. Däremot var Svenskt Näringsliv mer förtegna och uttalade till en början endast att detta var en privatsak för ordföranden. 16 Vad jag vill få sagt är att en moralisk debatt i denna fråga snarare är politisk än juridisk. Visserligen ligger de nära varandra, men risken att diskussionen blir amatörmässig är stor. Att välja bort dessa aspekter i min studie finner jag även stöd för hos Hellner. Han skiljer rättsvetenskapsmannen från rättsteoretikern. Rättsteoretikern är särskilt intresserad av förhållandet mellan rätt och moral. Vad som främst intresserar dem här är den rätt som rör den personliga friheten, individens förhållande till staten och liknande. 17 Att beskattning är en företeelse som ligger nära den filosofiska frågan om individens frihet blir tydligt vid en studie av Robert Nozick och libertarianismen. Nozick behandlar frågan ur ett rättviseperspektiv i sitt verk Anarki, stat och utopi. 18 Min uppfattning är med andra ord att det är svårt att gå in på 12 Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, s. 27. 13 Se bl.a. C-298/05 Columbus Container Services, punkt 46 47, C-128/08 Jacques Damseaux, punkt 20 22. 14 Se exempelvis Thorén, AMF-ordförande anklagas för skatteflykt, 2011-05-12, http://sverigesradio.se/sida/ artikel.aspx?programid=83&artikel=4499953, hämtad 2012-12-29. 15 Dom den 1 juli 2011 mål nr. 35364-10. 16 Se exempelvis Thorén, LO: Moraliskt förkastlig av Villard, 2011-05-12, http://sverigesradio.se/sida/ artikel.aspx?programid=83&artikel=4501164, hämtad 2012-12-29. 17 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 17 18. 18 Kapitel 7, Distributiv rättvisa, behandlar frågan grundligt. 11

moraliska och etiska frågeställningar på ett seriöst sätt utan att göra en djuplodande analys av politisk filosofi. En aspekt är alltså huruvida Peru-uppläggen är etiskt/moraliskt försvarbara. En ytterligare fråga är om HFD:s avgöranden kan få några moraliska effekter. Härledningen ovan visar att denna typ av frågor ej hör hemma i en akademisk uppsats av denna sort. Förvisso är jag av uppfattningen att jag som jurist åtminstone bör reflektera över en eventuell koppling mellan rätt och moral. Robert Alexy diskuterar detta utförligt i sin bok Rätten och Rättvisan. Med detta anser jag dock ämnet tillräckligt behandlat i förhållande till uppsatsens syfte och lämnar det därhän. 1.5 Terminologi I litteraturen används termerna dubbelbeskattningsavtal och skatteavtal parallellt. Betydelsen är dock densamma. För enkelhetens skull väljer jag att i det följande endast använda mig av termen skatteavtal. Den 1 januari bytte Regeringsrätten namn till Högsta förvaltningsdomstolen. För att undvika förväxlingar hänvisas det i uppsatsen endast till Högsta förvaltningsdomstolen. Modellavtalet syftar på OECD:s Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010. Ett förtydligande krävs även gällande Conseil d état och Cour de Cassation. Dessa är Frankrikes högsta förvaltningsdomstol respektive Frankrikes högsta domstol. 1.6 Disposition I kapitel 2 behandlas skatteavtalsrätten i stort. Dess speciella natur och koppling till folkrätten tas upp. Wienkonventionen och OECD:s modellavtal introduceras. Hur skatteavtal tillämpas avhandlas under ett eget delkapitel. Kapitlet avslutas med ett stycke om Sveriges skatteavtal med Peru. Kapitel 3 presenterar skatteflyktslagen och CFC-lagstiftningen och säger även något om dess tillämpning. I det 4:e kapitlet fokuseras på praxis där skatteavtal och dess förhållande till intern rätt blivit aktuellt. RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2010 ref. 112 behandlas. Resonemang och domslut från alla instanser presenteras tillsammans med kommentarer från artikelförfattare såväl som mina iakttagelser. I kapitel 5 behandlas de så kallade Peruuppläggen. HFD 2012 ref. 20 presenteras och kommenteras grundligt. I kapitel 6 framför jag tre olika sätt att se på förhållandet mellan skatteavtal och intern lagstiftning. I kapitlet diskuterar jag även den eventuella närvaron av treaty override i Peru-domarna. Kapitel 7 presenterar begreppet verklig innebörd/genomsyn. Vad som framkommit i praxis och doktrin om verklig innebörd/genomsyn appliceras även på frågeställningarna kring skatteavtal och intern rätt. Kapitel 8 innehåller en avslutande diskussion med tillhörande slutsatser. 12

2 Skatteavtalsrätt 2.1 Inledning I detta inledande kapitel behandlas skatteavtalens natur, dess funktion och tillämpning. Sverige tecknade sitt första skatteavtal år 1928 med Tyskland. 19 I skrivande stund har Sverige överenskommelser med ett åttiotal stater. De flesta avtalen avser samtliga inkomster. 20 21 2.2 Skatteavtalens ställning Traktaträtten är vid sidan av sedvanerätten en del av folkrätten. Denna består av avtal mellan två, ibland flera, parter. Stater kan ha två grundläggande synsätt på internationell rätt. Antingen tillämpas ett monistiskt eller dualistiskt synsätt. De stater som bekänner sig som monistiska ser på folkrättsliga avtal och nationell rätt som två delar av samma system. Sverige hör till de länder som tillämpar ett dualistiskt synsätt. Det innebär att den internationella rätten och den nationella rätten utgör skilda rättssystem. Följden är att internationella avtal måste införlivas med den interna rätten för att bli bindande på nationell nivå. 22 Då ett folkrättsligt avtal ska tillämpas är det alltså skrivelserna i sin egenskap av nationell lag som tillämpas, inte det folkrättsliga avtalet. Något som illustreras väl i RÅ 1983 1:87. HFD uttalade att en kungörelse från 1928 om tillämpning av ett skatteavtal mellan Sverige och Tyska riket fortfarande var tillämplig avseende inkomst som uppburits från Östtyskland, trots att det folkrättsligt bindande skatteavtal som Sverige år 1928 hade ingått med Tyska riket inte ansågs vara giltigt i förhållande till Östtyskland. Domstolen tillämpade alltså nationell lagstiftning och inte det folkrättsliga avtalet. 23 Beskattningsrätten anses tillhöra statssuveränitetens kärna, en rätt som dock kan begränsas exempelvis genom att den suveräna staten avstår från den genom ett folkrättsligt bindande avtal. 24 Skatteavtal har den rättsliga ställningen av mellanstatliga traktater. Dessa införlivas genom att riksdagen antar en lag om dubbelbeskattning med den andra staten. Skatteavtalet läggs som en bilaga till lagen. 25 Det grundläggande syftet med dessa avtal är att i största möjliga mån undvika juridisk internationell dubbelbeskattning. 26 27 Avtalen har även till 19 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 245. 20 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 236. 21 För komplett lista med aktuella överenskommelser avseende undvikande av dubbelbeskattning och annat administrativt samarbete se Skatteverkets hemsida. 22 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 235. 23 Kleist, Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt, SN 2008, s. 708 714. 24 Pelin, Internationell skatterätt, i ett svenskt perspektiv, s. 84. 25 Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 61. 26 Juridisk internationell dubbelbeskattning definieras bl.a. i OECD:s modellavtal, Introduction, punkt 1: International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. 27 Juridisk internationell dubbelbeskattning ska skiljas från ekonomisk dubbelbeskattning som uppkommer exempelvis i aktiebolag. Vinsten beskattas först i bolaget och sedan vid utdelning till ägaren. 13

uppgift att motverka skatteflykt. Detta uppnås dels genom informationsutbyte, dels via särskilda regler i avtalen. 28 Det bör hållas i minnet att avtalens natur gör att de skiljer sig från intern lagstiftning. Då skatteavtalen är utformade för att kunna tillämpas i flera stater med olika skattelagstiftning går det inte att uppnå samma precision som i vanlig skattelagstiftning. Avtalen är dessutom resultatet av förhandlingar vilket gör att de kan innehålla kompromisser. 29 2.3 Wienkonventionen Staterna spelar dubbla roller inom folkrätten. Samtidigt som de är subjekt utgör de även dess lagstiftare. Gränsen mellan vilka ageranden som är folkrättsstridiga och vilka som skapar nya folkrättsliga normer blir flytande. 30 Den klart övervägande delen av folkrättens regler och principer består av internationella avtal. 1969 års Wienkonvention om traktaträtten reglerar traktaträtten. Den kan sägas vara en sorts internationell avtalslag. 31 Konventionen behandlar endast förhållandet mellan de anslutna staterna och inte förhållandet mellan stat och enskilda. 32 Till dags dato har 112 stater tillträtt konventionen. I artikel 2 paragraf 1(a) framgår vad en traktat är: det ska handla om en överenskommelse mellan stater. Vidare måste den vara skriftlig och slutligen ska den vara underkastad internationell rätt. Har parterna avtalat om något annat är det alltså tillämpligt istället. Vad Wienkonventionen säger om traktater är alltså i högsta grad relevant för skatteavtal. I artikel 26 återfinns en grundläggande princip inom traktaträtten: pacta sunt servanda. Det är en väletablerad norm inom internationell rätt att traktater har en obligatorisk karaktär. 33 Vidare förväntas medlemsstaterna ärligt fullgöra sina förpliktelser. Artikeln stadgar alltså inte endast att avtal ska följas utan det ställs även krav på sättet man uppfyller dem. För att komma till en riktig tillämpning av en traktat är det dock av vikt att hålla i minnet att artikel 26 är oskiljaktig från resterande artiklar i Wienkonventionen och måste alltid läsas i sitt sammanhang. 34 Artikel 27 stadgar att en part ej kan åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat. Förhållandet mellan intern rätt och traktaträtt ställs på sin spets i denna artikel. Hela syftet med denna uppsats kretsar i viss mån kring denna fråga. På detta stadium nöjer jag mig med att citera Annemie Schaus: 35 28 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 236. 29 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 86. 30 Linderfalk, Folkrättens källor, i Folkrätten i ett nötskal, Linderfalk (red.), s. 25. 31 Linderfalk, Traktaträtt, i Folkrätten i ett nötskal, Linderfalk (red.), s. 77. 32 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 86 87. 33 Salmon, Article 26, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 677. 34 Salmon, Article 26, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 685. 35 Professor, Université libre de Bruxelles (ULB). 14

[T]he question of the superiority of international law over internal law can never be answered in a univocal manner, sience it will depend on the legal order in which the body charged with the settlement of the conflict of norms is located. 36 Vad som med säkerhet kan sägas utifrån artikel 27 är egentligen endast detta: inom den internationella rätten har internationell rätt företräde framför intern rätt. 37 Stor betydelse vid tolkning av avtal har artiklarna 31 33. Artikel 31 anger allmänna regler om tolkning. Den utgör en central del av Wienkonventionen och är ofta omnämnd i den internationella doktrinen. 38 Artikeln stadgar att en traktat ska tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte. Avtalets ordalydelse är grunden i denna objektiva tolkningsmetod. 39 Vidare anges i artikeln ett flertal riktlinjer för hur sammanhanget och andra faktorer ska tas hänsyn till. I artikel 32 anges vilka supplementära tolkningsmedel som kan användas. Artikeln ska i första hand användas för att bekräfta den tolkning som kommit ut av artikel 31. 40 Slutligen innehåller artikel 33 bestämmelser om tolkning av traktater som bestyrkts på två eller flera språk. Utgångspunkten är att texten äger samma vitsord på varje språk. För de fall en part bryter mot en traktat stadgas i artikel 60 möjliga sanktioner. Av artikel 60 första momentet framgår att ett väsentligt brott mot en traktat berättigar den andra parten att åberopa brottet som skäl för att sätta traktaten ur kraft eller suspendera den helt eller delvis. Artikel 60 tredje momentet stadgar att vad som utgör ett väsentligt traktatsbrott är antingen ett förnekande av traktaten som saknar stöd i konvention, eller ett brott mot en bestämmelse som är väsentlig för förverkligandet av traktatens ändamål och syfte. 2.4 OECD:s modellavtal OECD har spelat en stor roll i utformningen av de internationella skatteavtalen. OECD som bildades 1961 är en ekonomisk samarbetsorganisation för tillfället bestående av 34 stater. 41 Organisationen själv menar att den uses its wealth of information on a broad range of topics to help governments foster prosperity and fight poverty through economic growth and financial stability. 42 Internationell juridisk dubbelbeskattning är det som uppstår när två (eller flera) stater beskattar samma skattesubjekt för samma skatteobjekt under samma 36 Schaus, Article 27, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 700. 37 Schaus, Article 27, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 701. 38 Sorel, Boré Eveno, Article 31, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 805. 39 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 237. 40 le Bouthiller, Article 32, i Corteen, Klein, The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary, s. 846. 41 OECD, Members and partners, http://www.oecd.org/about/membersandpartners/, hämtad: 2012-10-05. 42 OECD, What we do and how, http://www.oecd.org/about/whatwedoandhow/, hämtad: 2012-10-05. 15

tidsperiod. 43 OECD:s medlemsländer har genom modellavtalet velat klargöra och standardisera beskattningssituationen genom gemensamma lösningar för identiska situationer. Modellavtalet tillhandahåller en gemensam metod för att lösa de vanligaste problemen. Det första modellavtalet kom år 1963. Det har uppdaterats ett antal gånger och utgavs första gången i lösblads-format 1992. 44 Idag har man övergivit lösbladsformen och den nu aktuella versionen utgavs i juli 2010. Modellavtalet kan delas upp i tre delar: en introduktion för hela modellen, en avtalsdel bestående av 30 artiklar samt en utförlig kommentar till var och en av artiklarna. Svenska skatteavtal är nästan undantagslöst framförhandlade på grundval av modellavtalet, vilket brukar framgå av propositionen till lag om avtalet i fråga. Skulle avtalet innehålla avvikelser kommenteras det oftast. 45 Modellavtalet är inte ett bindande instrument. Det är däremot både tillåtet och ibland lämpligt att hänvisa till kommentaren om den är till hjälp för förståelsen av skatteavtalet. 46 I introduktionen till kommentaren står något intressant att finna under punkt 33 35. Där framgår att organisationens uppfattning är att skrivningarna i 2010 års version av modellavtalet även är tillämpliga på äldre avtal. För att kommentaren ska beaktas vid tolkning förutsätts givetvis att modellavtalet har följts i skatteavtalet. En motivering för att kommentaren ska följas är att den är välkänd och att stater som använt sig av en artikel i modellavtalet i ett skatteavtal även har velat ansluta sig till kommentaren. 47 I doktrinen förespråkas allt mer uppfattningen att kommentaren ska kunna användas vid avtalstolkning. 48 2.5 Tillämpning av skatteavtal 2.5.1 Grundläggande tillämpning Det är i ljuset av det ovan sagda tillämpningen av skatteavtal äger rum. Då något annat faller utanför syftet med denna uppsats presenterar jag endast delar av den grundläggande tillämpningen av skatteavtal i Sverige. Med bl.a. utdrag från praxis och doktrin sägs här även något om vilka principer och ställningstaganden som kan spela in vid tolkning av avtal. Vid tillämpning av skatteavtal är det första steget att besvara ett antal grundläggande frågor. Först bör utredas om skattskyldighet principiellt sett föreligger i landet enligt intern rätt. Besvaras frågan jakande måste det med hjälp av skatteavtalet undersökas vilken av staterna som har beskattningsrätt i det aktuella fallet. I denna situation kan staten antingen helt ha 43 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010, s. 7. 44 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010, s. 3 4. 45 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 87. 46 Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, s. 99 100. 47 Lindencrona, Skatteavtalsrätt, s. 82. 48 Se exempelvis Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Introduction 78 82g s. 43 49. 16

avstått från sin beskattningsrätt eller så äger båda stater beskatta inkomsten parallellt. 49 Detta regleras i modellavtalet i fördelningsartiklarna, artikel 6 22. Blir resultatet härefter att båda stater har beskattningsrätt måste den så kallade metodartikeln konsulteras. Metodartikeln undanröjer den kvarvarande dubbelbeskattningen. 50 Beroende på hur avtalet är utformat tillämpas antingen undantagandemetoden (exemptmetoden) eller avräkningsmetoden (creditmetoden). 51 Exemptmetoden innebär att den skattskyldige kan undanta den utländska inkomsten från beskattning. 52 Avräkningsmetoden får effekten att inkomsten beskattas i båda länderna men att den skatt som betalats i ett land avräknas i det andra landet. 53 Båda metoder förekommer i skatteavtal. Sedan 1960-talet är dock avräkningsmetoden den regerande metoden i svenska skatteavtal. 54 USA var 1918 först med att införa avräkningsmetoden. Anledningen till skiftet i Sverige har aldrig blivit helt tydliggjort även om det finns olika teorier därom. 55 Slutligen ska en intressant egenskap hos modellavtalet nämnas. Under punkt 35 i inledningen anförs att justeringar av eller tillägg till kommentarerna i regel bör anses tillämpliga vid tolkning och tillämpning av avtal som har ingåtts innan dessa justeringar och tillägg blivit antagna. Anledningen till detta är att de avspeglar en samstämmighet mellan OECD:s medlemsländer i fråga om den rätta tolkningen av gällande bestämmelser och i fråga om deras tillämplighet i specifika fall. Endast om bestämmelserna i dessa avtal i sak avviker från de artiklar som har ändrats saknar ändringar i artiklarna samt justeringar av kommentarerna betydelse för tolkningen eller tillämpningen av tidigare ingångna avtal. 2.5.2 Gyllene regeln En viktig utgångspunkt vid tillämpning av skatteavtal är den så kallade gyllene regeln. Regeln återfinns i varje enskild införlivandelag, vanligtvis i 2. 56 Den innebär att bestämmelser i ett skatteavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga, svensk beskattningsrätt. Vogel beskriver detta illustrativt genom att likna traktater vid en schablon som läggs över ett mönster: den interna rätten. Schablonen täcker vissa delar av mönstret. Genom att undersöka vilka delar av mönstret som är synligt kan man avgöra om skattskyldighet föreligger eller ej. 57 49 Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s. 97. 50 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 233 235. 51 I modellavtalet nämns båda dessa metoder parallellt. Kommentaren till artikel 23, punkt 28 29. 52 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 231. 53 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 234. 54 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 281 och Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, s. 173. 55 Se Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, s. 213 214. 56 Sundgren, Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal. 57 Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, s. 32. 17

2.5.3 Allmänna tolkningsregeln I artikel 3.2 i modellavtalet återfinns den allmänna tolkningsregeln. Denna är av stor praktisk betydelse eftersom svenska avtal brukar innehålla en motsvarande bestämmelse. 58 Där stadgas följande: As regards the application of the Convention at any time by a Contracing State, any term not defined therin shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that state for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. För att finna betydelsen av uttryck i avtalet hänvisas alltså till intern rätt. Den allmänna uppfattningen är att det är lex fori som åsyftas. 59 2.5.4 Praxis I RÅ 1987 ref. 162, kallat Englandsfararmålet, gjorde HFD några uttalanden av intresse. Avtalet ifråga var författat på både engelska och svenska. Avgörande för tolkningen av avtalet var att utröna den gemensamma partsavsikten vid tidpunkten för avtalets tillkomst. När avtalet skulle tillämpas i Sverige hade utgångspunkten varit den svenska texten. För förtydligande av textens innebörd fick emellertid ledning sökas i den engelska texten. Då man antog att förhandlingarna hade förts på engelska kunde den engelska texten tillmätas särskild betydelse för vad parterna avsett. Omständigheterna i Luxemburgsmålet, RÅ 1996 ref. 84, var sådana att helt avgörande för utgången var huruvida ett antal fondbolag skulle anses omfattas av skatteavtalet med Luxemburg eller inte. Avtalets hemvistregler var aktuella och svaret på frågan stod att finna i tolkning av avtalet. HFD hänvisade extensivt till Wienkonventionen och förklarade att den gemensamma partsavsikten skulle utrönas främst genom anlitande av artikel 31 33. HFD menade alltså att en folkrättslig metod ska användas även när skatteavtal tolkas av enskilda, domstolar och skattemyndigheter. 60 Till skillnad från vad som är utgångspunkten för en traktat, att endast de avtalande staterna är bundna gentemot varandra, uttalade HFD alltså att konventionen kunde få viss effekt även gentemot enskilda. Med hänvisning till bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. 68 uttalade HFD i Luxemburgsfallet dessutom att särskild betydelse ofta ska tillmätas OECD:s modellavtal jämte kommentarer. Då ett skatteavtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet borde det normalt finnas fog för antagandet att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. HFD har även nyligen bekräftat att ledning 58 Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 87. 59 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 242 244. 60 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 237. 18

ska hämtas både i OECD:s modellavtal och Wienkonventionen, se exempelvis HFD mål nr. 399 403-10, meddelad den 15 mars 2012. 2.6 Sveriges skatteavtal med Peru Avtalet blev tillämpligt i Sverige genom Kungörelse (1968:745) om tillämpning av avtal den 17 september 1966 mellan Sverige och Peru för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter å inkomst och förmögenhet. Lydelsen överensstämde så gott som helt med 1962 års avtal med Argentina. Avtalet tillkom, i varje fall delvis, efter önskemål från näringslivet att underlätta utbyggnaden av ekonomiska och kulturella förbindelser mellan staterna. Med hänsyn till den ensidighet i investeringar och inkomstströmmar som råder i förhållandet mellan ett utvecklingsland och ett industriellt utvecklat land, förbehölls i avtalet i princip den stat beskattningsrätten där inkomstkällan var belägen. 61 Till skillnad från dagens standard tillämpades exemptmetoden för att undvika dubbelbeskattning. De flesta svenska skatteavtal brukar innehålla skrivelser där det framgår att avtalet syftar till att undanröja dubbelbeskattning men även skatteflykt. 62 I detta hänseende avvek avtalet med Peru från mängden då det inte innehöll några uttalanden om skatteflykt. Efter RÅ 2004 not. 59 uppmärksammade Skatteverket lagstiftaren på att peruanska bolag skulle kunna användas för att undkomma svensk skatt. 63 I och med SFS 2006:642 sades avtalet med Peru upp. 61 Prop. 1967:26, s. 23 17. 62 Se OECD:s modellavtal. Utbyte av upplysningar (artikel 26) samt biträde med indrivning av skatt (artikel 27). Detta bryter den interna sekretessen på skatteområdet och är till hjälp i arbetet mot internationell skatteflykt. 63 HFD 2012 ref. 20. 19

3 Närliggande lagstiftning 3.1 Inledning I detta kapitel behandlas två områden som i stor utsträckning överlappar och berör de frågor som uppkommer vid tillämpning av skatteavtal: skatteflyktslagen och CFC-lagstiftningen. Dessa regelverk var centrala i Peru-domarna respektive OMX-domen som redogörs för senare. 3.2 Lag (1995:575) mot skatteflykt 1980 infördes en lag mot skatteflykt första gången. Lagen avskaffades 1993 men återinfördes 1995 i samma lydelse som vid upphävandet, men med ett par lagtekniska justeringar. 1997 skärptes lagen i vissa avseenden. 64 Lagen avser endast statlig och kommunal inkomstskatt (1 ). Likformighet och rättvisa vid taxering är grundläggande principer inom beskattningen. Finns det utrymme inom skattesystemet för att dra sig undan skatt kan det hota dessa principer. I propositionen till lagen betecknas skatteflykt som alla förfaranden där den skattskyldige, förvisso på ett formellt giltigt sätt, utnyttjar skattereglerna så att skatteförmåner uppkommer som framstår som inte avsedda. 65 Vidare framgick i förarbetena att syftet med lagen var att komma åt så kallade kringgåendetransaktioner. Med detta avses när: en person uppnår ett visst ekonomiskt resultat inte genom det förfarande som ligger närmast till hands, utan genom ett annat som från kommersiella och liknande synpunkter är en omväg och därigenom undviker de beskattningsregler som annars skulle bli tillämpliga. I den föreslagna lagen preciseras när ett sådant kringgående skall anses föreligga och vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en kringgåendetransaktion skall underkännas i skattehänseende. 66 Nu återfinns dessa förutsättningar i 2 skatteflyktslagen. Rättshandlingen ska dels innebära en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. Denne ska själv direkt eller indirekt ha medverkat i handlingarna. Dessutom ska denna förmån kunna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Slutligen ska det undersökas om ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. När dessa förutsättningar är uppfyllda fastställs beskattningsunderlaget som om dessa rättshandlingar (i propositionen kallade kringgåendetransaktionerna) ej hade företagits (2 ). 64 Se Karnov Internet, Lag (1995:575) mot skatteflykt, not *, hämtad 2012-12-17. 65 Prop. 1980/81:17, s. 11. 66 Prop. 1980/81:17, s. 1. 20

3.3 CFC-lagstiftning CFC-lagstiftning infördes i USA så tidigt som år 1962. 67 I Sverige infördes lagstiftningen som en följd av valutaregleringens avskaffande i början av 1990-talet. Valutarestriktionerna hade nämligen tidigare fungerat som ett skydd mot skatteflykt. 68 Syftet med lagstiftningen är att förhindra internationell skatteplanering och skatteflykt i vid mening. 69 Även de från 1 januari 2004 gällande och omarbetade reglerna har detta syfte, nämligen att förhindra eller försvåra sådana transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som syftar till att minska den svenska skattebasen. 70 Reglerna återfinns i 39 a kap. IL. Kapitlet innehåller bestämmelser om hur svenska delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster i vissa fall ska beskattas (39 a kap. 1 ). Svenska delägare är under vissa förutsättningar internrättsligt direkt skattskyldiga för den utländska juridiska personens lågbeskattade inkomster. Förutsättningarna för när denna beskattning tas ut avgörs genom bedömningar på ett antal punkter. Förenklat består de av två huvudmoment: huruvida den svenska juridiska personen kan anses som delägare i den utländska juridiska personen samt vad en lågbeskattad inkomst är (39 a kap. 2 8 ). Den så kallade vit/grå listan återfinns i 39 a kap. 7. Där stadgas att även om inkomsten anses som lågbeskattad utefter de förutsättningar som anges i 5 6, ska inkomsten inte betraktas som sådan om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av där angivna undantag. CFC-lagstiftningens förhållande till skatteavtal omnämns i kommentaren till OECD:s modellavtal. I vissa undantagsfall kan nationell lagstiftning mot skatteflykt tillämpas i förhållande till en situation som regleras i ett skatteavtal. 71 OECD utgår ifrån att förmånerna i ett skatteavtal inte ska vara tillgängliga om det huvudsakliga syftet med en transaktion är att tillgodogöra sig avtalsförmåner om det skulle strida mot syftet med avtalsbestämmelserna att omfattas av desamma. Huruvida nationell skatteflyktslagstiftning kan tillämpas ska enligt OECD avgöras i det enskilda fallet. 72 I 39 a kap. 13 framgår slutligen rättsföljden av CFC-lagstiftningen. En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig i Sverige för en så stor andel av överskottet som svarar mot delägarens andel av kapitalet i den utländska personen. 67 Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 153. 68 Se Lindecrona, Skatteproblem när valutaregleringen avskaffas, i Inför ett nytt skattesystem, till Dag Helmers 70 år, Lodin (red.), s. 45 61. 69 Dahlberg, Internationell Beskattning, s. 185. 70 Prop. 2003/04:10, s. 44. 71 Se punkt 9.5 i kommentaren till artikel 1. 72 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 251 252. 21

4 Skatteavtal och intern rätt i svensk praxis 4.1 Inledning I kapitel två har de generella ramarna samt bakgrunden för tillämpning av skatteavtal så som det såg ut tills för några år sedan presenterats. Nedan återges två rättsfall där den gängse ordningen som beskrivits i kapitlen ovan till viss del har ifrågasatts. 4.2 OMX-domen 4.2.1 Bakgrund RÅ 2008 ref. 24, även kallad OMX-domen, överrumplade många som levt i föreställningen om att folkrättsliga avtal intog en särställning inom rättssystemet. Att så inte var fallet var nämligen just vad HFD fastslog i sitt domslut. Upprinnelsen till fallet var ett förhandsbesked från SRN. Det svenska bolaget X AB ägde samtliga andelar i det schweiziska bolaget Y AG som återförsäkrade koncerninterna risker. Det svenska bolaget ville ha besked om beskattning enligt reglerna i 39 a kap. IL (CFC) hindrades av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. 4.2.2 Skatterättsnämnden I sin bedömning började SRN med att konstatera att Y AG:s nettoinkomst var lågbeskattad i den bemärkelse som avses i 39 a kap. 5 IL. Från 39 a kap. 7 IL tillsammans med bilaga 39 a punkt 4 kan utläsas att den typ av verksamhet som Y AG bedrev i Schweiz var skattepliktig för X AB i Sverige enligt CFC-reglerna. För att bestämma vad som utgör inkomst och vem som ska ta upp denna skulle en stats interna rätt tillämpas utan hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal. Enligt svensk rätt, 39 a kap. 13, var X AB skattskyldigt för överskottet i Y AG. SRN gick sedan vidare för att se om skatteavtalet kunde inskränka Sveriges beskattningsrätt. Efter att ha granskat avtalets artikel 7 (inkomst av rörelse), 10 (utdelning) och 23 (annan inkomst) sammanfattades denna fråga med att skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz inte hindrade att bolaget beskattades enligt 39 a kap. IL. Ledamoten Virin var skiljaktig beträffande svaret på frågan och anförde att när Sverige och Schweiz ingick avtalet 1965 saknade Sverige regler liknande CFC-lagstiftningen. Det förekom heller ingen diskussion i frågan. I motsats till vad som återfanns i vissa skatteavtal hade några utpekade rättssubjekt inte undantagits från avtalets tillämpning. Med hänvisning till förarbeten yttrade Virin att Sverige så sent som 1993 uttryckligen markerat att det inte gjorde anspråk på en beskattningsrätt liknande CFC. 73 Att 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal möjliggjorde CFC-beskattning kunde enligt Virin inte tillämpas på andra 73 Prop. 1993/94:50, s. 272 273. 22