April 2011 update aktuella frågor FRÅN SETTERWALLS skattegrupp Se upp med negativ goodwill Om köpeskillingen för en verksamhet uppgår till ett lägre belopp än det verkliga värdet för förvärvade nettotillgångar kan i vissa fall uppstå en mellanskillnad som redovisningsmässigt benämns negativ goodwill. Enligt Redovisningsrådets rekommendation för koncernredovisning (RR 1:00) kan negativ goodwill motsvara förväntade framtida förluster och kostnader som har identifierats i förvärvarens plan för förvärvet men som inte kan redovisas som identifierbara skulder vid förvärvstidpunkten. Av rekommendationen framgår att i den utsträckning sådana förväntade framtida förluster och kostnader kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, skall negativ goodwill upplösas då dessa förluster och kostnader redovisas i framtiden. Den del av negativ goodwill som inte anses motsvara framtida förluster och kostnader ska intäktsföras, i vissa fall direkt. Det har tidigare varit oklart hur en intäktsföring av negativ goodwill ska betraktas skattemässigt. I dom den 26 januari 2011 har Högsta Förvaltningsdomstolen dock slagit fast att återföring av negativ goodwill ska tas upp till beskattning. Förutsättningarna i målet var i korthet följande. Ett bolag hade genom inkråmsförvärv förvärvat ett antal restaurangverksamheter innefattandes byggnader. Den totala köpeskillingen uppgick till 13 mkr varav knappt 10 mkr hade hänförts till byggnaderna. Enligt av bolaget upprättad förvärvsanalys uppgick det verkliga värdet på byggnaderna till 15 mkr. Skillnaden mellan verkligt och bokfört värde på fastigheterna hade bokats upp som negativ goodwill. Mot bakgrund av uppstartskostnader m.m. upplöstes den negativa goodwillposten under räkenskapsåret. Högsta Förvaltningsdomstolen konstaterade att bolaget hanterat redovisningen i enlighet med god redovisningssed. Mot denna bakgrund, och då det inte finns någon specialreglering för negativ goodwill skattemässigt, ska resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder varmed intäktsföringen också är skattepliktig. Mot bakgrund av Högsta Förvaltningsdomstolens avgörande bör negativ goodwill uppmärksammas vid inkråmsförvärv från extern part såväl som vid koncerninterna omstruktureringar och överlåtelser av verksamheter eller tillgångar. Översyn av företagsbeskattningen Regeringen har gett en kommitté i uppdrag att göra en översyn av vissa delar av företagsbeskattningen. Kommittén ska utreda och föreslå olika åtgärder som leder till att skattesystemet stimulerar företagande, investeringar och sysselsättning. Enligt direktivet är sådana åt-
gärder viktiga för att Sverige ska kunna attrahera, behålla och få nya företag att starta i den globala konkurrensen. Fokus ska ligga på regler som rör aktiebolag, men i några fall kan även handelsbolag och enskilda näringsidkare beröras av generella förslag. Kommittén ska redovisa sina slutsatser senast den 1 november 2013; vissa delbetänkanden ska dock presenteras 2012. Nedan följer en sammanfattning av de frågor som kommittén ska se över. Den skattemässiga behandlingen av finansiering genom eget kapital respektive lån ska bli mer likartad. Detta syfte kan uppnås med två typer av regler; begränsningar av möjligheten till ränteavdrag och regler som minskar skattebelastningen för finansiering genom eget kapital. Kommittén har fått i uppdrag att komma med förslag på regler från båda dessa kategorier. I direktivet påpekas att de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna (stoppregler för vissa skatteupplägg genom räntesnurra) har brister kommittén ska därför föreslå ett mer heltäckande system. Ytterligare ett alternativ som nämns är att införa tunnkapitaliseringsregler som kombineras med någon form av proportioneringsregel för ränteavdrag samt att en skattelättnad för finansiering med eget kapital införs. Någon detaljerad beskrivning av hur sådana tunnkapitaliseringsregler skulle vara utformade finns inte. I direktivet konstateras dock att den vanliga lösningen är att avdrag för vissa räntekostnader nekas eller att vissa räntebetalningar klassificeras som utdelning om ett bolag är tunnkapitaliserat. Definitionen av ett tunnkapitaliserat bolag utgår typiskt sett från förhållandet mellan eget kapital och skulder. En proportioneringsregel skulle enligt direktivet kunna fungera så att möjligheten till ränteavdrag begränsas om förhållandet mellan ett bolags lån och dess skattepliktiga tillgångar (skattemässigt restvärde, till exempel på inventarier) överskrider en viss nivå. En skattelättnad för finansiering genom eget kapital kan utformas så att ett bolag ges avdrag för en uppskattad avkastning på eget kapital. Kommittén ska vidare överväga källskatt som ett komplement till ränteavdragsbegränsningar eller som en möjlig finansiering av en annan åtgärd. Enligt direktivet bör i första hand betalningar till och från juridiska personer omfattas av ett förslag. I syfte att uppnå neutralitet och minska risken för kringgåenden kan det bli nödvändigt att även fysiska personer omfattas. Direktivet anger även att koncernbidragsreglerna och reglerna om underprisöverlåtelser ska utvärderas. Båda regelverken är enligt direktivet anpassade för nationella förhållanden och en sluten ekonomi; de anses dock fungera mindre väl i ett internationellt sammanhang. Mot bakgrund av globaliseringen och den EU-rättsliga utvecklingen ska kommittén därför ta ställning till möjligheten att ersätta koncernbidragsreglerna med ett förlustutjämningssystem eller så kallade carry-backregler regler som innebär att ett bolags förluster kan kvittas mot vinster från tidigare år. Som en naturlig följd ska även de nya koncernavdragsreglerna ses över. Vikten av att värna den svenska skattebasen ska särskilt beaktas när kommittén utformar sitt förslag. Vad avser reglerna om underprisöverlåtelser ska en utgångspunkt vara att uppskov med beskattning i största möjliga mån ska undvikas. Även fysiska personer ska omfattas av de förändringar som föreslås. I övrigt framgår att kommittén kan föreslå förändringar av närliggande regelverk där samma typ av problem gör sig gällande. Avslutningsvis ska kommittén även ta fram förslag på regler om på hur skatteincitament för att stimulera tillgången på riskkapital kan vara utformade samt utreda och föreslå åtgärder som ger ökade incitament att satsa på FoU. Avdrag för ingående moms vid försäljning av dotterbolagsaktier Den 24 juni 2010 avgjordes det s.k. SKF-målet. Frågan var huruvida moderbolaget hade avdragsrätt för moms på kostnader vid inköp av tjänster i samband med försäljning av ett dotterbolag. Regeringsrätten slog fast att ingående moms hänförlig till konsultkostnader vilka har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag inte ger rätt till avdrag. Regeringsrätten prövade dock inte i vilken utsträckning överlåtelse av ett dotterbolag kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse. Den 8 november 2010 avgjorde Kammarrätten i Göteborg ett liknande mål. Ett moderbolag hade sålt samtliga aktier i ett dotterbolag, köparen bedrev momspliktig verksamhet och verksamheten i dotterbolaget hade fortsatt även efter försäljningen. Kammarrätten jämställde försäljningen av dotterbolaget med en verksamhetsöverlåtelse och avdrag för ingående moms kunde därmed medges såsom för allmänna omkostnader. Den 23 mars 2011 nekade samma kammarrätt avdrag för ingående moms för konsulttjänster som köpts in i samband med ett skiljeförfarande. Kammarrätten ansåg att konsulttjänsterna avsåg transaktioner som låg utanför bolagets samlade ekonomiska verksamhet varför avdragsrätt inte förelåg såsom för allmänna omkostnader. Utvecklingen har gått mot att underrätterna i allt större utsträckning prövar om en försäljning kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse och i många fall har avdrag också beviljats på den grunden. Den 19 januari 2011 kom dock Skatteverket med ett ställningstagande enligt vilket försäljning av dotterbolagsaktier inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. Skatteverkets uppfattning är att alla tjänster som objektivt sett köps in för att genomföra försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med aktieförsäljningen
varför avdrag inte kan medges för ingående moms. Enligt ställningstagandet ska ett moderbolag som i övrigt bedriver momspliktig verksamhet dessutom anses bedriva blandad verksamhet eftersom aktieförsäljning är undantagen från moms. Detta innebär att den ingående momsen ska proportioneras i förhållande till den del av bolagets verksamhet som är momspliktig respektive momsfri. En annan fråga, med anknytning till frågan om en aktieavyttring har direkt och omedelbart samband med momspliktiga inköp av tjänster, är om en del av tjänsterna i det ovan nämnda SKF-målet kunnat anses ingå i en momsfri förmedlingstjänst; detta mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande den 18 oktober 2010 där tjänster som en investmentbank tillhandahållit ett bolag i samband med bolagets försäljning av ett större aktieinnehav ansågs utgöra en sådan momsfri förmedlingstjänst. Bolaget framhöll att man med stöd av kompetensen inom den egna organisationen hade fattat beslut om att inleda en försäljningsprocess och att investmentbanken bistod med dokumenterad erfarenhet av att hantera komplicerade försäljningsprocesser. Tjänsterna, som bl.a. bestod i att utveckla strategier och utarbeta genomförandeplaner för försäljningen, samordna due diligenceprocessen, ge råd om prissättning och prisjustering m.m., ansågs inte, med hänsyn till den kompetens som bolaget självt fick anses inneha, vara av rådgivande karaktär. Investmentbanken hjälpte bolaget i försäljningsprocessen och tjänsterna utgjorde därmed en momsfri förmedling av aktier. Sammanfattningsvis tyder den senaste tidens domar på att fler situationer av dotterbolagsförsäljningar omfattas av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse än vad många tidigare trott. Mot bakgrund av Skatteverkets ställningstagande innebär dock ett yrkande om avdrag för ingående moms, på sätt som beskrivs i den här artikeln, en hög processrisk. För att minimera risken för skattetillägg är det i dessa situationer viktigt att lämna grundlig information om försäljningen. Den som väljer att inte yrka avdrag bör hålla sig uppdaterad om rättsläget. Det kan tänkas att möjligheterna till avdrag öppnas upp ytterligare varmed det kan bli aktuellt att begära omprövning av tidigare inlämnade skattedeklarationer. Beroende på hur försäljningen är strukturerad och vilka komponenter som tillhandahålls kan också konstateras att bedömningen i vissa fall kan bli att tjänsterna ska inkluderas i en från moms undantagen förmedlingstjänst. Klargörande avseende incitamentsprogram baserat på teckningsoptioner Som Setterwalls tidigare berättat om har Regeringsrätten (fr.o.m. 1 januari 2011 Högsta Förvaltningsdomstolen) behandlat frågan om vid vilken tidpunkt aktier behäftade med mer eller mindre långtgående begränsningar i möjligheten att förfoga över aktierna och som erbjuds anställda ska anses förvärvade. Skatteverkets inställning var tidigare att aktierna inte skulle anses förvärvade förrän förfoganderättsinskränkningarna upphört och att den skattemässiga anskaffningstidpunkten därmed skulle skjutas upp. Detta skulle i sin tur innebära att eventuell värdestegring på aktierna skulle tjänstebeskattas och beläggas med arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten ansåg dock att de i målen aktuella förfoganderättsinskränkningarna inte kunde leda till en senareläggning av tidpunkten för anskaffningen av aktierna. Efter nämnda avgöranden var det dock oklart om samma bedömning skulle göras avseende andra instrument såsom teckningsoptioner. Genom ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked den 21 december 2010 har klarhet bringats i frågan. Förhandsbeskedet avsåg i korthet en VD för ett aktiebolag som köpt aktier såväl som teckningsoptioner i bolagets moderbolag. Priset på aktierna uppfattades av parterna vara marknadspris och premien för teckningsoptionerna hade beräknats enligt den s.k. Black & Scholes-modellen. Både aktierna och teckningsoptionerna var villkorade med ett flertal förfoganderättsinskränkningar, bl.a. hembudsvillkor. Skatterättsnämndens bedömning, vilken fastställdes av Regeringsrätten, är att såväl aktierna som teckningsoptionerna skulle anses vara förvärvade vid den tidpunkt då mannen ingått avtal om förvärvet. Även Skatteverket var av denna uppfattning. Sammantaget innebär ovanstående att det nya synsätt som tillämpas på incitamentsprogram baserade på aktier även kan tillämpas på incitamentsprogram baserade på teckningsoptioner. Detsamma gäller sannolikt andra värdepapper som är utgivna enligt aktiebolagslagen såsom
konvertibler. Stor försiktighet ska dock fortsatt iakttas vid utformning av incitamentsprogram baserat på andra instrument såsom köpoptioner. Möjlighet till frivillig rättelse av odeklarerade tillgångar och inkomster utomlands Som Setterwalls tidigare har berättat om har Sverige under de senaste åren tecknat ett flertal nya informationsutbytesavtal med så kallade skatteparadis, däribland Luxemburg, Bahamas och Bermuda. Senast i raden av dessa är Schweiz som ingick ett informationsutbytesavtal med Sverige den 28 februari i år. Avtalen innebär i korthet att den tidigare så ogenomträngliga banksekretessen nu delvis luckrats upp; Skatteverket har getts ökade möjligheter att begära information från banker i exempelvis Schweiz avseende svenska skattskyldiga. Även om avtalen innebär ett stort kliv framåt för Skatteverkets möjligheter att hitta och beskatta svenska skattskyldigas tillgångar och inkomster utomlands så är kraven fortsatt höga för att bankerna ska vara skyldiga att ge ut informationen. Skatteverket kommer inte kunna bedriva så kallade fishing-expeditions där man helt enkelt efterfrågar om ospecificerade svenska skattskyldiga har tillgångar hos den eller den banken. Det krävs enligt informationsutbytesavtalen att Skatteverket kan specificera varför man efterfrågar uppgifterna, på vilken grund de efterfrågas, vem de avser o s v. Det ska poängteras att en omtaxering på grund av att Skatteverket erhållit ny information kan, utöver att resultera i beskattning och påförande av skattetillägg, även leda till att åtal kan komma att väckas för skattebrott med anledning av de odeklarerade tillgångarna och inkomsterna. Möjligheten finns dock för svenska skattskyldiga att genom en så kallad frivillig rättelse förekomma Skatteverket och deklarera för sina tillgångar och inkomster utomlands. Genom att göra detta kan skattetillägg och åtal för skattebrott undvikas. En frivillig rättelse bör avse de fem senaste taxeringsåren eller, då den undanhållna skatten överstiger 10 prisbasbelopp (ca 400 000 kr), de tio senaste taxeringsåren. En frivillig rättelse ska omfatta alla intäkter och kostnader som tidigare inte redovisats för de relevanta taxeringsåren. Fram till taxeringsåret 2008 då förmögenhetsskatten avskaffades ska även tillgångar och skulder redovisas. Möjligheten att göra en rättelse är beroende av om den kan betraktas som frivillig eller ej. Har exempelvis åtal redan väckts eller om Skatteverket ställt en direkt förfrågan kan rättelsen inte betraktas som frivillig. Skatteverket har dock deklarerat att verkets uppgifter i media om nya informationsutbytesavtal etc. inte påverkar möjligheten att göra en frivillig rättelse. Setterwalls har den senaste tiden märkt av en kraftigt ökad inströmning av ärenden som avser frivilliga rättelser och vi har stor erfarenhet av att hantera dessa frågor. Tveka därför inte att höra av dig om du har några frågor med anledning av denna artikel. Förslag om harmoniserad bolagsskattebas Det finns för närvarande 27 olika metoder att beräkna ett företags beskattningsbara inkomster på i Europa, ett för varje medlemsstat, vilket gör det både kostsamt och betungande för företag att verka i flera medlemsstater. Mot bakgrund av detta har EU-kommissionen nyligen presenterat ett förslag om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas inom EU. Syftet är inte att harmonisera medlemsländernas bolagsskattesatser utan att få de nationella skattesystemen att fungera tillsammans. Förslaget innebär bland annat att företag verksamma inom EU ska kunna tillämpa ett enhetligt system för att beräkna sin beskattningsbara inkomst, att de ska kunna lämna in en konsoliderad inkomstdeklaration för hela sin verksamhet inom EU samt att de får tillämpa gemensamma avskrivningsregler. Förslaget innebär vidare att företagets nettoresultat fördelas ut till de medlemsländer där verksamheten bedrivits enligt en fastställd fördelningsnyckel där tillgångar, arbetskraft och försäljning beaktas. Varje medlemsstat beskattar sedan sin del av resultatet enligt sitt lands skattesats. EU-kommissionen menar att harmoniserade regler av ovanstående slag skulle göra gränsöverskridande affärsverksamhet betydligt lättare, billigare och mer ändamålsenlig än i dag. Om förslaget genomförs neutraliseras koncerninterna, gränsöverskridande transaktioner varmed diskussioner om internprissättning och armlängdsprincipen försvinner inom EU. Reglerna är dessutom frivilliga vilket innebär att en företagsgrupp kan välja att tillämpa en gemensam konsoliderad bolagsskattebas om den gagnas av ett harmoniserat EU-system. I annat fall kan företagen inom gruppen välja att fortsätta verka inom sina respektive nationella system. Det finns i nuläget inget fastställt datum för när förslaget kommer att träda ikraft. Förslaget ska diskuteras i Europeiska unionens råd och först när medlemsstaterna är överens kan det antas. Promemoria avseende avskaffande av de s.k. Lundinreglerna Lundinreglerna infördes 1966 och syftet var då att förhindra kringgående av dubbelbeskattningen i företagssektorn. För andelar som är kapitaltillgångar innebär regeln ett undantag från skattefrihet för utdelning av vinstmedel från ett förvärvat bolag om det inte är uppenbart att förvärvet inneburit att köparen fått
tillgångar av verkligt och särskilt värde. Regeln gäller dock bara utdelning av de förvärvade vinstmedlen vilket innebär att regeln är relativt enkel att kringgå genom exempelvis en fusion mellan köpande bolag och målbolaget. Vidare finns idag de s.k. skalbolagsreglerna som ofta omfattar överlåtelser av Lundinbolag. Den andra situation som Lundinreglerna tar sikte på avser lagerandelar och innebär en begränsning i möjligheten till avdrag för nedskrivning och förlust på sådana andelar. Sammanfattningsvis konstaterar utredningen att tillämpningen av Lundinreglerna i normalfallet kan undvikas. Samtidigt anses det olyckligt att skattesystemet innehåller regler som på grund av okunskap eller förbiseende kan leda till en trippelbeskattning av företagsvinster. Lundinreglerna bör därmed upphävas. Enligt utredningen bör dock avskaffandet av reglerna förenas med en generell regel som anger att avdrag för kapitalförlust på lagerandelar endast får göras om förlusten är verklig (motsvarande regel finns idag för kapitaltillgångar). Utöver avskaffandet av Lundinreglerna innehåller promemorian förslag på vissa justeringar av lagtexten när det gäller andelar i handelsbolag och dess infogande i systemet med näringsbetingade andelar (fr.o.m. 1 januari 2010). Utredningen föreslår vidare viss ändring i reglerna om skalbolag; bl.a. att tiden inom vilken en skalbolagsdeklaration ska vara inlämnad förlängs från 30 dagar till 60 dagar. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 2 januari 2012. Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 Regeringen föreslår bland annat att skatten på förvärvsinkomster sänks dels genom att jobbskatteavdraget förstärks ytterligare, dels genom att den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt höjs. Vidare föreslås att den särskilda inkomstskatten för personer bosatta utomlands sänks från 25 procent till 20 procent och att reglerna om expertskatt förenklas genom att personer med en månadslön överstigande 85 600 kronor (2 prisbasbelopp för år 2011) anses uppfylla de krav på kompetens som uppställs för att expertskatt ska beviljas. Vad avser utgifter för forskning och utveckling föreslår regeringen att avdragsrätten utökas till att även omfatta utgifter som kan antas få betydelse för verksamheten i övrigt. Vidare föreslås förändringar i de s.k. 3:12-reglerna som rör aktiva delägare i fåmansföretag; bland annat genom att nivån på schablonbeloppet i den s.k. förenklingsregeln höjs från 2,5 till 2,75 inkomstbasbelopp. Regeringen vill vidare införa en takregel för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Taket sätts till 100 inkomstbasbelopp (5 210 000 kronor år 2011) per delägare/närstående och beskattningsår. Överstigande belopp beskattas till 30 procent i inkomstslaget kapital. Skatteverket har vidare uppmärksammat regeringen på vissa skatteplaneringsåtgärder inom ramen för 3:12-reglerna. Mot denna bakgrund föreslås i promemorian att förenklingsregeln endast får användas för andelar i ett företag samt att, vid tillämpning av huvudregeln, omkostnadsbeloppet för andelarna minskas med eventuellt kapitaltillskott som lämnats under de två närmast föregående beskattningsåren. Dessutom föreslås att om en andel i ett företag har ägts endast under en del av det år som löneunderlaget avser, ska bara den ersättning som har betalats ut under denna tid räknas med i det lönebaserade utrymmet. Utöver ovanstående förslag till ändringar kommer regeringen att fortsätta arbetet med övriga reformambitioner såsom sänkt mervärdesskatt på restaurangoch cateringtjänster, skattereduktion för privatpersoners gåvor till bedrivande av hjälpverksamhet bland behövande samt förslag om investeringssparkonton och investeringsfonder. Om de skatteåtgärder som remitteras kommer att presenteras i budgetpropositionen som förslag inför budgetåret 2012 blir enligt regeringen beroende av de bedömningar av det ekonomiska läget, av reformutrymmet och finansieringsbehoven samt de prioriteringar som regeringen kommer att göra i det slutliga arbetet med budgetpropositionen efter sommaren 2011. Den 13 april överlämnade regeringen 2011 års ekonomiska vårproposition till riksdagen. I samband med detta skickade Finansdepartementet ut en särskild promemoria med ett antal skatteförslag på remiss.
För mer information, kontakta: Emine Lundkvist Delägare, Advokat T: +46 8 598 890 49 E: emine.lundkvist@setterwalls.se Sören Brekell Delägare, Advokat T: +46 40 690 04 05 E: soren.brekell@setterwalls.se Christian Sjöqvist Delägare, Advokat T: +46 31 701 17 19 E: christian.sjoqvist@setterwalls.se Kontakt Stockholm Arsenalsgatan 6 P.O. Box 1050, SE-101 39 Stockholm T: +46 8 598 890 00 F: +46 8 598 890 90 stockholm@setterwalls.se Göteborg Sankt Eriksgatan 5 P.O. Box 11235, SE-404 25 Göteborg T: +46 31 701 17 00 F: +46 31 701 17 01 gothenburg@setterwalls.se Malmö Stortorget 23 P.O. Box 4501, SE-203 20 Malmö T: +46 40 690 04 00 F: +46 40 690 04 70 malmoe@setterwalls.se www.setterwalls.se