Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen RÅ 2004 ref. 1 som illustration 1 Inledning 1 Det är naturligt att det valda ämnet i en vänbok anknyter till någon av mottagarens gärningar, gärna en som utförts tillsammans med författaren. Själv har jag samarbetat med Per i många av hans roller; läraren, utredaren, artikelförfattaren och domaren, och det har gällt ganska många olika ämnesområden. Den gemensamma nämnaren är här rätt allmän, rättstillämpningssituationen. I artikeln skall behandlas några olika typer av normer som används i rättstillämpningen. Sådana normer finns förstås först och främst i skattelagens bestämmelser, men här skall behandlas tillämpning av normer utanför skattelagen. Det gäller dels bedömningar med hjälp av andra normer än skatterättsliga, dels skatterättsliga normer som inte direkt framgår av lagbestämmelser. Den aktuella domen i RÅ 2004 ref. 1 om värdeöverföring mellan två aktiebolag med samma ägare är ett bra exempel för att mer konkret illustrera val mellan dessa normtyper och tillämpningen av dem. Det är inte ett syfte i sig att diskutera det materiella innehållet i domen, men det kommer ofrånkomligen att beröras. Det ryms dock inte inom artikelns tema att diskutera konsekvenserna av domen de lege lata eller de lege ferenda. 2 1 Jag tackar för värdefulla synpunkter som har erhållits av deltagarna vid ett seminarium vid juridiska institutionen, Stockholms universitet. 2 Det valda ämnet kräver att vissa strikta avgränsningar görs. Det gäller främst hänvisningar till andra källor. Tolkningsfrågor behandlas i nästan all skatterättslig litteratur. Det är bara möjligt att hänvisa till en mycket liten del av denna behandling. Läsarna kommer däremot att finna att hänvisningar till mitt eget ganska begränsade skrivande på området blir relativt överrepresenterat. Det har förstås sin grund i att jag enklare överblickar det än andras artiklar, men även att det fyller en funktion för mig att för att se om det som jag framför här är konsekvent med uppfattningar som anges i tidigare artiklar. 223

2 Användning av olika slags normer 1. I 8 kap. 3 Regeringsformen anges att föreskrifter om skatt meddelas genom lag. Hur långt detta föreskriftskrav sträcker sig har diskuterats bl.a. av Hultqvist, Legalitetsprincipen, 1999. Att föreskriftskravet innebär att en beskattningsåtgärd kräver lagstöd är klart, men däremot kan diskuteras hur tydligt och detaljerat lagstödet skall vara. Skattelagar är inte och kan knappast vara så utförliga att en tillämpning inte kommer att omfatta även andra normer än de som är explicit angivna i skattelagen. Dessa andra normer kan vara av olika karaktär. Oftast är det klart vilket slag av andra normer som skall beaktas och hur långt dessa får användas för att utfylla/utsträcka tillämpningen av skattelagens bestämmelser. Ibland finns det dock anledning att vara mer observant på val av normtyp och användningen av dessa normer. Det är sådana överväganden som skall diskuteras i artikeln. 2. Normtillämpningen i ett skattemål innebär grovt sett dels att innebörden av sakomständigheterna i målet (faktumsidan) bestäms, dels att relevanta bestämmelser i skattelagen tolkas för att se vilken innebörd de har för de aktuella omständigheterna (regelsidan). Det är uppenbart att faktumsidan oftast kräver bedömningar av normer/omständigheter vars innebörd inte är reglerad i skattelagen. Detta förhållande gäller även på regelsidan om än i mindre utsträckning och på ett annat sätt. 3. Vid beskattning utgörs faktumsidan till stor del av rättsliga bedömningar av innebörden av främst diverse civilrättsliga transaktioner (köpeavtal, anställningsavtal etc.). 3 Hultqvist benämner normer utanför skattelagstiftningen som systemexterna. 4 Bedömningar på faktumsidan betecknas ofta som bedömningar av den reella eller verkliga innebörden av transaktionerna. Ibland tilläggs ekonomiska så att beteckningen blir den verkliga ekonomiska innebörden eller bara den ekonomiska innebörden. 5 Särskilt de sistnämnda beteckningarna kan skymma att det oftast inte är fråga om något annat än en rättslig bedömning, låt vara ibland en mycket komplicerad sådan. Att man talar om ekono- 3 Det finns även omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer. Det kan vara marknadsvärdet på en tillgång, körsträckan för en bil, antalet dagar en person uppehåller sig i Sverige etc. Sådana omständigheter behandlas inte i artikeln. 4 Se härom och i det följande Hultqvist, a.a., avsnitt 6.4. 5 Som exempel kan anges att i prop. 1998/99:15, om underprisöverlåtelser, används något olika beteckningar som ekonomisk innebörd, ekonomiskt korrekta lösningar och allmänna principer med synbarligen samma syftning (närmast s. 169ff.). 224

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen misk innebörd har möjligtvis sitt berättigande i att det ofta är omständigheternas ekonomiska effekter som eftersöks. Den ekonomiska effekten kräver dock en rättslig grund, att ett giltigt köp kommit till stånd, att en avyttring skett från ett aktiebolag till dess aktieägare etc. 4. När man skall avgöra innebörden av relevanta skatteregler (regelsidan) kan innebörden ibland utläsas direkt av en bestämmelse i skattelagen. Läsandet övergår ofta till mer avancerad tolkning. Vanligt är att till hjälp används sekundära rättskällor såsom förarbeten, praxis och litteratur. Dessa tolkningsproblem är utförligt behandlade i litteraturen och skall inte tas upp i artikeln. Vad som är av intresse för artikeln är istället situationer där för tillämpningen av bestämmelsen i skattelagen man bör/måste beakta andra skatterättsliga normer. Det är först och främst frågan om att använda andra bestämmelser i skattelagen eller annan skattelag. Hultqvist benämner detta normer med systeminterna eller systemspecifika rättsfakta. 6 Ett klart och okontroversiellt exempel härpå är bestämmelser med definitioner av begrepp som sedan används i andra bestämmelser. 7 En kontextuell och systematisk tolkning av lagbestämmelserna kan bli betydligt mer avancerad och komplicerad än så. 8 5. Det förekommer att man i praxis skapar en regel på grundval av skatterättsliga ändamåls- eller principresonemang, när en på omständigheterna tillämplig regel inte kan framtolkas ur skattelagens bestämmelser med traditionella tolkningsmetoder. Detta kan betecknas som en egen typ av normer. Nedan kommer jag att kalla denna normtyp för skatterättsliga principer. Det är med viss tvekan jag väljer att använda det uttrycket, eftersom det används med många olika innebörder. Det är dock träffande för det jag syftar på, genom att den markerar vissa anspråk på generalitet och konsekvens, och således inte bara anpassningar till vissa ändamål ad hoc. Skatterättsliga principer kan i rättstillämpningen användas som argument för ett visst tillämpningsalternativ. Principerna bör därför ha en förankring i det aktuella rättssystemet och utgör då en viss om än svagt kontextuell tilllämpning. Kontexten är här inte andra, eller åtminstone inte enbart andra, lagbestämmelser som ingår i samma system som den omedelbart relevanta lagbestämmelsen. Kontexten är istället hela det aktuella skattesystemet (in- 6 Se s. 352ff. 7 Jag har gjort en kort beskrivning av hur Inkomstskattelagen är uppbyggd i detta hänseende i Några reflexioner om lagstiftningsteknik i skattelagar främst i inkomstskattelagen, i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003. 8 För ett exempel se Melz, Lagtolkningsmetoder ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall, Skattenytt 1993 s. 138 142. 225

komstbeskattningen etc.) eller en väsentlig självständig del av det (kapitalvinstbeskattningen etc.). Ofta kan innebörden av sådana principer inte direkt utläsas av lagbestämmelserna utan istället mer av förarbetsuttalanden och litteraturuttalanden om syftena bakom lagbestämmelsernas utformning. Principerna härleds således från skattelagstiftningen och syftena med dess utformning. Förankringen i lagen är varierande och kan vara mycket svag. Enligt min uppfattning kräver användning av skatterättsliga principer därför ordentliga överväganden och dessa bör helst anges öppet i domskälen. Ytterst finns en risk att skapandet av regler kommer i strid med föreskriftskravet. Var gränsen härför går är dock en omfattande fråga som inte kan utredas här. 6. I artikeln skall fortsättningsvis mer konkret diskuteras användning av de två normtyperna som uppmärksammats ovan. Det är dels bedömningen av rättsliga normer för att avgöra innebörden av omständigheter på faktumsidan (verklig innebörd), dels användningen av skatterättsliga principer för att fylla ut regelsidan när lagbestämmelserna inte ger tillräckligt svar. Båda normtyperna kommer ofta till användning i situationer som förefaller komplicerade och oklara och där normal tolkning av de relevanta skattelagsbestämmelserna inte ensamt kan ge svar. Även om dessa normtyper kan synas ligga långt ifrån varandra så kan det finnas situationer där det inte är klart om man bör använda den ena eller andra normtypen. Om man använder en skatterättslig princip för att utöka regelsidans innebörd kan det göra en djupare bedömning av den verkliga innebörden onödig. Om man exempelvis finner att en regel omfattar såväl köp som hyra (det eviga exemplet) behöver man inte avgöra om den verkliga innebörden är den ena eller den andra. Det kan även förekomma kombinationer/hybrider av de båda normtyperna. Man kan exempelvis tänka sig att faktumsidans innebörd i första steget anses vara transaktionens verkliga innebörd men att i ett senare steg denna innebörd modifieras på grund av en skatterättslig princip. Detta sagt som en beskrivning av tillämpningar som kan tänkas förekomma, men därmed inte sagt när detta är lämpligt. Verklig innebörd och skatterättsliga principer är två frågor som utförligt behandlats i den skatterättsliga litteraturen. Behandlingen av dessa normtyper sker här i ett begränsat särskilt syfte. Här finns därför inte anledning och inte heller tid att behandla frågorna i hela deras bredd. Avsikten är istället att utifrån en konkret exemplifiering något fördjupa diskussionen. 3 RÅ 2004 ref. 1 som illustration 1. I RÅ 2004 ref. 1 (förhandsbesked avgjort i plenum) bedömde Regeringsrätten beskattningen i en situation där andelar i ett kommanditbolag skulle 226

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen överlåtas från ett aktiebolag (1) till ett annat aktiebolag (2). Överlåtelsen skulle ske till underpris (priset är lägre än marknadsvärdet). Aktiebolagen hade samma ägare, A och B. I målet ställdes frågor om AB 1 skulle uttagsbeskattas och om A och B skulle utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Det är den sistnämnda frågan som skall diskuteras här. En liknande situation hade bedömts i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) och Regeringsrätten hade där ansett att någon utdelning inte förelåg. I målet angavs således att en överlåtelse skulle ske som innebar att ett värde skulle överföras från AB 1 (förmögenhetsminskning) till AB 2 (förmögenhetsökning). Regeringsrättens bedömning blev att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse. Regeringsrätten ansåg inte att alla villkor i 23 kap. IL var uppfyllda varför någon underprisöverlåtelse i den mening som anges i detta kapitel inte förelåg, varför utdelningen skulle tas upp som skattepliktig. Normerna för denna bedömning behandlas i nästa avsnitt 4. Regeringsrätten gjorde även ett ställningstagande till frågan om anskaffningsvärdet för det förvärvande aktiebolaget på kommanditbolagsandelarna som skulle säljas till underpris. Normerna för denna bedömning behandlas i följande avsnitt 5. 4 Bedömningen av värdeöverföringen som utdelning I detta avsnitt skall först Regeringsrättens bedömning beskrivas och analyseras. Det gäller primärt vilken typ av normer som används vid bedömningen och hur man kan motivera att dessa normer används. Därefter diskuteras om andra normer hade kunnat användas. 4.1 Regeringsrättens bedömning 1. Frågan i förhandsbeskedsärendet gäller om aktieägarna kan utdelningsbeskattas. Det är därför en naturlig början att man undersöker de skatterättsliga lagregler som skulle kunna ange att värdeöverföringen 9 utgör skatte- 9 I linje med sedvanlig begreppsförvirring använder jag värdeöverföring och förmögenhetsöverföring synonymt. Sistnämnda term användes av Regeringsrätten, medan den förstnämnda termen är mer använd i andra sammanhang. 227

pliktig utdelning för aktieägarna. Regeringsrätten anger därom inledningsvis följande: Enligt 42 kap. 1 IL, som gäller inkomstslaget kapital, skall ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster tas upp som intäkt, om det inte finns något särskilt angivet undantag. Det finns inte någon allmän definition av vad som behandlas som utdelning men däremot bestämmelser för vissa särskilda fall (t.ex. i 42 kap. 18 IL). Utdelning skall enligt 42 kap. 12 IL tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. 2. Regeringsrätten torde mena att termen utdelning i 42 kap. 1 inte betecknar ett skatterättsligt begrepp. Begreppet är ju åtminstone inte explicit definierat i IL. I domen anges därefter att även om bestämmelserna i första hand tar sikte på vid bolagsstämma beslutad utdelning hänförs till utdelning även förmåner som en aktieägare på annat sätt får på grund av aktieinnehav (s.k. förtäckt utdelning). Hit hör givetvis även fall där aktieägaren förfogar över bolagets egendom för rent privata ändamål, exempelvis för att ge en gåva till en god vän. Detta innebär att utdelning ses som ett systemexternt begrepp och att transaktionerna får bedömas efter systemexterna normer, 10 främst bolagsrättsliga. Man kan även säga att man skall bedöma den verkliga innebörden av värdeöverföringen mellan aktiebolagen. Ett tredje sätt att beteckna tolkningsoperationen är att säga att det är den civilrättsliga innebörden av begreppet utdelning som skall bedömas. 11 Även om dessa beteckningar i grunden innebär samma normtillämpning, kan en viss beteckning vara mer adekvat i en viss situation än en annan. När det exempelvis föreligger ett avtal vars konsekvenser i olika avseenden skall klarläggas och då dessa konsekvenser har betydelse för den rättsliga klassificeringen exempelvis återigen det eviga hyra eller köp-fallet är fastställande av verklig innebörd kanske den mest närliggande beteckningen. I RÅ 2004 ref. 1 är den verkliga innebörden av överlåtelsen till underpris tämligen klar, då det är klart att äganderättsförändringar till kommanditbolagsandelarna innebär en förmögenhetspåverkan för aktiebolagen dvs. en värdeöverföring, och därmed en förmögenhetspåverkan på ägarnas aktieinnehav i respektive bolag. Det är därför mer precist att säga att man i detta fall bedömer vad som ryms inom utdelningsbegreppet, på grundval av de systemexterna normer man anser att begreppet syftar på, men den allmänt använda 10 Jfr ovan avsnitt 2. 11 Se bl.a. Bergström, Skatter och civilrätt, 1979. 228

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen beteckningen på den här typen av bedömning är trots allt verklig innebörd eller någon variant därav varför även jag använder denna beteckning. 3. Regeringsrätten torde, som framgår av citatet i början av punkt 2, anse att utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL avser utdelning i civilrättslig mening. I avsaknad av en definition i inkomstskattelagen är det naturligt att anse att civilrättsliga regler uttrycker begreppets innebörd. Alternativet är att med hjälp av andra normer, skatterättsliga principer etc., skapa nya normer, vilket skall diskuteras nedan i avsnitt 4.2. Bedömningen bör därför övergå till frågan om en värdeöverföring i sidled, såsom i domen, ryms inom det civilrättsliga utdelningsbegreppet. En civilrättslig bedömning av en sådan transaktion har gjorts av Högsta Domstolen bl.a. i NJA 1997 s. 418. 12 En värdeöverföring till annan än aktieägare (systerbolag såsom här) ansågs inte omfattat av bestämmelserna i 12 kap. ABL om olovlig utdelning m.m., utan istället tillämpades reglerna om olovlig utdelning analogt: 13 Bestämmelsen i 12 kap 5 1 st skall läsas mot bakgrund av bestämmelserna i 1 och 2 i samma kapitel, som reglerar vilka utbetalningar till aktieägare som får äga rum och hur stor vinstutdelningen till aktieägare får högst vara. Den omständigheten att också sistnämnda bestämmelser enligt sina lydelser avser utbetalningar till aktieägare har inte ansetts hindra att bestämmelserna, som skall medverka till att skydda aktiebolagets borgenärer, tillämpas analogt även på utbetalningar som görs till annan än aktieägare. Att det vid tillkomsten av aktiebolagslagen förväntades att så skulle komma att ske, framgår av uttalanden i lagens förarbeten (prop. 1975:103 s 476). I 12 kap. 1 ABL anges att utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning. Termen utbetalning kan tolkas som att den bara omfattar en direkt värdeöverföring till aktieägaren, och således inte ett berikande genom värdeöverföringar i sidled. En strikt tolkning skulle även utesluta förtäckt utdelning i form av överlåtelser till underpris direkt till aktieägaren eller berikande av aktieägaren i form av efterskänkande av hans skuld till aktiebolaget, betalning av aktieägarens skuld till tredje man m.m., eftersom dessa transaktioner inte normalspråkligt är utbetalningar till aktieägaren. 12 Liknande bedömningar finns i andra rättsfall bl.a. NJA 1995 s. 742. 13 Se vidare om dessa frågor Roger Persson Österman, Öppen och förtäckt utdelning i två perspektiv, s. 361ff., i Festskrift till Gustaf Lindencrona, 2003. 229

4. I Regeringsrättens dom har nyssnämnda praxis inte kommenterats. Vad innebär då Regeringsrättens bedömning att utdelning förelåg? Kan Regeringsrättens bedömning trots Högsta Domstolens ovannämnda bedömning anses vara en rent civilrättslig bedömning? Eller skall den betecknas som en autonom skatterättslig utvidgning av civilrätten eller som någon slags skatterättsligt civilrättslig bedömning? 14 I litteraturen har angetts att skatterättsligt kan bedömningen av vad som är utdelning avvika från den civilrättsliga bedömningen. 15 RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna innebära en bedömning vars kärna är den civilrättsliga innebörden men vars yttre avgränsning sker med tillägg av någon slags skatterättslig ändamålsbedömning (skatterättsliga principer). Av domskälen kan inte någon säker slutsats dras om Regeringsrättens uppfattning om karaktären på sin bedömning. En ren spekulation, som jag dock tror är den mest sannolika, är att Regeringsrätten anser sig göra en civilrättslig bedömning, dock att man är medveten om att man befinner sig på relativt oplöjd mark i begreppets ytterkanter. Ett sådant förhållande är inte ovanligt. Ofta finns det civilrättsligt inte anledning att ge begrepp precisa och generella definitioner. Att en del av begreppsbestämningen därför i praktiken utförs vid den skatterättsliga tillämpningen är närmast ofrånkomligt. Enligt min mening är det väsentliga att en sådan tillämpning inte öppnar för mer eller mindre godtyckliga utvidgningar av begreppet. Om den bygger på civilrättsliga grunder och inte är en rent skattemässigt motiverad avgränsning av begreppet, torde tillämpningen oftast vara acceptabel. I 12 kap. 1 ABL anges formerna för vinstutdelning och gränserna för vad som är olovlig utdelning. Det behövs knappast en generell utdelningsdefinition i ABL, och avgränsningen i 12 kap. bör inte uppfattas som en sådan. Högsta Domstolen har som angivits ovan, synbarligen utan tvekan, ansett att en sidoordnad värdeöverföring omfattas av reglerna om olovlig vinstutdelning genom en analog tillämpning. Om värdeöverföringen analogt kan omfattas av särskilda återbäringssanktionerade regler är det inte orimligt att anse att värdeöverföringen ingår i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp. Värdeöverföringen tilläggs ju alla väsentliga civilrättsliga rättsverkningar som utdelning har enligt ABL, blott namnet förvägras. Att anse värdeöverföringen som utdelning vid tillämpning av 42 kap. 1 14 Se Grosskopf, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt? s. 211ff. i Festskrift till Kurt Grönfors, 1991, för en framställning på detta tema. 15 Bl.a. LLMS 2003, s. 329. 230

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen IL bör då knappast ses som ett skatterättslig frihandsteckning utan har en tillräcklig förankring i det civilrättsliga regelsystemet. 16 5. Man kan slutligen vända på bedömningen av den verkliga innebörden och fråga: Vilken civilrättslig karaktär har en sidoordnad värdeöverföring till ett av aktieägarna ägt aktiebolag, om den inte skulle klassificeras som utdelning? Ett alternativ vore kanske att hävda att det är en överlåtelse till underpris och inget annat. Det innebär tillämpning av en helhetsprincip där värdeöverföringen inte får brytas ut, utan allt är försäljning. Synsättet skulle då även innebära att överlåtelser till underpris direkt till aktieägare inte kunde anses vara utdelning. Ett annat alternativ vore att hävda att det föreligger en rättsfigur sui generis. Dessa alternativ är mer långsökta än att klassificera värdeöverföringen som utdelning, men de har möjligen den fördelen att de ger utrymme för mer fritt tyckande och därmed lättare synes klara sig undan falsifieringsargument. 17 Inom normtypen verklig innebörd hör dessa alternativ enligt min mening inte hemma, utan de är snarare en del av de alternativ som skall diskuteras nedan i avsnitt 4.2 såsom någon slags bedömning enligt skatterättsliga principer. 4.2 Alternativa bedömningar 1. Av domskälen framgår inte direkt att Regeringsrätten tillämpat några andra normer än den civilrättsliga bedömning jag diskuterat i föregående avsnitt. Nedan skall först detta övervägas något mer. Därefter skall diskuteras alternativa bedömningar som helt eller väsentligt sker efter andra slags normer än verklig innebörd. 2. Vad först gäller Regeringsrättens domskäl så finns en hänvisning till en särskild skatterättslig bestämmelse som skulle kunna ha påverkat bedömningen. I domskälen anges att vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag gäller vidare enligt 23 kap. 11 IL att aktieägarna i det förra bolaget inte skall utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen. 23 kap. 11 innebär att överlåtelser till underpris antas kunna utgöra utdelning, och skulle därför kunna utgöra ett visst kon- 16 En annan uppfattning redovisas bl.a. av Bergkvist, Vad är utdelning?, SST 2004, s. 152. 17 Det finns dessutom ett antal argument som kan anföras för att någon värdeöverföring inte föreligger, eller att en sådan ändå inte är av utdelningskaraktär. Bl.a. kan affärsmässiga skäl, motivera prissättningen, vilket anges i 22 kap. IL och i plenidomen. Då min utgångspunkt för diskussionen är att en värdeöverföring föreligger och affärsmässiga skäl inte föreligger något som inte heller minoriteten hävdade avstår jag därför från att diskutera dessa skäl. 231

textuellt stöd för att utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL omfattar värdeöverföringar genom överlåtelser till underpris. Däremot kan man inte utläsa att sidoordnande värdeöverföringar anses vara utdelning. Inte heller motsatsen kan utläsas. Det är därför inte sannolikt att bestämmelsen påverkat bedömningen av utdelningsbegreppet. 3. Några andra tolkningsalternativ än den i föregående avsnitt diskuterade civilrättsliga bedömningen anges inte i domskälen. Här skall diskuteras om en användning av skatterättsliga ändamålsresonemang/principer skulle kunna vara ett alternativ. Helt klart finns det skatterättsliga skäl för att det som är utdelning enligt den ovan diskuterade civilrättsliga bedömningen inte bör beskattas i vissa situationer. IL innehåller även explicita undantag från skatteplikten i exempelvis 23 och 24 kap. IL. Vad gäller rättstillämpningen är det enligt min mening riktigt att man först gör en bedömning enligt den verkliga innebörden om vad som är utdelning och vad som är skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser i IL. Först därefter bör man bedöma skälen för undantag från beskattningen. De skatterättsliga ändamålsargument/principer som anförts mot beskattning i denna situation är varierande och kan användas på flera olika sätt, som kompletterande skäl att avvika från den ovan redovisade civilrättsliga bedömningen eller som skäl för att bedömningen skall ske enligt helt andra normer. Det går inte att ta upp alla varianter här. Jag skall bara redovisa några alternativa bedömningssätt. En del har framförts i litteraturkommentarer till domen, 18 andra har framförts redan i äldre litteratur. Jag kommenterar de alternativa synsätten utan att direkt ange avvikelser eller instämmanden i dessa uttalanden. Avsikten är primärt att i artikeln endast diskutera metoden för rättstillämpningen, men som redan framgått kan inte detta ske utan att ange uppfattningar i materiella frågor vilket även kommer att ske nedan. 4. Man kan tycka att värdeöverföringen mellan aktiebolagen inte har tagit vägen över aktieägarna och att utdelningsbedömningen därför inte är den verkliga innebörden utan en juridisk fiktion. 19 Det skulle innebära att Regeringsrätten inte grundat sin bedömning på den verkliga innebörden utan istället har tillämpat skatterättsliga ändamålsskäl. 18 Se exempelvis Wiman, SN 2004 s. 221ff. När jag hänvisar till alternativa synsätt/argument framförda av andra författare är det främst för att inte behöva ge intryck av att själv konstruera de argument som jag analyserar. Avsikten är däremot inte att argumentera med eller mot dessa författare. Jag kan inte heller återge deras uppfattningar mer utförligt med eventuella där framförda reservationer, nyanseringar m.m. 19 Wiman, a.a., s. 231. 232

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen Vad gäller det aktuella synsättet så är min uppfattning att en bedömning av att aktieägare disponerat över utdelning jfr 41 kap. 8 och 42 kap. 12 IL inte kräver att något konkret går via aktieägarens händer, men att han vidtagit åtgärder för att ett värde överförs till en destination han önskar. 20 Genom valet av realisation som beskattningsgrundande händelse och aktiebolaget som skattesubjekt har man i lagstiftningen avvikit från den mer entydiga intjänandetidpunkten värdeökningen i aktiebolaget och i konsekvens härmed blir vissa beskattningsgrundande realisationer rätt subtila. Möjligen bör man överväga att inte föra analysen av vad som är verklig innebörd alltför långt i situationer där resultatet ter sig som mycket svårförutsebart för de skattskyldiga. I sådana fall kan det nog vara träffande att tala om fiktion. I detta fall förefaller det som att många har svårt att dela den utdelningsbedömning som redovisats ovan i avsnitt 4.1. Den var dock vid tidpunkten för domen ingen nyhet, då den anförts i förarbeten till relevant lagstiftning etc., och bör inte heller logiskt anses vara alltför långsökt. Jag anser därför inte att Regeringsrättens bedömning borde vika såsom alltför svårförutsebar. 5. Genom transaktionen har den utdelningsberättigade delägaren inte erhållit några medel att betala skatt och man kan fråga sig om det inte strider mot skatteförmågeprincipen. 21 Detta synsätt kan innebära att man anser att en skatterättslig princip bör användas som norm för tillämpningen. Om utgångspunkten är att värdeöverföringen omfattas av utdelningsbegreppet i 42 kap. 1 IL bör det krävas starka skatteförmågeargument för att gå ifrån denna bedömning. Det gäller ju en rimlig tolkning av en lagbestämmelse. (Det blir naturligtvis enklare att frångå innebörden ju mindre rimlig eller klar man anser bedömningen vara.) Min egen uppfattning i materiellt hänseende skall kort anges. Visst kan man anse att skatteförmågan är begränsad, men den är det i ungefär samma mening som vid byten av andelar, bostad etc. Av bl.a. skatteförmågeskäl har införts lagbestämmelser om uppskov etc. i dessa situationer, där annars beskattning har skett. Enligt min uppfattning bör man därför vara försiktig med att i praxis på grundval av principargument göra ytterligare utvidgningar av undantagen. Vidare kan man hävda att om bedömningen skall göras med skatteprinciper som normer, bör man även beakta andra lämplighetsaspekter. Det finns sådana skäl som talar såväl för beskattning förhind- 20 Min ståndpunkt är närmare utvecklad i Melz, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster, SN 1992 s. 463ff. 21 Wiman, a.a., s. 232. 233

rande av kringgående av 57 kap. m.m. som mot beskattning samhällsoch företagsekonomiska skäl m.m. Sammantaget innebär en sådan bedömning en tillämpning av det slag som skedde i praxis särskilda skäl innan detaljerade regler om undantag infördes i underprisöverlåtelselagen (numera 23 kap. IL). En sådan bedömning framstår efter införandet av denna lagstiftning som mindre nödvändig än tidigare. 22 5 Bedömningen av konsekvenser för anskaffningsvärden 23 5.1 Regeringsrättens bedömning 1. I domskälen anger Regeringsrätten även sin uppfattning om hur en utdelningsbeskattning av aktieägarna i det överlåtande aktiebolaget påverkar anskaffningsvärdet på tillgången hos det förvärvande aktiebolaget respektive anskaffningsutgiften (omkostnadsbeloppet) för aktierna i det förvärvande aktiebolaget: Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Regeln om sådan kontinuitet i 22 kap. 8 IL har avsiktligt begränsats till fall där egendom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs av samma fysiska eller juridiska person (prop. 1999/ 2000:2, Del 2 s. 299f, jfr SOU 1997:2, Del I, s. 88). Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. 22 När domen i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) gavs var min tentativa uppfattning att bedömningen borde ha varit att utdelning förelåg, men att utdelningen av särskilda skäl borde förklaras undantagen från skatteplikt. Då var en sådan behandling parallell till behandlingen av uttag, men nu vore det en avvikelse från systemet för hantering av dessa frågor. 23 Begreppsmässiga variationer i IL gör framställningen tungrodd. I inkomstslaget näringsverksamhet används termen anskaffningsvärde med undantag för kapitaltillgångar där terminologin är anskaffningsutgift och omkostnadsbelopp. I rättsfallet är den förvärvade tillgången kommanditbolagsandelen en kapitaltillgång, varför termen blir anskaffningsutgift såväl för aktierna i förvärvande aktiebolag som för kapitaltillgången som förvärvats av detta aktiebolag. I mer allmänna resonemang talar jag om anskaffningsvärde. 234

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen Detta framförs synbarligen som ett argument för att en utdelningsbeskattning är riktig, ja närstan förmånlig för den skattskyldige. Någon fråga om anskaffningsvärden hade inte ställts i begäran om förhandsbesked, varför ställningstagandet är ett s.k. obiter dictum. Detta till trots finns anledning att tro att Regeringsrätten och andra domstolar kommer att åtminstone i huvudsak följa det som anges. Vidare bör Regeringsrättens ställningstagande grundas på normer som är desamma som vid ratio decedendi. Nedan diskuteras vilka slags normer som bör ha bedömts för ställningstagandet. 2. Två anskaffningsvärdefrågor uppkommer vid en överlåtelse till underpris mellan aktiebolag. Först gäller det anskaffningsvärdet på aktierna/andelarna i förvärvsaktiebolaget och sedan på tillgången (kommanditbolagsandelarna) i förvärvsaktiebolaget. Jag väljer att inte behandla den första frågan närmare. Regeringsrätten tycks uppfatta rättstillämpningen som klar i detta fall eftersom man utan ventilering av någon rättslig grund konstaterar att om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet. Ett stöd för denna bedömning är möjligen ett e contrario-slut från 23 kap. 12 IL där det anges att anskaffningsutgiften för andelarna inte får uppräknas vid en underprisöverlåtelse. För egen del anser jag, av skäl liknande vad som utvecklas nedan i avsnitt 5.1, att bedömningen är riktig och att den följer redan av transaktionens verkliga innebörd. 3. Den anskaffningsvärdefråga som Regeringsrätten behandlar mer utförligt är anskaffningsvärdet på tillgången hos det förvärvande aktiebolaget. Man börjar, liksom man gjorde vid utdelningsbedömningen, med att konstatera vilka lagbestämmelser som kan tillämpas. Regeringsrätten anger att det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Därefter övergår man till skatterättsliga kontinuitetsargument, som skall behandlas nedan. Jag anser att man däremellan bör överväga om inte allmänna regler om anskaffningsutgifter kan tillämpas för att bestämma anskaffningsutgiften. Dvs. i likhet med utdelningsbedömningen som börjar i 42 kap. 1 skulle man kunna utgå från den allmänna bestämmelsen om omkostnadsbelopp/ anskaffningsutgift i 44 kap. 14 IL. Det innebär en bedömning av vad förvärvaren kan anses ha erlagt för tillgången, dvs. transaktionens verkliga innebörd. Det tidigare utdelningsledet i transaktionen ansågs enligt sin verkliga 235

innebörd innebära en värdeöverföring lika med marknadsvärdet minus öppet pris. Regeringsrätten har vidare angett att denna värdeöverföring är ett tillskott till förvärvsaktiebolaget. Det är då motiverat att bedömningen fortsätter på liknande sätt när man bedömer anskaffningsutgiften för den förvärvade tillgången. Eftersom jag här primärt skall diskutera normvalet avstår jag från att utveckla denna bedömning nu, och återkommer nedan i avsnitt 5.2. 4. Troligen har Regeringsrätten, utan att redovisa närmare hur bedömningen har skett, ansett att anskaffningsutgiften enligt allmänna regler är lika med det öppna priset. Då detta är materiellt otillfredsställande har man gått vidare och anger att utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. För att undvika en omotiverad extra beskattningsomgång först uttagsbeskattning i överlåtande aktiebolag och sedan beskattning när kommanditbolagsandelarna så småningom säljs av förvärvande aktiebolag krävs att anskaffningsvärdet sätts lika med marknadsvärdet. Detta är således ett ställningstagandet grundat på skatterättsliga ändamålsöverväganden om kontinuitet eller man kan säga att det är en skatterättslig princip som tillämpas. Normen kan betecknas på flera sätt och Regeringsrätten kanske inte såg sin normtillämpning på detta sätt. Man kanske mer konkret ansåg att då genom reglerna om underprisöverlåtelser har skapats ett sammanhållet system för beskattningen vid sådana överlåtelser 24 det finns grund för att detta system eller här snarare den situation då systemet inte är tillämpligt skulle vara konsekvent reglerat och medföra kontinuitet vid beskattningen. Vilken beteckning man än sätter på normtillämpningen så är det frågan om ett mer fritt rättskapande, inte tolkning av lagbestämmelser, och normen avser hur systemet bör fungera. 5. Som angavs redan inledningsvis finns en omfattande diskussion om skatterättsliga principer och om de kan ha en normativ innebörd vid rättstillämpningen. Här skall bara anges några uppfattningar i anslutning till den aktuella situationen. 25 Enligt min uppfattning är det i en rättstillämpningssituation normalt alltid av värde att bedöma syften bakom aktuella regler och konsekvenser i olika avseenden av olika tolkningsalternativ. Dvs. den typ av överväganden som ovan benämnts skatterättsliga ändamålsöverväganden eller skatterättsliga principer. Betydelsen av dessa överväganden varierar givetvis beroende på 24 Citat ur domen. 25 Med all reservation för att jag nog kan ha brutit mot detta förhållningssätt själv. 236

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen rättskälleläget i övrigt. Det är okontroversiellt att vid flera rimliga tolkningar/ tillämpningar av en bestämmelse så kan ändamålsöverväganden ha stor betydelse i valet dem emellan. I det aktuella fallet är situationen den att det finns en bestämmelse om anskaffningsutgift i 44 kap. 14 IL men Regeringsrätten torde anse att den inte ger ett tillfredsställande resultat. Ändamåls-/principargumenten kan därför sägas användas för att sätta lagbestämmelsen ur spel. Det kan anses vara att ge principnormen en mycket stark betydelse och en sådan tillämpning kan vara kontroversiell. Ett alternativt synsätt, som jag nog själv hade innan jag sjönk alltför djupt ner i detaljer och distinktioner, är att se tillämpningen i en större kontext. Utdelningsbeskattningen avser en särskild situation och det motiverar att särskilda ställningstaganden görs till efterföljande konsekvenser för anskaffningsutgiften. Det är dock svårt att komma ifrån att det som görs är ett mer fritt rättsskapande. Det sker dock inom ramen av konsekvenserna av en lagreglerad beskattning och tillämpningen är till fördel för den skattskyldige. Den rättskapande verksamheten förefaller inte ha några allvarliga negativa konsekvenser. Det finns flera exempel på att Regeringsrätten tillämpat kontinuitetsnormen på ett liknande sätt i andra situationer. 26 Det som är mer kontroversiellt är uppfattningen att det krävs dubbel beskattning för att erhålla en enkel uppräkning av anskaffningsvärdet, vilket strax skall utvecklas. Ställningstagandet kan vara ett resultat av man ansett att rättsföljden anges enligt en skatterättslig kontinuitetsbedömning till fördel för den skattskyldige. Med denna normtillämpning kan man ha ansett sig ha ett rätt stort utrymme att ange vad som krävs för kontinuitet. Som jag skall utveckla nedan i avsnitt 5.2 anser jag dock att kontinuitetskravet blir för omfattande. 5.2 En utvikning med materiella synpunkter 1. Åtminstone före Regeringsrättens dom, och kanske även efter, råder osäkerhet om vilket anskaffningsvärde som gäller då en tillgång förvärvats till pris 26 Som exempel kan anges RÅ85 1:64 (aktier erhållna genom utdelning) och RÅ 1990 not. 508 (försäljning till underpris från dotterbolag till moderbolag). Det skall framhållas att i en del fall kan det uppfattas som att anskaffningsvärdet uppräknats av kontinuitetsskäl, men i verkligheten är det dock närmast frågan om att ytterligare köpeskilling utgått i natura. Ett exempel är RÅ80 1:28 där en person förvärvade för underpris en fastighet från sin arbetsgivare. Arbetsprestation var där en form av köpeskilling. Jag noterar att jag diskuterat detta fall i min avhandling 1986, s. 100ff., och att min inställning till att bestämma anskaffningsvärdet efter kontinuitetsskäl där i princip är densamma som här uttrycks, dock att bedömningen gällde delvis annorlunda frågor och inte var lika norminriktad. 237

under marknadsvärde och överlåtaren uttagsbeskattats. I lagstiftningsarbetet inför underprisöverlåtelselagen, numera 23 kap. IL, föreslogs att det uttagsbeskattade värdet skulle utgöra anskaffningsvärde i detta fall. Vid remissbehandlingen avstyrkte RSV förslaget eftersom det enligt RSV:s uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Man ansåg vidare att förslaget kunde medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer, exempelvis vid säljarens obestånd. Vid lagrådsbehandlingen ansåg lagrådet att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Någon lagregel infördes därför inte. Frågan utreds nu ånyo. 27 2. En analys 28 av vilken anskaffningsutgift som verkligen erläggs av det förvärvande aktiebolaget har som första led den ovan i avsnitt 4.1 redovisade bedömningen av värdeöverföringens verkliga innebörd i ägarledet. Redan denna bedömning är komplicerad, och svårsmält för många. Den fortsatta analysen är av liknande slag men kanske ännu mer komplicerad och kanske även något mer osäker. Ett tentativt försök skall dock göras för att visa att ett tillfredsställande svar kanske går att finna utan tillämpning av kontinuitetsargument. Bedömningen i utdelnings-/ägarledet grundar sig på uppfattningen att aktieägarna disponerat över det värde som överförts mellan aktiebolagen. Värdet bör då även ha kommit till det förvärvande bolaget genom aktieägarnas dispositioner. 23 kap. 12 IL bygger även på en uppfattning om att värdeöverföringar kan ses som kapitaltillskott 29 (i bestämmelsen används den mer generiska beteckningen förbättring) till förvärvande aktiebolag som kan höja anskaffningsutgiften för andelarna i aktiebolaget. 30 Det sista ledet bör då vara att detta tillskott (kapitalanskaffning på balansräkningen) används för anskaffningen av tillgången (kapitalanvändning på balansräkningen). Dvs. till- 27 Texten hämtad ur direktivet till 2002 års företagsskatteutredning. 28 Se även prop. 1998/99:15 s. 170. och Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997, särskilt s. 388ff. 29 Karaktären på detta kapitaltillskott kan inte närmare behandlas här. En notering måste dock göras. Kapitaltillskottet är formlöst och värdeöverföringen kan efter realisation i förvärvande aktiebolag fritt utdelas. Häri skiljer det sig således från ovillkorliga aktieägartillskott och nyemissioner. Å andra sidan antas utdelningen inte behandlas som återbetalning av fordran (som vid villkorliga aktieägartillskott). Om så skulle bli fallet bryts nämligen kontinuiteten i ägarbeskattningsledet. 30 Bestämmelsen anger att värdeöverföringen inte skall räknas som förbättring. Det avser det fallet att en underprisöverlåtelse föreligger och således uttags- och utdelningsbeskattning inte skett. I det fallet vill man, enligt min uppfattning, som en avvikelse från verklig innebörd att anskaffningsutgiften för andelarna inte höjs. 238

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen gången är förvärvad för öppet pris + värdeöverföringen/kapitaltillskottet. Observera att denna verklighet gäller, om analysen är korrekt, oavsett om beskattning skett eller inte skett. Det kan vara lite svårt att överblicka alla komponenter och konsekvenser av en dylik transaktion. Det betyder dock inte att en beskrivning av ovanstående slag är en tillämpning av någon slags mystisk skatterättslig genomsyn utan enligt min uppfattning är detta verkligheten själv om än inte klar som korvspad. Det kan bara erinras om att nästan alla betalningar går numera över tredje man och direkta betalningar sker därför sällan mellan dem som är de yttersta avtalsparterna. 3. Om en bedömning på grundval av verklig innebörd respektive skatterättsliga kontinuitetsargument ger samma resultat kan sistnämnda argument utgöra enbart en förstärkt argumentering för att följa den verkliga innebörden. Det kan väl även förhålla sig så att viss osäkerhet om den verkliga innebörden kan anses kräva stöd av kontinuitetsargumentet. I domen förefaller uppfattningen dock vara att kontinuitetsskälen har en självständig innebörd för att säkra kontinuitet, i meningen undvika ett omotiverat led till av beskattning. Enligt min i föregående punkt uttryckta uppfattning om den verkliga innebörden är kanske dock kontinuitetsskäl inte nödvändiga för att erhålla detta resultat. 4. Sammanfattningsvis anser jag att Regeringsrätten ställningstagande innebär en materiellt riktig bedömning, utom i ett avseende som strax skall diskuteras. Vad gäller rättstillämpningsmetoden kan normvalet diskuteras. Det innebär en avvikelse från en strikt tillämpning av den allmänna lagbestämmelsen och den verkliga innebörden av ett där uttryckt allmänt anskaffningsvärdebegrepp. Å andra sidan kanske många anser att det är så pass komplicerat att bestämma den verkliga innebörden att en kontinuitetsbedömning åtminstone bör få en kompletterande betydelse. Ytterligare ett argument för att kontinuitetsbedömningen bör ha betydelse är att det rör sig om en bedömning av en beskattningskonsekvens av en transaktion som redan bedömts i ett första lagreglerat led. 5. I ett materiellt avseende har jag en annan uppfattning än Regeringsrätten. Regeringsrätten anför utdelningsbeskattningen som grund för att förvärvande aktiebolag skall få ett anskaffningsvärde/-utgift lika med marknadsvärdet på den förvärvade tillgången. Om dessutom uttagsbeskattning krävs framgår inte direkt, men jag antar att det är en implicit förutsättning. Enligt min uppfattning bör kontinuitetsfrågorna ses för sig på aktiebolags- 239

plan respektive aktieägarplan. Uttagsbeskattning hos överlåtande aktiebolag kräver att förvärvande aktiebolag skall erhålla ett anskaffningsvärde lika med marknadsvärdet för att inte samma värde skall beskattas två gånger. Utdelningsbeskattningen av aktieägarna kräver å andra sidan uppräkning av aktieägarnas anskaffningsutgift/omkostnadsbelopp för aktierna/andelarna i det förvärvande aktiebolaget för att beskattning inte skall ske mer än en gång i ägarled. 31 Jag anser därför att Regeringsrätten uttalat något för höga krav för att förvärvande aktiebolag skall få marknadsvärdet som anskaffningsvärde/- utgift för tillgången. 6. Kontinuitetsfrågan för förvärvaren är inte heller helt klar för fallet när en överlåtelse till underpris bedöms vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. Överlåtaren blir då inte uttagsbeskattad och för att den av lagstiftaren helt klart eftersträvade kontinuiteten skall föreligga skall förvärvaren då endast erhålla det öppna priset som skattemässigt anskaffningsvärde. Om den verkliga innebörden är den jag förmodar i punkt 2 ovan, att anskaffningsvärdet är lika med marknadsvärdet, finns dock en risk för diskontinuitet om detta anskaffningsvärde används skattemässigt. Regeringsrättens synsätt torde dock innebära att skattemässigt anskaffningsvärde anses vara lika med det öppna priset. I linje med min uppfattning i övrigt borde åtminstone av tydlighetsskäl en lagregel vara önskvärd, av det slag som finns i 23 kap. 12 för anskaffningsutgiften (förbättring) för andelarna i förvärvande aktiebolag. 6 Kontrafaktiska synpunkter 1. Inom historievetenskapen har kontrafaktiska framställningar blivit allt vanligare. Det är framställningar av om -karaktär; vad hade hänt om Gustav II Adolf inte hade stupat vid Lützen, vad hade hänt om Per Anclow hade varit regeringsråd och dömt i plenimålet etc. Vad jag avser att behandla nedan är dock kontrafaktiska synpunkter på mindre spekulativ grund. 2. Kontrafaktum I: Regeringsrätten ansåg inte att värdeöverföringen var utdelning. Fråga väcks då om bestämmelsen i 42 kap. 1 IL om annan inkomst 31 En uppräkning av anskaffningsutgiften för aktierna i förvärvsaktiebolaget hindrar inte att samma värde kan bli utdelningsbeskattat två gånger, men neutraliserar på sikt vid aktieavyttringen en av dessa beskattningar. 240

Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen istället skulle kunna tillämpas. I domskälen berördes den bestämmelsen inte närmare, eftersom Regeringsrätten fann att värdeöverföringen var utdelning. Bestämmelsen är ju av kompletterande karaktär och aktualiseras bara om en avkastning inte omfattas av någon mer specialiserad bestämmelse. En värdeöverföring i sidled torde dock inte heller omfattas av bestämmelsen om annan inkomst. Åtminstone övervägde inte minoriteten i Regeringsrätten något sådant. I Sipano-målet, RÅ 1992 ref. 56, ansågs utdelning inte föreligga då aktieägarna inte personligen hade fått ut egendom ur aktiebolaget. Med det synsättet skulle aktieägarna sannolikt inte heller ha ansetts ha fått ut någon annan inkomst. Däremot kunde bestämmelsen ha fått betydelse om aktieägarna i och för sig ansetts disponera över avkastning, men denna inte bedömdes utgöra utdelning på grund av att man tillämpade ett snävare formellt utdelningsbegrepp, exempelvis att som utdelning räknades bara sådan utbetalning som strikt anges i 12 kap. 1 ABL. 3. Kontrafaktum II: Regeringsrätten ansåg att skattemässiga anskaffningsvärden inte kunde uppräknas till marknadsvärde. Resultatet skulle bli en överbeskattning om aktieägarna utdelningsbeskattas (samma värde utdelningsbeskattats först vid överlåtelsen till underpris från AB 1 och sedan när aktieägaren tillgodogör sig värdeökningen av AB 2). 32 Är detta ett argument emot utdelningsbeskattning? RÅ 1995 ref. 43 utgör ett exempel på att Regeringsrätten ansett att en oförmånlig rättsföljd utgör ett argument mot en tillämpning av en bestämmelse, trots att rättsfaktumdelen i bestämmelsen får anses uppfylld. Avdrag medgavs för realisationsförlust vid försäljning av aktier mellan två intressebolag, trots att en särskild bestämmelse i dåvarande 2 4 mom. nionde st. lagen om statlig inkomstskatt tillämpad enligt rättsfaktumledets ordalydelse inte medgav avdrag i en sådan situation. Regeringsrättens avgörande argument mot tillämpning av bestämmelsen var att när skattskyldighet inte föreligger för förvärvaren, kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Enligt bestämmelsen medgavs inte avdrag för realisationsförlust vid en överlåtelse inom en intressegemenskap. Avdrag antogs istället kunna erhållas vid en efterföljande extern avyttring. I det aktuella fallet var förvärvaren ett danskt bolag som inte var skattskyldigt i Sverige vid en efterföljande försäljning av de förvärvade aktierna. Jag anser att en sådan tillämpning är problematisk. Det finns en rad situa- 32 På bolagsnivå kan likaså överbeskattning uppstå (samma värdeökning skulle först bli uttagsbeskattat hos överlåtande aktiebolag och sedan hos förvärvande aktiebolag vid vidareförsäljning). 241

tioner där rättsföljden kan framstå som orimlig, omotiverad, något för tung etc. Det är svårt att avgöra när det är tillräckligt okontroversiellt att låta rättsföljden motivera att man frångår en annars klar tillämpning av en lagbestämmelse. I exempelvis 1995 års fall kunde den totala beskattningen bli, men behövde inte bli, mer betungande än motiverat. Å andra sidan var en tillämpning av avdragsförbudet materiellt motiverad utifrån de generella skälen för bestämmelsen, att avdrag inte medgavs vid koncerninterna etc. avyttringar. 33 Någon mer generell uppfattning kan jag inte uttala annat än att försiktighet bör iakttas i dessa situationer. 7 Avslutande synpunkter 1. I artikeln har två typer av normtillämpningar diskuterats. Den första typen av normtillämpning verklig innebörd är en tillämpning av skattelagsbestämmelser, som i brist på detaljerad lagreglering, kan föra ut på en lång, komplicerad och ibland kontroversiell tur i systemexterna regler. Jag har benämnt detta verklig innebörd. Termen väljs för att den är allmänt använd för dessa situationer och i huvudsak träffande. Den associeras dock även till tillämpningar som kan föra utanför skattelagens bestämmelser, och ge utrymme för alltför fritt tyckande (ofta benämnd genomsyn). Vissa bedömare torde anse att även bedömningen i plenimålet har drag av sistnämnda slag. Det är inte min uppfattning. Det finns naturligtvis ställningstaganden till det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet som inte är självklara och måste göras självständigt till men nödvändigtvis inte i verklig mening som avvikelse från civilrätten. Enligt min mening ligger de dock inom ramen för tillämpningen av den aktuella lagbestämmelsen i IL. 2. Den andra typen av normtillämpning skatterättsliga principer är inte en tillämpning av en specifik bestämmelse i IL, men möjligen är den tillämpade normen en syntes av ett system av lagbestämmelser. Det är komplicerat att ange ett konsekvent förhållningssätt till när och hur skatterättsliga principargument bör påverka rättstillämpningen. Eftersom skäl för och emot relativt nyss anförts skall de inte upprepas. Sammanfattningsvis kan sägas att jag allmänt anser att en inventering av principargument ofta är värdefull vid rättstillämpningen, men att frågan är var gränsen går för deras användning. I gränsmarkerna ligger situationer 33 Skatterättsnämndens majoritet ansåg att bestämmelsen skulle tillämpas. Jag tillhörde denna majoritet. 242