Ändringar i FAR:s rekommendationer och uttalanden avseende revisionsberättelsens utformning (RevR 700, RevR 705, RevR 701 m fl) Stockholm den 14 november 2017 Inledning och bakgrund Den 11 oktober 2016 beslutade FAR:s styrelse att fastställa följande tre nya rekommendationer 1 rörande den svenska revisionsberättelsens utformning: RevR 700 Revisionsberättelsens utformning, som ger grundläggande vägledning kring revisionsberättelsens utformning och som gäller vid revision av samtliga juridiska personer. RevR 705 Modifierade uttalanden, upplysningar och anmärkningar i revisionsberättelsen, som ger vägledning kring revisionsberättelser med modifierade uttalanden, upplysningar samt anmärkningar och som gäller vid revision av samtliga juridiska personer. RevR 701 Kompletterande vägledning för revisionsberättelsens utformning och andra rapporteringskrav för företag av allmänt intresse, som kompletterar RevR 700 och RevR 705 med avseende på de krav som ställs i EU:s revisorsförordning (537/2014/EU) och i ISA vid revision av börsbolag och andra företag av allmänt intresse. Inför sitt beslut beaktade FAR de remissvar som inkommit på dels de två utkast till revisionsberättelser för aktiebolag - ett för företag av allmänt intresse och ett för övriga aktiebolag som remitterades i september 2015, dels de tre revisionsrekommendationer avseende revisionsberättelsens utformning som remitterades i juni 2016. I samband med att i första hand revisorer praktiskt började tillämpa de nya rekommendationerna har FAR fått ett antal synpunkter och frågor som inte kommit fram i samband med de tidigare remisserna. FAR:s policygrupp för revision har nu gått igenom dessa synpunkter och frågor och beslutat att göra vissa uppdateringar av rekommendationerna och i förekommande fall till dessa hörande exempel på revisionsberättelser. Ändringarna rör i första hand RevR 700, RevR 705 och RevR 701 men påverkar också ett antal andra rekommendationer och uttalanden enligt vad som framgår nedan. Ändringarna i dessa rekommendationer och uttalanden gäller för revision av års- och koncernredovisningar för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2017 eller senare. FAR:s generella överväganden FAR har tagit emot ett antal frågor och synpunkter där FAR:s bedömning är att en ändring i sig skulle innebära en förbättring. Mot bakgrund av att det för 2016 skedde en genomgripande förändring av revisionsberättelsens utformning, som innebar en stor resursinsats för både normgivare och enskilda revisorer, har FAR dock gjort bedömningen att det inte är önskvärt att redan 2017 göra ett större antal nya ändringar i exemplen på revisionsberättelser även om de i sig skulle innebära en förbättring. FAR har i stället beslutat att enbart göra ändringar i de fall de tidigare rekommendationerna innehållit rena felaktigheter eller där FAR bedömer att informationen kan ge upphov till missförstånd. Avsikten är istället att under de närmaste åren ta del av de ytterligare synpunkter och frågor som sannolikt kommer att lämnas för att om några år införa de ytterligare ändringar som kan krävas på ett samlat sätt. 1 De nya rekommendationerna baserades på nya eller uppdaterade International Standards on Auditing (ISA) utfärdade av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) liksom på EU:s revisionspaket med dels ändringar i revisorsdirektivet (2006/43/EG; direktivet), dels en ny revisorsförordning (537/2014; förordningen) som båda innehåller regler om revisionsberättelsens innehåll.
En sammanställning med exempel på frågor och synpunkter som just nu inte föranlett några ändringar i rekommendationerna återfinns i bilaga 1. I det sammanhanget vill FAR också framhålla att exemplen på revisionsberättelser är just exempel. Grundtexten i ISA innehåller ett antal krav på vad en revisionsberättelse ska innehålla och lämnar i bilagor exempel på hur dessa krav kan formuleras. Motsvarande gäller FAR:s rekommendationer vars exempel anger hur revisionsberättelsen kan formuleras, inte hur den ordagrant ska formuleras. Det finns alltså i sig inget som hindrar en enskild revisor eller revisionsbyrå att där relevant göra de ändringar som FAR just nu valt att inte göra i exemplen. Beslutade ändringar Tabellen nedan sammanfattar de ändringar som nu beslutats. De uppdaterade rekommendationerna återfinns på FAR Online och samtliga exempel på revisionsberättelser som berörs av ändringarna kommer inom kort att i redigerbart och ändringsmarkerat format göras tillgängliga på FAR Online. Beslutad ändring I avsnittet Revisorns ansvar i del 1 i revisionsberättelsen har ordet eventuella lagts till i sista meningen i stycket som beskriver revisorns ansvar för kommunikation med styrelsen. Revisorsnämnden bytte 2017-04-01 namn till Revisorsinspektionen vilket har föranlett ändring av namnet i rekommendationerna. I exemplens förutsättningar har det lagts till information om att någon lagstadgad hållbarhetsrapport enligt 6 kap. 10 ÅRL inte har upprättats och att något yttrande om hållbarhetsrapporten därmed inte krävs i revisionsberättelsen. Styckena i avsnitten Revisorns ansvar i del 1 och del 2 som ska användas när revisorn väljer att placera delar av avsnittet i bilaga eller hänvisa till Revisorsinspektionens webbplats är olika utformade. Styckena har därför formulerats om och tillägg har även skett med ordet koncernredovisning. FAR har blivit ombedd att ta fram officiella översättningar till engelska av de texter som kan användas då delar av beskrivningen av revisorns ansvar placeras i en bilaga eller hänvisas till Revisorsinspektionens webbplats enligt punkterna 44 och 56 i RevR 700. Översättningarna finns tillgängliga på far.se. Eftersom ISA 706 inte anger var i revisionsberättelsens struktur en övrig upplysning ska placeras utan anger att placeringen beror på karaktären på den information som ska lämnas och revisorns bedömning av den relativa betydelsen av sådan Rekommendation och uttalande som påverkas RevR 700 punkt 43 och exempel 1-19 RevR 701 exempel 1-3 RevR 705 bilaga 2 exempel 1-6 RevU 2 exempel 1-4 och 6 RevU 16 exempel 1A och 1B RevU 17 bilaga 1 exempel 1 och 2 RevR 700 punkterna 42-44 och 54-56 RevR 701 punkt 56 RevR 705 fotnot 2 RevR 700 bilaga 1 RevR 701 bilaga 1 RevR 705 bilaga 2 RevU 2 punkt 1.3 RevU 16 punkterna 7.3 och 7.4 RevR 700 punkterna 44 och 56 RevR 700 punkt 138
information (ISA 706 punkt A16) har punkt 138 i RevR 700 ändrats. Exempel på hur avsnittet Annan information än årsredovisningen [och koncernredovisningen] kan utformas skiljer sig åt mellan RevR 700 och RevR 701. För att förtydliga att exemplet i RevR 700 utgår från att den andra informationen utgörs av ett dokument i vilket årsredovisningen inte ingår har ett förtydligande gjorts. Enligt stiftelselagen 4 kap. 11 ska det i uttalandet i revisionsberättelsen särskilt anges om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Det tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2016. I en koncern där ett mindre företag är moderföretag kan det vara så att moderföretaget inte har en kassaflödesanalys men att koncernen har det. I exempel 2 i RevR 700 förutsätts att både moderföretaget och koncernen har kassaflödesanalyser. Rubriken till exempel 2 har förtydligats avseende detta. Eftersom Revisionslagen styr vad revisorn ska uttala sig om i revisionsberättelsen för en pensions- eller personalstiftelse har avsnittet Uttalande i del 2 i exempel 12 i RevR 700 omformulerats. Även avsnittet Revisorns ansvar i del 2 har ändrats genom att texten om entledigande har tagits bort. Uttalandet i exempel 15 i RevR 700 som avser en revisionsberättelse i en vanlig stiftelse med räkenskapsår som avslutas med en sammanställning har ändrats så att det framgår att en revision har utförts av sammanställningen över tillgångar och skulder vid räkenskapsårets utgång och inte vid dess början och slut som det tidigare stod. Information med hänvisning till förändringar i lagen om ekonomiska föreningar för räkenskapsår som har inletts från och med den 1 juli 2016 har tagits bort. De delar av RevR 701 och RevU 16 som föranleddes av revisorsförordningens krav gällde först för räkenskapsår som påbörjades den 17 juni 2016 eller senare. Då de uppdaterade rekommendationerna gäller för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2017 eller senare är revisorsförordningens krav tillämpliga och tidigare skrivningar har därför genomgående tagits bort från RevR 701 och RevU 16. Enligt ISA 701 punkt 14 (b) kan revisorn i ytterst sällsynta fall avstå från att kommunicera ett för revisionen särskilt betydelsefullt område i revisionsberättelsen till följd av att revisorn RevR 700 punkt 148 RevR 700 punkt 80 och exempel 13 RevR 700 exempel 2 RevR 700 exempel 12 RevR 700 exempel 15 RevR 700 exempel 18 fotnot 66 68 och exempel 19 fotnot 70 72 RevR 701 RevU 16 RevR 701 punkterna 4, 56 och 56 A, fotnot 18 samt exempel 1-3 RevU 16 exempel 1A och 1B
bedömer att de negativa konsekvenserna av att göra det rimligen skulle väntas vara större än allmänintresset av sådan kommunikation. Någon motsvarande möjlighet till avstående finns inte i revisorsförordningen, vilket innebär att detta inte längre är möjligt att göra vid revision av företag av allmänt intresse. Ett förtydligande har gjorts avseende upplysningskravet i revisionsberättelsen om tjänster utöver revisionsuppdraget som har utförts av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och som det saknas upplysning om i årsredovisning. Vissa smärre ändringar av främst redaktionell karaktär har skett i vissa punkter i RevR 701 Med anledning av att RevR 209 har uppdaterats har referensen i RevR 705 punkt 55 uppdaterats med referens till RevR 209. När RevR 705 trädde ikraft ändrades bestämmelserna om när revisorspåteckningen ska ändras. Numera ändras den enbart när det krävs att revisorn gör det enligt lag. Av ABL 9 kap. 32 andra stycket framgår det att om revisorn anser att balansräkningen eller resultaträkningen inte bör fastställas, skall han eller hon anteckna det på årsredovisningen. Punkt 130 har av denna anledning förtydligats med FAR:s uppfattning om vad detta innebär. Efter inkomna synpunkter har en översyn skett av formuleringarna i avsnitten Uttalanden och Grund för Uttalanden i vissa exempel i RevR 705. Denna översyn har lett till vissa omformuleringar. Tillägg har skett med hänvisning till lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag/lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i avsnittet Uppdrag och ansvarsfördelning. I exemplen i RevU 17 ska den auktoriserade eller godkände revisorn ange sin verksamhetsort. I de andra rekommendationerna om revisionsberättelser står det enbart ort. Av denna anledning har verksamhetsort i RevU 17 ändrats till ort. RevR 701 punkterna 18 och 70 RevR 701 punkterna 45, 83, 88 och 92. RevR 705 punkt 55 RevR 705 punkt 130 RevR 705 exempel 1 och exempel 2 RevU 16 exempel 2A och 2B RevU 17 exempel 1 och 2 FAR:s policygrupp för revision Håkan Malmström, ordförande Bilagor 1. Exempel på synpunkter och frågor som inte föranlett någon ändring
Bilaga 1 Exempel på synpunkter och frågor som inte har föranlett någon ändring Synpunkt Det förekommer på flera olika ställen i revisionsberättelsen formuleringar om felaktigheter som kan bero på fel eller oegentligheter, se till exempel RevR 700 punkt 43, Revisorns ansvar i del 1 i revisionsberättelsen. Det är en märklig formulering att felaktigheter kan bero på fel. I RevR 700 exempel 2 del 1 Uttalanden borde det stå kassaflöden istället för kassaflöde eftersom exemplet förutsätter att kassaflödesanalys upprättas för både moderbolag och koncern. Även formuleringen i punkt 32 avseende kassaflöde bör ses över. I RevR 700 exempel 18 och 19 del 1 Uttalanden står det: Jag (Vi) tillstyrker därför att föreningsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen för föreningen. I exemplen för aktiebolag avslutas inte meningen med motsvarande för aktiebolaget. Det verkar finnas ett språkligt fel i revisionsberättelsen när hänvisning sker till bolagsorganen styrelse och verkställande direktör. Formuleringen bör ta sikte på antal bolagsorgan, och där styrelsen ska ses som ett bolagsorgan oavsett hur många ledamöter den har. När det enbart finns en styrelse bör referensen var till den och när det finns både styrelse och verkställande direktör bör referensen vara till de. Just nu är exemplen utformade så att referenserna i båda fallen är till de. I beskrivningen om revisionsbevis synes ordningsföljden på begreppen tillräckliga och ändamålsenliga inte vara logisk utan borde skrivas i omvänd ordning. Rimligen inhämtar revisorn först ändamålsenliga revisonsbevis för att därefter bedöma om de är tillräckliga. Motivering till beslut Formuleringen är en översättning av de engelska termerna misstatements och error och har använts under lång tid. FAR delar uppfattningen att en annan översättning sannolikt är lämpligare (exempelvis genom att översätta error med misstag) men har av ovan angivna skäl just nu avstått från att ändra. Noteringen är korrekt men FAR har av ovan angivna skäl just nu avstått från att ändra. FAR delar uppfattningen att formuleringarna borde vara konsekventa men har av ovan angivna skäl just nu avstått från att ändra. FAR bedömer att synpunkten är korrekt men har av ovan angivna skäl just nu avstått från att ändra. FAR bedömer att synpunkten kan ha relevans men noterar också att det engelska originalet har ordningsföljden sufficient and appropriate.