Handledning Att redovisa garantier och utlåning ESV 2017:74

Handledning Att redovisa garantier och utlåning ESV 2017:74

ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande. Publikationen kan laddas ner som PDF. Datum: 2018-11-23 Dnr: 2017/01647 Copyright: ESV Författare: Curt Johansson Omslag: istock/wragg

Förord Ekonomistyrningsverket (ESV) har utarbetat denna handledning för att förtydliga hur berörda myndigheter bör redovisa garantier och utlåning löpande och vid bokslut. Vi förklarar också hur kravet på att lämna en sammanställning över verksamheten bör tolkas och tillämpas. Handledningen tar inte upp frågor om hur garantier som är undantagna från den statliga garanti- och utlåningsmodellen ska redovisas då detta i stor utsträckning påverkas av statsmakternas beslut. Vi tar endast översiktligt upp frågor som rör redovisning av administrativa intäkter och kostnader. Handledningen riktar sig i första hand till er som arbetar med den finansiella redovisningen som rör garantier och utlåning vid en statlig myndighet. Naturligtvis kan handledningen även läsas av andra intresserade. I konteringsexemplen används konton enligt den statliga baskontoplanen och förteckningen över statliga inrapporteringskoder (S-koder). Vi har tagit med de konton som är relevanta för att åskådliggöra hur myndigheten bör bokföra transaktioner och händelser i garanti- och utlåningsverksamheten. Däremot har vi inte tagit med alla betalnings- och överföringskonton. Handledningen har uppdaterats med nya S-koder som ESV beslutade den 26 oktober 2018 (ESV cirkulär 2018:8). Handledningen har utarbetats inom avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid ESV. Ställ gärna frågor eller lämna synpunkter på innehållet till red@esv.se eller på telefon 08-690 45 91.

Innehåll 1 Inledning 7 1.1 Den statliga garanti- och utlåningsmodellen 7 2 Några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor 11 2.1 Avsnitt i resultaträkningen för garantier och utlåning 11 2.2 Anpassning av uppställningsformen 11 2.3 När inträder bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning? 12 Löpande bokföring av garantier 12 Löpande bokföring av utlåning 13 2.4 Den statliga baskontoplanen och S-koder 13 Särskilda konton för statens garantier 14 Särskilda konton för statens utlåningsverksamhet 19 3 Redovisning av garantier 23 3.1 Grundläggande utgångspunkter för hur ni redovisar garantier 23 3.2 Redovisning när ett garantiåtagande uppstår 25 3.3 Redovisning av garantiåtaganden vid bokslut 28 Reserveringar för garantiförluster 28 När bör ni redovisa ansvarsförbindelser? 30 Hur bör ni redovisa fordringar i garantiverksamheten? 30 3.4 Redovisning av händelser som uppstår under ett garantiåtagandes löptid 31 Fakturering av garantiavgifter som tidigare redovisats som fordringar 32 Redovisning av skadeersättningar 32 Hur redovisas eventuella fordringar och skulder hänförbara till staten som kan uppkomma i verksamheten? 34 Redovisning av fordringar som inte har fakturerats 35 3.5 Vilka tilläggsupplysningar behöver ni lämna i årsredovisningen? 35 Garantiavgifter 36 Skadeersättningar 36 Avsättningar för garantier 36 Långfristiga fordringar 37 4 Redovisning av utlåning 39 4.1 Viktiga utgångspunkter för statens utlåning 39 4.2 Definition av utlåning 40 Finansiell leasing 40 4.3 Grundläggande utgångspunkter för hur ni ska redovisa och värdera lånefordringar 41 4.4 Redovisning vid utbetalning av lån 41 4.5 Redovisning av utlåning vid bokslut 42 Periodisering av räntor vid bokslut 44 Nuvärdesberäkning av fordringar 45

Fastställande av diskonteringsränta (effektivräntan) 45 Lånefordringar i utländsk valuta _47 4.6 Hur påverkar villkorsändringar redovisningen av lånefordringar? 48 4.7 Vilka tilläggsupplysningar behöver vi lämna i årsredovisningen? 48 Uppdelning av information om lån 49 Löptidsinformation 50 Övrig information som kan vara lämplig att lämna 50 5 Sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten 51 5.1 Varför behövs en sammanställning? 51 5.2 Information om garantiverksamheten 51 Garantiram 52 Den finansiella redovisningen 52 Redovisning mot anslag och inkomsttitlar 54 5.3 Information om utlåningsverksamheten 54 Låneram 54 Den finansiella redovisningen 55 Redovisning mot anslag och inkomsttitlar 56 Bilaga 1 57 ESV:s föreskrifter och allmänna råd om sammanställning av garanti- och utlåningsverksamhet 57 7 kap. 1 Föreskrifter 57 7 kap. 1 Allmänna råd 57 6 att redovisa garantier och utlåning

inledning 1 Inledning Regeringen har gett några få myndigheter rätten att ge lån eller utfärda garantier. Omfattningen är dock ofta betydande både för den enskilda myndigheten och för staten som helhet. Den vanligaste formen av garantier är kreditgarantier. Dessa innebär att staten tar på sig hela eller delar av kreditrisken i bankers utlåning eller för att finansiera exportaffärer, infrastruktur, bostäder etcetera, men överlåter kreditgivningen till andra aktörer. Statens utlåning är framförallt studielån, lån till statliga bolag, olika former av villkorslån och royaltylån 1. Från och med årsredovisningen för 2017 gäller nya regler för hur berörda myndigheter bör redovisa garantier och utlåning. Reglernas utformning har påverkats av hur regeringen styr verksamheten och den så kallade garanti- och utlåningsmodellen som regleras i budgetlagen (2011:203). I 6 kap. 3 5 budgetlagen finns bestämmelser om att regeringen behöver bemyndigande från riksdagen för att besluta om utlåning som finansieras med lån i Riksgälden eller för att ställa ut kreditgarantier eller andra liknande åtaganden. En ränta eller avgift ska tas ut för förväntade kostnader för lånet eller åtagandet, om inte riksdagen beslutat annat. I 7 kap. 3 finns bestämmelser som innebär att utlåning för vilken den förväntade förlusten är låg får finansieras med lån i Riksgälden. 1.1 Den statliga garanti- och utlåningsmodellen Regeringen har i olika förordningar gett närmare bestämmelser om den finansiella styrningen av statens garantier och utlåning. Detta brukar benämnas som den statliga garanti- och utlåningsmodellen. Bestämmelser om garantier och utlåning som finansieras med lån från Riksgälden finns i förordningen (2011:211) om utlåning och garantier (FUG). Det finns dock flera undantag, exempelvis den statliga insättningsgarantin, förluster enligt lagen (1999:158) om investeringsskydd, kapitalgarantier, ägarkapitalgarantier och studielån som lämnas enligt studiestödslagen (1999:1395). I FUG regleras att en myndighet får besluta om ett lån eller ställa ut en garanti endast när det följer av förordning eller av regeringsbeslut. Därutöver framgår allmänna förutsättningar och villkor för statens garantier och utlåning. Där ställs även krav på att löpande följa upp och bevaka lån och garantier. I 2 kap. 8 kapitalförsörjningsförordningen (2011:210) tydliggörs att en myndighet behöver ett medgivande från regeringen även för utlåning som inte omfattas av FUG. 1 Riksgälden har även inomstatlig utlåning som vi endast översiktligt tar upp i denna handledning. att redovisa garantier och utlåning 7

inledning För statens utlåning som finansieras med lån i Riksgälden ska en myndighet ta ut en ränta som motsvarar statens finansieringskostnad för upplåning med motsvarande löptid. Myndigheten ska även göra ett räntepåslag som motsvarar kostnaden för statens förväntade förlust. En garantimyndighet ska ta ut en avgift som motsvarar den förväntade kostnaden för åtagandet, om inte riksdagen beslutar något annat. Förväntade kostnader för garantier består dels av förväntade förluster, dels av administrativa kostnader som är förknippade med åtagandet. Betalningar som är hänförbara till den administrativa avgiften ska föras till myndigheters räntekonton. Förväntad förlust är den förlust som myndigheten beräknar uppstå på grund av att garanti- eller låntagaren med en viss sannolikhet inte kommer att fullgöra sitt åtagande. Vid beräkning av den förväntade förlusten ska myndigheten beakta förväntade återvinningar och eventuella säkerheter. Garantiavgifterna för förväntade förluster placerar myndigheten på konton hos Riksgälden. För statlig utlåning som finansieras med anslag är det vanligt att den berörda myndigheten inte tar ut några administrativa avgifter. De administrativa kostnaderna finansieras i dessa fall från myndighetens anslag. Myndigheter som beviljar lån eller garantier ska ha en garanti- och kreditreserv 2 för att täcka förluster som kan uppstå med anledning av lämnade lån och garantier. Detta gäller om inte regeringen har beslutat annat. Myndigheten får endast belasta reserven med konstaterade förluster och vissa hänförbara kostnader avseende lån eller infriade garantier. Det finns normalt en obegränsad kredit kopplad till reserven, vilken regleras i myndigheternas regleringsbrev. Av FUG framgår att en myndighet ska redovisa de garantier och lån som de förvaltar och löpande göra avsättningar för förväntade förluster i enlighet med förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Det framgår även av förordningen att myndigheter som förvaltar lån eller garantier ska lämna vissa uppgifter till Riksgälden senast den 15 februari varje år. Riksgälden använder informationen för att ta fram en del av underlaget till årsredovisningen för staten. I och med att ESV har infört ett krav att myndigheter som har garanti- och utlåningsverksamhet ska lämna en sammanställning av verksamheten i sin årsredovisning förväntas den information som de berörda myndigheterna behöver ta fram till Riksgälden i särskild ordning minska. ESV:s regler till FÅB innehåller inga detaljer om vilken värderingsmetod som myndigheten ska använda för att beräkna reserveringar för garantiförluster eller låneförluster i årsredovisningen. Den värderingsmetod som myndigheten använder behöver naturligtvis anpassas till verksamheten och de speciella förutsättningar som gäller i varje enskilt fall. Redovisningsbestämmelserna handlar dels om hur ni ska redovisa olika transaktioner och händelser, dels om vissa grundläggande 2 Garanti- och kreditreserven är normalt ett räntebelagt konto i Riksgäldskontoret. 8 att redovisa garantier och utlåning

inledning utgångspunkter för värdering, till exempel för att nuvärdesberäkna fordringar och skulder och värdera fordringar och skulder i utländsk valuta. Sammanfattningsvis avses med garantier som omfattas av garantimodellen de garantier där myndigheten ska ta ut en garantiavgift som motsvarar förväntade förluster. I handledningen används benämningen Övriga garantier för garantier där myndigheten har fått ett undantag från att ta ut garantiavgifter som motsvarar förväntade förluster. Med utlåning inom ramen för utlåningsmodellen avses utlåning där myndigheten ska ta ut avgifter eller ränta för att täcka statens kostnader för utlåningen. att redovisa garantier och utlåning 9

10 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor 2 Några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor I detta kapitel går vi bland annat igenom strukturen i baskontoplanen och S-koder för garantier och utlåning. Vi behandlar också några frågor om anpassning av uppställningsformerna i årsredovisningen och om bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning. 2.1 Avsnitt i resultaträkningen för garantier och utlåning I resultaträkningen kan en myndighet redovisa garantier och utlåning antingen i verksamhetsavsnittet eller i transfereringsavsnittet. Avgörande för valet är om myndigheten tar ut avgifter för att täcka kostnaderna i verksamheten eller om det finns stora subventionsinslag. Om avgifterna i allt väsentligt avser att täcka kostnaderna bör ni redovisa dem i verksamhetavsnittet i resultaträkningen. Om det däremot finns väsentliga subventioner från anslag bör ni redovisa dem i transfereringsavsnittet. För att avgöra vilket avsnitt myndigheten ska använda bör ni göra en samlad bedömning. De flesta garantimyndigheter redovisar garantierna i verksamhetsavsnittet. Det är endast Sida som redovisar dem i transfereringsavsnittet, vilket beror på att det finns väsentliga subventionsinslag i Sidas garantiverksamhet. Riksgälden redovisar sin utlåning i verksamhetsavsnittet. Övriga myndigheter har bedömt att det finns väsentliga subventioner och redovisar utlåningen i transfereringsavsnittet. Om utlånat belopp finansieras från anslag redovisar ni inkomster från räntor och återbetalningar av lån mot inkomsttitlar på statens budget. Detta medför att ränteintäkterna tas upp i uppbördsavsnittet. Om regeringen ändrar styrningen av antingen garanti- eller utlåningsverksamheten kan ni på nytt behöva bedöma vilket avsnitt i resultaträkningen som påverkas. Eftersom en ändrad redovisning även påverkar den konsoliderade redovisningen är det viktigt att hämta vägledning från ESV innan ni ändrar klassificeringen. 2.2 Anpassning av uppställningsformen De generella uppställningsformerna för de finansiella dokumenten är inte i alla avseenden anpassade för garanti- och utlåningsverksamhet. För att läsarna av årsredovisningen ska få en bättre förståelse behöver uppställningsformerna i vissa fall anpassas genom att tillföra nya poster och rader. Det kan vara aktuellt att införa nya rader för intäkter och kostnader i resultaträkningen oberoende av i vilket avsnitt ni redovisar garanti- eller utlåningsverksamheten. Om garanti- och utlåningsverksamheten utgör en mindre andel av er totala omslutning är det ofta bättre att lämna information i not till de finansiella dokumenten. att redovisa garantier och utlåning 11

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor De rubriker och poster som anges i den föreskrivna uppställningsformen i föreskrifterna till FÅB 3 ska ni ta upp var för sig i angiven ordningsföljd. Benämningen på rubriker får ni inte ändra. Myndigheten ska dock ta bort en rubrik eller post om den inte är relevant. Ni får anpassa posternas benämning till de egna förhållandena och ni får tillföra nya poster under respektive rubrik. En förutsättning är dock att ni kan rapportera nya poster till statsredovisningen i enlighet med ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 21 förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF). 4 Exportkreditnämnden (EKN) har fått dispens av ESV för att anpassa uppställningsformen till den som gäller för försäkringsföretag. Det innebär att redovisningen ofta är mer detaljerad än i övriga garantimyndigheter och skiljer sig från den generella uppställningsformen mer än bara genom tillagda extrarader. 2.3 När inträder bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning? FBF reglerar när bokföringsskyldigheten uppkommer. Av 9 framgår att ni ska bokföra in- och utbetalningar senast påföljande arbetsdag. Andra ekonomiska händelser ska ni bokföra så snart detta kan ske. Ekonomiska händelser får ni bokföra senare om det finns särskilda skäl och om det är förenligt med god redovisningssed. Ekonomiska händelser är alla förändringar i storleken och sammansättningen av en myndighets tillgångar, skulder eller kapital som beror på myndighetens ekonomiska relationer med omvärlden. Betalningar behöver ni alltså bokföra efterföljande dag. Även kundfakturor och leverantörsskulder ska ni bokföra i nära anslutning till att ni tar emot eller skickar ut fakturorna. ESV har bedömt att det finns väsentliga skillnader mellan myndigheter och företag, till exempel att det redan från början finns inslag av subventioner när ett lån betalas ut. Till skillnad från företag ska statens verksamhet inte bedrivas på kommersiella grunder. Vad som är god redovisningssed för redovisning av garantier och utlåning finns bland annat angett i 5 kap. 14 FÅB. Därutöver finns bestämmelser om vad ni ska rapportera till statsredovisningen i 21 FBF. Löpande bokföring av garantier I en garantiverksamhet redovisar ni både garantiavgifter och reserveringar för garantiförluster när ett garantiåtagande uppstår. Det innebär att myndigheten har en skyldighet att säkerställa att både garantiavgifter och avsättningar för garantier för alla garantiåtaganden finns med när ni rapporterar den ekonomiska redovisningen till ESV kvartalsvis. Detta är viktigt för att redovisningen ska bli 3 Bilaga 1 Uppställningsform för resultaträkningen och bilaga 2 Uppställningsform för balansräkningen. 4 ESV.s föreskrifter och allmänna råd till 4 kap. 1 och 2 FÅB. 12 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor rättvisande i nationalräkenskaperna 5. Ni ska också redovisa skadeersättningar och regressfordringar vid dessa tillfällen. Kvartalsvis behöver ni dock inte göra en ny värdering av garantiåtaganden eller regressfordringar som ni har redovisat en tidigare period, om ni inte har fått ny information om ett enskilt åtagande som påverkar redovisningen väsentligt. För att kunna följa upp garantier löpande under året kan ni dock behöva värdera tillgångar och skulder vid andra tillfällen. Löpande bokföring av utlåning Vid utlåningstillfället redovisar ni utlånat betalt belopp som en tillgång under balansposten utlåning. Senast vid bokslut ska myndigheten bedöma om det finns ett nedskrivningsbehov. Ni har alltså ingen skyldighet att bedöma om det finns ett nedskrivningsbehov direkt när ett lån betalas ut eller löpande under året. Det kan dock i vissa fall vara lämpligt att göra det också vid andra tillfällen än i samband med att ni upprättar årsredovisningen. 2.4 Den statliga baskontoplanen och S-koder I detta avsnitt går vi igenom strukturen i baskontoplanen och de S-koder som finns särskilt för garantier och utlåning. Syftet med S-koderna är att samla in myndigheternas ekonomiska information i det centrala rapporterings- och budgetsystemet Hermes. Genom S-koderna kan ESV bland annat sammanställa och beskriva resursförbrukningen och den ekonomiska ställningen i staten. Den statliga baskontoplanen är inte obligatorisk, vilket betyder att ni har möjlighet att anpassa er kontoplan till den egna verksamheten och de krav som regeringen ställer på att redovisa resultat. Uppdelningen i baskontoplanen möjliggör även att myndigheten kan ta fram de tilläggsupplysningar som regleras i 7 kap. FÅB. Däremot är S-koderna obligatoriska. Om ni använder andra konton än vad som framgår i den statliga baskontoplanen är det viktigt att koppla respektive konto till rätt S-kod. Det finns några kontogrupper och konton i baskontoplanen som särskilt är avsedda för att redovisa garantier och utlåning. Kontona har tagits fram för att ni ska kunna uppfylla de krav som finns i FÅB. Ni kan dock behöva underindela er kontoplan ytterligare för att kunna följa upp och redovisa verksamheten i årsredovisningen. Den information som ni behöver lämna i den finansiella redovisningen kan ni hämta antingen från konton i huvudboken eller via försystem, till exempel lånereskontra. Om det inte finns några krav på att rapportera utfallet på S-koder kan en myndighet välja att lägga in informationen på konton eller i försystem. 5 Nationalräkenskaperna är statistiskt grundade räkenskaper som upprättas enligt internationella principer och används för att beräkna bland annat bruttonationalprodukten. att redovisa garantier och utlåning 13

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor Särskilda konton för statens garantier I detta avsnitt går vi igenom de kontogrupper som ESV föreslår att ni ska använda för transaktioner och händelser som normalt uppkommer i garantiverksamheten. Framförallt är det två kontogrupper i balansräkningen som avser transaktioner och händelser kopplat till garantiverksamheten och som normalt inte förekommer i annan verksamhet i staten. Det gäller kontogrupp 137 Långfristiga fordringar, utomstatliga och kontogrupp 222 Avsättningar för garantier. I ESV:s föreskrifter till 7 kap. FÅB har vi ställt krav på att underindela långfristiga fordringar och avsättningar. Vi föreslår att ni gör detta genom att använda särskilda konton, men om ni kan hämta informationen från försystem eller på annat sätt, behöver ni naturligtvis inte underindela kontogrupperna på det sättet. I resultaträkningen finns två kontogrupper i verksamhetsavsnittet som är avsedda för intäkter och kostnader som uppstår i garantiverksamheten. Det är 371 Intäkter från garantiverksamhet och 548 Kostnader i garantiverksamhet. Om garantierna redovisas i transfereringsavsnittet finns ingen särskild kontogrupp för intäkter, men det finns en kontogrupp för kostnader, 797 Förluster i transfereringsoch utlåningsverksamhet. För garantiavgifter använder ni kontogrupp 741 Övriga erhållna medel för finansiering av bidrag. När garantiavgifter subventioneras från anslag redovisar ni både ett lämnat bidrag till garantitagaren och en intäkt i garantiverksamheten. Hur ni bör redovisa statliga subventioner beskriver vi närmare i avsnitt 3.2 Redovisning när ett garantiåtagande uppstår. Långfristiga fordringar, utomstatliga Långfristiga fordringar som är utomstatliga redovisar ni i kontogrupp 137. Förutom fordringar och skulder som kan uppkomma i er övriga verksamhet finns ett behov av att redovisa fordringar som är hänförbara till garantiåtaganden som ännu inte har fakturerats, eftersom avgifterna faktureras fördelat på garantins hela löptid. Vid utbetalning av skadeersättningar uppstår vanligtvis även regressfordringar som är fordringar som myndigheten har övertagit från garantitagaren. Baskonto Benämning S-kod 1371 Ännu inte fakturerade garantiavgifter S1370 1372 Regressfordringar i garantiverksamhet S1370 Ni ska särredovisa ännu inte fakturerade avgifter i not. I baskontoplanen har ESV därför lagt upp ett särskilt baskonto för ännu inte fakturerade garantiavgifter (konto 1371). Om ni i undantagsfall kommer att finansiera framtida garantiavgifter från anslag bör ni redovisa en fordran på staten under Avräkning med statsverket på konto 1797 Övriga fordringar (S-kod 1797). Det är vanligt att det uppstår regressfordringar vid skadeersättningar. I årsre- 14 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor dovisningen ska ni både redovisa regressfordringar och inbetalda återvinningar som har skett under året. I baskontoplanen finns ett särskilt baskonto för regressfordringar som uppstår i garantiverksamhet (konto 1372). Eventuella övertagna panter i en garantiverksamhet redovisar ni på annat lämpligt tillgångskonto. Naturligtvis kan regressfordringar även uppstå i andra verksamheter, men det är ovanligt. Regressfordringar som förväntas regleras inom ett år redovisar ni under kortfristiga fordringar. Avsättningar för garantier Ni ska redovisa reserveringar för garantiförluster på en egen post i balansräkningen som benämns Avsättningar för garantier 6. ESV har reglerat att posten ska delas in i risker som kan finansieras av garantiavgifter kvardröjande risker oreglerade skador. Indelningen ska göras i not till balansposten och detta gäller från och med årsredovisningen för 2017 7. Det finns särskilda baskonton under kontogrupp 222 Avsättning för garantier för respektive kategori. Den information som ni behöver för att dela in avsättningar i not, hämtar ni vanligtvis från försystem. Baskonto Benämning S-kod 2221 Risker som kan finansieras av garantiavgifter S2220 2222 Kvardröjande risker S2220 2223 Oreglerade skador S2220 På konto 2221 Risker som kan finansieras av garantiavgifter redovisar ni avsättningar för förväntade garantiförluster som ni kan finansiera med garantiavgifter och som alltså inte innebär att en förlust uppstår i den enskilda garantin. Det är på detta konto som ni normalt redovisar risker i nya garantiåtaganden. På konto 2222 Kvardröjande risker redovisar ni avsättningar för förväntade garantiförluster som inte kan finansieras av garantiavgifter och som alltså innebär att en förlust uppstår i den enskilda garantin. På detta konto bör ni även redovisa eventuella förväntade förluster i bundna garantiutfästelser, se avsnitt 3.3 Redovisning av garantiåtaganden vid bokslut. På konto 2223 Oreglerade skador redovisar ni avsättningar för skadeersättningar som ännu inte har betalats ut. Avsättningar som är hänförbara till er administration ska ni inte redovisa under 6 ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB. 7 ESV:s föreskrifter till 7 kap. 1 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 15

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor Avsättningar för garantier utan som Övriga avsättningar. Ett sådant exempel kan vara vid eventuella omstruktureringar av er garantiverksamhet. Vi går närmare in på hur ni bokför avsättningar i avsnitten 3.1 Grundläggande utgångspunkter för hur ni redovisar garantier och 3.2 Redovisning när ett garantiåtagande uppstår. Intäkter från garantiverksamhet I baskontoplanen finns en särskild kontogrupp för intäkter i garantiverksamheten som är utomstatliga och som redovisas i verksamhetsavsnittet. Ni redovisar garantiavgifter när ett garantiåtagande uppstår eller när ni fakturerar garantiavgifter från tidigare år. Baskonto Benämning S-kod 3371 Garantiavgifter som har fakturerats S3174 3372 Garantiavgifter som ännu inte har fakturerats S3174 3376 Återvunna förluster, garantier S3182 3378 Förändring av risker i garantier (periodiseringskonto) S3175 3379 Övriga periodiseringar S3189 Garantiavgifter för ett flerårigt garantiåtagande kan en myndighet antingen i sin helhet fakturera under året eller efterföljande år. I årsredovisningen ska ni kunna särredovisa de avgifter som ni har fakturerat. Därför finns två skilda konton i kontoplanen, nämligen Garantiavgifter som har fakturerats (konto 3371) 8 och Garantiavgifter som ännu inte har fakturerats (konto 3372). Vi tycker att det är lämpligt att även redovisa fakturerade avgifter från tidigare års garantiåtaganden på konto 3371 och 3372. Hur ni gör detta beskriver vi i bokföringsexempel 5. ESV har i baskontoplanen valt att inte underindela kontot 3371 på konton som ni skulle kunna behöva för att lämna information om garantiavgifter i årsredovisningen. Om ni ska hämta all information som ni behöver lämna i not och i sammanställningen om garantiavgifter från er kontoplan behöver ni underindela kontot 3371 på administrativa avgifter (behöver ni för att följa upp er avgiftsbelagda verksamhet) garantiavgifter för nya garantiåtaganden (se de krav som finns att specificera garantiavgifter i not, avsnitt 3.5) fakturerade garantiavgifter för tidigare garantiåtaganden (se de krav som finns att specificera garantier i sammanställningen, avsnitt 5.2) garantiavgifter som har finansierats från statens budget (se de krav som finns att specificera garantier i sammanställningen, avsnitt 5.2). 8 Även garantiavgifter som betalas in utan att någon fakturering sker i särskild ordning redovisas under detta konto. 16 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor I bokföringsexemplen i kapitel 3 Redovisning av garantier har vi använt konto 3371x för att tydliggöra att ni behöver överväga att införa nya konton i kontogruppen. Nya garantiåtaganden som ni ännu inte har fakturerat måste ni redovisa efter utgången av varje kvartal för att ESV ska få information om hur stora garantiåtaganden som har uppkommit under kvartalet och hur dessa påverkar den finansiella redovisningen. Det kan dock vara lämpligt att ni redovisar alla transaktioner och händelser som rör ett garantiåtagande direkt när det uppkommer. Senast i samband med bokslut redovisar ni förändringar av risker i tidigare garantiåtaganden på konto 3378 Förändringar av risker i garantier. Om ni bokför förändringar av risker när garantiåtagandet uppstår kommer garantitillgångar 9 och förändringar av risker i garantier uppgå till samma belopp. I avsnitt 2.3 När inträder bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning? beskriver vi närmare vad som är viktigt att tänka på när ni redovisar förändringar av risker. Normalt redovisar ni återvunna förluster som en kostnadsreduktion på konto 5483 Återvunna förluster för skadeersättningar. Återvinningar som uppstår efter det att en garanti har avslutats och konstaterade förluster har fastställts bör ni dock redovisa på kontot 3376 Återvunna förluster, garantier. Det finns även ett särskilt konto, 3379 Övriga periodiseringar för periodiseringar som inte är hänförbara till ett garantiåtagande, till exempel periodiseringar av återvunna förluster. Vi bedömer dock att detta konto normalt inte behöver användas. Om ni redovisar garanti- och utlåningsverksamheten i transfereringsavsnittet bokför ni garantiavgifterna under kontogrupp 741 Övriga erhållna medel för finansiering av bidrag och underindelar med utgångspunkt från vem ni får betalningen från. Det är lämpligt att i sin tur underindela respektive konto på motsvarande sätt som i kontogrupp 337. Medel från företag kan exempelvis delas in enligt nedan. Baskonto Benämning S-kod 74125 Garantiavgifter som har fakturerats, företag S7412 74126 Garantiavgifter som ännu inte har fakturerats, företag S7412 74128 Förändring av risker i garantier, företag S7419 74129 Övriga periodiseringar, företag S7419 Om garantiavgiften helt eller delvis subventioneras från statens budget redovisar ni subventionen som ett lämnat bidrag i någon av kontogrupperna 77, 78 eller 79 och i kontogrupp 731 Erhållna medel från statens budget. Dessutom redovisar ni en intäkt från garantitagaren på konto 3371 Intäkter från garantitagaren eller konto 74125 Garantiavgifter som har fakturerats, företag. Detta innebär att ni kommer att redovisa både ett lämnat bidrag till garantitagaren och en garanti- 9 Inbetalda medel till garantireserven, fakturerade garantiavgifter och ännu inte fakturerade garantiavgifter. att redovisa garantier och utlåning 17

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor avgift. Ett exempel på hur subventioner redovisas finns i avsnitt 3.2 Redovisning när ett garantiåtagande uppstår. Kostnader i garantiverksamhet Om ni redovisar garantierna i verksamhetsavsnittet redovisas både kostnader för inomstatliga tjänster som avser garantiverksamheten och kostnader för skadeersättningar för garantier i kontogrupp 548 Kostnader i garantiverksamhet. Baskonto Benämning S-kod 5481 Garantiverksamhet, inomstatliga S5851 5482 Utbetalade skadeersättningar S5872 5483 Återvunna förluster för skadeersättningar S5873 5484 Förändringar av skadeersättningar och regressfordringar S5879 Om ni bedömer att myndigheten sannolikt kommer att betala ut en skadeersättning redovisar ni denna kostnad på konto 5484 Förändringar av skadeersättningar och regressfordringar respektive konto 2223 Oreglerade skador. När ni betalar ut skadeersättningar redovisar ni utbetalningen på konto 5482 Utbetalade skadeersättningar. Vanligtvis minskar då även avsättning för oreglerade skador. Förändringar av avsättningen för oreglerade skador kan ni bokföra antingen löpande eller vid bokslut. Det uppstår en resultateffekt i resultaträkningen om utbetalade skadeersättningar uppgår till ett annat belopp än förändringen av avsättningen. Det är dock viktigt att ni redovisar förväntad skada och utbetalning av skadeersättningar på olika konton eftersom dessa poster har olika betydelse i nationalräkenskaperna. Vid infriande av garantier övertar myndigheter ofta garantitagarens fordringar (dessa benämns regressfordringar). Uppkomna regressfordringar redovisar ni antingen som långfristiga eller kortfristiga fordringar och minskar myndighetens kostnader i garantiverksamheten. Ni behöver även bedöma hur stor del av regressfordringarna som ni förväntar er att gäldenären kommer att betala. Värdeförändringar redovisar ni på konto 5484 Förändringar av skadeersättningar och regressfordringar. Om ni tycker det är lämpligt kan ni dela upp skadeersättningar och regressfordringar på olika konton. Inbetalningar kopplat till regressfordringar redovisar ni som en kostnadsreduktion på konto 5483 Återvunna förluster för skadeersättningar. Minskningen av regressfordringar redovisar ni på konto 5484 Förändringar av skadeersättningar och regressfordringar. Det uppstår en resultateffekt i resultaträkningen om återvunna förluster för skadeersättningar uppgår till ett annat belopp än minskningen av regressfordringar. Ni ska förutom att rapportera in informationen till statsredovisningen på de S-koder som ESV beslutat även särredovisa utbetalda skadeersättningar och inbetalda återvinningar i sammanställningen av garantiverksamheten, se kapitel 5 Sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten. 18 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor Förluster i garantiverksamhet som ni redovisar under transfereringar Det finns en särskild kontogrupp 797 som ni använder för sådana förväntade förluster i garantiverksamhet som myndigheten redovisar i transfereringsavsnittet. Där ska ni skilja på dels konstaterade och befarade förluster, dels göra en fördelning på sektorer. Med sektor avses här den samhällssektor enligt nationalräkenskapernas indelning som mottagaren av en garantiersättning hör till. Garantiförluster i statlig verksamhet avser till övervägande del företagssektorn. Baskonto Benämning S-kod 7972 Konstaterade förluster, hushållssektorn S7972 7973 Konstaterade förluster, företagssektorn S7973 7974 Konstaterade förluster, kommunsektorn S7974 7975 Konstaterade förluster, utlandet S7975 7976 Befarade förluster, hushållssektorn S7976 7977 Befarade förluster, företagssektorn S7977 7978 Befarade förluster, kommunsektorn S7978 7979 Befarade förluster, utlandet S7979 I baskontoplanen använder vi i denna kontogrupp benämningarna konstaterade och befarade förluster. Det beror på att kontogruppen används även i annan verksamhet än garanti- och utlåningsverksamhet. Med befarade förluster i en garantiverksamhet menar vi reserveringar för garantiförluster som ni redovisar under balansposten Avsättningar för garantier. Konstaterade förluster är utbetalade skadeersättningar och inbetalda återvinningar. Särskilda konton för statens utlåningsverksamhet I balansräkningen finns en särskild rubrik som benämns Utlåning där lånefordringar ska redovisas. Dessutom finns två kontogrupper för lånekostnader bland resultaträkningens konton, en som är knuten till resultaträkningens verksamhetsavsnitt och en som är knuten till avsnittet transfereringar. Utlåning I baskontoplanen finns två kontogrupper för myndigheter som har ett bemyndigande att betala ut lån. Det gäller kontogrupp 138 för inomstatlig utlåning och kontogrupp 139 för utomstatlig utlåning. Baskonto Benämning S-kod 1380 Ingående balans, inomstatlig utlåning S1380 1381 Årets utlåning, inomstatlig utlåning S1381 1382 Årets amortering, inomstatlig utlåning S1382 att redovisa garantier och utlåning 19

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor Det är bara Riksgälden som kan ge ut lån till myndigheter. Det finns inga konton för nedskrivningar för förväntade låneförluster eller avskrivningar för konstaterade förluster i kontogrupp 138 eftersom detta inte ska förekomma. Regeringen förväntas i förekommande fall tillföra finansiering för räntekostnader och amortering av inomstatliga lån. I baskontoplanen finns ett konto för årets utlåning och ett annat konto för amorteringar för inomstatliga lån. Normalt tar myndigheter upp förändringar av lån netto, vilket exempelvis innebär att om nya investeringar i anläggningstillgångar är större än avskrivningar ökar myndighetens lån. Övriga myndigheter som har ett bemyndigande att ge ut lån eller förvalta lån redovisar sin utlåning i kontogruppen för utomstatlig utlåning. Baskonto Benämning S-kod 1390 Ingående balans, utomstatlig utlåning S1390 1391 Årets utlåning, utomstatlig utlåning S1391 1392 Årets amortering, utomstatlig utlåning S1392 1393 Årets avskrivningar för konstaterade låneförluster S1393 1397 Ackumulerade nedskrivningar för förväntade låneförluster, S1395 utomstatlig utlåning 1398 Årets nedskrivning för förväntade låneförluster, utomstatlig utlåning S1398 Det finns ett konto 1390 Ingående balans, utomstatlig utlåning för lånefordringar som fanns i början av året och som låntagaren har en skyldighet att återbetala. Dessutom finns ett konto 1397 Ackumulerade nedskrivningar för förväntade låneförluster, utomstatlig utlåning för reserveringar för låneförluster hänförbara till tidigare år. Summan av dessa konton är detsamma som det bokförda värdet i början av året under posten Utlåning. Därutöver finns ett konto 1391 Årets utlåning, utomstatlig utlåning för utbetalade lån under året och ett konto 1392 Årets amortering, utomstatlig utlåning för lån som har återbetalats under året. En svårighet är att avgöra när en omförhandling eller villkorsändring av lån i redovisningen bör anses vara en amortering av befintligt lån. Här är det även viktigt att skilja på redovisning av lån och hur ni ska beräkna reserveringar för låneförluster. I avsnitt 4.6 Hur påverkar villkorsändringar redovisning av lånefordringar? finns mer vägledning om hur omförhandlingar och villkorsändringar bör hanteras i redovisningen och hur beräkning av låneförluster påverkas. Om det finns en konstaterad förlust redovisas den under konto 1393 Årets avskrivning för konstaterade förluster, utomstatlig utlåning. Ni ska värdera era lånefordringar för att ta ställning till om de förväntas bli återbetalda. Senast vid bokslut ska ni bedöma om det finns ett nedskrivningsbehov. Förändringar av reserveringar för låneförluster ska redovisas på konto 1398 Årets nedskrivningar för förväntade låneförluster. 20 att redovisa garantier och utlåning

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor En nedskrivning av lån innebär inte att ni ska tas bort lånefordringarna i redovisningen. Så länge det finns en skyldighet att återbetala lånen ska ni ha kvar den ursprungliga lånefordringen. En myndighet som betalar ut lån har normalt information om lånefordringar och nedskrivningar för förväntade låneförluster i försystem. Ni ska i not dela upp utlåningen i Lånefordringar, Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty, se avsnitt 4.7 Vilka tilläggsupplysningar behöver vi lämna i årsredovisningen?. Till årsredovisningen behöver ni ta fram information om nyutlåning, amorteringar, nedskrivningar och avskrivningar för respektive grupp av lån. Vi bedömer att ni normalt hämtar informationen från försystem. Ni kan dock om ni bedömer det lämpligt underindela ovanstående konton på olika grupper av lån, vilket innebär att ni i sådana fall kan utläsa den informationen som ni behöver lämna direkt i redovisningen. Kostnader i utlåningsverksamhet Kostnader i utlåningsverksamhet som ni redovisar i verksamhetsavsnittet bokför ni i kontogrupp 549, förutom finansiella kostnader som ni bokför i kontogrupp 59. Kontogruppen är delad i ett konto för avskrivningar för konstaterade förluster (konto 5492) och ett för nedskrivningar för förväntade låneförluster (konto 5493). Därutöver finns ett konto för andra direkta utlåningskostnader (konto 5494) och ett särskilt periodiseringskonto för den del som inte avser nedskrivningar (konto 5499). Det finns även ett särskilt konto för kostnader för inomstatlig utlåningsverksamhet (konto 5491) och ett för inomstatliga periodiseringar (konto 5498). Dessa konton är endast avsedda för Riksgälden och normalt redovisas inga inomstatliga kostnader i utlåningsverksamheten. Baskonto Benämning S-kod 5491 Utlåningsverksamhet, inomstatlig S5851 5492 Avskrivningar för konstaterade förluster, utomstatliga S5882 5493 Nedskrivningar för förväntade låneförluster, utomstatliga S5883 5494 Andra direkta utlåningskostnader, utomstatliga S5852 5498 Utlåningsverksamhet, periodiseringskonto, inomstatliga S5858 5499 Utlåningsverksamhet, periodiseringskonto, utomstatliga S5859 Förluster i utlåningsverksamhet som ni redovisar under transfereringar Det finns en särskild kontogrupp, 797, som ni använder för förväntade förluster om ni redovisar låneverksamheten i transfereringsavsnittet. Där görs en uppdelning mellan dels konstaterade och befarade förluster, dels sektorer eftersom förluster på utlåning betraktas som Lämnade bidrag när de redovisas i transfereringsavsnittet. att redovisa garantier och utlåning 21

några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor Baskonto Benämning S-kod 7972 Konstaterade förluster, hushållssektorn S7972 7973 Konstaterade förluster, företagssektorn S7973 7974 Konstaterade förluster, kommunsektorn S7974 7975 Konstaterade förluster, utlandet S7975 7976 Befarade förluster, hushållssektorn S7976 7977 Befarade förluster, företagssektorn S7977 7978 Befarade förluster, kommunsektorn S7978 7979 Befarade förluster, utlandet S7979 I baskontoplanen använder vi i denna kontogrupp benämningarna konstaterade och befarade förluster eftersom kontogruppen även används i annan verksamhet än garanti- och utlåningsverksamhet. Med befarade förluster i en utlåningsverksamhet menar vi reserveringar för låneförluster som uppstår om det finns ett nedskrivningsbehov. Förlusterna i statlig verksamhet avser till övervägande del dels hushåll för Centrala studiestödsnämndens (CSN) utlåning, dels företag i de allra flesta övriga fall. Under konstaterade förluster ska ni redovisa avskrivningar av lån. Vid avskrivningar för konstaterade förluster ska ni även återföra nedskrivningar som ni redovisat tidigare år. 22 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier 3 Redovisning av garantier I detta kapitel beskriver vi de grundläggande principerna för hur ni bör redovisa garantier löpande under året och vid bokslut. De bokföringsexempel som vi har tagit fram visar hur olika transaktioner och händelser påverkar redovisningen och ger er en grundläggande förståelse för hur garantier bör redovisas under garantiperioden. För att göra dessa syften tydliga är exemplen förenklade. 3.1 Grundläggande utgångspunkter för hur ni redovisar garantier Det framgår av ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB: att ett finansiellt garantiavtal är ett finansiellt instrument enligt vilket utställaren av garantin ska ersätta innehavaren av garantin för en förlust som denne ådrar sig på grund av att en viss gäldenär inte fullgör betalning vid förfall enligt de ursprungliga eller ändrade villkoren för en finansiell skuld. Ett finansiellt garantiavtal innebär alltså att staten går i borgen för någon annans betalningsåtagande. Ett garantiavtal innebär att staten tar över en finansiell risk. Enligt 14 FUG ska myndigheten ta ut en garantiavgift för kreditgarantier och andra finansiella garantiavtal. Garantiavgiften ska motsvara statens förväntade förlust, om inte regeringen har beslutat något annat. Av avtalet ska därmed följa en rättighet att erhålla avgifter, men också en skyldighet att betala ut skadeersättningar enligt villkoren i garantiavtalet. När myndigheter ingår ett garantiavtal ska ni ta ställning till om avtalet påverkar den finansiella redovisningen. Skyldigheten att redovisa garantier i de finansiella dokumenten uppkommer när det finns ett garantiåtagande. Det är tidpunkten för när garantiåtagandet kan fastställas som avgör när ni ska ta upp en garanti i redovisningen. Ett garantiåtagande uppstår antingen när ni ingår ett garantiavtal eller vid ett senare tillfälle och kan ofta sträcka sig över flera år. Ett senare tillfälle kan exempelvis vara om de finansiella villkoren för garantier fastställs vid ett annat tillfälle än när garantiavtalet ingås. När garantiavgifterna faktureras respektive betalas har ingen betydelse för hur ni ska redovisa garantiåtagandet i resultaträkningen. Däremot har tidpunkten för fakturering respektive betalning betydelse för hur ni värderar era fordringar. Om garantiavgifter tas ut under flera år bör ni exempelvis nuvärdesberäkna framtida kassaflöden och bedöma om det finns någon risk för att avgifterna inte betalas in 10. Vi beskriver i kapitel 4, under avsnitten Nuvärdesberäkning av fordringar och Fastställande av diskonteringsränta, hur ni bör tillämpa bestämmelserna om nuvärdesberäkning. 10 ESV:s allmänna råd till 5 kap. 14 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 23

redovisning av garantier Om avtalet endast reglerar att ni ska utfärda en garanti i framtiden, men där de finansiella konsekvenserna regleras vid ett annat tillfälle finns inget garantiåtagande och avtalet påverkar inte den finansiella redovisningen. Ni har då en bunden garantiutfästelse som inte påverkar den finansiella redovisningen. Detta förutsätter dock att avtalet ger er möjlighet att ta ut avgifter för förväntade kostnader för framtida garantiåtaganden. Om avtalet begränsar era möjligheter att ta ut avgifter antingen för förväntade garantiförluster eller administrativa kostnader bör ni redovisa en avsättning för de kostnader som ni inte förväntar er kunna finansiera med avgifter. Detta gäller under förutsättning att det är sannolikt att det kommer uppstå ett garantiåtagande i framtiden. Flödesschema som beskriver hur finansiella garantiavtal påverkar den finansiella redovisningen Har myndigheten ingått ett garantiavtal? JA Har ansvarighet för garantin inträtt före bokslut? JA Är de finansiella villkoren för garantin reglerade i avtalet? JA Det finns ett garantiåtagande. Redovisa rätten att ta ut garantiavgifter som fordran och gör en avsättning för förväntade garantiförluster. NEJ NEJ NEJ Ingen påverkan på den finansiella redovisningen. Ingen påverkan på den finansiella redovisningen om avgifter kan tas ut för förväntade förluster för framtida garantiåtaganden. Det finns dock en bunden garantiutfästelse som ska redovisas i sammanställning av garantiverksamheten. Ibland kan det vara oklart om en framtida avgift avser ett nytt garantiåtagande eller om det är en reglering av ett befintlig åtagande. Om garantiavgifterna ändras löpande med utgångspunkt från ändrade förutsättningar är det normalt ett nytt garantiåtagande. Om garantitagaren har möjlighet att omförhandla garantiavtalet och det endast kan göras i särskild ordning, bör det ses som ett nytt garantiavtal. I vissa fall kan det även vara svårt att avgöra om ett garantiavtal i redovisningen bör hanteras som ett årligt eller flerårigt garantiåtagande. Det kan exempelvis vara fallet om garantiavgiften är fastställd med en procentsats i garantiavtalet, men de bakomliggande lånen som kreditgarantin innefattar ändras. Om ni tar ut en årlig garantiavgift som utgår från den fastställda lånevolymen bör ni normalt behandla 24 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier garantiåtagandet som ettårigt 11. Om ni däremot bedömer att lånevolymen inte kommer att ändras väsentligt under avtalsperioden kan det vara lämpligt att ni redovisar ett flerårigt garantiåtagande. Förändringar av lånevolymen kommer ni då att hantera som ett nytt garantiåtagande. Vilken redovisningsmetod ni använder kommer inte att påverka resultaträkningen, men däremot balansomslutningen. Om ni finansierar förväntade förluster från anslag bör utgångspunkten för att fastställa när ett garantiåtagande uppstår vara förhållandet till garantitagaren. Regeringen kan medge att anslag får användas för att subventionera förväntade förluster i garantiavtal, även om det inte finns ett garantiåtagande. I dessa fall bör den del av tillförda anslagsmedel som avser framtida garantiåtagande redovisas som skuld till staten under posten Avräkning med statsverket, se kapitel 3 under avsnitt Hur redovisas eventuella fordringar och skulder hänförbara till staten som kan uppkomma i verksamheten?. 3.2 Redovisning när ett garantiåtagande uppstår När garantiåtagandet uppstår finns förväntade garantiförluster som ni i redovisningen tar upp som en avsättning och samtidigt får myndigheten rätt att ta ut garantiavgifter som ni tar upp som en fordran 12. När fordringarna regleras kommer medlen normalt att hamna på ett konto i Riksgälden. Det finns inledningsvis alltså ingen resultateffekt om en garantiavgift tas ut för förväntade förluster. I bokföringen finns ingen formell skyldighet att ta upp en avsättning för garantier direkt när garantiåtaganden uppstår. Ni behöver dock redovisa en avsättning för förväntade garantiförluster för att kunna följa upp verksamhetens intäkter och kostnader. Senast vid bokslut ska ni värdera alla tillgångar och skulder som är hänförbara till garantiåtaganden. Hur ni bör redovisa garantiåtaganden löpande och vid bokslut finns beskrivet i avsnitt 2.3 När inträder bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning?. Bokföringsexempel 1: En garantimyndighet ingår en kreditgaranti som avser ett lån på 5 miljoner kronor Ett garantiavtal som avser en kreditgaranti för ett banklån om 5 miljoner kronor börjar gälla den 1 april. Garantiperioden är fem år och lånet förväntas inte ändras under avtalsperioden. Garantitagaren som är utomstatlig kan omförhandla avtalet om det bakomliggande banklånet minskar väsentligt. De finansiella konsekvenserna är reglerade för hela garantiperioden, vilket innebär att det finns ett garantiåtagande från och med den 1 april för de kommande fem åren. En eventuell omförhandling uppfattas därför som ett nytt garantiavtal. Den förväntade kostnaden för garantiåtagandet uppgår till 50 000, varav den 11 Om risken i det underliggande lånet har ökat kan det innebära att ni måste ta upp förväntade garantiförluster på bundna garantiutfästelser som inte kan finansieras av framtida avgifter. 12 Om betalning sker vid samma tidpunkt som garantiåtagandet uppstår redovisas inte någon fordran. att redovisa garantier och utlåning 25

redovisning av garantier administrativa kostnaden är 2 000. Avgiften tas ut under fem år, det vill säga 10 000 respektive år uppdelat på 9 600 i garantiavgift och 400 i administrativ avgift. a) Myndigheten fakturerar avgifter hänförbara till året för garantiavgiften och den administrativa avgiften vid samma tillfälle. Konto S-kod Debet Kredit Garantiavgifter som har fakturerats 3371x S3174 9 600 Administrativa avgifter 3371x S3172 400 Kundfordringar 1511 S1510 10 000 Det är vanligt att avtalet reglerar att garantitagaren ska betala in en garantiavgift i samband med att ansvarigheten för garantin inträder. I sådana fall skickas inte någon faktura och ni kommer då inte redovisa några kundfordringar. De medel som betalas in till er kommer ni i sådana fall direkt redovisa under Kassa och Bank i balansräkningen. Ni ökar behållningen i garantireserven på särskilt konto i Riksgälden för den del som avser garantiavgiften och räntekontot för den del som avser den administrativa avgiften. b) Utöver det ni har fakturerat redovisar myndigheten även ännu inte fakturerade garantiavgifter under garantiåtagandet (dock inte för den administrativa avgiften). Konto S-kod Debet Kredit Ännu inte fakturerade garantiavgifter 1372 S1370 38 400 Garantiavgifter som ännu inte fakturerats 3372 S3174 38 400 Garantiavgifter som ännu inte har fakturerats ska ni redovisa under balansposten Andra långfristiga fordringar i balansräkningen. De uppgår till 9 600 för de kommande fyra åren, totalt 38 400. Vi har i detta exempel inte tagit hänsyn till att ni bör nuvärdesberäkna långfristiga fordringar. Ni ska inte redovisa framtida administrativa avgifter som fordringar. När det gäller den administrativa avgiften bokför ni intäkten först i samband med att den fakturerats. Vid bokslut gör ni eventuella periodiseringar. c) Myndigheten redovisar slutligen avsättningar för garantier i samband med att garantiåtagandet redovisas. Konto S-kod Debet Kredit Förändring av risker i garantier 3378 S3175 48 000 Risker som kan finansieras av garantiavgifter 2221 S2220 48 000 Ni redovisar avsättningar för garantier under konto 2221 Risker som kan finansieras av garantiavgifter. Den förväntade garantiförlusten när åtagandet uppstod är 26 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier 48 000. Ni ska inte ta upp någon avsättning för framtida utgifter för er administration. Det är ofta lämpligt att bokföra avsättningar i anslutning till att garantiåtagandet uppstår, vilket kan vara en förutsättning för att kunna följa upp verksamheten. Ni kan dock välja att göra detta vid ett senare tillfälle. Det är dock viktigt att alla garantiåtaganden och avsättningar för garantiförluster är bokförda kvartalsvis när ni rapporterar in informationen till Hermes (statsredovisningen). Om ni fakturerat i samband med att ett garantiåtagande uppstår redovisar ni betalningen av fakturan enligt nedan. d) Fakturan betalas av garantitagaren Konto S-kod Debet Kredit Garantireserven 1920 S1920 9 600 Räntekonto 1910 S1910 400 Kundfordringar 1511 S1510 10 000 Den del av avgifterna som avser garantiavgiften ska ni betala in till det särskilda kontot för garantireserven och den administrativa avgiften till räntekontot. Redovisning av tillförda anslagsmedel i en garantiverksamhet Subventioner av garantiavgifter som finansieras från garantimyndighetens anslag ska redovisas både som ett lämnat bidrag till mottagaren och en intäkt från garantitagaren (utomstatlig) 13. Detta gäller under förutsättning att myndigheten både disponerar anslaget och är redovisningsansvarig för garantiverksamheten. Om myndigheten får ett bidrag från annan myndighet ska ni istället redovisa att ni har fått ett inomstatligt bidrag. Bokföringsexempel 2: Garantiavgifter som subventioneras från anslag En garantiavgift som avser en kreditgaranti till ett företag subventioneras med 5 000 från myndighetens anslag. Konto S-kod Debet Kredit Lämnat bidrag till företag 7921 S7921 5 000 Behållning räntekonto 1910 S1910 5 000 Redovisning mot anslag 1751 S1751 5 000 Erhållna medel från statens budget 7311 S7311 5 000 Garantireserv 1920 S1920 5 000 Garantiavgifter som har finansierats med anslag 3371x S3174 5 000 Även om det lämnade bidraget inte har betalats ut till garantitagaren kommer ni alltså att redovisa transaktionen brutto, det vill säga både redovisa ett lämnat 13 ESV: allmänna råd til 4 kap. 1 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 27

redovisning av garantier bidrag till garantitagaren och en garantiavgift. För att det ska bli rätt i den konsoliderade redovisningen är det är viktigt att ni redovisar garantiavgiften som en utomstatlig intäkt under kontogrupp 337. I exemplet har vi antagit att anslaget är i räntebärande flöde och att verksamheten redovisas i verksamhetsavsnittet. Eventuella anslagsmedel som tillförs för att finansiera tidigare års underskott i garantiverksamheten redovisar ni inte i resultaträkningen. De ses som ett tillskott till verksamheten som ni bör redovisa direkt under Myndighetskapital. Bokföringsexempel 3: Regeringen har beslutat att från anslag tillföra ett generellt tillskott till verksamheten Regeringen har beslutat att tillföra ett tillskott på 100 000 till er garantiverksamhet. Konto S-kod Debet Kredit Redovisning mot anslag 1741 S1741 100 000 Balanserad kapitalförändring 2070 S2070 100 000 Garantireserven 1920 S1920 100 000 Utbetalning i icke räntebärande flöde 1794 S1794 100 000 I exemplet har vi antagit att anslaget är i icke räntebärande flöde. Om inte regeringen har reglerat vid vilken tidpunkt tillskottet ska betalas in till garantireserven är det lämpligt att göra detta i början av året. 3.3 Redovisning av garantiåtaganden vid bokslut Vid bokslut ska ni värdera tillgångar och skulder i balansräkningen. I en garantiverksamhet innebär det att ni ska beräkna reserveringar för garantiförluster, ännu inte fakturerade fordringar, skadefordringar (regressfordringar som uppstår vid skadeutfall) och eventuella övertagna panter. I nedanstående exempel har vi utgått från att ni redovisar garantiverksamheten i verksamhetsavsnittet. I kapitel 2 Några grundläggande redovisnings- och rapporteringsfrågor beskriver vi i vilket avsnitt ni ska redovisa er verksamhet och vilka kontogrupper som är aktuella att tillämpa. Reserveringar för garantiförluster Av ESV:s föreskrifter i FÅB framgår att ni ska använda en försäkringsteknisk ansats när ni ska beräkna reserveringar för garantiförluster. Det innebär att ni ska beräkna en reservering för garantiförluster även om sannolikheten för ett skadeutfall är låg. Det anges som att avsättningen för garantier ska motsvara det belopp som krävs för att myndigheten ska kunna uppfylla alla åtaganden som skäligen kan förväntas uppkomma med anledning av det ingångna garantiavtalet. Ni ska redovisa reserveringar för garantiförluster i balansräkningen på en post som benämns Avsättning för garantier. Avsättningen uppstår vid samma tidpunkt som garantiåtagandet, även om ni kan bokföra avsättningen senare. 28 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier Föreskriften tydliggör att myndigheten ska uppskatta de förväntade förlusterna för skador under garantiernas återstående löptid. Utöver förväntade garantiförluster i garantiåtaganden ska ni även ta upp eventuella förluster för bundna garantiutfästelser som ni inte förväntar er att kunna finansiera av framtida avgifter. Vid beräkningen av förväntade garantiförluster ska ni beakta eventuella säkerheter. Om ni har ingått ett återförsäkringsavtal, vilket innebär att en utomstående part ska stå för en viss del av risken för garantier, ska ni redovisa transaktioner och händelser som är hänförbara till detta avtal brutto i redovisningen. Det innebär exempelvis att ni inte ska minska avsättningen om det finns återförsäkringsavtal. 14 Föreskrifterna till 5 kap. 14 FÅB anger att ni ska dela upp posten Avsättning för garantier på risker som kan finansieras av garantiavgifter kvardröjande risker oreglerade skador. Försäkringsföretag använder benämningen ej intjänade premier, vilket är mindre lämpligt i staten eftersom denna benämning fokuserar på periodisering av intäkter. Då er avgiftssättning utgår från full kostnadstäckning finns ingen vinst som intjänas. Därför har vi valt att använda benämningen risk i de statliga redovisningsbestämmelserna. Förändring av risker i ett enskilt garantiåtagande som förväntas finansieras av garantiavgifter redovisar ni under Risker som kan finansieras av garantiavgifter. Förändring av risker som ni däremot inte förväntar er kommer kunna finansieras av avgifter redovisar ni under Kvardröjande risker. Även eventuella förväntade garantiförluster i bundna utfästelser bör redovisas under Kvardröjande risker. Om det är sannolikt att det har inträffat en skada ska ni redovisa skadeersättningar som inte har reglerats under Oreglerade skador. Ni behöver inte fördela risker per åtagande för homogena grupper av garantier. Om det är en homogen grupp kan ni alltså göra uppdelningen av avsättningar gemensamt för hela gruppen 15. Förändring av risker för garantiåtaganden ska ni normalt redovisa under en post för intäkter i resultaträkningen. Förväntade skadeersättningar ska ni redovisa under en post för kostnader i resultaträkningen. Om förändringar av kvardröjande risker är väsentliga bör ni redovisa en kostnad i resultaträkningen. Då är det lämpligt att redovisa förväntade skadeersättningar och eventuella kvardröjande risker på olika konton. Ni måste ta fram riktlinjer för när kvardröjande risker ska redovisas som kostnader i resultaträkningen. I allmänna råd till 5 kap. 14 FÅB anger ESV att om riskerna har förändrats på ett sådant sätt att det inte är sannolikt att garantin skulle utfärdats om informationen funnits tillgänglig när garantin utfärdades bör dessa anses vara väsentliga. 14 ESV: föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. 15 ESV:s föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 29

redovisning av garantier Bokföringsexempel 4: Redovisning av förändringar av avsättningar vid bokslut Myndigheten gör en ny värdering av kreditgarantin och bedömer att risken i engagemanget minskat. Omvärderingen innebär att avsättningarna minskar med 8 000 och uppgår därmed till 40 000. Konto S-kod Debet Kredit Risker som kan finansieras av garantiavgifter 2221 S2220 8 000 Förändring av risker garantier 3378 S3175 8 000 Minskningen av avsättningar för garantier redovisar ni som intäkt under kontot 3378 Förändring av risker. När bör ni redovisa ansvarsförbindelser? I 4 kap. 2 FÅB föreskriver regeringen att ställda panter och ansvarsförbindelser ska tas upp inom linjen. Av uppställningsformen till balansräkningen framgår att ni ska dela upp Ansvarsförbindelser på 1. Statliga garantier för lån och krediter 2. Övriga ansvarsförbindelser. ESV:s allmänna råd till 4 kap. 2 FÅB tydliggör att en ansvarsförbindelse exempelvis kan vara bundna garantiutfästelser som ni inte förväntar er kunna finansiera med framtida garantiavgifter. Detta förutsätter att ni bedömer att det inte är sannolikt att det uppstår ett garantiåtagande i framtiden. Om ni emellertid bedömer att det är sannolikt att det uppstår ett garantiåtagande i framtiden där det finns förväntade förluster, bör ni redovisa en avsättning 16. Garantier som handlar om att tillföra kapital till företag och institutioner och som vid ett infriande innebär att staten redovisar en finansiell tillgång, ska ni inte redovisa som ansvarsförbindelser. I dessa fall redovisar ni inte någon skadeersättning vid infriande av garantin. Det belopp som betalas ut vid ett infriande redovisar ni som en finansiell tillgång. Normalt bör den myndighet som är redovisningsansvarig betala ut kapitaltillskott till ett statligt bolag eller till en internationell finansiell institution. Om regeringen har beslutat att myndigheten ska betala ut ett kapitaltillskott till en organisation som ni inte är redovisningsansvarig för bör ni ta kontakt med ESV. Hur bör ni redovisa fordringar i garantiverksamheten? Tillgångar i garantiverksamheten är utöver fordringar för garantiavgifter även skadefordringar (regressfordringar) och eventuellt övertagna panter. Vid ett infriande av garantin ska ni beräkna kostnader för skadeersättningar. Garantimyndigheten övertar normalt garantitagarens fordringar vid skadeutfall, vilket ofta minskar kostnader för skadeersättningar. Orsaken till att kostnaderna för skade- 16 ESV:s föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. 30 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier ersättningar minskar är att ni förväntar er att få återbetalningar från övertagna fordringar. Myndigheten kan även överta olika former av panter vid ett infriande av garantier. Myndigheten bör nuvärdesberäkna de fordringar som har en kredittid som överstiger ett år och där myndigheten inte tar ut en ränta som motsvarar statens kostnader 17. Hur bestämmelserna om nuvärdesberäkning av fordringar bör tolkas beskriver vi närmare i kapitel 4 i avsnitten Nuvärdesberäkning av fordringar och Fastställande av diskonteringsränta. Tillgångar som ni inte använder i verksamheten och för vilka det finns en avsikt att avyttra bör ni värdera till nettoförsäljningsvärdet 18. Det kan bli aktuellt för övertagna panter. Nettoförsäljningsvärdet är försäljningsinkomster minskat med direkta kostnader för att avyttra tillgången. Fordringar och skulder i utländsk valuta Av ESV:s föreskrifter till 5 kap. 12 FÅB framgår det att ni ska värdera monetära fordringar och skulder i utländsk valuta till balansdagens kurs. Monetära innebär sådana fordringar och skulder som ni förväntar er ska regleras via betalning. Det innebär exempelvis att ni vid bokslut ska värdera fordringar för garantiavgifter eller regressfordringar (skadefordringar) i utländsk valuta till balansdagens kurs. Finansiella instrument vars syfte är att generera avkastning och värdestegringar Regeringen har infört regler om att finansiella instrument som primärt innehas för att generera avkastning eller värdestegringar ska värderas till verkligt värde. Värdeförändringen sedan föregående balansdag ska ni redovisa i resultaträkningen 19. Det framgår vidare av 5 kap. 14 FÅB att garantier inte värderas till verkligt värde. Däremot kan en sådan värdering bli aktuell vid övertagande av tillgångar i garantiverksamheten. ESV har i allmänna råd till 5 kap. 13 FÅB angett att finansiella instrument som värderas till verkligt värde bland annat kan vara placeringstillgångar och övertagna panter i försäkrings- och garantiverksamhet. 3.4 Redovisning av händelser som uppstår under ett garantiåtagandes löptid Det finns flera transaktioner och händelser som uppkommer under ett garantiåtagandes löptid. Förutom att värdera avsättningar, fordringar och skulder så kommer ni exempelvis att fakturera garantiavgifter som ni tidigare har redovisat som ännu inte fakturerade fordringar. Det kan även uppstå skadeersättningar och regressfordringar i samband med infriande av garantier. 17 ESV:s allmänna råd till 5 kap. 14 FÅB. 18 ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 5 kap. 5 FÅB. 19 5 kap. 13 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 31

redovisning av garantier Vi beskriver här hur ni bör redovisa vissa vanliga transaktioner och händelser som kan uppkomma under ett garantiåtagandes löptid och på vilka konton ni bör bokföra dessa enligt baskontoplanen. Fakturering av garantiavgifter som tidigare redovisats som fordringar Ni bör fundera över hur ni under garantiperioden lämpligast redovisar garantiavgifter som inte har fakturerats i samband med att ett garantiåtagande uppstod. I årsredovisningen behöver myndigheten nämligen lämna upplysning om fakturerade garantiavgifter och garantiavgifter för nya garantiåtaganden. Vi föreslår därför att ni bokför både fakturerade garantiavgifter och förändringar av långfristiga fordringar (ännu inte fakturerade garantiavgifter) brutto i kontogrupp 337 Intäkter i garantiverksamhet. Bokföringsexempel 5: Fakturering av tidigare års garantiåtaganden som har redovisats som långfristiga fordringar (ännu inte fakturerade fordringar) Konto S-kod Debet Kredit Kundfordringar 1511 S1510 9 600 Garantiavgifter som har fakturerats 3371x S3174 9 600 Garantiavgifter som ännu inte fakturerade 3372x S3174 9 600 Ännu inte fakturerade garantiavgifter 1371 S1370 9 600 Det är endast den administrativa avgiften som ni ska ta upp löpande under garantiavtalet. Garantiavgiften har ni redan bokfört tidigare år och den ska alltså inte påverka summan av intäkterna när ni fakturerar tidigare års garantiåtaganden. Det totala belopp som ni fakturerar garantitagaren över tid kan vara ett högre belopp nominellt än vad ni redovisade som långfristiga fordringar när garantiåtagandet uppstod. En förändring av nuvärdet bör ni redovisa som en finansiell intäkt. Om ni däremot bedömer att ännu inte fakturerade garantiavgifter behöver skrivas ned redovisar ni hela värdeförändringen som en minskning av garantiavgifter. Vanligtvis redovisar ni dock denna effekt först i samband med att fordringarna värderas vid bokslut och inte vid faktureringstillfället. Om ni kan få fram informationen på annat sätt kan ni minska de långfristiga fordringarna och öka kundfordringarna direkt i balansräkningen. Eftersom kontona i resultaträkningen går mot samma S-kod påverkas inte rapporteringen till statsredovisningen. Redovisning av skadeersättningar Att infria garantier kan både innebära att ni betalar ut ett kapitaltillskott och att ni ska ersätta förluster för garanterade krediter. Det är endast förluster vid infriande som ni ska redovisa som skadeersättningar. Kapitaltillskott påverkar normalt inte resultaträkningen eftersom ni redovisar en finansiell tillgång vid ett eventuellt infriande. 32 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier Baskontoplanen utgår från att ni redovisar skadeersättningar i resultaträkningen antingen som Övriga driftkostnader i verksamhetsavsnittet eller som ett Lämnat bidrag under transfereringar. Ni måste skilja på den del som avser utbetalda skadeersättningar och den del som ni förväntar kommer att betalas ut i framtiden, vilket framgår av 7 kap. 1 FÅB. Kontogrupp 548 i baskontoplanen använder ni för kostnader i garantiverksamheten. Där redovisar ni både skadeersättningar och eventuella återvinningar. Återvinningar är förväntade ersättningar för övertagna skadefordringar (regressfordringar). Bokföringsexempel 6: Redovisning av skadeersättningar En kreditgaranti har infriats och ni bedömer att skadeersättningen uppgår till 25 000. Ni bedömer att en väsentlig del av skadeersättningen kommer att betalas ut senare under året. Konto S-kod Debet Kredit Förändring av skadeersättningar och regressfordringar 5484 S5879 25 000 Oreglerade skador 2223 S2220 25 000 Eftersom skadeersättningen inte har betalas ut redovisar ni den på kontot för förändringar av skadeersättningar konto 5484 och under Avsättning för garantier på kontot 2223 Oreglerade skador. Bokföringsexempel 7: Redovisning av regressfordringar (skadefordringar) Vid samma tillfälle redovisar ni en regressfordran på 10 000. Ni bedömer att den är kortfristig och därför redovisar ni den i kontogrupp 156 Övriga kortfristiga fordringar. Regressfordran minskar kostnaderna i garantiverksamheten i kontogrupp 548 med motsvarande belopp. Konto S-kod Debet Kredit Regressfordran 1563 S1563 10 000 Förändring av skadeersättningar och regressfordringar 5484 S5879 10 000 Ni kan alltså använda samma periodiseringskonto både för oreglerade skador och regressfordringar. Om ni bedömer att det är viktigt att kunna skilja på värdeförändringar hänförbara till oreglerade skador och regressfordringar bör ni använda två konton. Bokföringsexempel 8: Redovisning av skadeutbetalningar och återvinningar I slutet av året betalar ni ut 15 000 av oreglerade skador från garantireserven och dessutom får ni 5 000 i återvinningar från regressfordringar. Betalningarna påverkar garantireserven. att redovisa garantier och utlåning 33

redovisning av garantier Konto S-kod Debet Kredit Utbetalda skadeersättningar 5482 S5872 15 000 Garantireserven 1920 S1920 15 000 Garantireserven 1920 S1920 5 000 Återvunna förluster för skadeersättningar 5483 S5873 5 000 Vid samma tillfälle minskar ni oreglerade skador och regressfordran med motsvarande belopp, det vill säga 15 000 respektive 5 000. Minskningen av oreglerade skador och regressfordringar kan naturligtvis ändras med ett annat belopp än vad som har betalats ut. Ni måste inte minska avsättningar löpande under året, men det är en förutsättning för att direkt i bokföringen kunna följa upp verksamhetens resultat och ställning. Ni behöver alltså ta ställning till vid vilka tillfällen ni redovisar förändringar av avsättningar, se avsnitt 2.3 När inträder bokföringsskyldigheten för garantier och utlåning?. Bokföringsexempel 9: Redovisning av förändringar av skadeersättningar och regressfordringar Konto S-kod Debet Kredit Oreglerade skador 2223 S2220 15 000 Förändring av skadeersättningar och regressfordringar 5484 S5879 15 000 Förändring av skadeersättningar och regressfordringar 5484 S5879 5 000 Regressfordringar 1563 S1563 5 000 Hur redovisas eventuella fordringar och skulder hänförbara till staten som kan uppkomma i verksamheten? Om myndigheten har överskott eller andra liknande inkomster från en avgiftsfinansierad garantiverksamhet som ni ska redovisa mot inkomsttitel påföljande år, bör ni redovisa en skuld till staten under balansposten Avräkning med statsverket (S-kod 1797). I not specificeras dessa skulder under avsnittet Övriga fordringar och skulder. Skyldigheten att leverera in medel till inkomsttitel ska följa av ett regeringsbeslut och inkomsten ska avse årets eller tidigare års verksamhet. Redovisningen mot staten gäller om det går att beräkna inkomsten. Om det gäller ett överskott eller en liknande inkomst som är hänförbar till årets verksamhet redovisar ni normalt en inomstatlig kostnad (S-kod 7211). För en inkomst som är hänförbar till tidigare år minskar ni istället balanserad kapitalförändring (S-kod 2070) under myndighetskapital. Det är viktigt att skilja transaktioner och händelser som hör till räkenskapsåret från sådana som avser tidigare räkenskapsår. Annars får ni inte en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ställning. 34 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier Om subventioner finansieras från anslag vid en annan tidpunkt än när garantiåtagandet uppkommer finns en fordran/skuld till staten, som ni också redovisar på S-koden 1797. I baskontoplanen föreslår vi att ni i förekommande fall delar upp övriga fordringar respektive skulder på olika konton. Redovisning av fordringar som inte har fakturerats Ännu inte fakturerade garantiavgifter ska ni redovisa under balansposten Andra långfristiga fordringar, oberoende av när de förväntas bli reglerade. Detta framgår av allmänna råd till 5 kap. 1 FÅB. Ett garantiåtagande är ofta flerårigt och om ni inte tar in garantiavgifterna direkt för hela garantiperioden (så kallat up front ) uppstår en fordran för ännu inte fakturerade garantiavgifter. Normalt är avgifter som tas ut i efterskott långfristiga, och ska redovisas under posten Andra långfristiga fordringar. Ni behöver inte klassificera om den del av fordringarna som förväntas regleras nästföljande år som kortfristiga fordringar i balansräkningen. Den del av ännu inte fakturerade garantiavgifter som ni förväntar er bli reglerade nästföljande år ska ni dock redovisa i not, se kapitel 3 avsnitt Långfristiga fordringar. 3.5 Vilka tilläggsupplysningar behöver ni lämna i årsredovisningen? För att regeringen och andra intressenter ska få en samlad bild av garanti- och utlåningsverksamheten ska ni lämna en sammanställning över verksamheten. Reglerna om sammanställningen och informationen i not finns i föreskrifterna till 7 kap. 1 FÅB. Kravet på att lämna en sammanställning påverkar både den statliga baskontoplanen och hur ni bör lämna informationen i not. Den information som ni lämnar bör ge en samlad bild av er garantiverksamhet. ESV ställer inte krav på att dela upp informationen i not om den finns med i sammanställningen, såvida det inte finns särskilda skäl till det. I detta avsnitt redogör vi för vilken information som ska lämnas i not till olika balansposter och rader i resultaträkningen. Hur ni ska upprätta sammanställningen beskriver vi i kapital 5 Sammanställning av garanti- och utlåningsverksamhet. Ni ska lämna information i not om garantiavgifter skadeersättningar avsättningar för garantier långfristiga fordringar. Det kan bli aktuellt att även lämna andra upplysningar i not, om ni anser att informationen är viktig för läsaren eller om det ryms inom de generella krav som finns i föreskrifterna till 7 kap. 1 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 35

redovisning av garantier Garantiavgifter I noten ska ni dela upp garantiavgifter på avgiftsinkomster för nya garantiåtaganden förändringar av risker som kan finansieras av garantiavgifter och kvardröjande risker. Kravet på att specificera garantiavgifter innebär en bruttoredovisning som syftar till att synliggöra både avgiftsinkomsterna och förändring av risker. Om ni har ingått många nya garantiåtaganden kan avgiftsinkomsterna vara betydligt större än nettobeloppet som redovisas som intäkter av garantiavgifter. Ni bör redovisa garantiavgiften under raden Intäkter av avgifter och andra ersättningar. Om ni anser att det är väsentligt finns det möjlighet att som för andra poster lägga till en rad för garantiavgifter. I noten till Intäkter av avgifter och andra ersättningar kan intäkter av garantiavgifter exempelvis specificeras på följande sätt. Avgiftsinkomster för nya garantiåtaganden 50 000 (konto 3371+3372) Förändringar av risker 35 000 (konto 3378) Intäkter av garantiavgifter 15 000 Posten Övriga erhållna medel för finansiering av bidrag ska specificeras i not enligt föreskrifter till 7 kap. 1 FÅB. Om garantiavgifterna är väsentliga är det lämpligt att de är med som en del i en sådan not, vid behov uppdelat på typer av garantier. Däremot bedömer vi inte att ni behöver specificera hur stor andel av avgifterna som finansieras av anslag eftersom ni redovisar subventioner i sammanställningen. Skadeersättningar Enligt regelverket ska ni särredovisa skadeersättningar hänförbara till finansiella garantiavtal i not. Om skadeersättningarna är beloppsmässigt väsentliga kan det vara lämpligt att ni specificerar dem på olika garantityper. I resultaträkningen bör ni redovisa skadeersättningar på raden Övriga driftskostnader. Precis som för garantiavgifterna är det möjligt att lägga till en rad för skadeersättningar för garantier, om ni anser att det är väsentligt. I sammanställningen ska ni därutöver specificera skadeutbetalningar, vilket innebär att ni inte behöver lämna den informationen i not till Övriga driftskostnader. Avsättningar för garantier Ni ska dela upp Avsättningar för garantier i not i årsredovisningen på risker som kan finansieras av garantiavgifter kvardröjande risker oreglerade skador. 36 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av garantier Risker som kan finansieras av garantiavgifter är den del av avsättningen som kan finansieras av garantiavgifter. Om reserveringar för garantiförluster i det enskilda garantiåtagandet inte bedöms kunna täckas av intjänade och förväntade avgifter, ska ni redovisa den del som inte kan täckas som avsättning under Kvardröjande risker. Förändringar av risker som kan finansieras av garantiavgifter och kvardröjande risker bör ni normalt redovisa som intäkter i resultaträkningen. Skadeersättningar som ni inte har betalat ut redovisar ni under Oreglerade skador. Under oreglerade skador bör ni även redovisa skadeutfall i garantiåtaganden som bedöms som sannolika. Förändringar av avsättningen för oreglerade skador ska ni redovisa som kostnader i resultaträkningen. Eventuella avsättningar som ni har tagit upp hänförbara till bundna garantiutfästelser bör ni i förekommande fall lägga in under Kvardröjande risker. Det kan vara lämpligt att kommentera att det finns förväntade garantiförluster även för bundna garantiutfästelser. Långfristiga fordringar Normalt ska ni klassificera om den del av långfristiga fordringar som myndigheten förväntar sig ska återbetalas nästföljande år. Vi har dock i regelverket gjort undantaget att alla fordringar hänförbara till garantiåtaganden som inte har fakturerats ska redovisas under balansposten Andra långfristiga fordringar. Bakgrunden är att garantiåtaganden ofta sträcker sig över flera år och endast en mindre del förväntas att regleras nästföljande år. Vi har bedömt att det är viktigt att läsaren får en samlad bild över vilka fordringar som en garantimyndighet har och som ännu inte har fakturerats. Det krävs både att ni specificerar de totala fordringar som inte har fakturerats och lämnar upplysning om vad som förväntas regleras nästföljande år. att redovisa garantier och utlåning 37

38 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning 4 Redovisning av utlåning I detta kapitel beskriver vi de grundläggande principerna för redovisning av utlåning löpande under året och vid bokslut. De bokföringsexempel som finns i detta kapitel har vi tagit fram för att visa hur olika transaktioner och händelser påverkar redovisningen och för att ni ska få en grundläggande förståelse för hur lånefordringar bör redovisas. För att göra dessa syften tydliga är exemplen förenklade. 4.1 Viktiga utgångspunkter för statens utlåning I bank- och försäkringsverksamhet tas det ut en ränta som ska spegla risken i de fall det inte finns några säkerheter för lånefordringar. Vid lånetillfället sätts alltså räntan med utgångspunkt från de risker som är förknippade med utlåningen. Inom staten finns det däremot ofta inbyggda subventioner, dels genom att utlånade medel inte helt kommer att återbetalas, dels genom att kapitalkostnader som är förknippade med utlåningen inte helt kommer att täckas. Ofta tar staten alltså inte ut avgifter eller räntor som finansierar samtliga kostnader för utlåningen. Det finns därutöver skillnader mellan olika lånefordringar om kapitalkostnaden förs ut till verksamheten. Om anslag tillförs direkt vid utlåningstillfället uppstår vanligtvis ingen kapitalkostnad för myndigheten. Det gör det däremot om utlåningen finansieras med lån i Riksgälden. Det finns dock alltid en kapitalkostnad för staten som helhet även om inte verksamheten direkt belastas. Av budgetlagen framgår att det endast är om den förväntade förlusten bedöms vara låg som utlåningen får finansieras med lån i Riksgälden. En stor del av statens utlåning är undantagen från den garanti- och utlåningsmodell som vi beskriver i avsnitt 1.1 Den statliga garanti- och utlåningsmodellen. Det innebär att en riskavspeglande ränta inte tas ut. Statsmakterna har ofta i lag eller förordning reglerat vilken ränta som en myndighet ska ta ut på sina lån. Den föreskrivna räntan är ofta lägre än den riskavspeglande räntan. Principen om full kostnadstäckning gäller alltså vanligtvis inte för statens utlåning, med undantag för Riksgäldens utlåningsverksamhet. Övriga myndigheter tilldelas anslag antingen för att finansiera hela utlåningen direkt vid utlåningstillfället eller, om fordringarna lånefinansieras, för att finansiera subventioner i verksamheten. I redovisningen benämns förväntade förluster reserveringar för låneförluster och delas upp på förluster där låntagaren inte förväntas kunna uppfylla lånevillkoren och förluster hänförbara till statliga subventioner. En statlig subvention finns exempelvis om låntagaren inte behöver betala en ränta som motsvarar statens finansieringskostnad eller om lånet inte behöver betalas tillbaka när vissa förutsättningar föreligger. att redovisa garantier och utlåning 39

redovisning av utlåning 4.2 Definition av utlåning I balansräkningen finns det en rubrik som benämns Utlåning. Under denna rubrik ska en myndighet redovisa sina lånefordringar. I föreskrifterna till 4 kap. 1 FÅB definieras lånefordringar: Med en lånefordran avses en finansiell tillgång som uppstår när en långivare överlämnar kontanter eller andra tillgångar till en låntagare som är skyldig att återbetala dessa, antingen på en angiven dag, på angivna dagar eller vid anfordran. En lånefordran löper vanligtvis med ränta. Det kan vara svårt att avgöra om myndigheten ska klassificera en transaktion som lån eller bidrag. Regeringen använder exempelvis benämningen lån i förordningar, även om det inte finns någon återbetalningsplikt för hela det utbetalade beloppet. Det är viktigt att ni låter transaktionens innebörd istället för dess benämning bli avgörande för hur ni ska redovisa en betalning. Avskrivningslån som vissa länsstyrelser betalar ut är ett exempel på betalningar som benämns lån men som vanligtvis inte behöver återbetalas utan bör redovisas som ett lämnat bidrag. Ränta får läggas till en lånefordran och bli räntegrundande endast när det är särskilt föreskrivet i lag eller förordning eller om långivare och låntagare kommer överens om det. Förfallna men obetalda ränteintäkter som är hänförbara till perioden redovisar ni normalt som fordringar. Ett lånelöfte är normalt inte en ekonomisk händelse som ska påverka den löpande bokföringen. En lånefordran redovisar ni i balansräkningen först när lånet betalas ut till låntagaren. Om de ekonomiska villkoren fastställs i samband med att ett lånelöfte ges, men utlåningen exempelvis sker flera månader senare, finns ett derivatinstrument som ni kan behöva ta upp i redovisningen fram till att lånet betalas ut. Finansiell leasing Av föreskrifterna till 4 kap. 2 FÅB framgår att ni ska redovisa eventuella finansiella leasingavtal där myndigheten är leasegivare under rubriken Utlåning. Det är dock mycket ovanligt och det kräver medgivande från regeringen för att ni ska kunna leasa ut tillgångar. I föreskrifterna till 4 kap. 2 FÅB definierar ESV finansiell leasing enligt följande: Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan men behöver inte slutligen övergå till leasetagaren. 40 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning 4.3 Grundläggande utgångspunkter för hur ni ska redovisa och värdera lånefordringar Lånefordringar ska redovisas till upplupet anskaffningsvärde. Vid värdering av lånefordringar ska den så kallade effektivräntemetoden användas. Det upplupna anskaffningsvärdet inkluderar: periodisering av upplupen ränta enligt effektivräntemetoden, med beaktande av återbetalning av kapitalbelopp, och eventuella nedskrivningar. Effektivräntemetoden är en metod för att fördela ränteintäkter och räntekostnader över den relevanta tidsperioden. Effektivränta är den ränta som används för att diskontera 20 de uppskattade framtida in- och utbetalningarna under löptiden, inklusive räntebetalningar för en finansiell tillgång eller en finansiell skuld till tillgångens eller skuldens redovisade värde vid anskaffningstillfället. Om villkoren för lånen ändras under löptiden påverkas normalt även effektivräntan. Det kan exempelvis gälla om staten årligen fastställer räntevillkor för lånefordringar eller om låntagaren ändrar räntebindningstid. I dessa fall bör effektivräntan fastställas till den ränta som senast fastställdes i lånevillkoren. Direkta transaktionsutgifter bör normalt inte ingå i anskaffningsvärdet annat än om lånet har getts ut på marknadsmässiga villkor och om transaktionsutgifterna är väsentliga. Om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl 21 är det tillåtet att använda en schablonmässig metod när ni värderar kortfristiga räntebärande lånefordringar. En förutsättning är dock att metoden ger en rättvisande redovisning och används konsekvent. Observera dock att ni ska redovisa både kort- och långfristiga lånefordringar under rubriken Utlåning. Lånefordringar och andra fordringar kan ni i vissa fall behöva redovisa till nuvärdet av framtida kassaflöden 22. Vi beskriver närmare hur ni bör tillämpa dessa bestämmelser i kapitel 4 under avsnitten Nuvärdesberäkning av fordringar och Fastställande av diskonteringsränta. 4.4 Redovisning vid utbetalning av lån Myndigheten ska vid utlåningstillfället redovisa utlånat belopp som låntagaren är skyldig att återbetala under Utlåning i balansräkningen. Senast vid bokslut ska ni 20 Diskontering innebär att man med en given räntesats räknar om betalningar som sker vid olika tillfällen till ett belopp vid en tidpunkt. 21 ESV:s föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. 22 ESV:s allmänna råd till 5 kap. 14 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 41

redovisning av utlåning bedöma om det finns ett nedskrivningsbehov. Ni behöver alltså inte vid utbetalningstillfället göra någon nedskrivning av lånefordringar 23. Bokföringsexempel 10: Utbetalning av lån som finansieras med lån i Riksgälden Ni betalar ut ett lån på totalt 10 000 som låntagaren är skyldig att återbetala. Lånet finansieras med lån i Riksgälden. I exemplet antar vi att ni tar upp lånet i Riksgälden vid samma tillfälle som ni betalar ut medlen till låntagaren. Konto S-kod Debet Kredit Årets utlåning 1391 S1391 10 000 Lån i Riksgälden 2521 S2521 10 000 Om det finns stora subventioner i det belopp som betalas ut beslutar regeringen normalt att utlåningen ska finansieras direkt med anslag. Det innebär samtidigt att framtida ränteinkomster och amorteringar ska redovisas mot inkomsttitel. I samband med utbetalningen behöver ni avgöra om ni ska betrakta transaktionen som utlåning eller bidrag. Om ni redan vid utbetalningstillfället bedömer att hela eller delar av utbetalningen inte kommer att återbetalas ska ni redovisa den andelen direkt som ett lämnat bidrag. Bidrag ska mottagaren normalt inte återbetala. Återbetalning kan dock förekomma även för bidrag, nämligen om mottagaren inte uppfyller villkor och föreskrifter för bidraget i fråga eller om någonting oväntat inträffar som rubbar förutsättningarna för bidraget. Ett sådant återkrav av bidrag redovisar ni under balansposten Övriga fordringar. Ett lån som har utbetalats på felaktiga grunder och där det uppstår ett återkrav bör ni redovisa under Övriga fordringar. Bokföringsexempel 11: Utbetalning av lån som finansieras med anslag Ni betalar ut 10 000 till en privatperson där låntagaren är skyldig att återbetala 8 000. 2 000 redovisar ni som ett lämnat bidrag. Lånet finansieras direkt med anslag i icke räntebärande flöde. Konto S-kod Debet Kredit Årets utlåning 1391 S1391 8 000 Lämnat bidrag till enskild för konsumtion 7931 S7931 2 000 Utbetalningar i icke räntebärande flöde 1794 S1793 10 000 Redovisning mot anslag 1741 S1741 10 000 Statskapital utan avkastningskrav 2012 S2012 8 000 Erhållna medel från statens budget 7311 S7311 2 000 4.5 Redovisning av utlåning vid bokslut Ni ska senast vid bokslut bedöma om det finns ett nedskrivningsbehov. Nedskrivningsbehovet ska bedömas enskilt för respektive lånefordran. Om en myndighet 23 ESV:s föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. 42 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning bedömer att det finns förväntade förluster i en grupp av lånefordringar ska myndigheten göra en gruppvis reservering. Med en grupp av lånefordringar menas fordringar som har samma identifierbara kännetecken. Så snart det finns tillräcklig information för att identifiera förluster på enskilda lånefordringar ska denna gruppvisa reservering ersättas av en specifik reservering eller avskrivning. 24 Indikationer på att det kan finnas ett nedskrivningsbehov på enskilda lånefordringar är om myndigheten bedömer att det finns betydande finansiella svårigheter hos motparten eller om det är fråga om avtalsbrott såsom uteblivna eller försenade betalningar av räntor, amorteringar eller slutbetalningar 25. Det är vanligt att en förlust kan förväntas ha uppkommit i en grupp av lånefordringar, men där det inte är möjligt att identifiera en individuell förlust. Ett exempel är risken att en låntagare dör vilket resulterar i en konstaterad förlust. Ni bör då beräkna reserveringar för dödsfallsrisk på hela gruppen av lånefordringar. Vid reserveringar för låneförluster ska lånefordringarna inte tas bort i redovisningen. Ni bokför nedskrivningar av lånefordringar på speciella konton som hör till posten Utlåning eller behandlar dem i försystem. Det är först när förlusten är konstaterad som utlånat belopp tas bort i redovisningen (benämns vanligtvis avskrivning av lån). I undantagsfall kan diskonteringen av framtida kassaflöden vara högre än det utlånade beloppet, exempelvis för så kallade royaltylån där återbetalning av lånet ofta är kopplad till ett företags omsättning eller vinst. Ett annat exempel är om ni bedömer att risken i lånefordringarna minskat sedan utlåningstillfället. I dessa fall får lånefordringarna ändå inte tas upp till ett högre värde än det utlånade beloppet minskat med eventuella amorteringar. Bokföringsexempel 12: Det finns ett nedskrivningsbehov för lånefordringar som har betalats ut under året. Utlåningsverksamheten redovisas i verksamhetsavsnittet i resultaträkningen Ni bedömer att ni behöver göra en total reservering för låneförluster om 20 000 på lån till företag. Reserveringen är dels hänförbar till generella låneförluster, dels till att enskilda låntagare inte förväntas att betala tillbaka hela eller en del av sitt lån. Konto S-kod Debet Kredit Årets nedskrivning för förväntade låneförluster 1398 S1398 20 000 Nedskrivningar för förväntade låneförluster 5493 S5883 20 000 Ett eventuellt nedskrivningsbehov för reserveringar för låneförluster redovisar ni på kontot 5493. 24 ESV:s föreskrifter till 5 kap. 14 FÅB. 25 ESV:s allmänna råd till 5 kap. 5 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 43

redovisning av utlåning Bokföringsexempel 13: Det finns ett behov av att skriva ned lånefordringar som har betalats ut under året. Utlåningen redovisas i avsnittet Transfereringar i resultaträkningen Ni bedömer att ni totalt behöver reservera för låneförluster om 40 000 på lån till företag. Reserveringen gäller dels generella låneförluster, dels att enskilda låntagare inte förväntas betala tillbaka lån. Konto S-kod Debet Kredit Årets nedskrivning för förväntade låneförluster 1398 S1398 40 000 Befarade förluster, företagssektorn 7977 S7977 40 000 Om det finns ett nedskrivningsbehov som avser reserveringar för låneförluster och som ni redovisar i avsnittet Transfereringar redovisar ni förluster uppdelade på de sektorer där förlusten har uppkommit, eftersom sådana förluster betraktas som Lämnade bidrag. Om reserveringen för låneförluster till exempel gäller lån till ett företag redovisar ni den på konto 7977 Befarade förluster, företagssektorn. Ni ska göra en avskrivning av lån (konstaterade förluster) när det inte finns några realistiska möjligheter till återvinning. En avskrivning reducerar utlånat belopp och den eventuella specifika reservering som ni tidigare gjort för låneförluster. Bokföringsexempel 14: Det finns en konstaterad förlust som innebär att ni ska göra en avskrivning av en lånefordran. Utlåningsverksamheten redovisar ni i verksamhetsavsnittet i resultaträkningen Det finns en konstaterad förlust på 30 000 på en individuellt värderad lånefordran. Ni har tidigare gjort en nedskrivning för låneförluster om 25 000 som ni behöver ta bort i redovisningen. En avskrivning av lån innebär att ni tar bort både lånefordran och tidigare gjorda nedskrivningar för låneförluster. Konto S-kod Debet Kredit Årets avskrivning för konstaterade förluster 1393 S1393 30 000 Konstaterad förlust, företagssektorn 7973 S7973 30 000 Årets nedskrivning för förväntade låneförluster 1398 S1398 25 000 Befarade förluster, företagssektorn 7977 S7977 25 000 Det uppstår en resultateffekt i resultaträkningen på mellanskillnaden mellan den tidigare redovisade nedskrivningen för låneförluster och den slutliga konstaterade förlusten. I detta exempel är det en nettokostnad på 5 000. Periodisering av räntor vid bokslut Finansiella kostnader och intäkter, såsom räntor, ska föras till rätt räkenskapsperiod. Dessa periodiseringar redovisas vanligen som periodavgränsningsposter. Om låntagaren inte behöver betala räntorna, utan i stället ökar lånefordringarna, redovisar ni dem under utlåning som en nyutlåning. Detta kallas för att kapitalisera räntan. 44 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning Bokföringsexempel 15: Ränteintäkter som inte betalas utan istället ökar utlånat belopp Av de totala ränteintäkterna under perioden är det 30 000 som inte har betalats utan ökat era lånefordringar. Konto S-kod Debet Kredit Årets utlåning, 1391 S1391 30 000 Periodiseringskonto, ränteintäkter 3849 S3859 30 000 Det kan förekomma att lån skrivs upp på annat sätt än genom att kapitalisera räntor, till exempel genom uppindexering. Uppindexeringar bör ni redovisa som årets utlåning respektive övriga finansiella intäkter. Nuvärdesberäkning av fordringar Om ni inte tar ut en ränta som motsvarar statens finansieringskostnad inklusive förväntad förlust bör ni värdera lånefordringar och övriga fordringar som har en kredittid överstigande ett år till nuvärdet av framtida kassaflöden 26. Nuvärdet av förväntade framtida kassaflöden beräknar ni med en diskonteringsränta. Tar ni ut ränta eller avgift som täcker statens förväntade förluster behöver ni inte beräkna något nuvärde på lånefordringar, om inte risken i utlåningen har ändrats. Förväntade framtida kassaflöden uppskattar ni baserat på rimliga antaganden och prognoser. Om summan av de diskonterade kassaflödena understiger det utlånade beloppet uppkommer ett behov av att göra en nedskrivning i redovisningen. Ofta tar myndigheter ut en ränta för lånefordringar som utgår från staten upplåningskostnader. Däremot är det vanligt att regeringen inte ställer krav på att myndigheter ska göra ett räntepåslag för förväntade förluster. Riksgälden har dock normalt ett krav att ta ut en ränta som täcker statens kostnader för utlåningen. Myndigheten bör redovisa en förändring mellan två bedömningstillfällen av de belopp som ni beräknat att myndigheten kommer att få in som en låneförlust eller återvinning. Redovisningen är naturligtvis kopplad till om ni bedömer att beloppen minskar eller ökar. En nuvärdesberäkning behöver inte göras om ni bedömer att kostnaderna för att ta fram nuvärdet inte ger en motsvarande förbättring av informationsvärdet i årsredovisningen. Det kan exempelvis bli aktuellt om fordringarna uppgår till små belopp eller att den återstående löptiden är strax över ett år. Fastställande av diskonteringsränta (effektivräntan) Banker och finansieringsbolag har olika räntesatser för lånefordringar beroende på vilka risker som finns för respektive lån. För statlig utlåning föreskrivs ofta vilken räntesats som ska tas ut och övriga villkor för utlåningen och det finns ofta inbyggda subventioner. 26 ESV:s allmänna råd till 5 kap. 14. att redovisa garantier och utlåning 45

redovisning av utlåning Inom staten är det vanligt att beräkningen av nuvärdet utgår från förväntade framtida kassaflöden. Det är ofta den mest naturliga metoden för värdering när det finns subventioner. I dessa fall bör utgångspunkten för att bestämma diskonteringsräntan vara de räntesatser som Riksgälden har för finansiella instrument med motsvarande löptid (statens finansieringskostnad). Diskonteringsräntan kan fastställas med ledning av statsobligationer 27 eller till statens avkastnings- och utlåningsränta 28. För lånefordringar som förväntas att återbetalas om två år kan exempelvis utgångspunkten för att fastställa räntan vara en tvåårig statsobligation när lånet betalats ut. Om ni däremot tar ut en riskavspeglande ränta kan ni göra en nuvärdesberäkning för avtalade betalningar, utan att betalningarna före diskonteringen justeras för kreditrisken. Vi går inte närmare in på hur denna beräkning görs eftersom myndigheten i dessa fall tar ut en marknadsmässig ränta som är densamma som effektivräntan. Statliga lånefordringar kan ha en mycket lång löptid, vilket medför att det inte finns några statsobligationer med motsvarande löptid. I sådana fall kan ni använda en genomsnittränta för de senaste åren på statsobligationer med en så lång löptid som möjligt. För vissa lånefordringar tas en ränta ut som motsvarar statens avkastnings- och utlåningsränta, exempelvis studielån. I sådana fall bör denna ränta vara utgångspunkt för beräkning av nuvärdet av framtida betalningar. Exempel 16: Beräkning av nuvärde av lånefordringar Regeringen har beslutat att myndigheten ska ge ut lån på 10 000 som återbetalas successivt under 8 år. Ni tar löpande ut en ränta som motsvarar statens avkastnings- och utlåningsränta. De förväntade förlusterna bedöms vara väsentliga. Lånefordran bör enligt er bedömning nuvärdesberäknas. Med utgångspunkt från lånevillkoren beräknar myndigheten att de framtida kassaflödena kommer att uppgå till följande belopp. Statens avkastnings- och utlåningsränta uppgår till 1,65 procent, vilket alltså utgör statens upplåningskostnad. År Betalningar enligt lånevillkor Förväntade framtida kassaflöden Nuvärdet av framtida kassaflöden 1 1 415 1 325 1 303 2 1 394 1 300 1 257 3 1 374 1 225 1 165 4 1 353 1 340 1 254 forts. 27 Information om ränteutvecklingen på statsskuldväxlar och statsobligationer finns bland annat på Riksbankens webbplats. 28 Statens avkastnings- och utlåningsränta fastställs varje år av Riksgälden och är ett genomsnitt av statens upplåningskostnader de senaste tre åren. 46 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning År Betalningar enligt lånevillkor Förväntade framtida kassaflöden Nuvärdet av framtida kassaflöden 5 1 333 1 125 1 035 6 1 312 1 250 1 131 7 1 291 1 240 1 104 8 1 271 1 100 963 Summa kassaflöden: 9 905 Summa nuvärde: 9 213 Det nominella värdet av framtida kassaflöden beräknas till 9 905, efter beaktande av förväntade förluster. Nuvärdet av framtida kassaflöden hänförbara till lånefordringarna är 9 213, vilket innebär att lånefordringarna behöver skrivas ned med 787 (10 000 9 213) senast i samband med årsredovisningen. Framtida kassaflöden inkluderar räntebetalningarna. I exemplet har vi antagit att de framtida betalningarna görs i slutet av året och att inga förändringar görs av bedömningen om framtida kassaflöden. Den diskonteringsränta som används är statens avkastnings- och utlåningsränta. Bokföringsexempel 17: Redovisning av lånefordringar och reserveringar för låneförluster. Utlåningen finansieras med anslag och redovisas under transfereringar Vi har antagit att lånen betalas ut i början av året och att ingen del vid utbetalningstidpunkten bör redovisas som bidrag. Utbetalningen redovisas alltså vid utbetalningstillfället som årets utlåning. Konto S-kod Debet Kredit Årets utlåning, 1391 S1391 10 000 Utbetalning i icke räntebärande flöde 1794 S1794 10 000 Redovisning mot anslag 1741 S1741 10 000 Statskapital utan avkastningskrav 2012 S2012 10 000 Redovisning av reserveringar för låneförluster Konto S-kod Debet Kredit Befarade förluster, företagssektorn 7977 S7977 787 Årets nedskrivning för förväntade låneförluster 1398 S1398 787 I årsredovisningen nuvärdesberäknar ni framtida kassaflöden. Nuvärdet av lånefordringarna är 9 213, vilket innebär att de behöver skrivas ned med totalt 787 (10 000 9 213) i årsredovisningen. Lånefordringar i utländsk valuta Av 5 kap. 12 FÅB framgår att ni ska värdera fordringar i utländsk valuta till balansdagens kurs. Dessa bestämmelser gäller även för lånefordringar i utländsk valuta. att redovisa garantier och utlåning 47

redovisning av utlåning 4.6 Hur påverkar villkorsändringar redovisningen av lånefordringar? Ibland kan det vara svårt att avgöra när ni ska redovisa villkorsändringar/omförhandlingar som en amortering av befintliga lånefordringar respektive nyutlåning och när dessa inte påverkar redovisningen. En låntagares möjligheter att påverka lånevillkoren skiljer sig även mellan olika lånefordringar. Det finns inte heller någon entydig definition som skiljer på villkorsändringar och omförhandlingar. Begreppet villkorsändringar använder vi här för ändringar av räntebindningar eller amorteringstakt. Med omförhandlingar menar vi att villkoren för lånen ändras utöver räntebindningar och amorteringstakt. Ni bör vara strikta i er bedömning av i vilka situationer ni bör redovisa amortering av lånefordringar. Normalt bör endast den del av lånefordringar som har ändrats redovisas som en amortering eller nyutlåning, om det inte är en omförhandling som innebär att statens förväntade förluster ändras. Vid en omförhandling bör ni normalt redovisa en amortering av befintliga lånefordringar och en nyutlåning. Lånefordringar ska ni redovisa till upplupet anskaffningsvärde. Det är alltså inte aktuellt att marknadsvärdera era lånefordringar. Däremot bör villkorsändringar och omförhandlingar normalt påverka myndighetens effektivränta när ni ska beräkna nuvärdet av framtida kassaflöden. I vissa fall anger regeringen eller den myndighet som regeringen har beslutat vilka räntevillkor som ska gälla för utlåningen. Sådana beslut om räntevillkor bör ligga till grund för att fastställa effektivräntan, om ni ska beräkna nuvärdet av framtida kassaflöden. 4.7 Vilka tilläggsupplysningar behöver vi lämna i årsredovisningen? I detta avsnitt redogör vi för vilken information som ni ska lämna i not till balansposten Utlåning. De krav som finns att dela upp balansposten Utlåning i not skiljer sig inte väsentligt från den information som ni ska lämna i sammanställningen, se kapitel 5 Sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten. De viktigaste skillnaderna är att ni inte behöver specificera reserveringar för låneförluster i sammanställningen. Däremot måste ni dela upp presentationen i sammanställningen på låne- respektive anslagsfinansierad utlåning. Den information som ni lämnar i sammanställningen måste kunna härledas till den information som ni lämnar i not. Det är därför viktigt att ni använder enhetliga benämningar. Däremot kan graden av specificering skilja sig åt mellan noten till balansposten Utlåning och sammanställningen. De krav som finns att lämna information om balansposten Utlåning kan delas upp i uppdelning av lån löptidsinformation 48 att redovisa garantier och utlåning

redovisning av utlåning Uppdelning av information om lån ESV anger i föreskrifterna till 7 kap. 1 FÅB att posten Utlåning i not ska delas upp i Lånefordringar Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Utvecklingskapital/royalty. För respektive grupp av lån ska upplysning lämnas om lånefordringar uppdelat på ingående balans, nyutlåning, amorteringar och avskrivna lån reserveringar för låneförluster uppdelat på förluster där låntagaren inte förväntas att uppfylla lånevillkoren och förluster hänförbara till statliga subventioner. Om myndigheten är leasegivare ska fordringar hänförbara till finansiella leasingavtal särredovisas. Uppdelningen har till syfte att tydliggöra de olika lånekategorierna utifrån deras grad av stödinslag/subvention. Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty har ofta större stödinslag än de fordringar som redovisas under Lånefordringar. Vad som menas med lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och utvecklingskapital/royalty har tydliggjorts i de allmänna råden till 7 kap. 1 FÅB: Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet är finansiella tillgångar som uppstår när ni överlämnar kontanter eller andra tillgångar till en låntagare där det av lånevillkoren framgår att låntagaren, under vissa förutsättningar, är skyldig att återbetala dessa. Det kan till exempel vara villkor där mottagaren som amortering/återbetalning förbinder sig att betala ersättning baserad på eventuella försäljningsinkomster/fakturerat belopp, intäkter, vinster, licensintäkter, kostnadsbesparingar, know-how, spin-off med mera. Återbetalningen ska vara begränsad till utbetalt belopp. Utvecklingskapital/royalty är en finansiell tillgång som uppstår när någon överlämnar kontanter eller andra tillgångar som tillskott till företag eller privatpersoner och där det av villkoren framgår att mottagaren, under vissa förutsättningar, är skyldig att återbetala dessa. Det kan till exempel vara villkor där mottagaren som amortering/återbetalning förbinder sig att betala ersättning baserad på eventuella försäljningsinkomster/fakturerat belopp, intäkter, vinster, licensintäkter, kostnadsbesparingar, know-how, spin-off med mera. Återbetalningsskyldigheten är inte begränsad till utbetalt/ tillskjutet belopp. Ersättningen kan alltså komma att uppgå till ett belopp som överstiger det utbetalda beloppet. Återbetalning av utvecklingskapital/royalty är normalt en återbetalning av det ursprungligen utbetalade belopp som ni då redovisade som Utvecklingskapital/ royalty. Det är ovanligt att en royaltyintäkt uppstår och ofta är den dessutom att redovisa garantier och utlåning 49

redovisning av utlåning försumbar. Om ni bedömer att royaltyintäkterna är väsentliga bör återbetalningen i bokföringen delas upp mellan ursprungligt utbetalat belopp och royaltyintäkt. Ni ska inte redovisa Utvecklingskapital/royalty som ett kapitaltillskott under balansposten Myndighetskapital. Det grundläggande syftet med att staten tillskjuter utvecklingskapital brukar aldrig vara att få ett direkt inflytande i exempelvis ett företag eller att generera avkastning. Utgångspunkten är alltså inte att staten ska få royaltyintäkter som överstiger det utlånade beloppet, även om det i vissa fall kan förekomma. Trots att utvecklingskapital/royalty skiljer sig från lånefordringar och lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet genom att det kan generera avkastning utöver utbetalat belopp, ska ni alltså redovisa dessa under balansposten Utlåning. Löptidsinformation En indelning av lånefordringarna efter löptid, det vill säga, när lånefordringarna ska återbetalas eller bedöms vara återbetalda ska ni lämna i en kompletterande tabell i årsredovisningen. I not kan ni specificera det bokförda värdet för utlåningens delposter, Lånefordringar, Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/ royalty, på följande löptidsinformation: återstående löptid om högst 1 år återstående löptid längre än 1 år men högst 5 år återstående löptid längre än 5 år men högst 10 år återstående löptid längre än 10 år. För lånefordringar med amortering räknas återstående löptid som tiden fram till förfallodagen för respektive amortering. För övriga lånefordringar får ni göra en bedömning av när i tiden återbetalningarna förväntas inflyta. Övrig information som kan vara lämplig att lämna Om ni redovisar kostnader och intäkter för utlåningen i verksamhetsavsnittet och den utgör en väsentlig del av myndighetens verksamhet är det ofta lämpligt att i not dela upp ränteintäkterna. Ränteintäkter kan specificeras enligt följande (i tilllämpliga delar): ränteintäkter lånefordringar ränteintäkter lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet royaltyintäkter på utvecklingskapital ränteintäkter i myndighetens övriga verksamhet. Observera att ränteintäkter kan förekomma i både verksamhets- och transfereringsavsnitten. Återbetalningar av Utvecklingskapital/royalty kommer ni endast att redovisa när det återbetalda beloppet överskrider det utlånade beloppet. 50 att redovisa garantier och utlåning

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten 5 Sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten I detta kapitel beskriver vi informationen ni bör lämna i era sammanställningar för garanti- och utlåningsverksamheterna. Det gäller både vilken information som ni bör lämna på respektive rad och i vilka fall det är lämpligt att anpassa uppställningsformen. 5.1 Varför behövs en sammanställning? Statens garanti- och utlåningsverksamhet har stor påverkan på statens budget och den finansiella redovisningen. För att det ska vara möjligt att följa upp och konsolidera verksamheten på ett enhetligt sätt finns ett krav på att berörda myndigheter ska lämna en sammanställning över garanti- och utlåningsverksamhet i årsredovisningen 29. ESV:s föreskrifter och allmänna råd och den matris som är utgångspunkt för hur ni bör ställa upp sammanställningen finns i bilaga 1. Om en del av verksamheten är undantagen från den garanti- och utlåningsmodell som regleras i FUG anpassar ni lämpligen uppställningsformen med utgångpunkt från vad regeringen har beslutat. Det kan exempelvis gälla avsaknad av garantiram eller att ni inte gör någon försäkringsteknisk avsättning för förväntade förluster. Det kan även bli aktuellt för er att vid behov lägga in nya rader eller ta bort rader i sammanställningen. Det kan exempelvis gälla att i den lånefinansierade utlåningen även ta med utvecklingskapital/royalty. Ett annat exempel är att särredovisa inomstatliga värdepappersinnehav, om myndigheten har fått medgivande att placera medel i statsobligationer. Ni kan ta kontakt med ESV i förekommande fall för att få vägledning om hur ni kan göra dessa anpassningar. 5.2 Information om garantiverksamheten En myndighet som har ett bemyndigande att utfärda garantier ska redovisa en sammanställning av garantiverksamheten uppdelad på garantier där en avgift tas ut för förväntade förluster och övriga garantier. Ni ska specificera information på garantiram, utfärdade garantier och bundna garantiutfästelser (Garantiram) tillgångar, skulder och avsättningar, och hur dessa har förändrats under året (Finansiella redovisningen) hur verksamheten har påverkat anslag och inkomsttitlar på statens budget (Redovisning mot anslag och inkomsttitlar). 29 ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 7 kap. 1 FÅB. att redovisa garantier och utlåning 51

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten Sammanställningen av garantiverksamheten delar ni upp i garantier som inkluderas i garantimodellen och övriga garantier. Garantiram I avsnittet Garantiram bör ni för respektive garantiram lämna information om Utgiftsområde på statens budget Beslutad garantiram Utfärdade garantier Varav under året utfärdade garantier Bundna garantiutfästelser. I detta avsnitt ska ni redovisa alla garantiramar, det vill säga även de garantiramar som är undantagna från garantimodellen. Om det inte finns någon beslutad garantiram kan ni markera med ett streck. Utfärdade garantier är normalt desamma som garantiåtagandet. För kapitalgarantier som är undantagna från garantimodellen är utfärdade garantier normalt desamma som beslutade garantier enligt garantiavtal. Utfärdade garantier som har beslutats under året och som finns kvar per den 31 december ska ni specificera i tabellen. Bundna utfästelser avser finansiella garantiavtal där ansvarighet för garantin inträder efter bokslut de finansiella villkoren regleras vid ett senare tillfälle, eller det finns bundna offerter. Bundna utfästelser hänförbara till finansiella garantiavtal där regeringen har medgivit att anslag får användas för att subventionera förväntade förluster bör redovisas under utfärdade garantier. Den finansiella redovisningen För garantier som inkluderas i garantimodellen ska ni lämna information om vilka tillgångar i och skulder som finns i garantiverksamheten. Tillgångarna delar ni upp i Medel på konton i Riksgäldskontoret Värdepapper och övriga likvida medel Ännu inte fakturerade garantiavgifter Regressfordringar Övriga garantitillgångar. Under Värdepapper och övriga likvida medel bör ni i förekommande fall specificera inomstatliga värdepapper i form av statsskuldväxlar och statsobligationer. I avsnittet finns även en summeringsrad för garantitillgångar med benämningen Summa garantitillgångar. Ni ska inte ta med medel på räntekontot eller fordringar som är hänförbara till de administrativa avgifterna i sammanställningen. 52 att redovisa garantier och utlåning

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten Skulder delar ni upp i Skuld till staten och Avsättningar för garantier. En skuld till staten uppkommer om regeringen i regleringsbrev eller annat regeringsbeslut har bestämt att ni mot inkomsttitel ska redovisa inkomster som är hänförbara till innevarande eller tidigare år. Avsättningar för garantier behöver ni inte underindela i sammanställningen eftersom syftet med sammanställningen är att utläsa skillnaden mellan tillgångar och skulder i garantiverksamheten. På raden Saldo redovisar ni nettot av tillgångar minskat med skulder och avsättningar för garantier. För respektive post ska ni specificera hur tillgångar och skulder har förändrats under året: Ingående värde i början av året Tillkommande tillgångar och skulder under året Avgående tillgångar och skulder under året Värdeförändring av ingående tillgångar eller skulder Utgående värde vid året slut. Ni ska alltså skilja på tillgångar och skulder som är hänförbara till året och ändringar av ingående värden. Värdeförändringar kan finnas på alla poster förutom Medel på konto i Riksgäldskontoret. Om det har skett ett infriande under året bör ni redovisa det belopp som har betalats ut i kolumnen Avgående. Om medel överförs mellan olika garantitillgångar bör ni redovisa nettoförändringar, antingen som Tillkommande eller Avgående. För övriga garantier finns normalt inte några tillgångar eller skulder. Om det förekommer bör ni anpassa raderna till övriga garantier. För exempelvis insättningsgarantin bör redovisningen omfatta vilka tillgångar som finns och hur stora avgifter som har tagits in och hur stora eventuella skadeersättningar har varit. Informationen behöver inte vara i tabellform utan kan lämnas i anslutning till tabellen. Finansiella flöden i garantiverksamheten För att göra det möjligt att ta fram nationalräkenskaperna och bedöma verksamhetens effekter på budgetsaldot (statens lånebehov) ska ni lämna vissa kompletterande uppgifter i sammanställningen. De finansiella flödena som ni ska specificeras är Fakturerade garantiavgifter under året varav finansierade från anslag Skadeutbetalningar Inbetalda återvinningar. Även utestående fordringar vid årets slut kan tas med under Fakturerade garantiavgifter under året. Vi har bedömt att det inte är relevant att ta hänsyn till vad som har betalats in under året utan information kan hämtas direkt från bokföringen. att redovisa garantier och utlåning 53

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten I tabellen ska ni inte ta med några finansiella flöden hänförbara till administrativa intäkter eller kostnader. Redovisning mot anslag och inkomsttitlar I avsnittet Redovisning mot anslag och inkomsttitlar ska ni lämna information om myndigheten har finansierat subventioner från anslag eller har redovisat inkomster från garantiverksamheten mot inkomsttitel. Information ska lämnas om vilka anslag som har finansierat subventionen och det totala beloppet av subventioner under respektive anslag. När det gäller inkomster ska ni lämna information om vilken inkomsttitel som ni har redovisat inkomster mot och det totala beloppet under respektive inkomsttitel. Ni behöver inte lämna information i sammanställningen om utfall på anslag och inkomsttitlar under tidigare budgetår. Ni ska inte ta med eventuella administrativa kostnader från er garantiverksamhet som har belastat anslag eller administrativa intäkter som ni har redovisat mot inkomsttitel. 5.3 Information om utlåningsverksamheten En myndighet som har ett bemyndigande att betala ut lån ska redovisa en sammanställning av låneverksamheten uppdelad på anslagsfinansierad respektive lånefinansierad utlåning. Ni ska specificera information på låneram, utlånat belopp och lånelöften (Låneram) lånefordringar och hur dessa har förändrats under året (Finansiella redovisningen) hur verksamheten har påverkat anslag och inkomsttitlar på statens budget (Redovisning mot anslag och inkomsttitlar). Låneram Avsnittet Låneram ska ni lämna endast för lånefinansierad utlåning. Om ni finansierat lånefordringar från anslag finns inga låneramar utan villkoren för utlåningsverksamheten regleras i regleringsbrevet eller annat regeringsbeslut. Den inomstatliga utlåning som Riksgälden ansvarar för tas inte med i sammanställningen. I avsnittet Låneram bör ni för respektive låneram lämna information om Utgiftsområde på statens budget Beslutad låneram Utlånat belopp Lånelöften. I detta avsnitt ska ni redovisa alla låneramar, det vill säga även de låneramar som är undantagna från utlåningsmodellen. Om det inte finns någon beslutad låneram kan ni markera med ett streck. Utlånat belopp är det ackumulerade belopp som ni 54 att redovisa garantier och utlåning

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten har betalat ut inklusive det som har tillförts lånefordringar (exempelvis kapitaliserad ränta) per den 31 december. Under Lånelöften redovisar myndigheten endast eventuella beslut om att betala ut lån som antingen myndigheten eller regeringen har beslutat i särskild ordning. Däremot bör ni inte generellt som lånelöften betrakta sådana möjligheter till lån som framgår av lag eller förordning och som ofta är hänförbara till framtida händelser. Det gäller även i de fall ansökningar har kommit in till myndigheten. Framtida utbetalningar av exempelvis studielån bör därför inte redovisas som lånelöften. Det gäller även om studenten exempelvis har fått information om att en viss utbildning uppfyller kriterierna för att få lån i lagstiftningen. Den finansiella redovisningen Den information som finns i den finansiella redovisningen är densamma för lånefinansierad och anslagsfinansierad verksamhet. I båda avsnitten ska ni dela upp lånefordringar i de tre lånekategorier som anges i föreskrifterna till 7 kap. 1 FÅB och respektive lånekategori bör ni dela upp i lånetyper. Om regeringen inte har beslutat om lånetyper kan ni själva använda en relevant uppdelning på lånetyper. Det är dock viktigt att ni delar upp informationen i två tabeller eftersom de finansiella konsekvenserna på statens budget skiljer sig mellan hur lånefordringar finansieras. Om Utvecklingskapital/royalty är lånefinansierat bör denna lånekategori respektive lånetyp läggas till i sammanställningen. Den finansiella redovisningen är uppdelad på hur lånefordringar har förändrats under året och reserveringar för låneförluster (nedskrivningar). Lånefordringar delar ni upp på Lånefordringar IB Nyutlåning Amortering av lån Avskrivning av lån Lånefordringar UB. Under nyutlåning redovisar ni årets utbetalda lån inklusive ränta som har ökat lånefordringarna (kapitaliserad ränta). Med amortering av lån avses lån som har återbetalats. Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra ifall ni bör se omförhandlingar och villkorsändringar som sker under året som amortering av befintligt lån. Vi lämnar vägledning om detta i avsnitt 4.6 Hur påverkar villkorsändringar redovisning av lånefordringar?. Under avskrivning av lån redovisar ni konstaterade förluster. Reserveringar för låneförluster delar ni upp på Reservering för låneförluster IB Årets förändring Reservering för låneförluster UB. att redovisa garantier och utlåning 55

sammanställning av garanti- och utlåningsverksamheten Skillnaden mellan Lånefordringar UB och Reserveringar för låneförluster UB redovisar ni under Lånefordringar efter reserveringar UB (vilket även är detsamma som det bokförda värdet i balansräkningen). I mallen för sammanställningen har lånefordringar och reserveringar för låneförluster redovisats på samma rad. Ni kan välja att redovisa informationen på två rader om ni tycker det är bättre, under förutsättning att ni gör det på ett sätt så att förståelsen av informationen inte påverkas. Redovisning mot anslag och inkomsttitlar Avsnittet Redovisning mot anslag och inkomsttitlar ska ni använda om ni har finansierat subventioner från anslag eller levererat in inkomster från lånefinansierad utlåning till inkomsttitel. Ni ska lämna information om vilka anslag som har finansierat subventionen och det totala beloppet av subventioner under respektive anslag. För inkomster ska ni lämna information om vilken inkomsttitel som ni har redovisat inkomsterna mot och det totala beloppet under respektive inkomsttitel. Om ni har en anslagsfinansierad verksamhet ska ni lämna information om vilka anslag som har finansierat nya lån. Ni ska även lämna information om vilka inkomsttitlar som ni har redovisat ränteintäkter och amorteringar på. För respektive anslag och inkomsttitel ska det totala beloppet som är hänförbart till er utlåningsverksamhet framgå. Ni behöver inte lämna information i sammanställningen om utfall på anslag och inkomsttitlar för tidigare budgetår. Ni ska inte ta med eventuella administrativa kostnader i er låneverksamhet som har belastat anslag eller administrativa intäkter som ni har redovisat mot inkomsttitel. 56 att redovisa garantier och utlåning

bilaga 1 Bilaga 1 ESV:s föreskrifter och allmänna råd om sammanställning av garanti- och utlåningsverksamhet 7 kap. 1 Föreskrifter Sammanställning av garantiverksamhet En myndighet som har ett bemyndigande att utfärda garantier ska redovisa en sammanställning av garantiverksamheten uppdelad på garantier där en avgift tas ut för förväntade förluster och övriga garantier. Information ska specificeras på garantiram, utfärdade garantier och bundna garantiutfästelser tillgångar, skulder och avsättningar, och hur dessa har förändrats under året hur verksamheten har påverkat anslag och inkomsttitlar på statens budget. Med bundna utfästelser avses finansiella garantiavtal där ansvarighet för garantin inträder efter bokslut, de finansiella villkoren regleras vid ett senare tillfälle, eller det finns bundna offerter. Sammanställning av utlåningsverksamhet En myndighet som har ett bemyndigande att betala ut lån ska redovisa en sammanställning av låneverksamheten uppdelad på anslagsfinansierad respektive lånefinansierad utlåning. Information ska specificeras på låneram, utlånat belopp och lånelöften lånefordringar och hur dessa har förändrats under året hur verksamheten har påverkat anslag och inkomsttitlar på statens budget. 7 kap. 1 Allmänna råd Upplysningar om garanti och utlåningsverksamhet En myndighet som bedriver garanti- och/eller utlåningsverksamhet bör i not redovisa sammanställningen av verksamheten i en matris som ställs upp på det sätt som anges i bilaga 9. Sammanställningens uppgifter om övriga garantier bör i förekommande fall anpassas till regeringens beslut om undantag från den garantimodell som regleras i förordningen om utlåning och garantier (2011:211). att redovisa garantier och utlåning 57

bilaga 1 Sammanställning av utlåningsverksamhet Lånefinansierad utlåning 1. Låneram Utgiftsområde Beslutad låneram Utlånat belopp Lånelöften Låneram A Låneram B 2. Finansiella redovisningen Lånefordringar IB Nyutlåning Amortering av lån Avskrivning av lån Lånefordringar UB Lånefordringar Lånetyp A1 Lånetyp A2 Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Lånetyp B Summa Tillgångar i utlåningsverksamhet Utfall Lånefordringar efter reserveringar Medel på räntebärande konton i Riksgäldskontoret Övriga tillgångar Summa tillgångar i utlåningsverksamhet 3. Redovisning mot anslag och inkomsttitlar Anslag Utfall Anslag XXX Anslag ZZZ Summa Inkomsttitlar Utfall Inkomsttitel XXX Inkomsttitel ZZZ Summa Anslagsfinansierad utlåning 1. Finasiella redovisningen Lånefordringar IB Nyutlåning Amortering av lån Avskrivning av lån Lånefordringar UB Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Lånetyp 1 Lånetyp 2 Utvecklingskapital/royalty Lånetyp 3 Summa 2. Redovisning mot anslag och inkomsttitlar Anslag Utfall Anslag XXX Anslag ZZZ Summa Inkomsttitlar Utfall Inkomsttitel XXX Inkomsttitel ZZZ Summa 58 att redovisa garantier och utlåning

bilaga 1 Reserveringar för låneförluster IB Årets förändring Reservering för låneförluster UB Lånefordringar efter reserveringar UB Reserveringar för låneförluster IB Årets förändring Reservering för låneförluster UB Lånefordringar efter reserveringar UB att redovisa garantier och utlåning 59

bilaga 1 Sammanställning av garantiverksamhet 1. Garantiram Utgiftsområde Beslutad garantiram Utfärdade garantier Varav under året utfärdade garantier Garantiram A Garantiram B 2. Finasiella redovisningen Tillgångar i garantiverksamhet Ingående värde Tillkommande Medel på konton i Riksgäldskontoret Värdepapper och övriga likvida tillgångar Ännu inte fakturerade garantiavgifter Regressfordringar Övriga garantitillgångar Summa garantitillgångar Skuld till staten (inkomster som ska redovisas mot inkomsttitel) Skuld till staten Avsättningar för garantier Avsättningar för garantier Saldo (tillgångar, skulder, och avsättningar för garantier) Finansiella flöden i garantiverksanheten Utfall Fakturerade garantiavgifter under året varav finansierade från anslag Skadeutbetalningar Inbetalda återvinningar 3. Redovisning mot anslag och inkomsttitlar Anslag Utfall Anslag XXX Anslag ZZZ Summa Inkomsttitlar Inkomsttitel XXX Inkomsttitel ZZZ Summa 60 att redovisa garantier och utlåning

bilaga 1 Bundna garantiutfästelser Avgående/Infriande Värdeförändring Utgående värde att redovisa garantier och utlåning 61

bilaga 1 Utlåningsverksamhet definitioner Beslutad låneram Beslutat låneram är den ram som regeringen har beslutat och som sätter en begränsning för hur mycket myndigheten kan låna ut. Utlånat belopp Utlånat belopp är det belopp som låntagaren har en skyldighet att betala tillbaka till myndigheten. Lånefordringar i utländsk valuta Om Lånefordringar är i utländsk valuta kan en kolumn införas där valutaförändringar särredovisas. Lånelöfte Lånelöfte är en bunden utfästelse att betala ut lån i framtiden. Lånetyp Med lånetyp menas en uppdelning av lån, vilket normalt är detsamma som beslutad låneramen. En låneram kan vid behov underindelas i flera lånetyper. Reserveringar för låneförluster Reserveringar för låneförluster är det belopp som myndigheten vid värdering av utlånat belopp inte förväntar sig att låntagaren kommer att återbetala. Lånefordringar efter reserveringar Lånefordringar efter reserveringar är den del av lånefordringar som myndigheten förväntar sig att låntagaren kommer att betala tillbaka och som myndigheten redovisar som tillgång i balansräkningen. Avskrivning av lån Avskrivning av lån är då myndigheten tar bort utlånat belopp i redovisningen vid konstaterade förluster. Tillgångar i utlåningsverksamhet Tillgångar i utlåningsverksamhet är tillgångar i verksamheten som myndigheten kontrollerar och som bör motsvara myndighetens lånefordringar i den utlåningsmodell som regleras i förordningen om utlåning och garantier (2011:211). 62 att redovisa garantier och utlåning

bilaga 1 Garantiverksamhet definitioner Beslutad garantiram Beslutad garantiram är den ram som regeringen har beslutat och som begränsar hur stora garantier som myndigheten kan utfärda. Om regeringen inte har beslutat en ram redovisas att garantiramen är obegränsad i tabellen, alternativt den ram som riksdagen har beslutat om sådan finns. Utfärdade garantier Utfärdade garantier är vanligtvis detsamma som myndighetens utestående garantiåtaganden vid året slut. Bundna garantiutfästelser Bundna garantiutfästelser uppstår om myndigheten har lämnat en bindande offert om utställande av garanti, där ansvarigheten för garantin uppstår efterföljande år eller för garantiavtal där de finansiella villkoren för garantin fastställs vid ett senare tillfälle. Garantitillgångar Garantitillgångar är tillgångar i verksamheten som myndigheten kontrollerar för att finansiera förluster i garantiverksamheten. Värdepapper och övriga likvida tillgångar Under Värdepapper och övriga likvida tillgångar redovisas tillgångar som handlas på en aktiv marknad och som kan göras likvida på kort sikt. Eventuella inomstatliga värdepappersinnehav, t.ex. innehav av statsobligationer, ska särredovisas på egen rad. Ännu inte fakturerade garantiavgifter Ännu inte fakturerade garantiavgifter är fordringar som myndigheter har rätt att ta ut för garantiåtaganden, men som ännu inte har fakturerats. Regressfordringar Under Regressfordringar bör de ursprungliga fordringarna som uppstod vid skadeutfall redovisas i not till tabellen. Skuld till staten Skuld till staten är garantitillgångar som regeringen har beslutat ska redovisas in mot inkomsttitel. Avsättningar för garantier Avsättningar för garantier är de reserveringar för garantiförluster som redovisats i de finansiella dokumenten. att redovisa garantier och utlåning 63

bilaga 1 Fakturerade garantiavgifter Fakturerade garantiavgifter under året är avgifter som fakturerats hänförbara till garantiåtaganden. Administrativa avgifter ska inte ingå. Om garantiavgifter inte tas ut för förväntade förluster redovisas ingen information under punkt 2 Finansiella redovisningen i tabellen. Däremot bör i förekommande fall avsatta medel till fonder redovisas i tabellen. 64 att redovisa garantier och utlåning

ESV:s publikationer 2017 2017:1 Pilot för standardiserat informationsuttag ur administrativa system 2017:2 Underlag till statens finansiella sparande 2017, kvartal 2 2017:3 Krav på delårsrapport konsekvenser av ett slopande 2017:4 Statliga inrapporteringskoder för 2017 (S-koder) 2017:5 E-handel och PEPPOL 2017:6 Analys av Sametinget 2017:7 Stöd vid systembyte 2017:8 Årlig rapport 2016 med revisionsuttalande jordbruksfonderna 2017:9 ESV:s årsredovisning 2016 2017:10 Underlag till statens finansiella sparande 2016, kvartal 4 2017:11 Inkomstliggaren 2017 2017:12 EA-boken 2017 2017:13 Digitaliseringen av det offentliga Sverige 2017:14 Redovisning över den statliga internrevisionen och myndigheternas interna styrning och kontroll 2017 2017:15 Ekonomiadministrativ värdering för 2016 2017:16 Utfallet för statens budget 2017:17 Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m.m. 2017:18 Avgifter 2016 om avgiftsbelagd verksamhet i staten 2017:19 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Botnia Atlantica 2017:20 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Nord 2017:21 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Norra Periferin 2017:22 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Öresund-Kattegat-Skagerrak 2017:23 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 regionala strukturfondsprogram 2017:24 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Sverige-Norge 2017:25 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 nationellt strukturfondsprogram 2017:26 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska Integrationsfonden Årligt program 2013 2017:27 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Interreg V A Botnia Atlantica

2017:28 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Interreg V-A Nord 2017:29 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Interreg V B Norra Periferin och Arktis 2017:30 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Interreg V-A Öresund-Kattegat-Skagerrak 2017:31 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 regionala strukturfondsprogram och nationellt regionalfondsprogram 2017:32 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Interreg V A Sverige Norge 2017:33 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Nationellt socialfondsprogram för investering för tillväxt och sysselsättning 2017:34 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 operativt program för social delaktighet för dem som har det sämst ställt 2017:35 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Fonden för yttre gränser Årligt program 2013 2017:36 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Europeiska flyktingfonden Årligt program 2013 2017:37 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering Återvändandefonden Årligt program 2013 2017:38 Slutlig kontrollrapport och slutligt utlåtande 2007 2013 Fiskeriprogram för Sverige 2017:39 Revisionsuttalande och årlig rapport 2017 Sveriges nationella program AMIF 2017:40 Revisionsuttalande och årlig rapport 2017 Sveriges nationella program ISF 2017:41 Årlig kontrollrapport 2017 lokalt ledd utveckling 2017:43 Statens investeringar i FoU 2017:44 Prognos april 2017 2017:45 Revisionsuttalande och årlig kontrollrapport 2017 Sveriges nationella program för EHFF 2017:46 Resultatuppföljning av statens budget 2017:47 Den statliga sektorn 2016 2017:48 Arkiveringsfrågor inklusive gallring och migrering vid systembyte 2017:49 Nyckeltal i statens lokalförsörjning 2017:50 Könsuppdelad statistik i regeringens reformarbete 2017:51 Tidsserier, statens budget m.m. 2016 2017:52 Underlag till statens finansiella sparande 2017, kvartal 1 2017:53 Prognosutvärdering 2016

2017:54 Ny finansieringsmodell för grunddatautbyte mellan statliga myndigheter samt kommuner och landsting 2017:55 Tidsserier för Årsredovisning för staten 2016 2017:56 Prognos juni 2017 2017:57 Statliga myndigheters lokaler i Stockholm, Solna och Sundbyberg 2015 och 2016 2017:58 Baskontoplan för statliga myndigheter 2017 2017:59 E-SENS slutrapport 2017 2017:60 Processen för planering och uppföljning 2017:62 Underlag till statens finansiella sparande 2017, kvartal 2 2017:63 Pilotprojekt om ramverk för it-kostnader (TBM) 2017:64 Prognos september 2017 2017:65 Tillämpningen av förordningen om intern styrning och kontroll 2017:66 Inför avrop på ramavtalet Operatörstjänst kundfaktura 2017:67 Underlag till statens finansiella sparande 2017, kvartal 3 2017:68 Finansieringsmodell för Kustbevakningen 2017:69 Prognos november 2017 2017:70 Att leda förändring i offentlig verksamhet 2017:73 Inför avrop på ramavtalet för skanningtjänst

ESV gör Sverige rikare Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel. Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna. Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89 Box 45316 104 30 Stockholm Tfn 08-690 43 00 www.esv.se