Vem är din arbetsgivare?

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet André Branéus Vem är din arbetsgivare? En uppsats om tolkningen av arbetsgivarbegreppet i förhållande till OECD:s modellavtal Internationell beskattning Antal ord: 3988 Termin: HT 2017

Innehållsförteckning FÖRKORTNINGAR... 3 INLEDNING... 4 1.1 SYFTE... 4 1.2 METOD OCH MATERIAL... 4 1.3 AVGRÄNSNINGAR... 4 1.4 DISPOSITION... 4 2 SKATTEAVTAL... 5 2.1 INTRODUKTION TILL SKATTEAVTAL... 5 2.2 OECD:S MODELLAVTAL OCH DESS KOMMENTARER... 5 2.3 TILLÄMPNING OCH TOLKNING AV SKATTEAVTAL... 6 3 ARBETSGIVARBEGREPPET... 8 3.1 GÄLLANDE INTERN RÄTT... 8 3.2 SKATTEVERKETS LAGFÖRSLAG... 9 3.2.1 Syftet med lagförslaget... 9 3.2.2 Lagförslagets innebörd... 9 3.3 ART. 15 I OECD:S MODELLAVTAL... 10 3.3.1 Art. 15.2 i OECD:s modellavtal... 11 4 SAMMANFATTANDE ANALYSER OCH SLUTSATSER... 13 4.1 FRÅGESTÄLLNING 1... 13 4.2 FRÅGESTÄLLNING 2... 13 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING... 15 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING... 16

Förkortningar HFD Högsta Förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development Prop. Regeringens proposition RÅ Regeringsrättens årsbok SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Inledning 1.1 Syfte Syftet med denna uppsats är att analysera den potentiella innebörd ett lagförslag 1 från Skatteverket får på tolkningen av arbetsgivarbegreppet i art. 15 OECD:s modellavtal. Eftersom tolkningen av arbetsgivarbegreppet kan leda till olika tolkningsresultat är föremål för uppsatsens disposition vidare att fastställa följden av att parterna till ett skatteavtal gör skilda tolkningar av arbetsgivarbegreppet i art. 15 OECD:s modellavtal. För att uppnå syftet med denna uppsats avser jag att besvara nedanstående frågeställningar: Vilka ändringar på arbetsgivarbegreppet syftar lagförslaget på att göra och får ändringarna några följder på tolkningen av arbetsgivarbegreppet i enlighet med art. 15 i OECD:s modellavtal? Vad kan följden bli av att de avtalsslutande parterna till ett skatteavtal gör skilda tolkningar av arbetsgivarbegreppet? 1.2 Metod och material Eftersom uppsatsen syftar till att utreda den potentiella effekt en ändring av nationell lagstiftning får på tolkningen av ett skatteavtal är det lagförslaget, OECD:s modellavtal med dess kommentarer samt doktrin på området som har utgjort det huvudsakliga materialet för uppsatsens disposition. För att fastställa svensk gällande rätt för begränsat skattskyldiga som tillfälligt arbetar i Sverige och svensk skatteavtalstillämpning har en rättsdogmatisk metod använts genom tolkning av lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. 2 Doktrin som använts för att tolka OECD:s modellavtal och dess kommentarer är primärt av internationell karaktär och består av både litteratur och artiklar. Detta får att ge OECD:s modellavtal en så universell tolkning som möjligt vilket är av vikt för att besvara hur arbetsgivarbegreppet tolkas i enlighet med art. 15 i OECD:s modellavtal. 3 1.3 Avgränsningar Av den fortsatta framställningen kommer det följa att det är i 183-dagarsregeln i 6 1 SINK och art. 15.2 i OECD:s modellavtal som arbetsgivarbegreppet får betydelse utifrån uppsatsens syfte. Regeln ställer även andra krav för dess tillämplighet som faller utanför arbetsgivarbegreppets betydelse. Dessa övriga rekvisit i 183-dagarsregeln avgränsas från en närmare utredning i uppsatsen och nämns endast när regeln citeras. 1.4 Disposition 1 Promemoria Dnr, 2 02 253985-17/113, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, fortsättningsvis förkortat som lagförslaget. 2 Korling och Zamboni, Juridisk metodlära, uppl. 1 (2013), s. 21. 3 Se kommentarerna till OECD:s modellavtal där det i p. 8.4 redogörs för att arbetsgivarbegreppet ska tolkas utifrån den interna rätten i den avtalstillämpande staten om inte avtalets sammanhang talar för annat.

Jag har funnit att den mest pedagogiska dispositionen av uppsatsen blir när det först framförs en övergripande beskrivning av skatteavtal och OECD:s modellavtal för att sedan komma in på hur dessa skatteavtal tolkas och tillämpas. Sedan redogör jag för hur arbetsgivarbegreppet tolkas enligt dagens nationella regler, hur Skatteverket vill att arbetsgivarbegreppet ska tolkas och slutligen hur arbetsgivarbegreppet tolkas enligt OECD:s modellavtal. Uppsatsen avslutas sedan med sammanfattande analyser och slutsatser där jag avser att besvara uppsatsens frågeställningar. 2 Skatteavtal 2.1 Introduktion till skatteavtal Skatteavtal är internationella avtal som i huvudsak ingås bilateralt och syftar till att underlätta gränsöverskridande ekonomiska aktiviteter genom undvikande av juridisk dubbelbeskattning. 4 Juridisk dubbelbeskattning kan definieras som att två eller fler suveräna stater har ett beskattningsanspråk på samma skattesubjekt, för samma inkomst, avseende samma tidsperiod. 5 En dubbelbeskattningssituation uppstår då de flesta länder beskattar de personer som har hemvist i landet 6 för deras globala inkomster (hemviststaten). Samtidigt beskattar de flesta länder även inkomster som anses ha sin källa i det landet (källstaten) vilket oundvikligen leder till att vi får två olika beskattningsanspråk på samma inkomst. 7 För att skatteavtalen ska ha verkan gentemot enskilda skattebetalare i Sverige, som är en dualistisk stat, så måste skatteavtalen bli en del av den interna rätten genom att införlivas i svensk lagstiftning. Det är statsrätten i varje respektive stat som styr hur folkrättsliga avtal blir en del av den interna rätten. 8 Sverige använder sig av en inkorporeringsmetod där lagstiftning sker genom en införlivandelag varpå skatteavtalet läggs till, i oförändrad form, som en bilaga till lagtexten. 9 När skatteavtalet sedan inkorporerats så är det denna införlivandelag 10 som tillämpas mellan myndighet och enskilda. 11 2.2 OECD:s modellavtal och dess kommentarer OECD 12 har genom dess skattekommitté sedan 1963 gett ut ett modellskatteavtal med tillhörande kommentarer 13 för undvikande av dubbelbeskattning med rekommendationen att medlemsländerna ska använda sig av detta modellavtal vid 4 Hilling, Skatteavtal och generalklausuler Ett komparativt perspektiv, uppl. 1 (2016), s. 33-34. 5 Arnold, International Tax Primer, uppl. 3 (2016), s. 45. 6 Internationellt används den engelska termen resident se bl.a. OECD:s modellavtal art. 1 och 4. 7 Arnold s. 32. 8 Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s. 58-59. 9 Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s. 125. 10 I uppsatsen används dock benämningen skatteavtal för att beskriva införlivandelagen som faktiskt tillämpas. 11 Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s. 60. 12 OECD är en internationell organisation, med säte i Paris, som syftar till att utveckla ekonomisk tillväxt, välfärd, och internationell handel, se Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, Vol. 7 (2004), s. 449-450. 13 Fortsättningsvis används benämningen kommentarerna för att beskriva kommentarerna till OECD:s modellavtal.

ingående av sina respektive bilaterala skatteavtal. 14 Modellavtalet har sedan dess första version 1963 haft ett stort inflytande vid förhandling, tillämpning och tolkning av skatteavtal och OECD:s medlemsstater har i huvudsak anpassat sina bilaterala skatteavtal efter OECD:s modellavtal, både sinsemellan och i förhållande till ickemedlemsstater. 15 Sverige har varit medlemsstat i OECD sedan 1961 16 och de allra flesta av det åttiotal skatteavtal Sverige har ingått idag är baserade på OECD:s modellavtal. 17 I den fortsatta framställningen när skatteavtal generellt redogörs för är det OECD:s modellavtal som åsyftas. Bredvid OECD:s modellavtal finns de innehållsrika kommentarerna som är ett viktigt hjälpmedel för att tolka de olika artiklarna i modellavtalet. Internationellt råder det osäkerhet kring kommentarernas rättsliga status men kommentarerna har ändå blivit väl accepterade som ett tillämpnings- och tolkningsinstrument på skatteavtal som är baserade på OECD:s modellavtal 18 och refereras till i domskäl i en majoritet av OECD:s medlemsländers domstolar. 19 För svenskt vidkommande redogörs kommentarernas rättsliga status i nästa avsnitt. 2.3 Tillämpning och tolkning av skatteavtal Hur skatteavtalstillämpning går till kan beskrivas med tre steg. Fastställandet av att det finns ett internrättsligt skatteanspråk är första steget i denna modell. Det andra steget blir att se om det finns ett skatteavtal som begränsar svensk rätt att beskatta inkomsten. Då ser man om personerna och den aktuella inkomsten omfattas av skatteavtalet samt fastställer vilken stat som är den skatteavtalsrättsliga hemviststaten, vilket är en förutsättning för att kunna tillämpa någon av skatteavtalets fördelningsartiklar. När en tillämpning av den aktuella fördelningsartikeln leder till en delad beskattningsrätt så är det upp till hemviststaten att undanröja eller i alla fall lindra dubbelbeskattningen genom att tillämpa avtalets metodartikel. Här kommer vi in det tredje och sista steget vilket blir att tillämpa intern rätt med de begränsningar som följer av avtalet. 20 Eftersom beskattningsanspråket i det första steget grundas på intern skattelagstiftning och skatteavtalet som stadgar en begränsning av detta beskattningsanspråk också utgör gällande rätt genom nationell lagstiftning har vi en regelkonflikt mellan två hierarkiskt likställda regler. För att skatteavtalet ska få effekt måste denna lagstiftning således ges företräde framför skattelagstiftningen varpå beskattningsanspråket grundas. Tidigare diskuterades inte uttryckligen denna regelkonflikt i HFD utan det vanliga var att skatteavtalet helt enkelt fick företräde framför skattelagstiftningen. 21 Hur denna regelkonflikt ska bemötas hanterades för första gången i RÅ 2008 ref. 24 där bortsett från konstaterandet att derogationsprinciperna ska styra företrädesfrågan blev 14 Introduktionen till 2014 års modellavtal från OECD, p. 6. 15 Introduktionen till modellavtalet, p. 12-14. 16 http://www.oecd.org/about/membersandpartners/list-oecd-member-countries.htm, 2017-12-26, 09:30 17 Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s. 124. 18 Engelen, s. 439. 19 Rasmussen, International Double Taxation (2011) s. 10. 20 Hilling, Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt, SvSkT 2014:4, s. 324. 21 Hilling, Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt, s. 325.

motiveringen i domen väldigt oklar. 22 Istället blev det i RÅ 2010 ref. 112 som det fastställdes att skatteavtal i allmänhet ska ges företräde framför det internrättsliga beskattningsanspråket. HFD konstaterade dock att det inte finns något konstitutionellt hinder för lagstiftaren att införa skatteregler i strid med redan införlivade skatteavtal och om lagstiftaren gett ett klart uttryck för att en regel ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal så ska denna regel ges företräde. 23 När skatteavtalet ska tillämpas måste det även fastställas hur avtalet ska tolkas när olika tolkningsfrågor uppkommer. HFD har i RÅ 1996 ref. 84 etablerat tolkningsprinciper för skatteavtal. Enligt HFD ska tolkningen av skatteavtal inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt med hjälp av art. 31-33 i 1969 års Wienkonvention. Detta innebär att enligt art. 31 i Wienkonventionen så ska tolkningen i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck där uttrycken ska ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. Utöver de allmänna riktlinjerna för tolkning som följer av art. 31-33 i Wienkonventionen uttalade HFD att inom området för internationell dubbelbeskattning bör särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer som OECD utarbetat till modellavtalet. HFD konstaterade att om ett dubbelbeskattningsavtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat. 24 En annan viktig tolkningsregel som dock inte redogjordes för i nyss nämnda rättsfall är den allmänna tolkningsregeln i art. 3.2 OECD:s modellavtal. Enligt denna regel så ska en term som inte är definierad i skatteavtalet ha den betydelse som följer av den avtalstillämpandes nationella lagstiftning vid tillfället för tillämpningen, om inte sammanhanget talar för annat. Hur denna artikel ska tillämpas har dock blivit väldigt omdiskuterad i doktrin. 25 Enligt kommentarerna till artikeln ska de odefinierade termerna som tolkas utifrån nationell lagstiftning tolkas genom ett ambulatoriskt förhållningssätt vilket numera går att utläsa från artikeln. Att sådan tolkning ska ske endast om sammanhanget inte talar för annat menas särskilt om avsikten var annan vid avtalets undertecknande samt om termens betydelse är en annan enligt den andra avtalsslutande staten. 26 Eftersom det finns en risk att den interna lagstiftningen i respektive avtalsslutande stat ger upphov till olika tolkningar av skatteavtalets tillämpning som i sin tur kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning bör det i högsta rimliga mån först försökas hitta en gemensam betydelse av termen innan nationell rätt konsulteras. 27 När en dubbelbeskattningssituation uppstår så återfinns reglerna för undanröjande av dubbelbeskattningen i modellavtalets metodartiklar, art. 23.A och 23.B. I kommentarerna till dessa metodartiklar redogörs för hur en klassificeringskonflikt, dvs. 22 Hilling, Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt, s. 328. 23 RÅ 2010 ref. 112. 24 RÅ 1996 ref. 84. 25 Engelen, s. 474-476. 26 Kommentarerna till OECD:s modellavtal art. 3, p. 11 och 12. 27 Engelen, s. 502-503.

när de avtalsslutande parterna tolkar skatteavtalet olika 28, ska hanteras. Enligt kommentarerna måste det skiljas på olika typer av klassificeringskonflikter. När källstaten, pga. sin interna lagstiftning klassificerar en typ av inkomst som tillämplig under en fördelningsartikel medan hemviststaten klassificerar samma inkomst, enligt sin interna lagstiftning, som tillämplig under en annan fördelningsartikel så måste källstatens klassificering och beskattning av inkomsten anses stämma överens med skatteavtalet och hemviststaten måste tillämpa någon av metodartiklarna för att undanröja dubbelbeskattningen. 29 Denna klassificeringskonflikt måste dock enligt kommentarerna skiljas från när exempelvis källstaten anser att en tillämpning av art. 13.2 i OECD:s modellavtal är aktuell för att en avyttring har skett inom ramen för ett fast driftställe i källstaten medan hemviststaten menar att ett sådant fast driftställe inte finns i källstaten och därför ska art. 13.5 istället vara tillämplig. Vid sådana här klassificeringskonflikter som den sistnämnda där konflikten grundas i olika tolkningar av fakta eller olika tolkningar av fördelningsartiklarna, istället för den förstnämnda situationen där klassificeringskonflikten berodde på olika tolkningar av den interna rätten kan det istället ifrågasättas om beskattningen har skett i enlighet med skatteavtalet. I den sistnämnda situationen har inte hemviststaten skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen utan en ömsesidig överenskommelse i enlighet med art. 25 i OECD:s modellavtal bör träffas för att lösa dubbelbeskattningssituationen. 30 3 Arbetsgivarbegreppet 3.1 Gällande intern rätt Det regelverk som är aktuellt att utreda, och som lagförslaget syftar till att ändra 31, är SINK. Enligt de nuvarande reglerna så är en utomlands bosatt person begränsad skattskyldig i Sverige 32 i inkomstslaget tjänst när personens inkomst är en sådan som omfattas av den uttömmande listan i 5 SINK. 33 En inkomst som i normala fall omfattas av skatteplikt enligt 5 SINK kan dock undantas från beskattning i Sverige när förutsättningarna till undantag enligt 6 SINK föreligger. Nämnda paragraf stadgar i ett antal punkter olika omständigheter som föranleder undantag till skatteplikt enligt SINK. I första punkten undantas från skatteplikt: avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting, om A. mottagaren av inkomsten vistas här i riket, under tidsrymd eller tidsrymder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och B. ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt C. ersättningen inte belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket. 28 Hilling, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, SvSkT 2013:3, s. 202. 29 Kommentarerna till art. 23.A och 23.B, p. 32.3-4. 30 Kommentarerna till art. 23.A och 23.B, p. 32.5. 31 Se avsnitt 3.2.1. 32 Se 3 kap. 1, 3 och 17 IL 33 Prop. 1989/90:47 s. 36.

Detta undantag är ett uttryck för den s.k. 183-dagarsregeln och kan tillämpas på någon som är skattskyldig enligt 5 1 st. 2 SINK. 34 Det är i denna regel, utifrån uppsatsens syfte, som definitionen av arbetsgivarbegreppet får betydelse. Regeln är utformad efter art. 15.2 i OECD:s modellavtal. 35 Eftersom undantagsregeln, utöver tidsperiodskravet på 183 dagar, ställer upp ett krav på att ersättningen inte betalas av en arbetsgivare som har hemvist i Sverige, eller på en sådan arbetsgivares vägnar 36, blir det avgörande för undantagsregelns tillämplighet att fastställa vem som är arbetsgivare. Arbetsgivare definieras i 2 SINK som: den som betalar ut ersättning för arbete vilket innebär att Sverige tillämpar ett formellt synsätt på vem som ska anses vara arbetsgivare. 37 Vidare ställer regeln även ett krav på att ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Detta rekvisit undersöks dock inte närmre. 38 Syftet bakom de krav som ställs i art. 15.2.B-C grundas i en önskan att undvika beskattning av inkomst för korttidsarbete i den utsträckning personalkostnaden inte är avdragsgill i det landet. 39 3.2 Skatteverkets lagförslag 3.2.1 Syftet med lagförslaget En begränsad skattskyldig arbetstagare som är anställd av en utländsk arbetsgivare, utan fast driftställe i Sverige, beskattas inte för tillfälligtvis utfört arbete åt en verksamhet i Sverige enligt dagens regler. Detta vill Finansdepartementet nu ändra på genom en promemoria från Skatteverket. 40 De vill att det avgörande för skattepliktighet ska vara vem arbetet utförs åt, istället för vem som betalar ut lönen. 41 3.2.2 Lagförslagets innebörd Skatteverket vill ändra synsättet man använder för att fastställa vem som är arbetsgivare åt begränsat skattskyldiga. Idag används ett formellt synsätt där man ser hos vem arbetstagaren är formellt anställd och vem som betalar ut lönen till arbetstagaren för att avgöra vem som är arbetsgivare, både i intern rätt och i förhållande till skatteavtal. Nu vill Skatteverket istället att arbetsgivarbegreppet ska fastställas utifrån ett ekonomiskt synsätt 42 där det avgörande är vem arbetstagaren utför arbetet åt och drar nytta, respektive bär kostnaderna, för detta arbete. 43 Konsekvensen av det 34 Se formuleringen avlöning eller [ ] annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska [ ] som överensstämmer med skatteskyldigheten i 5 1 st. 2 p. SINK. 35 Se prop. 1989/90:47 s. 22 för 183-dagarsregelns införande, se även prop. 1990/91:107 s. 36 för regelns flytt, utan anmärkningsvärd ändring, till 6 SINK. 36 Se 6 1 b SINK. 37 Lagförslaget s. 29. 38 Se avsnitt 1.3 gällande uppsatsens avgränsningar. 39 Kommentarerna till art 15, p. 6.2. 40 Se fotnot 1. 41 Lagförslaget s. 2. 42 Internationellt används termen substance over form, se p. 8.4 i kommentarerna till art. 15. 43 Lagförslaget s. 18.

formella synsätt Sverige använder sig av idag för att fastställa vem som är arbetsgivare enligt 183-dagarsregeln i ett skatteavtal leder till att den beskattningsrätt Sverige får enligt skatteavtalet inte alltid kan utnyttjas. Detta följer av den gyllene regeln inom skatteavtalsrätt vilken innebär att skatteavtal aldrig kan utvidga nationell beskattningsrätt. 44 Särskilt angivna exempel på sådana situationer enligt Skatteverket är när ett svenskt företag hyr in arbetskraft genom utländskt bemanningsföretag eller när en svensk verksamhet startar ett utländskt företag endast med syftat att inneha anställningarna i detta företag. 45 Skatteverket uppmärksammar att det finns olika sätt att införa synsättet ekonomisk arbetsgivare, bl.a. genom ändring av arbetsgivardefinitionen i 2 SINK 46 Skatteverket bedömer slutligen dock att det mest lämpade sättet att införa ekonomisk arbetsgivare som synsätt är genom att införa ett undantag när 183-dagarsregeln inte ska tillämpas pga. arbetstagaren utför arbete åt den ekonomiska arbetsgivaren, och sedan låta bestämmelsen definiera den ekonomiska arbetsgivaren. Detta kan ske med OECD:s kommenterar som förlaga, alt. med det nordiska skatteavtal som förlaga. Skatteverket gör dock bedömningen att fördelarna med att använda det nordiska skatteavtalet som förlaga är övervägande och föreslår därför en ändring som går i linje med detta. 47 Rent faktiskt innebär detta att det föreslås en ändring där 183-dagarsregeln tas bort från 6 och istället placeras i en egen paragraf, 6a. Regeln kommer lyda som tidigare 48 med undantaget att ett fjärde rekvisit kommer att införas. Det fjärde rekvisitet stadgar att för undantaget ska vara tillämpligt får det inte vara fråga om uthyrning av arbetskraft. Sedan definieras vad som menas med uthyrning av arbetskraft i det sista stycket som leder enligt följande: Med uthyrning av arbetskraft avses att en fysisk person direkt eller indirekt hyrs ut eller ställs till förfogande av en arbetsgivare för att utföra arbete i en uppdragsgivares verksamhet i Sverige om uppdragsgivaren är någon som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (1999:1229), svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting och arbetet utförs som en integrerad del av uppdragsgivarens verksamhet under dennes kontroll och ledning. 49 3.3 Art. 15 i OECD:s modellavtal Fördelning av beskattningsrätten för tjänsteinkomster regleras i art. 15 OECD:s modellavtal. Artikeln är subsidiär till inkomster som faller under tillämpningsområdena för art. 16 (styrelsearvoden), art. 18 (pensioner) och art. 19 (offentlig tjänst). 50 Enligt art. 15.1 så är huvudregeln att hemviststaten har exklusiv beskattningsrätt för tjänsteinkomster 51 om inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten som då får beskatta inkomsten. Eftersom arbetsstatens beskattningsrätt är beroende av att arbetet kan anses vara utfört där är det av avgörande betydelse att fastställa innebörden av begreppet arbetet utförs. Begreppets tillämpningsområde har varit uppe för prövning i 44 Lagförslaget s. 18. 45 Lagförslaget s. 18. 46 Lagförslaget s. 53-54. 47 Lagförslaget s. 58. 48 Mindre språkliga ändringar föreslås som avlöning ska benämnas lön och istället för tidsrymd ska tidsperiod användas, se lagförslaget s. 5-6. 49 Lagförslaget s. 5-6. 50 Se art. 15.1 OECD:s modellavtal och kommentarerna till art. 15, p. 2. 51 På engelska salaries, wages and other similar remuneration, se art. 15.1 OECD:s modellavtal.

svensk rätt genom HFD 2012 ref. 18 som gällde art. 15.1 i det nordiska skatteavtalet som är utformad i enlighet med OECD:s modellavtal. HFD ansåg, med hänvisning till kommentarerna, att begreppet innebär ett krav på fysisk närvaro för att arbetet ska anses vara utförd i den staten. 52 3.3.1 Art. 15.2 i OECD:s modellavtal Även om arbetet anses vara utfört i arbetsstaten så kan förutsättningarna vara sådana att hemviststaten har exklusiv beskattningsrätt enligt 183-dagarsregeln i art. 15.2 OECD:s modellavtal som är en undantagsregel till den beskattningsrätt arbetsstaten får enligt art. 15.1. Jag har tidigare redogjort för 183-dagarsregeln i 6 1 SINK som jag då uppgav är utformad efter art. 15.2 i OECD:s modellavtal och reglerna är i stort likalydande och även i art. 15.2 är det avgörande att fastställa vem som är arbetsgivare för undantagsregelns tillämplighet. Arbetsgivarbegreppet definieras inte i OECD:s modellavtal utan enligt kommentarerna ska arbetsgivarbegreppet definieras enligt det lands interna lagstiftning som tillämpar skatteavtalet, om inte avtalets sammanhang talar för något annat. Vidare måste objektivitet och saklighet genomsyra en sådan bedömning för fastställandet av arbetsgivare enligt den interna rätten. 53 Kommentarerna har sedan 2010 mer gått från en fokusering av termen arbetsgivare till att istället analysera anställningsförhållandet för att avgöra vem som är arbetsgivare. Dvs. om den tillämpande staten har kommit till slutsatsen att ett anställningsförhållande föreligger mellan arbetstagaren och den verksamhet som arbetstagaren utför arbete åt, borde logiskt sätt denna verksamhet anses vara arbetstagarens arbetsgivare i det avseende art. 15.2.B-C syftar till. I kommentarerna innan 2010 gjorde man en omvänd bedömning där man först tittade på vem som var arbetsgivare och sedan tittade på anställningsförhållandena. 54 Används ett ekonomiskt synsätt kan en stat fastställa vem som är arbetsgivare utifrån två tillvägagångssätt. Ett sätt är att staten i sin interna rätt förklarar vad som karaktäriserar ett anställningsförhållande, med beaktande av de objektiva kriterier som framkommer av p. 8.13-15 i kommentarerna till OECD:s modellavtal, och då utifrån de aktuella omständigheterna komma till en slutsats om det föreligger ett anställningsförhållande mellan arbetstagaren och den verksamhet arbetstagaren utför arbete åt, vilket då får den logiska följden att denna verksamhet ska ses som arbetsgivare. 55 Detta sätt att se på anställningsförhållandet för att fastställa vem som är arbetsgivare får anses stämma överens med kommentarernas riktning och synsätt efter 2010. Det andra sättet innebär att när staten ska tolka arbetsgivarbegreppet i förhållande till art. 15.2B-C måste termen, oberoende av hur arbetsgivare är definierat i den interna rätten, tolkas i enlighet med syftet bakom art. 15.2. Att undanta en inkomst från beskattning kan anses gå i motsatt riktning med syftet bakom art. 15.2 när omständigheterna pekar på att en arbetstagare i större utsträckning är en integrerad del av verksamhetens arbetsstyrka i arbetsstaten än hos den formella 52 HFD 2012 ref. 18, se även kommentarerna till art. 15, p. 1. 53 Kommentarerna, p. 8.4 och 8.11. 54 Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol. 2, uppl. 4 (2015), Article 15, marginalnummer 84, s. 1142. 55 Pötgens, Proposed Changes to the Commentary on Art. 15(2) of the OECD Model and their Effect on the Interpretation of Employer for Treaty Purposes, Bulletin for International Taxation (nov 2007), s. 479.

arbetsgivaren i hemviststaten. Då säkerställs att 183-dagarsregeln inte tillämpas vid oavsedda tillfällen. 56 Används ett formellt synsätt så uppmärksammar kommentarerna, precis som Skatteverket i sitt lagförslag, att en särskild risk finns vid internationella bemanningssituationer. Är en sådan stat orolig för att skatteförmåner ska nås där det inte är tänkt pga. det formella synsättet så är de fria att införa en klausul i sina bilaterala skatteavtal som tar sikte på internationella bemanningssituationer. 57 En sådan klausul är tänkt att ha generell tillämplighet för arbetsgivarbegreppet i art. 15.2.B-C. 58 Som jag redogjorde för i avsnitt 2.3 kan det uppstå dubbelbeskattningssituationer när tolkningen av termer för skatteavtalet tillämpning ska ske med grund i intern rätt pga. olikheter i de nationella rättsordningarna. För arbetsgivarbegreppets del uppstår en dubbelbeskattningssituation typiskt sätt när hemviststaten använder sig av ett formellt synsätt på arbetsgivarbegreppet medan arbetsstaten ser det som, 1) att verksamheten som arbetstagaren utför arbete åt i arbetsstaten har blivit arbetsgivare och, 2) ersättningen som betalas av den formella arbetsgivaren i hemstaten sker på vägnar av verksamheten i arbetsstaten. 59 Hur sådana klassificeringskonflikter ska bemötas redogörs för i kommentarerna till OECD:s modellavtal. När källstaten använder sig av ett ekonomiskt synsätt som i sin tur leder till att den verksamhet som arbetaren utför arbete åt ska anses vara arbetsgivare enligt arbetsstatens interna rätt är hemviststaten skyldiga att respektera detta och undanröja ev. dubbelbeskattning som kan uppkomma till följd av att hemviststaten har ett annat synsätt på vem som ska anses vara arbetsgivare. Om hemviststaten däremot anser att arbetsstaten tolkat sin interna lagstiftning felaktigt så är inte hemviststaten skyldig att undanröja dubbelbeskattningen då de anser att källstatens beskattning inte skett i enlighet med skatteavtalet och en överenskommelse mellan de avtalsslutande staterna bör istället nås enligt art. 25. 60 Här redogörs således för hur klassificeringskonflikter ska lösas specifikt för bedömningen av arbetsgivarbegreppet tillskillnad från de generella klassificeringskonflikterna jag redogjorde för i avsnitt X. Två andra situationer där hemviststaten inte är skyldig att undanröja ev. dubbelbeskattning är, 1) när det föreligger någon form av skattemotiverad manipulation, och 2) att sammanhanget talar för att arbetsgivarbegreppet inte ska fastställas utifrån arbetsstatens interna rätt. 61 56 Pötgens, s. 480-481. 57 Kommentarerna till art. 15, p. 8.2-3. 58 Pötgens, s. 478. 59 Broe, L. m.fl., Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State, Bulletin for International Taxation (okt 2000), s. 504. 60 Se kommentarerna till art. 15, p. 8.10. 61 Vogel, Article 15, marginalnummer 111, s. 1151.

4 Sammanfattande analyser och slutsatser 4.1 Frågeställning 1 Lagförslaget från Skatteverket har, inom uppsatsens disposition, syftet att ändra det synsätt man använder för att bedöma vem som är arbetsgivare till en begränsad skattskyldig. Idag används ett formellt synsätt där man utgår från att den som arbetstagaren har sin formella anställning hos, och som betalar ut arbetstagarens lön, är arbetstagarens arbetsgivare. Detta synsätt används båda inom intern rätt och i förhållande till skatteavtal. De skatteavtal Sverige har ingått är i hög utsträckning baserade på OECD:s modellavtal. Nu föreslår Skatteverket att man istället ska övergå till ett ekonomiskt synsätt där det avgörande för att bedöma vem som är arbetsgivare baseras på vem arbetstagaren utför arbete åt och vem som drar nytta, respektive bär kostnaderna för detta arbete. 62 För att beskriva de ev. följderna ändringen får på tolkningen av art. 15 i OECD:s modellavtal kan det vara praktiskt att använda tre-stegsmodellen vid skatteavtalstillämpning som utgångspunkt. 63 Det första steget är att fastställa om det finns ett internrättsligt skatteanspråk. Redan i detta steg innan skatteavtalet blir aktuellt får förändringen effekt. Pga. det formella synsättet av arbetsgivarbegreppet som idag kommer till uttryck i SINK så har Sverige inget internrättsligt skatteanspråk på arbetstagare som har sin formella anställning i utlandet, förutsatt att övriga rekvisit i 183-dagarsregeln uppfylls. Genom att övergå till ett ekonomiskt synsätt blir tillämpningen av undantaget mer inskränkt då även i situationer då arbetstagaren har sin formella anställning utomlands kan arbetsgivaren anses vara någon som är hemmahörande i Sverige vilket utesluter tillämpningen av undantaget som 183- dagarsregeln ger uttryck för. Detta leder till fler dubbelbeskattningssituationer som i sin tur aktualiserar frågan om ändringen får några följder på tolkningen av art. 15 i OECD:s modellavtal. I OECD:s modellavtal definieras inte arbetsgivare utan vem som är arbetsgivare ska fastställas enligt den tillämpande statens interna lagstiftning, om inte avtalets sammanhang talar för något annat. Om Sverige är den tillämpande staten så är det således svensk rätt som ska styra hur arbetsgivarbegreppet ska tolkas och när så sker är det genom ett ambulatoriskt förhållningssätt vilket innebär att det nya synsättet även får effekt vid tolkningen av redan ingångna skatteavtal. 64 Detta är förstås om inte sammanhanget talar för annat. Så sammanfattningsvis kan ändringen få följder på tolkningen av art. 15 i OECD:s modellavtal. 4.2 Frågeställning 2 Gör parterna olika tolkningar av skatteavtalets tillämpning pga. de gör skilda tolkningar av arbetsgivarbegreppets innebörd så hamnar parterna i en klassificeringskonflikt. Det kan slutligen leda till dubbelbeskattning, alt. dubbel icke-beskattning. Värt att nämnas ytterligare en gång är att man hamnar i denna situation där man tolkar med hjälp av interna regler först efter att man kan konstatera att avtalets sammanhang inte talar för något annat. Detta innebär att om det kan konstateras att parterna hade en annan avsikt 62 Se avsnitt 3.2. 63 Se avsnitt 2.3. 64 Se avsnitt 2.3.

vid avtalets undertecknande så är det den avsikten som har företräde. 65 För Sveriges del innebär detta om det kan visas att avsikten vid ett skatteavtals undertecknande med en annan stat var att arbetsgivarbegreppet ska definieras utifrån ett formellt synsätt så är det detta synsätt som gäller. Sveriges ändring av arbetsgivarbegreppet i intern rätt får således ingen verkan vid en sådan situation. Om vi slutligen hamnar i den situationen där intern rätt ska styra tolkningen av arbetsgivarbegreppet och parterna gör skilda tolkningar av detta begrepp hamnar vi som sagt i en klassificeringskonflikt. I dessa situationer är hemviststaten skyldiga att respektera källstatens tolkning och tillämpning av skatteavtalet och måste undanröja ev. dubbelbeskattning som uppkommer till följd av att hemviststaten gör en annan tolkning. Den här skyldigheten förutsätter dock att hemviststaten anser att källstaten tolkat sin nationella lagstiftning rätt och att det inte föreligger någon skattemotiverad manipulation för att anställningsförhållandena ska hamna under 183-dagarsregelns tillämplighetsområde. 66 65 Se avsnitt 2.3. 66 Se avsnitt 2.3 och 3.3.1.

Käll- och litteraturförteckning Författningar Inkomstskattelag (1999:1229) Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Offentligt tryck Skatteverkets promemoria Dnr, 2 02 253985-17/113 - Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige Regeringens proposition 1989/90:47 Om vissa internationella skattefrågor Regeringens proposition 1990/91:107 Om beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. Litteratur Arnold, Brian J International Tax Primer, upplaga 3, Alphen aan den rijn: Kluwer Law International B.V. (2016) Engelen, Frank Interpretation of Tax Treaties under International Law, Vol. 7, Amsterdam: IBFB Publications B.V. (2004) Hilling, Maria Skatteavtal och generalklausuler Ett komparativt perspektiv, upplaga 1:1, Stockholm: Wolters Kluwer Sverige AB (2016) Korling, Fredric, Zamboni, Mauro Juridisk metodlära, upplaga 1, Lund: Studentlitteratur (2013) Rasmussen, Mogens International Double Taxation, Alphen aan den rijn: Kluwer Law International B.V. (2011) Vogel, Klaus Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol. 2, upplaga 4, Alphen aan den rijn: Kluwer Law International B.V (2015) Artiklar Broe, Luc De, m.fl. Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State, Bulletin for International Taxation (okt 2000), s. 476 ff. Hilling, Maria Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, SvSkT 2013:3, s. 187 ff. Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt, SvSkT 2014:4, s. 322 ff.

Pötgens, Frank P.G. Proposed Changes to the Commentary on Art. 15(2) of the OECD Model and their Effect on the Interpretation of Employer for Treaty Purposes, Bulletin for International Taxation (nov 2007), s. 476 ff. Övrigt OECD:s Model Tax Conventions on Income and on Capital, condensed version (2014)

Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1996 ref. 84. RÅ 2010 ref. 112. HFD 2012 ref. 18