JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Saken i skatteförfarandet Philip Madar JUAN01 Förvaltningsprocessrätt Termin: VT16
Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Problembakgrund 2 1.2 Syfte och frågeställningar 2 1.3 Avgränsning 2 1.4 Metod och material 3 1.5 Disposition 3 2 SAKEN 5 2.1 Bakgrund 5 2.2 Ändring av talan och rättskraft 6 2.2.1 Allmänt 6 2.2.2 Ändring av talan 6 2.2.3 Rättskraft 7 3 CIVILPROCESSENS PÅVERKAN AV SAKEN 8 3.1 Allmänt 8 3.2 Karl Olivecrona 8 3.3 Per- Olof Ekelöf 9 4 AVGRÄNSNINGEN AV SAKEN I PRAXIS 10 4.1 Allmänt 10 4.2 RÅ 2000 ref. 54 10 4.3 RÅ 2003 ref. 15 10 4.4 RÅ 2005 ref. 77 11 4.5 Kommentar och doktrinuttalanden 11 5 AVSLUTANDE SLUTSATSER OCH ANALYS 13 5.1 Gällande rätt 13 5.2 Kritiska synpunkter av gällande rätt 13 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 16
Förkortningar FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:229) HFD Högsta förvaltningsdomstolen (Regeringsrätten) IL Inkomstskattelagen (1999:1229) Prop. Ref. Proposition Referat RB Rättegångsbalken (1942:740) RÅ SOU Regeringsrättens årsbok Statens offentliga utredningar SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) TL Taxeringslagen (1990:324) 1
1 Inledning 1.1 Problembakgrund Vikten av att avgränsa processföremålet, saken, på ett korrekt sätt har betydelse för processen inom flera rättsområden, inte minst skatterätten. I skatteförfarandet har sakens omfattning en central roll beträffande avgörandet dels om nya åberopade omständigheter utgör en otillåten ändring av talan, dels för avgörandet av lagakraftvunnen doms rättskraft. Genom den stora skattereformen och införandet av TL i början av 1990-talet, övergavs den tidigare processformen som till övervägande del var en beloppsprocess. Det nya förfarandet blev istället en sakprocess med bland annat syftet att göra processen mer rättssäkert för den skattskyldiga. Lagstiftaren valde dock att inte närmare definiera sakbegreppet, varken i lagen eller i förarbeten. Det stadgades att tidigare och senare praxis, tillsammans med civilprocessen som förebild, skulle leda till klarhet för dess avgränsning. Denna brist på uttryckliga regler har lett till en problematik för sakens avgränsning, vilket har diskuterats flitigt i doktrin. Utgångspunkten har varit de två teorier som utvecklats för sakens avgränsning: Karl Olivecronas respektive Per- Olof Ekelöfs teori. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är, med utgångspunkt i praxis och doktrin, att undersöka och analysera saken i skatteförfarandet. För att uppnå detta syfte, kommer jag utgå från följande frågeställningar: - Vad utgör saken i skatteförfarandet? - Vilken kritik kan riktas mot gällande rätt, avseende saken, och kan det krävas en ändring? 1.3 Avgränsning Ämnet saken i skatteförfarandet är omfattande varför denna uppsats, av utrymmesskäl inte gör anspråk på att vara uttömmande. I skatteförfarandet har sakens definition, betydelse för flera aspekter där denna uppsats ram, utgörs av sakens avgränsning för ändring av talan och rättskraftden negativa rättskraften. Sakproblematiken jag valt att fördjupa mig i rör inkomstskatterättsliga mål, varför diskussioner angående skönbeskattnings-, mervärdes- och punktskattemål inte förs. 2
Sakbedömningen för dessa mål tycks göras på annat sätt vilket vore intressant att utföra en jämförelse med, men faller bort av utrymmesskäl. Praxis har som nämnts haft en viktig roll för sakens avgränsning och mål som redogörs för i uppsatsen tycks ha haft en central betydelse för gällande rätt. En annan viktig del av gällande rätts utformning har sin bas i civilprocessrättens påverkan, där två skolor har utvecklats och haft en framträdande funktion: Olivecronas respektive Ekelöfs teori. Någon uttömmande utredning av sakbegreppet i civilprocessen görs inte, men grundläggande drag presenteras. 1.4 Metod och material För besvarande av den första frågeställningen och därmed fastställande av gällande rätt, användes en rättsdogmatisk metod med inslag av ett kritiskt perspektiv. 1 Eftersom det saknas uttryckligt stöd i lagstiftningen för vad saken utgörs av i skatteförfarandet, var utgångspunkten för min utredning rättskällorna: förarbeten, praxis och doktrin. Förarbetena som behandlades utgjordes i fösta hand av de som låg bakom införandet av TL, där sakprocessen fick sitt genomslag. Rättsfallsredogörelsen tog sin utgångspunkt i HFD- avgöranden och den använda juridiska doktrinen bestod av litterära verk av framstående författare till ämnet. Flertalet artiklar har behandlats, vilka hämtats från erkända skatterättsliga tidskrifter. Den andra frågeställningen besvarades utifrån en analytisk rättsmetod, genom att kritiskt granska mitt material och slutsatser. 2 För denna del har ett rättssäkerhetsperspektiv för den skattskyldiga valts beträffande gällande rätt och möjliga alternativ till detta. 1.5 Disposition Inledande del redogör närmre för sakprocessens inträde i skatteförfarandet och bakgrunden till detta. I följande avsnitt introduceras läsaren i sakens avgränsning gällande reglerna om ändring av talan och rättskraft i skatteförfarandet. 1 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 43. 2 Ibid, 45. 3
Andra delen av uppsatsen består av en översiktlig utredning av civilprocessrättens betydelse för sakens avgränsning i skatteprocessen. Här ges också en bild av de två teorier som har påverkat sakbegreppet och diskussionerna kring detta. Tredje delen av uppsatsen utgörs av en rättsfallsredogörelse med tre HFD- avgöranden. Avslutande avsnitt för denna del, kommenterar bedömningen av sakens avgränsning i målen och doktrinuttalanden presenteras. Uppsatsens avslutande del analyserar till att börja med ovan nämnda utredning, för att härefter diskutera sakbegreppet utifrån den kritik som kan riktas mot dess avgränsning. 4
2 Saken 2.1 Bakgrund Saken är ett uttryck som används för att beskriva den fråga som är aktuell i ett omprövnings- eller överklagandeärende. I praxis och doktrin betecknas saken även på andra sätt, där det vanligaste är processföremålet, sakfrågan eller frågan. 3 Före den stora skattereformen 1990/91, utgjordes processformen för skattemål i huvudsak av en beloppsprocess. Detta innebar att ramen för skatteförfarandet utgjordes av de inom besvärstiden beloppsmässigt bestämda yrkandena. Inom dessa yrkanden hade klaganden fria möjligheter till att ändra sin talan utan några begränsningar. 4 Under 1980-talet började idéer om att lämna beloppsprocessen växa fram för istället övergå till en sakprocess. I skatteförenklingskommitténs betänkande föreslogs ett utvidgat omprövningsförfarande vilket skulle medföra processekonomiska vinster. 5 Detta ansågs endast kunna göras genom en övergång till en sakprocess, vilket också skulle innebära ett mer rationellt domstolsarbete och bidra till att större respekt för instansordningsprincipen skulle visas. 6 I propositionen betonades detsamma och en sakprocess ansågs innebära en större säkerhet för parterna beträffande processföremålet och dess yttre ram. Hur saken skulle avgränsas gavs det dock inget konkret svar på utan det skulle utvecklas i praxis och civilprocessen skulle verka som förebild. 7 Införandet av en sakprocess genomfördes i TL, vilket senare kom att ersättas av nu gällande SFL. I den nuvarande skatterättsliga regleringen saknas legaldefinition för hur saken ska definieras och dess avgränsning, vilket har resulterat i omfattande diskussioner i doktrin där olika synpunkter framträder. Generellt kan sägas att avgränsningen av saken, i en sakprocess, tar utgångspunkt i det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter som åberopas till stöd för dessa. 8 Saken kan vara en inkomst- eller avdragspost i skattebeslutet som det tvistas om, men 3 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.1/341311.html, 16 april 2016. 4 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, 101-104. 5 SOU 1985:42 s. 174. 6 Ibid. 244. 7 Prop. 1989/90:74 s. 368. 8 Ibid. 370. 5
saken kan också vara så vid att den exempelvis täcker alla intäkter och kostnader för ett helt beskattningsår. 9 2.2 Ändring av talan och rättskraft 2.2.1 Allmänt I skatteförfarandet är det av stor betydelse att kunna identifiera saken i den aktuella tvisten. Definition och avgränsning av saken har nämligen en avgörande roll vid bedömningen av ändring av talan, vilket inte fritt får göras till att avse en ny sak. Ett nära samband med regeln om ändring av talan har frågan om rättskraft, som tar avstamp i identifieringen av saken som varit föremål för domstolsprövning. 2.2.2 Ändring av talan I en rättsprocess kan, som huvudregeln i 67 kap. 31 SFL stadgar, en talan inte fritt ändras till att avse en annan sak än det aktuella processföremålet, exempelvis ett visst avdragsyrkande. I 32 och 33 samma kapitel, ges dock möjlighet för en part att ändra sin talan. I första hand tar reglerna sikte på ändring av yrkandet, där det bland annat stadgas att klaganden får föra in en fråga om skattetillägg som har föranletts av den beskattningsfråga, vilken är föremål för prövning, om domstolen inte finner det olägligt. Det kan också utläsas att en ändring av talan inte är ett nytt åberopande av en omständighet som grund för den aktuella talan, såvida frågan inte ändras genom de nya omständigheterna samt att vid åberopande i högsta instans att särskilda skäl föreligger enligt 37 FPL. Vidare anses inte heller en inskränkning av talan vara något som ändrar frågan i målet. Innebörden av begreppet frågan definieras inte i SFL men i förarbeten anges det ha samma innebörd som saken 10 vilket normalt används i allmän civilprocess och förvaltningsprocess. 11 9 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.1/341311.html, 24 april 2016. 10 Prop. 1989/90:74 s. 371. 11 von Essen, Processramen i förvaltningsmål- ändring av talan och anslutande frågor, 245. 6
2.2.3 Rättskraft Innebörden av rättskraft tar sikte på den bindande verkan en lagakraftvunnen dom har på en senare prövning. 12 Den tidigare domen utgör ett processhinder för att en ny domstolsprövning ska kunna ske i samma fråga, vilket också kallas negativ rättskraft eller res judicata. Den aktuella rättskraften hindrar dock inte att särskilda rättsmedel företas, exempelvis resning. 13 För skatteförfarandet regleras den negativa rättskraften i 66 kap. 3 SFL som stadgar: avgjorda frågor får inte omprövas. Således prekluderas omständigheter som hade kunnat åberopas vid det första avgörandet. 14 I förarbeten till lagstiftningen stadgas att RB:s bestämmelser och främst 17 kap. 11 varit en förebild vid dess utformning. 15 Vad som utgör saken i den tidigare domstolsprövningen avgör frågan för vad som omfattas av dess rättskraft samt vilka omständigheter som hindras av res judicata i den senare domstolsprövningen. Bedömningen som ska företas för avgränsning av saken, är den samma som för frågan om ändring av talan. 16 Noteras bör dock att vissa undantag gäller för res judicata. Den första avser nya tillkommande omständigheter som inte kunnat åberopas i tidigare domstolsprövningar, så kallat facta superveniens. 17 Det andra undantaget finns stadgat i 66 kap. 3 2 och 3 styckena, vilket tillåter omprövning av fråga vid ny eller ändrad praxis från HFD. I skatteförfarandet är bestämmelserna om ändring av talan i samstämmighet och i direkt betydelse för omfattning av den negativa rättskraften. 18 De yrkanden eller åberopanden av omständigheter som utgör en otillåten ändring av talan, eftersom det innebär en ny sak, omfattas inte av den aktuella tvistens rättskraft. Utrymmet inom ramen för tillåtna ändringar av talan, omfattas däremot av negativ rättskraft och hindrar ny prövning av samma sak. 19 12 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, 45. 13 Ibid. 59. 14 Lodin m.fl., Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt del 2, 790. 15 Prop. 1989/90:74 s. 374. 16 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, 168. 17 Prop. 1989/90:74 s. 375f. 18 Ibid. 374. 19 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, 106. 7
3 Civilprocessens påverkan av saken 3.1 Allmänt Hur saken ska definieras och avgränsas saknas det klara svar på i skattelagstiftningen. I förarbeten till TL definieras inte saken mer än stadgandet om att processföremålet utgörs av en enskild sakfråga. 20 Av de delar inom skatteförfarandet som redan bestod av en sakprocess, fanns inte heller vägledande praxis att luta sig emot. Departementschefen stadgade att en rimlig väg vore en anslutning till vad som gällde för den allmänna processen, den dispositiva tvistemålsprocessen, istället för att kommentera hur sakbegreppet skulle definieras. 21 Någon förklaring till varför den dispositiva tvistemålsprocessen skulle tjäna som förebild angavs inte. Med tanke på partsställningen i skattemål, den enskilda mot staten, skulle det kunna hävdas vara mer naturligt att istället vila mot straffprocessen. Alhager finner det dock motiverat att ha den dispositiva tvistemålsprocessen som förebild, med tanke på att skatterättsliga effekter oftast aktualiseras av civilrättsliga dispositioner. 22 RB:s regler ansågs således kunna tjäna som förebild vid utformningen av saken i skatteprocessen. Någon djupgående förklaring till hur saken ska avgränsas ges emellertid inte i de aktuella bestämmelserna 13 kap. 3 och 17 kap. 11 RB. 23 Två framstående skolor har dock utvecklats i doktrin för att avgöra hur en definition och identifiering av saken ska utföras. Olivecrona var förespråkare för den ena inriktningen och Ekelöf för den andra. 24 3.2 Karl Olivecrona Enlig Olivecronas teori utgör saken i processen, det händelseförlopp som käranden anser föreligga i förening med yrkandet. 25 En ändring av talan föreligger först efter att en väsentlig ändring av saksammanhanget har skett eller vid en ändring av yrkandet, menade Olivecrona. 26 20 Prop. 1989/90:74 s. 370. 21 Ibid. 370. 22 Alhager, Rättskraft i skatteprocess, 105. 23 Gäverth, Avgränsning av saken i skatteprocessen- en praxisgenomgång, 572. 24 Bergström, Rättskraftsfrågor i skatteprocessen- ännu en gång, 486. 25 Olivecrona, Rätt och dom, 261f & 281. 26 Ibid. 312. 8
Utifrån denna teori ändras således inte saken av att ny fakta, inom samma saksammanhang, åberopas eller uppgifter ändras på ett sätt som saknar rättslig betydelse. 27 För att kunna avgränsa och definiera saken i en process, måste en jämförelse göras mellan de två händelseförloppen som åberopas. Vad gäller dessa är det endast beskrivningarna av händelseförloppen som ska jämföras, eftersom det objektivt sett endast kan vara ett. 28 Om det efter en bedömning kan anses att beskrivningen av händelseförlopp två, avviker från händelseförlopp ett, är det inte tal om samma sak. 29 Olivecrona ansåg vidare att viss flexibilitet måste iakttas vid utförandet av bedömningen och vissa justeringar till beskrivet händelseförlopp ska accepteras. Detta kan vara fallet när händelseförloppet endast delvis är fastställt och behöver alternativa rekonstruktioner samt när händelseförloppen kan sägas vara tillräckligt likartade. 30 3.3 Per- Olof Ekelöf Utifrån Ekelöfs teori knyts saken till rättsföljden istället för det av Olivecrona förespråkade händelseförloppet. Så länge rättsföljden av ett bifall inte förändras, menade Ekelöf att man i princip kan ändra grunden för sin talan. 31 Från denna utgångspunkt för avgränsning av saken, blir inte bedömningen av vad som utgör grunden i talan, lika betydelsefull som vid Olivecronas synsätt. 32 Rättsföljden ska således användas som kriterium för fastställandet av sakens identitet. Om käranden emellertid gör gällande en annan rättsföljd än den yrkade i sin stämningsansökan, förändras därmed identiteten av saken. Åberopas å andra sidan ny grund för samma rättsföljd, behålls identiteten och ingen ändring av saken sker. 33 Detta bedömningssätt gäller inte enbart för ändring av talan utan även för rättskraften. Om rättsföljden för två processer är samma men med olika händelseförlopp, ska dessa bedömas som samma sak och talan i den andra processens ska avvisas. 27 Gäverth, Avgränsning av saken i skatteprocessen- en praxisgenomgång, 573. 28 Ibid. 573. 29 Olivecrona, Rätt och dom, 281. 30 Ibid. 320. 31 Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, 529ff. 32 Gäverth, Avgränsning av saken i skatteprocessen- en praxisgenomgång, 574. 33 Ekelöf, Yrkandet, talan och saken, 538. 9
4 Avgränsningen av saken i praxis 4.1 Allmänt Tillsammans med doktrin var praxis, som tidigare nämnts, tänkt att ha betydelse för identifiering och avgränsning av saken i skatteförfarandet. Så har också varit fallet och i denna del ges en inblick i några betydelsefulla rättsfall, vilka avslutningsvis också kommenteras. 4.2 RÅ 2000 ref. 54 Huvudfrågan i målet var huruvida ränteinkomster och kapitalvinster som skattskyldig förvärvat, skulle beskattas enligt de så kallat 3:12 reglerna, dagens fåmansföretagsregler i 57 kap. IL. Först i regeringsrätten åberopade Riksskatteverket som alternativ grund att skatteflyktslagen skulle tillämpas i målet. Genom detta åberopande uppstod den processuella frågan om detta innebar en otillåten ändring av talan enligt 6 kap. 18 TL, nuvarande 67 kap. 31 SFL. Efter en genomgång av praxis noterades av regeringsrätten att betoning hade lagts vid överensstämmelse vad gäller händelseförlopp, utgifter och inkomster, för avgörandet av sakens identitet. I det aktuella målet ansågs Riksskatteverkets åberopande inte utgöra en otillåten ändring av talan; det förelåg identitet i fråga om den inkomst vilken ansågs beskattningsbar, som inkomst av tjänst, och det åberopade händelseförloppet till stöd härför. Det var således tal om samma sak. 4.3 RÅ 2003 ref. 15 I detta mål medgav Skatteverket inget avdrag för ett fåmansföretags förlust efter en tavlas avyttring. Inledningsvis hade Skatteverket som grund att tavlan inköpts för företagsledarens privata bruk och inte för företags verksamhet. Någon framgång i länsrätten nådde inte Skatteverket, varför det i nästa instans åberopades som grund att förlusten inte var verklig. Kammarrätten kom till slutsatsen att bytet av grund utgjorde en otillåten ändring av talan. Regeringsrätten visade det sig dock ha en annan syn; den tvistiga saken avsåg de skattemässiga konsekvenserna, i avdragshänseende, för företaget och dess mellanhavanden med företagsledaren vad gällde det aktuella konstverket. Således utgjorde den nya grunden ingen ny sak varför det ansågs vara en tillåten ändring av talan. 10
4.4 RÅ 2005 ref. 77 I målet behandlades ett aktiebolags rätt till avdrag för ett helägt kommanditbolags uppkomna underskott. Skatteverket avslog rätten till avdrag och anförde som grund för sitt beslut, att aktiebolaget inte gjort de åtaganden som krävdes för avdraget enligt dåvarande lag om statlig inkomstskatt. Länsrätten biföll aktiebolagets överklagan och tvisten fördes upp till kammarrätten där Skatteverket anförde en ny grund för att avdraget inte skulle medges. Den nya grunden utgjordes av att kommanditbolaget inte borde anses vara ägare till objektet som gav upphov till underskottet. Regeringsrätten godtog inte Skatteverkets nya grund utan ansåg att den utgjorde en otillåten ändring av talan. Sakfrågan ansågs ha ändrats; den först i kammarrätten åberopade grunden hänförde sig inte till aktiebolagets dispositioner utan till transaktioner som kommanditbolaget företagit. 4.5 Kommentar och doktrinuttalanden De ovan presenterade rättsfallen rör bedömningen av saken i mål av talans ändring i skatteförfarandet, vilket Alhager och Bergström anser är likt den bedömningen som ska göras för rättskraftens omfattning. 34 Av rättsfallsredogörelsen kan slutsatserna dras att HFD för avgränsning av saken finner det centralt, att använda händelseförloppet och inkomst- eller utgiftsposter som kriterier. I RÅ 2003 ref. 15 ansågs grunden privat bruk och verklig förlust, utgöra samma sak eftersom de båda grunderna var hänförliga till de skattemässiga konsekvenserna av en viss avdragspost. Det framgår också av målen att endast ny rättslig argumentation inte ändrar saken i skatteförfarandet, vilket Nordqvist instämmer i. 35 Alhager definierar HFD:s tillvägagångsätt som att de fäster stor vikt vid en identitetsbedömning av händelseförlopp, inkomster och utgifter, vilket var särskilt tydligt i RÅ 2000 ref 54. 36 I målet bröts inte identiteten av det nya åberopandet, utan ansågs utgöra en del av samma sak. I målet RÅ 2005 ref. 77 blev utgången en annan än för de andra två målen. Den nya grunden för att aktiebolaget inte skulle medges avdrag, de transaktioner kommanditbolaget företagit, ansågs 34 Alhager, Saken för rättskraft, ändring av talan & kvittning, 22. och Bergström, Rättskraftfrågor i den nya skatteprocessen, 205. 35 Nordquist, Sakprocessens omfattning är inte acceptabel- en ändring erfordras, 15. 36 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, 119. 11
gå utöver saken i målet- avvikelsen från identiteten kan sägas blev för stor. Almgren och Leidhammar har med stöd i bland annat detta rättsfall ställt upp kriteriet samma beskattningsår eller redovisningsperiod, utöver kriterierna samma händelseförlopp och inkomster och utgifter, för att avgränsa saken. 37 Att saken också knyts till det beskattningsår som omfattas av skattebeslutet, brukar även nämnas som beskattningsårets respektive redovisningsperiodens slutenhet, vilket är ett kriterium Skatteverket också tycks dela. 38 Sammantaget kan det alltså hävdas utifrån praxis att saken i skatteförfarandet inte förändras av en ny omständighet, så länge det är tal om samma händelseförlopp och inkomst- eller utgiftspost under samma beskattningsår. I doktrin har det diskuterats huruvida HFD:s avgränsning av saken sker utifrån Olivecronas eller Ekelöfs teori. Någon uttrycklig ledning utifrån teorierna kan inte utläsas av den praxis som finns. Gäverths ståndpunkt är dock att HFD kan anses instämma i Olivecronas modell för avgränsning och identifiering av saken. Detta med tanke på den betoning som görs av händelseförloppet eller saksammanhanget. 39 Alhager är av en annan uppfattning och anser att HFD inte anslutit sig till någon av teorierna. Istället hävdar hon att en kombination av teorierna används, där inkomst- eller utgiftsposterna är hänförliga till rättsföljds- eller yrkandesidan. 40 Något uttryckligt ställningstagande till vilken sida HFD valt, har inte Almgren och Leidhammar gett. Dock anser de likt ovan nämnt att utgångspunkten för bedömningen bör vara att grunderna ska tillhöra samma händelseförlopp för frågan om samma sak. I avsaknad av resonemang likt Alhagers, kan de därmed anses förespråka en linje likt Gäverths. 41 37 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, 168. 38 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.1/341311.html, 5 maj 2016. 39 Gäverth, Avgränsning av saken i skatteprocessen- en praxisgenomgång, 597. 40 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, 187 & 202. 41 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, 168. 12
5 Avslutande slutsatser och analys 5.1 Gällande rätt I skatteförfarandet utgör sakbegreppet den fråga som är aktuell för prövning i ett omprövningseller överklagandeärende. Övergången till en sakprocess syftade till att göra skatteförfarandet mer processekonomisk och för den enskilde mer rättssäkert, genom att tydliggöra dess yttre ram. Möjligheten till att helt fritt byta grund i sin talan hindrades därmed. I skatteförfarandet blir diskussionen om saken särskilt påtaglig vid frågan om den nya argumentationen innebär att processfrågan förändras och om den nya talan redan blivit rättsligt avgjord. Med tanke på den centrala betydelse avgränsningen av saken har på skatteförfarandet och de bakomliggande syftena, framstår det som något märkligt att någon legaldefinition saknas i lagstiftningen och att förarbetena är kortfattade till frågan; RB skulle vara en förebild och utvecklingen i praxis vägledande. Praxis kan anses ha blivit tydlig avseende de kriterier som gäller för avgränsningen av saken och jag drar samma slutsats som Alhager; avseende saken ska det föreligga identitet mellan händelseförloppen respektive inkomst- och kostnadsposter, samt att taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet gäller. Civilprocessen skulle vara en förebild där två framstående skolor utvecklats: Olivecronas och Ekelöfs teorier. Även om HFD inte uttryckligen hänvisat till dessa i avgöranden, tycks avgränsningskriterierna ha vissa likheter till dessa. Likt ovan nämnts är detta något som diskuterats i doktrin och jag instämmer i vad som tycks vara den gängse meningen: likheterna till Olivecronas teori förefaller vara störst. 5.2 Kritiska synpunkter av gällande rätt Anledningen till att avgränsningen av saken är omdiskuterat beror på de flertalet grundläggande aspekter som är inblandade i bedömningen. Samtidigt som det finns ett behov av att fastställa materiell rättvisa i varje fall och beslut om skatt ska stämma med vad som förekommit i verkligheten, måste också en part i målet kunna förutse vad talan kommer avse. Processekonomi, den skattskyldiges rätt att få sin sak prövad på samma grund i flera instanser och betydelsen av 13
negativ rättskraft, har också betydelse för bedömning av saken. Det svårhanterliga är just att göra denna avvägning, eftersom prioritering av en aspekt görs på bekostnad av en annan. Avseende var betoning ska läggas vid sakens avgränsning, kan det inte anses råda någon tvivel om utan HFD har varit tydlig med att bedömning ska ske utifrån händelseförloppet. Denna utgångspunkt tror jag skulle kunna tydliggöras genom införande i lag, samtidigt som jag inser svårigheten i att möjliggöra tillämpning av bestämmelsen med tanke på skatteförfarandets komplexitet och olika skatteslag. Av ovan nämnda konstaterande om gällande rätt, är det inte självklart att det valda kriteriet händelseförloppet och dess omfång, är det mest optimala. Utifrån RÅ 2003 ref. 15 kan HFD anses tillåta en vid avgränsning för vad som utgör saken. I målet inledde den skattskyldige processen i tron om att tvisten skulle röra huruvida en kostnad var avdragsgill för att sedan behöva försvara om en kostnad uppstått eller ej. Denna möjlighet för Skatteverket att byta till ny grund, när den inledande grunden inte vunnit gehör i första instans, innebär brister i förutsebarheten och därmed rättssäkerheten för den skattskyldige. Detta förhållningssätt till avgränsning av saken kan också anses innebära bekymmer gentemot den instansordning som gäller i domstolsväsendet; samma grund blir inte prövad i alla instanser, vilket av den skattskyldige kan uppfattas vanskligt. En allt för vid avgränsning av saken har också den betydelsen att rättskraften omfattar ett stort område av den föregående tvisten, vilket kan medföra att omständigheter som varken Skatteverket eller skattskyldig åberopat, prekluderas. Att istället tillämpa en snäv bedömning av händelseförloppet som Nordqvist förespråkar: låsa Skatteverket till en grund i processen, har jag samtidigt svårt för att finna önskvärt. För den skattskyldige kan detta dock tyckas bli mer förutsägbart och rättssäkert, samtidigt som möjligheten att nå materiell rättvisa försvåras; nya omständigheter som kan avslöjas under processen utestängs. En del författare, bland annat Bergström, menar istället att utgångspunkten för gällande rätt i skatteförfarandet, borde vara Ekelöfs förespråkade rättsföljd. Jag förstår detta resonemang med tanke på de processekonomiska fördelar detta medför; parterna blir med detta tillvägagångsätt tvingade att vara mer noggranna i sin talan och åberopa alla omständigheter som är hänförbara till den aktuella rättsföljden. Detta är en självklar konsekvens eftersom samtliga omständigheter prekluderas genom domen. Problematiken som uppstår, sett från den skattskyldiges perspektiv, är 14
den bristande förutsebarhet detta har som följd genom tillåtandet av långtgående ändringar av talan. Avslutningsvis kan konstateras att jag instämmer i hur HFD bedömer saken i skatteförfarandet, beträffande händelseförloppet som avgörande kriterium för frågan. Jag anser att detta är den mest rättssäkra utgångspunkten för avgränsning av saken, även om en omfattande rättskraft också kan anses verka i den riktningen. Vad gäller övergången till en sakprocess var ett av ändamålen just att göra förfarandet mer rättssäkert. I en jämförelse med den tidigare beloppsprocessen, menar jag att syftet kan anses vara uppnått men att det fortfarande finns en del klargöranden att arbeta med. Det kan nämligen anses oklart i vilken utsträckning det är tillåtet att ändra händelseförloppet utan att saken ändras till en annan. Enligt min mening ska en flexibilitet råda i bedömningen men denna får inte bli för långtgående; jag anser att HFD satte en rimlig gräns för detta i RÅ 2005 ref. 77. Nuvarande, till viss del, oklara rättsläge leder även till att den skattskyldige inte med säkerhet kan beräkna omfattningen av domens rättskraft och med trygghet vila mot den. Förtydligande av rättsläget är nödvändigt och jag menar likt förarbetena, att detta i första hand åvilar HFD men att det på sikt är något lagstiftaren bör ta itu med. 15
Käll- och litteraturförteckning Källor Lagstiftning Skatteförfarandelagen (2011:1244) Inkomstskattelagen (1999:1229) Taxeringslagen (1990:324) Förvaltningsprocesslagen (1971:291) Rättegångsbalken (1942:740) Förarbeten SOU 1985:42 Förenklad taxering- Principförslag om taxering, omprövning, process m.m. Prop. 1989/90:74 Ny taxeringslag m.m. Elektroniska källor Skatteverket. Rättslig vägledning. Saken i skatteförfarandet. https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2016.1/341311.html. Hämtad 16 april 2016. Litteratur Alhager, Eleonor. Rättskraft i skatteprocessen. Stockholm: 2003. Alhager, Eleonor. Saken för rättskraft, ändring av talan och kvittning vid skattetillägg. Svensk Skattetidning, 2003, s. 16. Almgren, Karin, Leidhammar, Börje. Skatteprocessen. Upplaga 2. Stockholm: 2012. Bergström, Sture. Rättskraftfrågor i den nya skatteprocessen. Skattenytt, 1991, s. 201. Bergström, Sture. Rättskraftfrågor i skatteprocessen- ännu en gång. Skattenytt, 1992, s. 485. Ekelöf, Per- Olof. Yrkandet, talan och saken. Svensk Juristtidning, 1950, s. 521. 16
Gäverth, Leif. Avgränsning av saken i skatteprocessen- en praxisgenomgång. Skattenytt, 2001, s. 568. Lodin, Sven-Olof, Lindecrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon- Almendal, Teresa. Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt. D.2. Upplaga 15. Lund: 2015. Nordquist, Peter. Sakprocessens omfattning är inte acceptabel- en ändring erfordras. Skattenytt, 2007, s.13. Olivecrona, Karl. Rätt och dom. Upplaga 2. Stockholm: 1960. Sandgren, Claes. Rättsvetenskap för uppsatsförfattare- ämne, material, metod och argumentation. Upplaga 3. Stockholm: 2015. von Essen, Ulrik. Processramen i förvaltningsmål- ändring av talan och anslutande frågor. Stockholm: 2016. Rättsfallsförteckning RÅ 2000 ref. 54 RÅ 2004 ref. 15 RÅ 2005 ref. 77 17