Avdragsrätt för klimatkompensation

Juridiska institutionen Vårterminen 2018 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Avdragsrätt för klimatkompensation Från ett skatterättsligt och civilrättsligt perspektiv Deductibility of Climate Compensation From a tax law and private law perspective Författare: Erica Wesström Handledare: Docent Jan Bjuvberg

2

Förord Jag vill rikta ett stort tack till min handledare Jan Bjuvberg, docent vid Uppsala Universitet, för det stora stöd du har gett i form av feedback och diskussioner. Jag vill även tacka advokat Ebba Perman Borg för din support under skrivandet. Alla ni som har peppat mig förtjänar också ett stort tack! Uppsala, 1 juni 2018 Erica Wesström 3

Innehållsförteckning FÖRORD... 3 FÖRKORTNINGSLISTA... 6 1 INLEDNING... 7 1.1 BAKGRUND OCH PROBLEMFORMULERING... 7 1.2 SYFTE... 8 1.3 AVGRÄNSNINGAR... 8 1.4 METOD OCH MATERIAL... 9 1.5 DISPOSITION... 10 2 KLIMATKOMPENSATION... 11 2.1 INLEDNING... 11 2.2 BAKGRUND TILL KLIMATFRÅGAN... 12 2.3 VARFÖR VILL FÖRETAG KLIMATKOMPENSERA?... 13 2.4 VAD ÄR KLIMATKOMPENSATION?... 15 3 ALLMÄNT OM AVDRAGSRÄTT FÖR KOSTNADER... 17 3.1 SAMBAND MELLAN KLIMATKOMPENSATION OCH SPONSRING... 17 3.2 UTGÅNGSPUNKTER FÖR DEN ALLMÄNNA AVDRAGSRÄTTEN FÖR KOSTNADER... 17 3.3 UNDANTAG FRÅN AVDRAGSRÄTT... 19 3.4 SAMMANFATTNING... 20 4 AVDRAGSRÄTT FÖR KLIMATKOMPENSATION... 20 4.1 INLEDNING... 20 4.2 AVDRAGSRÄTT FÖR SPONSRING I RÄTTSPRAXIS... 21 4.2.1 RÅ 1976 ref. 127 I (PLM-målet) och II (KF-målet)... 21 4.2.1.1 Omständigheter i målen... 21 4.2.1.2 Sammanfattande slutsatser... 22 4.2.2 RÅ 2000 ref. 31 I (Opera-målet) och II (Falcon-målet)... 25 4.2.2.1 Opera-målet... 25 4.2.2.2 Falcon-målet... 26 4.2.2.3 Sammanfattande slutsatser... 26 4.2.3 Sammanfattande slutsatser... 31 4.3 SKVS STÄLLNINGSTAGANDE - RIKTLINJER AVDRAGSRÄTT FÖR SPONSRING... 32 4.3.1 Rättskällevärde av ställningstaganden från SKV... 32 4.3.2 Bakgrund till ställningstagandet... 34 4.3.3 Innehåll i ställningstagandet... 35 4.3.4 Sammanfattande slutsatser... 35 4.4 AVDRAGSRÄTT FÖR KLIMATKOMPENSATION I RÄTTSPRAXIS... 36 4.4.1 Inledning... 36 4.4.2 HFD 2014 ref. 62 (Saltå Kvarn-målet)... 37 4.4.2.1 Omständigheter i målet... 37 4.4.2.2 Sammanfattande slutsatser... 38 4.4.3 Kammarrättsdomar... 40 4.4.3.1 Inledning... 40 4.4.3.2 Kammarrätten i Stockholms mål nr 3411 16 (Arla-målet)... 41 4.4.3.3 Kammarrätten i Sundsvalls mål nr 1867-1868-16 (MAX-målet)... 42 4.4.3.4 Sammanfattande slutsatser... 43 4.5 ANALYS AV RÄTTSLÄGET FÖR AVDRAGSRÄTT FÖR KLIMATKOMPENSATION... 45 4.5.1 Inledning... 45 4.5.2 Bedömningsmodell... 45 4.5.3 Gåvobedömning... 46 4

4.5.3.1 Förmögenhetsöverföring... 46 4.5.3.2 Frivillighet och gåvoavsikt... 50 4.5.4 Sammanfattning... 51 5 DEN CIVILRÄTTSLIGA OCH FÖRETAGSEKONOMISKA BEGREPPSBILDNINGEN... 52 5.1 SAMBANDET CIVILRÄTT OCH SKATTERÄTT... 52 5.2 DEN CIVILRÄTTSLIGA DEFINITIONEN AV GÅVA... 53 5.2.1 Inledning... 53 5.2.2 Gåvobegreppet i civilrätten... 54 5.2.2.1 Allmänt om det civilrättsliga gåvobegreppet... 54 5.2.2.2 Förmögenhetsöverföring... 54 5.2.2.3 Frivillighet... 56 5.2.2.4 Gåvoavsikt... 57 5.2.3 HDs behandling av gåvobegreppet i stämpelskattemål... 59 5.2.3.1 Allmänt... 59 5.2.3.2 HDs bedömning av gåvobegreppet... 59 5.3 BOLAGSRÄTTSLIGA REGLER OM GÅVA... 60 5.3.1 Inledning... 60 5.3.2 Vinstsyftet ABL 3:3... 61 5.3.3 Värdeöverföringar enligt ABL 17 kap.... 61 5.4 DEN FÖRETAGSEKONOMISKA DEFINITIONEN AV SPONSRING... 67 5.5 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER... 68 6 FINNS DET SKÄL FÖR EN ANNAN BEDÖMNING I MÅL OM AVDRAGSRÄTT FÖR KLIMATKOMPENSATION?... 70 6.1 INLEDNING... 70 6.2 BÖR KLIMATKOMPENSATION BEDÖMAS ENLIGT SAMMA GRUNDER SOM SPONSRING?. 70 6.3 BEDÖMNINGSMODELLEN FÖR AVDRAGSRÄTT FÖR KLIMATKOMPENSATION... 72 6.4 GÅVOBEDÖMNINGEN... 73 6.4.1 Förmögenhetsöverföring... 73 6.4.2 Frivillighet... 74 6.4.3 Gåvoavsikt... 75 6.5 KRÄVS EN LAGÄNDRING FÖR ATT KLIMATKOMPENSATION SKA MEDGES AVDRAG?... 76 7 DE LEGE FERENDA... 77 8 AVSLUTANDE KOMMENTAR... 79 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING... 81 5

Förkortningslista ABL Aktiebolagslagen (2005:551) CSR EU FR HD HFD Corporate Social Responsibility Europeiska Unionen Förvaltningsrätten Högsta domstolen Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KR Prop. PT Rskr. SKV Skr. SOU SRN Kammarrätten Proposition Prövningstillstånd Riksdagens skrivelse Skatteverket Regeringens skrivelse Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden 6

1 Inledning 1.1 Bakgrund och problemformulering Klimatet - vår tids ödesfråga. Idag pågår en intensiv debatt om klimatet och 2017 beslutade riksdagen om nya klimatmål. 1 Dessa mål har sin grund i det avtal som Sverige undertecknade 2015 (Parisavtalet). 2 Ett viktigt mål i Parisavtalet är att hålla den globala uppvärmningen under två grader. 3 Ett sätt att uppnå dessa mål har angetts vara klimatkompensation. 4 Bortsett från att klimatfrågan påverkar beslut hos styrande politiker har klimatdebatten även medfört att enskildas vardagsbeslut påverkas. Exempelvis är det många konsumenter idag som väljer att betala extra för ett mer miljövänligt alternativ när de står i matbutiken. 5 På senare år har dessutom företags samhällsansvar blivit en viktig fråga, s.k. Corporate Social Responsibility (CSR). Det betyder att företag måste kunna anpassa sitt beteende och sin verksamhet utefter vilka krav samhället ställer på dem. Det finns nämligen en föreställningsram om att de stora företagen har ett ansvar mot fler än enbart sina aktieägare. 6 Årets bolagsstämmor visar emellertid på att det även är en viktig fråga för aktieägarna. 7 Med hänsyn till den intensiva klimatdebatten är det inte konstigt att fler och fler företag väljer att klimatkompensera inom ramen för sitt CSR-arbete. 8 Två av företagen som har valt att klimatkompensera för sin produktion är Arla Foods AB (Arla) och Max Hamburgerrestauranger AB (MAX). 9 Eftersom deras produktion står för stora utsläpp blir det extra viktigt att vidta åtgärder för att minska deras inverkan på klimatet. Detta för att undvika negativ publicitet, men även som ett sätt att utmärka sig bland konkurrenterna. Arla och MAX har även begärt skatteavdrag för utgifterna 1 Rskr. 2016/17:320 och prop. 2016/17:146. 2 Prop. 2016/17:146 s. 1 och prop. 2016/17:16 s. 4ff. 3 Prop. 2016/17:16 s. 4ff. 4 Lövin, I, Parisavtalet, Regeringskansliet. 5 Ekoweb, Ekologisk livsmedelsmarknad. Rapport om den ekologiska branschen sammanställd av Ekoweb.nu 25 januari 2018, s. 5. 6 Persson Österman, R & Svernlöv, C, CSR i företagsbeskattning, s. 3. 7 Bönnelyche, N, Rapport från årsstämma i Assa Abloy, Folksamblogg 27/4 2018. 8 Några exempel på företag som klimatkompenserar är Max Hamburgerrestauranger AB, Arla Foods AB, Saltå Kvarn AB och Swedavia, vilket följer av avsnitt 2.4. 9 Se avsnitt 2.4. 7

kopplade till nämnda klimatkompensation, dock har båda nekats avdrag i underinstanserna (förvaltningsrätt och kammarrätt). 10 I skrivande stund har Arla fått prövningstillstånd (PT) hos Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), medan MAX fortfarande inväntar besked. 11 Det är därför av intresse att utreda under vilka förutsättningar företag kan medges avdrag för klimatkompensation. Hur ser ordningen ut idag och finns det skäl för domstolen att ändra sin bedömningsmodell? I MAXs och Arlas fall bedömde kammarrätten (KR) utgifterna som icke-avdragsgilla gåvor och frågan är om något kan motivera ett annat utfall i HFD. 12 Företags handlande baseras i stor utsträckning på en cost/benefitanalys, vilket innebär att det är viktigt att det är möjligt att förutse utfallet av olika handlingsalternativ. 13 Ovan frågeställningar är därför centrala att besvara för att uppfylla syftet med uppsatsen, som följer av nästa avsnitt. 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda under vilka förutsättningar aktiebolags utgifter för klimatkompensation är avdragsgilla enligt svensk rätt. För att uppfylla syftet genomförs en bedömning av vad en motprestation är, särskilt i förhållande till förmögenhetsöverföringsrekvisitet. Vidare kommer den skatterättsliga begreppsbildningen ställas mot den civilrättsliga begreppsbildningen för att utreda om det finns skäl till varför domstolarna bör förändra sitt sätt att bedöma avdragsrätt för klimatkompensation inom ramen för nuvarande lagstiftning. Slutligen förs även en diskussion de lege ferenda. 1.3 Avgränsningar Uppsatsen behandlar enbart aktiebolags inkomstskatterättsliga avdrag för klimatkompensation. Avdragsrätt för handelsbolag, kommanditbolag, enskild firma, övriga bolagsformer och fysiska personer behandlas inte eftersom relevant praxis rör aktiebolag 10 Kammarrätten i Stockholms mål nr 3411-16 och kammarrätten i Sundsvalls mål nr 1867-1868-16. 11 HFDs mål nr 4428-17 och Török, K, Därför klimatkompenserar MAX trots att det inte är avdragsgillt, SvSkT 1/2018, stycke1. 12 Målen behandlas i avsnitt 4.4.3. 13 Persson Österman & Svernlöv (2016), s. 3. 8

och för att det är aktiebolag som har ett krav på vinstsyfte enligt aktiebolagslagen (ABL) 3:3. Vidare kommer varken uttagsbeskattning eller mervärdesskatt att tas upp. Behandlingen av civilrättsliga aspekter har begränsats till att omfatta den begreppsbildning som tillämpas i mål om avdragsrätt för klimatkompensation. Då ett syfte med uppsatsen är att utreda om det finns skäl till varför HFD bör bedöma de civilrättsliga begreppen på ett annat sätt, blir det inte relevant att behandla andra delar av civilrätten än den begreppsbildning som används av HFD i mål om klimatkompensation. Vidare behandlas inte klimatkompensationsåtgärder som går ut på att företag t.ex. använder miljövänligt papper eller drar ner på användandet av plast, eftersom det utgör vanliga driftskostnader som får dras av vid inkomstbeskattningen. 14 Sådan klimatkompensation som sker via EUs utsläppssystem behandlas inte heller. Detta eftersom systemet inte omfattar alla företag och för att utsläppsrätter handlar om att minska utsläpp, inte om att kompensera för de man gör. 15 Därför behandlas inte heller det lagförslag som endast omfattar handel med utsläppsrätter inom EUs utsläppssystem, eftersom det är verkningslöst mot den formen av klimatkompensation som uppsatsen behandlar. 16 1.4 Metod och material För att på bästa sätt utreda förutsättningarna för avdragsrätt för klimatkompensation tillämpas en rättsdogmatisk metod. Det finns flera sätt att beskriva den rättsdogmatiska metoden, men jag har tillämpat metoden med utgångspunkten att den går ut på att tolka och systematisera gällande rätt genom att analysera de olika rättskällorna lagtext, praxis och doktrin. 17 Rättskällorna analyseras utifrån förutsättningen att lagstiftning och prejudikat står högst upp i rättskällehierarkin. 18 Eftersom det inte finns en tydlig lagreglering av avdragsrätt för klimatkompensation har den rättsdogmatiska metoden tillämpats genom att utgå från lagstiftning och där fullständiga svar inte har funnits, har 14 Lagrådsremiss, Avdragsrätt för klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter, 2 juni 2016, s. 6. 15 A.a.s. 7f. 16 Lagrådsremiss, Avdragsrätt för klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter, och Johansson, S, Saltå Kvarn sågar klimatförslag: Huvudet under armen, Svenska Dagbladet 7/4-2016. 17 Kleineman, J, Juridisk metodlära, s. 21. 18 A.a.s. 32. 9

praxis undersökts. Även doktrin på området har beaktats som tolkningsstöd av lagstiftning och praxis. Utöver det har även Skatteverkets (SKVs) ställningstagande beaktats då det får betydelse för den praktiska rättstillämpningen. Rättskällevärdet för SKVs ställningstaganden är dock något omdiskuterat varför stor vikt inte har lagts vid dessa, se vidare avsnitt 4.3.1. Även rapporter och artiklar har använts, speciellt för redogörelsen av bakgrunden till klimatkompensation. De kammarrättsmål som redogörs för används endast som exempel på konkreta situationer och inte som ett hjälpmedel att fastställa gällande rätt. Redogörelsen för den civilrättsliga begreppsbildningen avser inte att vara heltäckande. Eftersom doktrinen på området inte är entydig har avsnittet snarast till syfte att fastställa de gemensamma rekvisiten för de olika begreppen som återfinns i praxis och doktrin för att utgöra en grund för diskussionen om HFD bör ändra sitt sätt att bedöma civilrättsliga begrepp i klimatkompensationsmål. Den rättsdogmatiska metodläran har även tillämpats vid diskussionen de lege ferenda. Detta för att även om metodläran främst är förknippad med systematisering av gällande rätt menar Jareborg att det inte hindrar att ett vidare perspektiv tillämpas vid diskussionen, genom att gå utanför gällande rätt för att finna nya och bättre lösningar. 19 Eftersom den politiska bakgrunden till klimatfrågan får betydelse vid redogörelsen bär resonemanget de lege ferenda även spår av rättspolitiska hänsyn. 20 Jag har även valt att intervjua Jan Bjuvberg, docent vid Uppsala universitet, för att tillföra ytterligare perspektiv till diskussionen de lege ferenda. För att samma benämningar ska användas genomgående i uppsatsen har jag valt att benämna högsta instans i förvaltningsrättsmål HFD även i de äldre fall där den korrekta benämningen är Regeringsrätten. 1.5 Disposition Uppsatsen inleds med en redogörelse för klimatfrågans betydelse för olika intressenter i samhället. Detta för att visa på dels regeringens intresse av att företag klimatkompenserar, 19 Jareborg, N, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 4. 20 Olsen, L, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004 not 11 s 106 och s 118. 10

dels de enskilda företagens intresse av att klimatkompensera. Avsnitt 2 avslutas med en beskrivning av vad klimatkompensation är. I avsnitt 3 ges en kort bakgrund till den rättsliga regleringen som styr avdragsrätt för klimatkompensation för att ge läsaren en grund för den i avsnitt 4 efterföljande skildringen av praxis på området. Inledningsvis undersöks rena sponsringsmål, eftersom de har en central roll för hur mål om klimatkompensation bedöms. I samband med detta följer en redogörelse av SKVs syn i frågan om avdragsrätt för sponsringsutgifter. Det följs av en genomgång av praxis som rör klimatkompensation och då främst HFD 2014 ref. 62 (Saltå Kvarn-målet), men även två kammarrättsmål 21 som fungerar som utgångspunkt för efterföljande analys av hur mål om klimatkompensation bedöms enligt gällande rätt. Avsnitt 5 syftar till att ge läsaren en grundläggande förståelse för hur begreppsbildningen bedöms i civilrätten, för att i avsnitt 6 kulminera i en analys över om den civilrättsliga begreppsbildningen utgör skäl till varför HFD bör och kan ändra sin bedömningsmodell i skatterättsliga mål om avdragsrätt för klimatkompensation, eller om det krävs en lagändring för att utgifter för klimatkompensation ska medges. Uppsatsen avslutas med ett avsnitt de lege ferenda för att ge min och andras syn på hur avdrag för klimatkompensationsutgifter bör regleras i framtiden. 2 Klimatkompensation 2.1 Inledning I det här avsnittet kommer jag att gå igenom bakgrunden till klimatfrågan och varför den debatteras så intensivt. Jag kommer även behandla vad klimatkompensation är och varför vissa företag väljer att klimatkompensera. Detta för att skapa en grund för diskussionen om avdragsrätt för klimatkompensation. 21 Kammarrätten i Stockholms mål nr 3411-16 och kammarrätten i Sundsvalls mål nr 1867-1868-16. 11

2.2 Bakgrund till klimatfrågan År 1992 undertecknades FNs ramkonvention om klimatförändringar (Klimatkonventionen). 22 Klimatkonventionen hade som mål att minska halten av växthusgaser i atmosfären. Inom ramen för Klimatkonventionen har även Kyotoprotokollet och ett tillägg till detta arbetats fram och antagits med rättsligt bindande åtaganden för världens länder att minska utsläppen av växthusgaser. År 2015 enades världens länder om ännu ett rättsligt bindande avtal under Klimatkonventionen (Parisavtalet). 23 Parisavtalet avser stärka genomförandet av Klimatkonventionen. Det viktigaste målet med Parisavtalet är att hålla den globala uppvärmningen under två grader. För att minska utsläppen anges finansiering av klimatprojekt i fattiga länder som ett tillvägagångssätt. 24 Efter klimatmötet COP 23 i Bonn anförde pressekreteraren till Sveriges vice statsminister i ett pressmeddelande [a]tt civilsamhällets aktörer är med och bidrar till att minska utsläppen kommer att vara avgörande för att klara Parisavtalets målsättningar. 25 På ett mer nationellt plan blir klimatfrågan allt viktigare. Med Miljöpartiet som en del av den svenska regeringen de senaste åren har den varit ett hett diskuterat ämne. Under sommaren 2017 beslutade riksdagen om nya klimatmål, en klimatlag och ett klimatpolitiskt råd. 26 Sveriges långsiktiga klimatmål innebär att Sveriges nettoutsläpp av växthusgaser ut i atmosfären ska minskas till noll senast år 2045. 27 Målet innebär att Sveriges utsläpp av växthusgaser år 2045 måste vara 85 procent lägre än år 1990. 28 Ett sätt att minska utsläppen är att bidra till olika klimatprojekt och att klimatkompensera. 29 Det klimatpolitiska rådet ska bidra genom att utvärdera om den samlade politik som regeringen lägger fram är förenlig med klimatmålen, genom att utvärdera om inriktningen 22 Det följande bygger på prop. 2016/17:16 s. 4. 23 Det följande bygger på prop. 2016/17:16 s. 4ff. 24 Lövin, I, Parisavtalet, Regeringskansliet. 25 Maxson, A, Flera positiva beslut vid FN:s klimatmöte COP 23 i Bonn, 18/11-17, Regeringskansliet. 26 Rskr. 2016/17:320 och prop. 2016/17:146. 27 Prop. 2016/17:146 s. 1. 28 A.st. 29 A.prop.s. 32. 12

inom olika politiska områden medverkar eller motverkar möjligheten att uppnå klimatmålen. 30 Eftersom en ofördelaktig behandling av klimatkompensationsutgifter sannolikt inte gynnar utan snarare motverkar utsikten att uppnå de högt uppsatta klimatmålen, borde även skattelagstiftning innefattas i de områden som ska vara förenliga med klimatmålen. Detta eftersom skatter har så pass stor inverkan på beteendet hos företag och personer. 31 Avdragsrätten för klimatkompensationsutgifter är därför en viktig fråga för uppnåendet av de uppsatta klimatmålen samt Sveriges genomförande av de olika klimatkonventioner som har ratificerats. Av Vårändringsbudgeten 2018 framgår även att regeringen ser positivt på klimatkompensation genom att det föreslås en ökning av anslag 1:12 Insatser för internationella klimatinvesteringar. 32 Anslaget ska få användas för statsbidrag till företag som klimatkompenserar. 33 Generellt sett framgår det av Vårändringsbudgeten 2018 att regeringen genomför stora satsningar på klimatområdet. 34 Det finns därmed tydliga incitament till varför det ligger i samhällets och regeringens intresse att företag tar sitt ansvar för klimatet. 2.3 Varför vill företag klimatkompensera? I avsnitt 2.2 gavs en bakgrund till varför det är motiverat för regeringen att arbeta för minskade utsläpp. CSR förklarar de enskilda företagens incitament att klimatkompensera. CSR brukar förklaras som ett ansvar för företag som är frivilligt, miljömässigt och socialt samt går utöver vad lagen kräver. 35 Klimatkompensation är en form av CSR. EUkommissionens definition av CSR är företagens ansvar för den egna verksamhetens konsekvenser för samhället. 36 EU-kommissionen anför även att CSR är ett sätt att integrera miljö, mänskliga rättigheter, antikorruption och socialt ansvar i företagens verksamhet. 37 Svenskt Näringsliv definierar CSR som att: 30 Prop. 2016/17:146 s. 42. 31 Persson Österman & Svernlöv (2016), s. 8. 32 Prop. 2017/18:99 s. 73. 33 A.prop.s. 73. 34 A.prop. s. 73ff. 35 Borglund, T, CSR: En guide till företagsansvar, s. 22. 36 KOM(2011) 681, s. 7f. 37 KOM(2011) 681, s. 7f. 13

Det finns ett ökat tryck på företagen att respektera mänskliga rättigheter, grundläggande arbetsrättsprinciper och grundläggande miljöstandarder oavsett var i världen de verkar. Man talar om att företagen har ett socialt ansvar, Corporate Social Responsibility, CSR. 38 Även om inte alla definitioner som finns av CSR är entydiga verkar kärnan vara att företag tar ett socialt ansvar. Enligt Persson Österman och Svernlöv är det en förutsättning för företags överlevnad att kunna anpassa sig till förändringar i krav och förutsättningar. 39 De anför även att CSR handlar till stor del om en cost/benefit -analys vad tjänar företaget i det enskilda fallet på att följa en högre CSR-standard? 40 Av ovanstående kan utläsas att CSR i de flesta fall handlar om att ta affärsmässiga beslut. En bedömning måste göras i vilka fall det lönar sig att satsa på CSR och på vilket sätt. För att ett företag ska ägna sig åt CSR krävs det att det kan antas skapa ett mervärde för företaget, genom att utgiften överstigs av värdet av den goodwill eller imageförbättring som skapas. 41 Som Persson Österman och Svernlöv framhåller handlar mycket om att företag ska kunna anpassa sig till samhällets förändringar. Idag är intensiteten i klimatdebatten hög, vilket medför medvetna kunder. 42 För företag som verkar i branscher med en stor negativ klimatpåverkan blir det därför viktigt att bemöta frågan. Skogs- och jordbruket står idag för ca 25 procent av alla utsläpp av växthusgaser. 43 För köttproduktionen beror det främst på att skog, som minskar växthuseffekten, måste avverkas för att ge betesmark och odlingsmark för foder. Även utsläppen av metangas som boskapen släpper ut genom sin matsmältning är en stor faktor. Därmed bidrar köttproduktionen till avverkning av skog samt stora utsläpp av metangas, båda med negativ inverkan på vårt klimat. Både Arla och MAX tillhör därmed en företagskategori för vilken det är viktigt att klimatkompensera p.g.a. produktutbudet, då både mjölk- och köttproduktionen har så stor inverkan på klimatet. 38 Atthoff, K & Norén, G, CSR ansvarsfullt ansvarstagande, Svenskt Näringsliv. 39 Persson Österman & Svernlöv (2016), s. 8. 40 A.st. 41 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. igen, SN 2007 s. 104. 42 Se avsnitt 2.2 43 Det följande bygger på WWFs arbete Klimat, Mänsklig påverkan, WWF, 8/3-2017. 14

Ytterligare en faktor till företagens vilja att ta ansvar för klimatet visas på årets bolagsstämmor på vilka en av årets frågor rör just klimatet och hur företag tar sitt ansvar. 44 Det visar på att det även ligger i aktieägarnas intresse att företaget tar sitt ansvar för klimatet. Sammanfattningsvis visar redogörelsen ovan på ett fortsatt ökat intresse från företagen att klimatkompensera och intresset för frågan om avdragsrätt för klimatkompensation kommer sannolikt bara att öka av den anledningen. 2.4 Vad är klimatkompensation? Den klimatkompensation som behandlas i den här uppsatsen omfattar inte direkta åtgärder som företag tar för att minska utsläppen av växthusgaser, t.ex. genom övergång till annan teknik. Sådana utgifter är vanliga driftkostnader i en verksamhet och avdragsgilla. 45 Den typ av klimatkompensation som behandlas rör istället kompensation som företag genomför i efterhand för sin verksamhets negativa inverkan på klimatet. Klimatkompensation innebär då att ett företag finansierar en åtgärd utanför den egna organisationen. 46 Åtgärden ska leda till en reduktion av utsläpp motsvarande de utsläpp som ska kompenseras. 47 Det kan vara åtgärder som t.ex. investeringar i förnybar energi, plantering av träd vilka ökar upptaget av växthusgaser, men även bidrag till att andra företag minskar sin klimatpåverkan. 48 Det sistnämnda kan göras genom att ta bort utsläppsrätter som ger rätt till utsläpp av växthusgaser. 49 För att nämna några mer konkreta exempel ägnar sig både MAX och Arla åt klimatkompensation genom trädplantering. 50 MAX beräknar hur stora utsläpp tillverkningen av deras produkter motsvarar och finansierar sedan en åtgärd som reducerar utsläpp i motsvarande mån. 51 Det genomförs genom att MAX köper certifikat från projekt som planterar träd i Uganda. Projekten blir då förpliktade att plantera så många träd att de kan binda upp all koldioxid som ska kompenseras för. 44 Bönnelyche, Folksamblogg, 2018-04-27. 45 Lagrådsremiss, Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter, s. 6. 46 A.st. 47 Tricorona Climate Partner, Om klimatkompensation. 48 Lagrådsremiss, Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter, s. 6. 49 A.st. 50 Kammarrätten i Stockholms mål nr 3411-16 och kammarrätten i Sundsvalls mål nr 1867-1868-16. 51 Det följande bygger på MAX, Klimat och miljö. 15

Arla klimatkompenserar för sin produkt Yoggi yalla! samt för Arla Eko. 52 Klimatkompensationen utförs genom att utsläppen för koldioxid, metan och lustgas summeras för att sedan ligga till grund för hur stor klimatpåverkan produkterna har. För Yoggi yalla! kompenseras för produktens totala klimatpåverkan, medan kompensationen för Arla Eko gäller transporten. Den beräknade klimatpåverkan ligger sedan till grund för hur många träd som planteras för att motsvarande mängd koldioxid ska bindas in. Trädplanteringen sker genom projekt i Uganda, vilka certifieras av Plan Vivo. Även om trädplanteringen sker i Uganda får den en positiv verkan på klimatet globalt sett, och därmed även i Sverige. Det finns därmed stora likheter mellan MAXs och Arlas sätt att klimatkompensera. Swedavia som äger många av Sveriges flygplatser är ytterligare ett exempel på ett företag som klimatkompenserar. 53 Förutom att genomföra åtgärder i den egna verksamheten erbjuder de sina resenärer att kompensera för de utsläpp som deras resa orsakar. Först beräknas mängden koldioxid som resan orsakar, vilket sedan ligger till grund för vad det kostar att kompensera för det. Swedavia köper in certifikat från projekt i utvecklingsländer som är godkända av FN och certifierade av miljörörelsens Gold Standard. Projekten ska neutralisera den mängd koldioxid som har släpps ut. Sammanfattningsvis finns det olika sätt att klimatkompensera på, men en gemensam faktor är att det rör sig om företag som har en negativ inverkan på klimatet som väljer att kompensera för det i efterhand genom olika åtgärder. Åtgärderna ska leda till att det sker en reduktion av utsläpp motsvarande den mängd företaget har släppt ut. Utifrån de klimatkonventioner som Sverige har ratificerat, finns incitament till varför staten genomgående borde ha en lagstiftning som gynnar företag att ta ansvar för sin klimatinverkan. För att Sverige ska kunna uppfylla sina klimatmål krävs det vidare att företagen bidrar. För de enskilda företagen utgör klimatkompensationen dessutom en viktig del av affärsstrategin. Av den intensiva klimatdebatten som pågår framgår att klimatet är en viktig fråga för allmänheten, vilket innebär att det är viktigt för företagen att visa att de tar sitt ansvar. I 52 Det följande bygger på Arla, Ekologiskt klimatkompensation. 53 Det följande bygger på Swedavia, Vårt miljöarbete. För mer information om hur klimatkompensation för resenärer går till se https://www.swedavia.se/arlanda/klimatkompensation/. 16

kommande avsnitt kommer jag att gå in på den rättsliga bakgrunden till avdragsrätten för att se vad förutsättningarna för avdragsrätt för klimatkompensation utgörs av idag. 3 Allmänt om avdragsrätt för kostnader 3.1 Samband mellan klimatkompensation och sponsring Innan jag går in på avdragsrätten för kostnader i näringsverksamhet, bör nämnas att klimatkompensation idag bedöms enligt samma bedömningsmodell som finns för sponsring, se Saltå Kvarn-målet. 54 Sponsring definieras inte i inkomstskattelagen (IL) utan den vägledning som finns i skatterätten är följande uttalande från HFD: Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. 55 Definitionen är bred och innehåller inget krav på att det ska utgå en motprestation från mottagaren för att något ska utgöra sponsring skatterättsligt sett. Både den skatterättsliga definitionen av sponsring och likheterna mellan sponsring och klimatkompensation kan ifrågasättas, se avsnitt 6.2. För de närmast följande avsnitten är utgångspunkten dock att klimatkompensationsutgifter bedöms enligt samma modell som sponsringsutgifter. I det här avsnittet kommer jag att börja med att gå igenom förutsättningarna för den allmänna avdragsrätten för kostnader i näringsverksamhet. 3.2 Utgångspunkter för den allmänna avdragsrätten för kostnader Det svenska skattesystemet grundas på principen om nettovinstbeskattning. 56 Av det följer att beskattningen ska utgå från företagens skatteförmåga. 57 Skatteförmågeprincipen innebär att skattebördan ska fördelas i förhållande till skattesubjektens förmåga att bära 54 Persson Österman, R, Ett förhandsbesked om avdrag för klimatkompensation och andra miljöåtgärder såsom driftskostnad en processuell och kritisk närläsning, SvSkT 5/2016 s. 390, Saltå Kvarn-målet behandlas i avsnitt 4.4.2. 55 RÅ 2000 ref. 31 I, s. 5. 56 Rabe, G & Hellenius, R, Det svenska skattesystemet, s. 59. 57 Gunnarsson, Å, Skatteförmåga och skatteneutralitet - juridiska normer eller skattepolitik?, SN 1998 s. 555 och Rabe & Hellenius, s. 45. 17

den. 58 Därför är det viktigt att kunna fastställa, dels vilka ett bolags inkomster är men även vilka kostnader som är avdragsgilla. Det förutsätter att sambandet mellan intäkterna och kostnaderna i ett bolag går att fastställa på ett tillfredsställande sätt. 59 I annat fall blir det omöjligt att ha en felfri nettovinstbeskattning. 60 Avdragsrätten för aktiebolags kostnader regleras i IL 16 kap. men inskränks av bl.a. bestämmelserna i IL 9 kap. Principen om avdragsrätt i IL 16:1 är grundläggande och avsteg görs endast om det finns uttryckliga bestämmelser som anger något annat. 61 Eftersom ingen av specialbestämmelserna i IL 16:2-37 reglerar sponsring, eller klimatkompensation för den delen, ger inte de bestämmelserna något skäl till avsteg från IL 16:1. 62 Av IL 16:1 framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i näringsverksamhet ska dras av som kostnad. Av bestämmelsen framgår även att det endast är kostnader hänförliga till den skattepliktiges verksamhet som är avdragsgilla. Det har att göra med avgränsningen mot levnadskostnader, vilka inte är avdragsgilla enligt IL 9 kap. Avdragsrätten i IL 16:1 gäller vidare endast för utgifter i befintliga förvärvskällor, inte för förvärv av nya förvärvskällor eller utvidgning eller förbättring av dessa. 63 Det har sin grund i källteorin, som innebär att avdrag för bibehållande av förvärvskällan medges, men inte för dess anskaffning. 64 IL 16:1 innefattar även ett krav på kausalitet mellan utgiften och förvärvandet av inkomsten. 65 Sambandet ska visa sig antingen genom att utgiften har haft som syfte att generera inkomst eller att utgiften har givit en faktisk inkomst även om det inte var det ursprungliga syftet. 66 Styrkan på sambandet som krävs varierar dock beroende på vilken typ av utgift det gäller. Exempelvis ställs kravet på samband lägre för utgifter till forskning och utveckling enligt IL 16:9 och för bidrag till Tekniska museet krävs inget 58 Påhlsson, R, Sponsring. Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, s. 13. 59 A.st. 60 A.st. 61 Eriksson, A, Praktisk beskattningsrätt. Lärobok i inkomstbeskattning, s. 44. 62 Påhlsson (2007), s. 22 och Rabe & Hellenius, s. 279. 63 Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C & Simon-Almendal, T, Inkomstskatt en lärooch handbok i skatterätt Del 1, s. 105 och Eriksson, s. 43. 64 Lodin m.fl., s. 105. 65 Lodin m.fl., s. 106 och Eriksson s. 43. 66 Lodin m.f.l., s. 106. 18

samband överhuvudtaget enligt IL 16:10. För utgifter för representation ställs kravet på samband istället högre genom att ett omedelbart samband krävs, se IL 16:2. Vid bedömningen av avdragsrätten för sponsring och klimatkompensation ska sambandsprövningen mellan inkomst och utgift genomföras för att säkerställa att utgiften i fråga verkligen är en driftskostnad i verksamheten. 67 Många menar att prövningen inte ska innefatta en bedömning av om utgiften är affärsmässig, eftersom det anses ligga utanför Skatteverkets (SKVs) och domstolarnas kompetens. 68 De menar att det är företagets ledning som är bäst lämpad att bedöma om en utgift är motiverad eller inte, vilket jag håller med om. 69 Det står även klart att det finns en presumtion för aktiebolag att dess utgifter uppfyller kravet på avdragsrätt p.g.a. kravet på vinstsyfte i ABL 3:3. 70 Det gäller åtminstone så länge det inte är uppenbart att utgifterna inte är ägnade att förvärva eller bibehålla intäkter. 71 3.3 Undantag från avdragsrätt I IL 9 kap. inskränks som sagt avdragsrätten för utgifter. Av IL 9:2 följer att avdrag för s.k. levnadskostnader inte är avdragsgilla. Det har sin grund i att den skattepliktiga inkomsten ska utgöra ett mått på konsumtionsförmågan. 72 I IL 9:2 st. 2 finns en uppräkning av exempel på levnadskostnader. Ett exempel är gåvor, vilket bl.a. beror på att gåvor inte är skattepliktiga för mottagaren enligt IL 8:2. 73 Skattefriheten för gåvor gäller dock inte s.k. remuneratoriska gåvor. 74 En remuneratorisk gåva är en gåva som har sitt ursprung i att gåvomottagaren har utfört en motprestation. 75 En gåva kännetecknas av att den ges i benefikt syfte och inte har samband med förvärvsverksamheten. 76 Detta eftersom en gåva inte utgör en omkostnad för förvärvandet och bibehållandet av intäkter. 77 I 67 Lodin m.fl., s. 106. 68 Lodin m.fl., s. 106, Påhlsson (2007), s. 11 och Rabe & Hellenius, s. 59. 69 Se även, Påhlsson (2007), s. 11. 70 Lodin m.fl., s. 106. 71 A.st. 72 A.a.s. 108 73 A.a.s. 110. 74 Rabe & Hellenius, s. 53. 75 A.st. 76 Lodin m.fl., s. 110. 77 A.st. 19

många fall är det svårt att skilja mellan ej avdragsgilla gåvor och avdragsgilla omkostnader, vilket har visat sig i frågor om sponsring och CSR-kostnader. 78 En del av problematiken skulle jag säga beror på att det saknas en enhetlig definition av gåva, både i skatterätt och i civilrätt. HFD har dock i RÅ 2000 ref. 31 I uttalat att en gåva kännetecknas av tre rekvisit när det gäller sponsring. De tre rekvisiten som nämns är: förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Hur HFD bedömer de tre rekvisiten återkommer jag till i avsnitt 4.2.2.1. Även gränsdragningen mellan gåva och omkostnad är något jag kommer att diskutera senare i uppsatsen. 3.4 Sammanfattning Klimatkompensation ska bedömas enligt samma grunder som sponsring. 79 Då varken sponsring eller klimatkompensation regleras i specialbestämmelserna i IL 16:2 37 utgörs den rättsliga grunden för avdragsrätt av IL 16:1. Avdragsrätten i IL 16:1 bygger på att utgifterna ska ha ett samband med förvärvande eller bibehållande av intäkter för att vara avdragsgilla. Aktiebolag presumeras uppfylla detta krav så länge det inte är uppenbart att utgifterna inte är ägnade att förvärva eller bibehålla intäkter. 80 Däremot inskränks avdragsrätten av IL 9:2 som föreskriver att det råder avdragsförbud mot utgifter för gåvor. Knäckfrågan för klimatkompensationsutgifter blir därför gränsdragningen mellan gåva och omkostnad. För att kunna avgöra detta krävs att även praxis och doktrin behandlas, varför detta görs i nästa avsnitt. 4 Avdragsrätt för klimatkompensation 4.1 Inledning Eftersom den allmänna regeln i IL 16:1 är så bred, ger den inte tillräckligt med vägledning för att fastställa avdragsrätten för klimatkompensation. Det krävs därför en genomgång av praxis och SKVs ställningstaganden för att kunna utreda under vilka förutsättningar 78 Lodin m.fl., s. 110. 79 HFD 2014 ref. 62. 80 Lodin m.fl., s. 106. 20

utgifter för klimatkompensation kan vara avdragsgilla. I det här avsnittet kommer dessa källor att behandlas. Eftersom klimatkompensation, som nämnts ovan, bedöms enligt samma grunder som sponsring blir rena sponsringsmål centrala för utredningen om avdragsrätt för klimatkompensation. Avsnittet inleds därför med en genomgång av praxis specifikt för sponsringsutgifter för att sedan behandla SKVs ställningstagande för avdrag för sponsring. Det följs av en redogörelse för hur sponsringsmålen har applicerats i mål om klimatkompensation. Avsnittet avslutas sedan med en analys över vilka förutsättningar som ska föreligga för att avdragsrätt ska medges för klimatkompensation. 4.2 Avdragsrätt för sponsring i rättspraxis 4.2.1 RÅ 1976 ref. 127 I (PLM-målet) och II (KF-målet) 4.2.1.1 Omständigheter i målen RÅ 1976 ref. 127 I (PLM-målet) och II (KF-målet) är två miljövårdsfall som tagits upp av HFD. I PLM-målet hade PLM yrkat avdrag för bidrag till de två kampanjerna Håll Skåne Rent och Håll Sundet Rent. PLM tillverkade främst engångsförpackningar och anförde att dessa kastades från fartyg för att sedan flyta i land och även i övrigt bidrog till nedskräpning av naturen. PLM anförde att bidragen till kampanjerna medförde att en bedömning av problemen förknippade med förpackningarna kunde göras samt att uttjänta produkter blev omhändertagna. HFD konstaterade att PLM var ensam tillverkare av engångsförpackningar och att det pågick livlig opinionsbildning om engångsförpackningars miljöpåverkan. HFD menade att detta kunde få stor inverkan på företagets försäljning. Därmed skulle bidragen till kampanjerna ses som ett led i förvärvsverksamheten och utgöra avdragsgilla driftkostnader. Värt att påpeka är dock att PLM inte argumenterade för detta utan att det enbart är HFDs resonemang. PLM yrkade även avdrag för bidrag till Sveriges Industriförbund för en utredning om skadeverkningar av nedskräpning på djur och människor. I den delen ansåg HFD däremot att det rörde sig om ett projekt av mer allmän natur utan ett direkt samband med PLMs verksamhet. Avdrag medgavs därför inte i den delen. I KF-målet hade Kooperativa Förbundet (KF) lämnat bidrag till kampanjen Vårstädning 70, vilken har stora likheter med de kampanjer PLM bidrog till. KF argumenterade för att deras produktion och försäljning av varor bidrog till nedskräpning, som medförde miljöproblem. KF såg det som sin moraliska plikt att motverka det. HFD 21

anförde dock att ansvaret för nedskräpningen inte kunde anses innefatta något sådant samband mellan förbundets verksamhet och de ifrågavarande utbetalningarna, vilket krävdes för att medge avdragsrätt. Avdrag nekades därmed. 4.2.1.2 Sammanfattande slutsatser Vad blir då slutsatsen av dessa fall och hur spelar de in i bedömningen av klimatkompensation? Det som var avgörande i PLM-målet var att det pågick en livlig opinionsbildning mot engångsförpackningar, vilket hade en negativ inverkan på företagets försäljning samt att bidraget bidrog till en förbättrad miljö. 81 Påhlsson menar att grunden för att avdrag medgavs var att den negativa publicitet som uppkom av opinionsbildningen motverkades genom bidragen. 82 Någon direkt motprestation verkar inte ha förelegat, utan avdragsrätten verkar snarare ha grundats på de förväntade effekterna. 83 Påhlsson anför vidare att det faktum att kampanjerna städade upp PLMs eget skräp inte verkar ha fått någon betydelse, utan att det var den allmänna positiva påverkan på bolagets rykte och namn, som dess insatser i kampanjerna ansågs medföra. 84 Han menar att det därmed är förenligt med lagtexten genom att bidragen möjliggör bibehållande av intäkter, vilket jag håller med om. 85 Vad gäller KF-målet blev som sagt utfallet det motsatta och avdrag medgavs inte. Vad berodde det på? Både i PLMs och KFs fall hade bidragen till kampanjerna ett miljövårdande syfte och båda företagen kan sägas vara orsak till nedskräpning och därmed ha en negativ miljöpåverkan. En skillnad som skulle kunna förklara de olika utfallen är att PLM var tillverkare av engångsförpackningarna, medan KF endast använde sådana förpackningar till sina produkter. Jag kan därför hålla med HFD om att det är en skillnad i hur stark anknytning som föreligger mellan givare och mottagare. En annan förklaring som har förekommit i doktrin är att ett bidrag till att mer allmänt städa upp inte ges 81 Ceije, K, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet flera missade möjligheter, SN 2014 s. 939. 82 Påhlsson (2007), s. 50. 83 Ceije, SN 2014 s. 939. 84 Påhlsson (2007), s. 50. 85 A.st. 22

avdrag för, medan ett bidrag till att städa upp sitt eget skräp ger avdrag. 86 Påhlsson anför dock att detta inte är något som kan utläsas från domskälen, utan skillnaden verkar snarare ligga i att det i KFs fall rör sig om en moralisk förpliktelse och en moralisk förpliktelse kan inte konstituera ett avdragsgrundande samband. 87 Det krävs enligt honom att åtgärderna antas leda till ökade intäkter för att avdragsrätt ska föreligga. 88 I RÅ 2000 ref. 31 I (Opera-målet) och II (Falcon-målet) som behandlas längre fram i uppsatsen, görs dessutom uttalanden som kan tolkas som att en faktor till att avdrag medgavs i PLMs fall var att om PLM själv hade bekostat städning, istället för att ge ett bidrag till utomstående, hade utgifterna varit avdragsgilla. 89 Som Påhlsson anför är skillnaden mellan PLM-målet och KF-målet att det föreligger olika stark anknytning mellan givande och mottagande verksamhet. 90 Om det föreligger en så stark opinionsbildning att ett visst företag anses förpliktigat av allmänheten att städa upp efter sig bör uppstädningen anses ingå som ett led i förvärvsverksamheten och vara avdragsgill. I sådana fall skulle en underlåtenhet att ta ansvar kunna leda till försämrade resultat. I KFs fall var inte kopplingen lika stark till nedskräpningen. En avgörande faktor är därmed styrkan i allmänhetens inställning till företags ansvar att städa upp. 91 Hur påverkar då utgången i dessa mål frågan om avdragsrätt för klimatkompensation? Enligt min mening finns det stora likheter mellan miljövårdande insatser och klimatkompensation. Det handlar om att kompensera för den negativa miljöinverkan som verksamheten har på miljön. Som Påhlsson uttrycker det bör avdragsrätten vara beroende av goodwillvärdet som miljöinsatserna har, vilket enligt honom är beroende av två faktorer; hur information om miljöinsatsen sprids till allmänheten och allmänhetens inställning till företagets plikt att genomföra miljöinsatsen. 92 Påhlsson förklarar det med 86 Ceije, SN 2014 s. 940. 87 Påhlsson (2007), s. 51. 88 A.st. 89 Opera-målet och Falcon-målet behandlas i avsnitt 4.2.2. 90 Påhlsson (2007), s. 51f. 91 Jfr Ceije, SN 2014 s. 940. 92 Påhlsson (2007), s. 51. 23

att om det allmännas inställning är att företaget har en skyldighet att motverka miljöproblem som skapas av företagets verksamhet så riskerar företaget att förlora renommé om det inte utför miljövårdande insatser. I dessa fall måste företagen agera för att inte riskera försämrade resultat. 93 I KFs fall fanns helt enkelt inte den starka inställningen att KF hade ett ansvar att städa upp hos allmänheten. Det är dock många år sedan målen avgjordes och mycket har hänt i klimat- och miljödebatten. 94 Påhlsson anförde år 2007 att bedömningen av vad företags ansvar innefattar kan förändras beroende på samhällets utveckling. 95 Idag hade möjligen domstolen i KFmålet ansett att allmänhetens uppfattning var att det förelåg en skyldighet även för KF att utföra miljövårdande insatser. Min åsikt är att företag idag som ägnar sig åt verksamhet med erkänt stor negativ miljöpåverkan anses ha ett ansvar att kompensera för detta. Företag som då inte tar sitt ansvar kan påverkas negativt av det. Frågan är var gränsen går och hur detta ska mätas. En skillnad mellan miljövårdande insatser och klimatkompensation är att uppstädningen i sådant fall handlar om att binda upp de av verksamheten orsakade utsläppen. Då utsläpp är mer av ett globalt problem där ett utsläpp i Sverige påverkar hela världen, och därmed bör kunna kompenseras genom åtgärder i andra delar av världen, kan uppstädningen inte bindas till nedskräpningen på samma sätt som i PLM-målet. Det går inte att säga att just den koldioxid som företaget ifråga släppte ut är den som binds upp av den klimatkompenserande åtgärden. Så även om jag håller med Påhlsson om att det inte hade någon betydelse att det var PLMs eget skräp som städades upp, gav som nämnts Ceije den omständigheten en viss betydelse, åtminstone genom att marknadsföringsvärdet blir högre. 96 Ett sådant resonemang kan bli svårare att applicera på klimatkompensationsåtgärder. De slutsatser som kan dras från PLM-målet och KF-målet är att om ingen direkt motprestation utgår från mottagaren av bidraget, krävs istället att en tillräckligt stark anknytning föreligger för att avdrag ska medges. 97 År 1976 gick det en gräns mellan en 93 Påhlsson (2007), s. 51. 94 Jfr avsnitt 2.2 95 Påhlsson (2007), s. 51. 96 Ceije, SN 2014 s. 940. 97 Se Falcon-målet som behandlas i avsnitt 4.2.2.2. 24

tillverkare av miljöförstörande förpackningar och användare av samma förpackningar. Var gränsen går idag är mer oklart. Som redan nämnts anförde Påhlsson att det bör vara beroende av om det kan visas att företagets resultat påverkas på ett positivt sätt genom bidraget. 98 Förutsättningar för detta är att information om den miljövårdande insatsen sprids till allmänheten samt att allmänhetens inställning är att företaget har ett ansvar för sin negativa miljöpåverkan. 99 4.2.2 RÅ 2000 ref. 31 I (Opera-målet) och II (Falcon-målet) 4.2.2.1 Opera-målet Bakgrunden till den praxis som finns på sponsringsområdet och därmed vad som styr rätten till avdrag för klimatkompensation har till stor del sin grund i Opera-målet. 100 Fallet gällde ett avtal mellan Procordia och Kungliga Teatern AB (Operan). Avtalet rörde ett huvudsponsorskap som skulle löpa fem år. Procordia skulle betala 9 miljoner kr per år. Operan var i sin tur skyldig att tillhandahålla vissa motprestationer. De viktigaste motprestationerna var att Procordia skulle få nämna att de var huvudsponsor i sin marknadsföring och att de skulle få disponera över fem egna föreställningar varje år. Dessutom skulle Procordia ha möjlighet att anordna mottagningar på operahuset och samarbetet skulle exponeras genom en tavla i entrén på operahuset samt i informationsmaterial. Procordia argumenterade för att utbetalningarna var affärsmässiga och att de motsvarade det värde som sponsringen antogs ge. Sponsringen skulle enligt Procordia bidra till att förbättra negativ renommé som de ansåg sig ha. De pekade även på utförda utvärderingar gällande bolagets nytta av sponsringen av Operan som visade att de erhållna motprestationerna motsvarades av vad Procordia betalade. HFD inledde med att pröva om utgifterna utgjorde omkostnader enligt IL 16:1 och konstaterade att ett aktiebolags utgifter presumeras uppfylla detta krav. HFD fann ingen anledning att frångå detta. Därefter prövades om avdragsförbudet för gåvor i IL 9:2 var tillämpligt. I denna del fann HFD att förbudet mot avdrag för gåvor inte gäller om kostnaderna är att hänföra till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Däremot var den del som mer allmänt avsåg stöd till Operan mer svårbedömd och frågan 98 Påhlsson (2007), s. 51. 99 A.st. 100 A.a.s. 59. 25

uppstod om det utgjorde gåva. Vid prövningen av om det förelåg en gåva anfördes att en gåva kännetecknas av att tre rekvisit samtidigt är för handen, nämligen förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. 101 Av detta ansåg HFD följa att det inte kan föreligga någon gåva om mottagaren har utfört motprestationer som svarar mot den lämnade ersättningen. En motprestation ansågs kunna utgöras av olika slag; både direkta motprestationer, som t.ex. exponering av reklam som mottagaren bekostar, och mer indirekta motprestationer, t.ex. tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. En indirekt motprestation kan enligt HFD föreligga om det finns en tillräckligt stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter. I så fall bör avdragsförbudet inte vara tillämpligt, varpå HFD nämnde PLM-målet som exempel på detta. 102 Ett annat uttalande som HFD gjorde i målet var att: [d]en omständligheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. 103 Det spelar därmed ingen roll om sponsringsutgiften är kommersiellt motiverad eller inte för om gåvodefinitionen är uppfylld. Av det följde att de sponsringsutgifter som mer allmänt stödde Operans verksamhet utan att leda till en direkt motprestation inte var avdragsgilla p.g.a. brist på samband mellan Operans och Procordias verksamheter. Sådana sponsringsutgifter ansågs istället utgöra gåvor. 4.2.2.2 Falcon-målet I det andra målet, Falcon, var frågan om en indirekt motprestation förelåg. Falcon, som är öltillverkare och har pilgrimsfalken som symbol och varumärke, hade lämnat bidrag till två föreningar som arbetade med projekt för att rädda pilgrimsfalken från utrotning. Frågan i målet gällde om Falcon skulle medges avdrag för bidragen. HFD ansåg att det fanns en tillräckligt stark anknytning mellan verksamheterna och att det därmed förelåg en indirekt motprestation innebärande att avdragsförbudet för gåvor inte var tillämpligt. 4.2.2.3 Sammanfattande slutsatser Vad blir då slutsatsen i dessa fall och vad bidrar de med till utredningen av gällande rätt för klimatkompensation? 101 RÅ 2000 ref. 31 I, s. 5. 102 Se avsnitt 4.2.1 för redogörelsen av PLM-målet. 103 RÅ 2000 ref. 31 I, s. 6. 26

För det första uppställs en bedömningsmodell för avdrag för sponsring. Bedömningen ska ske i två steg där steg 1 bygger på att avgöra om utgiften uppfyller kravet för omkostnad i IL 16:1. Ett konstaterande att det presumeras vara uppfyllt för aktiebolag inkluderas också, vilket är rimligt med tanke på ABL 3:3. Steg 2 i bedömningen är att avgöra om utgiften i själva verket är en icke-avdragsgill gåva. Vid bedömningen i steg 2 anges att om det utgår en motprestation, direkt eller indirekt, kan det inte vara en gåva. Det jag kommer att behandla djupare i det följande är dels förhållandet mellan IL 16:1 och IL 9:2, dels gåvobedömningen. Vad gäller förhållandet mellan IL 16:1 och IL 9:2 framgår av Opera-målet att avdragsförbudet för gåva i IL 9:2 är lex specialis i förhållande till huvudregeln i IL 16:1. Likt Påhlsson anser jag att det följer av att HFD inte ifrågasätter om utgifterna utgör omkostnader enligt IL 16:1, men ändå prövar om avdragsförbudet för gåva är tillämpligt. 104 En utgift kan därmed vara en omkostnad för förvärvande av inkomster och samtidigt utgöra en gåva. 105 Hur denna logik går ihop är för mig svårt att förstå. Om en utgift utgör en omkostnad för förvärvande och bibehållande av inkomster, kan det enligt min mening inte samtidigt utgöra en gåva. Bjuvberg ställer sig även kritiskt till detta och menar att det enligt gällande rätt inte bör vara möjligt för en utgift att samtidigt vara en omkostnad i förvärvsverksamhet och en gåva eftersom en del av vad som definierar en omkostnad är att den är affärsmässigt eller kommersiellt motiverad. 106 HFD uttalar att det inte utgör ett problem, utan att en utgift kan vara kommersiellt motiverad utan att förlora sin karaktär av gåva. 107 Påhlssons förklaring till HFDs resonemang är att en sponsringsåtgärd kan inneha flera syften. 108 Ses den aktuella åtgärden helt isolerat kan syftet utrönas som att endast innefatta ett berikande av mottagaren av bidraget. 109 Ses åtgärden istället på lång sikt kan syftet, särskilt i förhållande till framtida affärskontrahenter, avteckna sig som kommersiellt genom att en positiv bild av företaget skapas. 110 En åtgärd kan därmed 104 Påhlsson (2007), s. 44. 105 A.a.s. 45. 106 Bjuvberg, SN 2007 s. 108. Bjuvberg får även medhåll av Ceije, SN 2014 s. 937f. 107 RÅ 2000 ref. 31 I. 108 Påhlsson (2007), s. 70. 109 A.st. 110 A.st. 27