Det svenska arbetsgivarbegreppet och dess betydelse vid tolkning av skatteavtal

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Anna Karlsson Det svenska arbetsgivarbegreppet och dess betydelse vid tolkning av skatteavtal JUDN18 Internationell beskattning HT 2017 3587 ord

Innehåll FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING 3 1.1 Allmänt 3 1.2 Syfte 4 1.3 Frågeställning 4 1.4 Metod och material 4 1.5 Perspektiv 6 1.6 Avgränsningar 6 2 OECD:S MODELLAVTAL 7 2.1 Artikel 15 7 2.2 Arbetsgivarbegreppet 8 2.2.1 Formell arbetsgivare 8 2.2.2 Ekonomisk arbetsgivare 9 3 TILLÄMPNING AV EKONOMISKT ARBETSGIVARBEGREPP 11 4 ANALYS 14 4.1 Diskussion 14 4.2 Sammanfattande slutsatser 16 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 17 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 19

Förkortningar dnr HFD OECD SINK diarienummer Högsta förvaltningsdomstolen Organization for Economic Co-operation and Development Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 2

1 Inledning 1.1 Allmänt Ett skatteavtal som författats och ingåtts med OECD:s modellavtal som förlaga tolkas många gånger mot bakgrund av modellavtalets tillhörande kommentarer. 1 Inte sällan erbjuder dessa kommentarer en snitslad bana till svaret på tolkningsfrågan, andra gånger leder denna bana emellertid enbart åter till nationell rätt. Så är exempelvis fallet vid tolkningen av begreppet arbetsgivare då det påträffas i artikel 15.2 i OECD:s modellavtal. Artikeln i stort rör inkomstbeskattning vid anställning utomlands, vilken i regel sker i den stat där arbetet utförs. Artikelns andra punkt behandlar emellertid en undantagssituation då en hemviststat fortfarande tillåts beskatta en förvärvsinkomst trots att arbetet har utförts i en annan avtalsstat. Undantagets tillämplighet är dock bland annat avhängigt av var arbetsgivaren i respektive fall är hemmahörande, varför en definition av arbetsgivarbegreppet blir central. Av OECD:s kommentarer till artikel 15 följer att arbetsgivarbegreppet ska definieras enligt nationell rätt. 2 Denna hänvisning är emellertid problematisk då vem som är arbetsgivare normalt kan bestämmas utifrån två olika uttryck formell respektive ekonomisk arbetsgivare och olika uttryck tillämpas i olika länder. 3 I praktiken innebär det att två avtalsstater kan ha olika uppfattning om vem som är arbetsgivare i en gränsöverskridande situation och därmed göra olika bedömningar av huruvida undantagsregeln i artikel 15.2 är tillämplig. Det kan vidare föranleda att en förvärvsinkomst antingen beskattas i båda staterna, alternativt inte beskattas alls. 4 Sverige är ett av få länder som tillämpar det formella arbetsgivarbegreppet. Tidigare i år överlämnade emellertid finansdepartementet ett förslag om att i intern rätt överge det formella arbetsgivarbegreppet till förmån för ett 1 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, 2014. 2 Punkt 8.4, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 3 För beskrivning av respektive arbetsgivarbegrepp, se avsnitt 2.2. 4 Hilling, M, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, SvSkT s. 187, 2013:3, s. 188. 3

ekonomiskt sådant. 5 Enligt förslaget låter Sverige i dagsläget bli att beskatta en stor del av i landet tillfälligt arbetande personer, medan personer med hemvist i Sverige som tillfälligt arbetar utomlands beskattas i utlandet. Att övergå till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp skulle både tillåta att tillfälligt arbetande i Sverige beskattas här, och vara förenligt med den hållning som Sverige intar när personer med hemvist i landet beskattas utomlands. 6 Förevarande uppsats tar avstamp i detta förslag och ämnar utreda vad det för Sveriges del skulle kunna innebära att överge det formella arbetsgivarbegreppet till förmån för det ekonomiska. 1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är att belysa de tolkningsfrågor som kan bli aktuella vid en svensk övergång från ett formellt till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. 1.3 Frågeställning Min förhoppning är att uppnå ovan nämnda syfte genom att undersöka på vilket sätt en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kommer att påverka tolkningen av de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater. 1.4 Metod och material Uppsatsen är skriven genom en rättsdogmatisk metod där insamlingen av information har gjorts med utgångspunkt i rättskälleläran. Närmre beskrivet innebär det att samtliga relevanta rättskällor har använts i den prioriteringsordning som föreskrivs av rättskälleläran vid insamlingen av information. Utgångspunkten är därmed alltid gällande lagstiftning och för 5 Fi. 2017/02786/S3, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige. 6 Fi. 2017/02786/S3, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 53. 4

det fall innehållet i lagtexten inte har innehållit tillräckligt med information för att fastställa gällande rätt har förarbeten, praxis och i sista hand doktrin använts. 7 Utöver de klassiska rättskällorna som följer av rättskälleläran förekommer även kommentarerna till OECD:s modellavtal som informationskälla. Det beror på att skatteavtal utgör folkrättsliga traktater vilka vanligen tolkas enligt Wienkonventionen om traktaträtten från år 1969. 8 I RÅ 1996 ref. 84 använde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) Wienkonventionens tolkningsregler för att tolka en bestämmelse i ett skatteavtal som utformats i enlighet med OECD:s modellavtal. Domstolen uttalade då att det normalt går att anta att avtalsparterna till ett skatteavtal som likt det förevarande har utformats med OECD:s modellavtal som förebild, har ämnat uppnå ett resultat som motsvarar vad OECD har rekommenderat. Eftersom uppsatsen berör eventuella tolkningsfrågor vid tillämpningen av skatteavtal, och dessa i regel baseras på OECD:s modellavtal, är OECD:s kommentarer till modellavtalet relevanta som källa. I samband med 2010 års uppdatering av kommentaren till artikel 15 i modellavtalet gjorde Skatteverket ett ställningstagande avseende vilka följder ändringarna skulle få utifrån ett svenskt perspektiv. Ställningstagandet förekommer som material i denna uppsats men utgör inte en rättskälla jämförbar med exempelvis förarbeten. Ställningstagandet utgör dock riktlinjer för Skatteverkets verksamhet, varför de är av betydelse vid nationell tolkning av skatteavtal. 9 7 Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod, i Korling & Zamboni, s. 21-45, s. 21 ff. 8 Wienkonventionens tolkningsregler är tillämpliga under förutsättning att avtalsparterna har undertecknat konventionen och att skatteavtalet i fråga är ingånget efter konventionens ikraftträdande. Om så inte är fallet tolkas skatteavtalet istället enligt internationell sedvanerätt, vilken anses vara exakt likadan som Wienkonventionens tolkningsregler. Se Hilling, M, Skatteavtal och generalklausuler, 2016, s. 49 ff. 9 Påhlsson, R, Skatteverkets styrsignaler en ny blomma i regelrabatten, Skattenytt 2006 s. 401, s. 401 ff. 5

1.5 Perspektiv Förevarande uppsats är skriven utifrån ett nationellt perspektiv innebärande att de för- och nackdelar med ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp som tas upp gäller för svenskt vidkommande. Det innebär emellertid inte att aspekterna inte gäller också utifrån ett generellt perspektiv. Vidare har uppsatsen också ett delvis framåtsyftande perspektiv i den bemärkelsen att dess inledande del fokuserar på innehållet i gällande rätt och den efterföljande och mer problematiserande delen av uppsatsen belyser eventuella följder en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp skulle kunna få. Samtliga källor har även använts och betraktats utifrån ett källkritiskt perspektiv på så sätt att så nya informationskällor som möjligt använts och upphovsmannens partiskhet och syfte med källan har iakttagits. Som tidigare nämnts har urvalet gjorts i enlighet med rättskälleläran vilket ur ett källkritiksperspektiv innebär att materialet genomgående ligger så nära den primära källan som möjligt. 1.6 Avgränsningar Uppsatsen ämnar behandla vilken betydelse en övergång till det ekonomiska arbetsgivarbegreppet skulle få avseende tolkningen av våra svenska skatteavtal. Enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal fokuserar bedömningen av vem som är att betrakta som arbetsgivare på mellan vilka parter det föreligger ett anställningsförhållande. Uppsatsen tar upp vilka aspekter som ska beaktas vid denna bedömning men avgränsas från bedömningen av huruvida förhållandet är av anställnings- eller uthyrningskaraktär. I de exempel som uppsatsen tar upp förutsätts att det inte är fråga om uthyrning av personal utan om anställning. Även tolkning av andra begrepp i artikel 15.2, såsom fast driftställe, har utelämnats. 6

2 OECD:s modellavtal 2.1 Artikel 15 Utgångspunkten för de tolkningsfrågor som är föremål för denna uppsats är artikel 15 i OECD:s modellavtal och handlar om beskattningen av anställningsinkomster. Huvudregeln återfinns i artikelns första punkt och föreskriver att inkomst av tjänst ska beskattas i arbetstagarens hemviststat, såvida inte inkomsten intjänats i den andra avtalsstaten, den så kallade arbetsstaten. Artikelns andra punkt föreskriver emellertid en undantagssituation då hemviststaten ska beskatta inkomsten, trots att den utgör ersättning för ett arbete som utförts i arbetsstaten. Undantagets tillämplighet förutsätter att tre rekvisit är uppfyllda: att arbetets sammanlagda tid inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, att ersättningen betalas av en arbetsgivare som varken har hemvist eller ett fast driftställe i arbetsstaten och att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten. Om samtliga rekvisit är för handen ska inkomsten inte beskattas i arbetsstaten trots att det är där den intjänats utan den ska enbart beskattas i hemviststaten. Som tidigare redogjorts för används OECD:s kommentarer normalt vid tolkning av ett skatteavtal. 10 Enligt dessa kan bedömningen av vad som är att betrakta som ett anställningsförhållande baseras på den omständigheten att det föreligger ett formellt anställningsförhållande, alternativt att det vid en bedömning av objektiva kriterier anses föreligga ett ekonomiskt sådant. 11 Kommentaren anger att arbetsgivarbegreppet i artikel 15.2 ska definieras av respektive stat enligt intern rätt. Kommentaren föreskriver också att för det fall arbetsstaten tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och mot bakgrund av det anser att undantaget i artikel 15.2 inte är tillämpligt, är det hemviststaten som har det yttersta ansvaret för att undanröja 10 Betydelsen av kommentarerna till OECD:s modellavtal vid skatteavtalstolkning beskrevs i avsnitt 1.4. 11 Punkt 8.3 och 8.11, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 7

dubbelbeskattning även om artikeln enligt hemviststatens egna interna rätt anses tillämplig. 12 2.2 Arbetsgivarbegreppet 2.2.1 Formell arbetsgivare Enligt 2 lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) utgör den som betalar ut ersättning för arbete arbetsgivare vilket annorlunda uttryckt betyder att Sverige tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp. 13 I praktiken innebär det att det är en förutsättning att det finns ett formellt anställningsförhållande mellan arbetsgivaren och arbetstagaren för att den förstnämnda ska betraktas som arbetsgivare i rättslig mening. Följden av det blir att vem som är arbetsgivare i regel inte ifrågasätts vid tillämpning av skattelagstiftning när ett formellt anställningsförhållande föreligger, såvida det inte finns indikationer på att anställningsförhållandet utgör någon form av skenkonstruktion eller missbruk. 14 HFD har i sin rättstolkning upprätthållit detta resonemang vilket går att se i RÅ 2001 ref. 50. Målet rörde tre utländska elitishockeyspelare som var uthyrda till Brynäs Idrottsförening. Enligt lagen om sociala avgifter som var gällande vid tidpunkten skulle underlaget baseras på summan av lön och annan ersättning som arbetsgivaren med anledning av tjänsten hade utgett till den anställde under året. I målet förelåg tre olika avtal varav det första hade träffats mellan ishockeyspelarna och Brynäs Idrottsförening och reglerade bland annat avtalsperiodens längd, lön, semester och resevillkor. Det andra avtalet var mellan ishockeyspelarna och ett utländskt bolag, i vilket respektive spelare benämndes the Employee. Slutligen hade ett avtal mellan det utländska bolaget och Brynäs Idrottsförening träffats, enligt vilket Brynäs Idrottsförening hyrde de tre spelarna av det utländska bolaget och med 12 Punkt 8.4 och 8.10, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 13 Fi. 2017/02786/S3, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 29. 14 Punkt 8.2, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 8

anledning av det utbetalade deras lön dit. Lönen betalades sedan från det utländska bolaget till spelarna. Frågan i målet var om Brynäs Idrottsförening trots ovanstående kontraktsförhållanden var att anse som spelarnas arbetsgivare och med anledning av det skulle betala arbetsgivaravgifter baserade på löneutbetalningarna. Domstolen konstaterade att Brynäs Idrottsförening bar det ekonomiska och sociala ansvaret för spelarna och den nytta och risk som var förenad med deras prestationer. Mot bakgrund av det, samt att betydelsen av det utländska bolagets roll kunde ifrågasättas, ansåg domstolen att förhållandet mellan Brynäs Idrottsförening var att se som ett anställningsförhållande och att Brynäs Idrottsförening därmed utgjorde spelarnas arbetsgivare. RÅ 1993 ref. 18 är också ett relevant exempel på när det formella anställningsförhållandet har upprätthållits i enlighet med ett liknande resonemang. I målet bestod en del av ersättningen av royalties som till följd av ett kollektivavtal mellan arbetsgivaren och Svenska Teaterförbundet hade betalats ut till den sistnämnda, som därefter hade förmedlat den vidare till arbetstagarna. Ersättningen hade dock inte inkluderats i underlaget för beräkningen av arbetsgivaravgifter eftersom den inte betalats ut direkt till arbetstagarna. Domstolen konstaterade dock att ersättningen grundats på ett anställnings- eller uppdragsförhållande mellan arbetsgivaren och de anställda och att ersättningens karaktär inte förändrades av ersättningen hade betalats ut till en mellanhand. 2.2.2 Ekonomisk arbetsgivare Det ekonomiska arbetsgivarbegreppet, så som det står skrivet idag, infördes i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal vid dess uppdatering år 2010. Kommentaren hade tidigare enbart behandlat situationer då formella anställningsförhållanden uppställts i syfte att påverka var en inkomst skulle beskattas. Det konstaterades emellertid att det även i situationer då anställningsförhållanden inte uppställts av skattemässiga skäl var svårt att avgöra vem som var att betrakta som den faktiska arbetsgivaren. Det gällde exempelvis vid uthyrning av arbetskraft och gjorde det svårt att bedöma 9

huruvida undantagsregeln i artikel 15.2 var tillämplig. Mot bakgrund av dessa tillämpningsproblem infördes därför det ekonomiska arbetsgivarbegreppet. 15 Vid bedömningen av vem som är att betrakta som arbetsgivare enligt det ekonomiska arbetsgivarbegreppet är det betydelsefullt att avgöra i vilken verksamhet som arbetstagarens tjänster kan anses utgöra en integrerad del i det sändande eller i det mottagande företagets verksamhet. En indikation på att tjänsten i fråga utgör en integrerad del av ett företags verksamhet, och att denna därmed är att betrakta som arbetsgivare, är att företaget bär såväl risken som ansvaret för resultatet av tjänsten. 16 För det fall den utpekade arbetsgivaren och den som enligt det formella synsättet inte är samma person, tillhandahåller kommentarerna till OECD:s modellavtal även en lista på ytterligare omständigheter som kan vara relevanta för att avgöra om den förstnämnde faktiskt är arbetsgivare. Omständigheter som kommentaren tar upp är bland annat vem som har befogenhet att instruera arbetstagaren, vem som kontrollerar och ansvarar för platsen där arbetet utförs, vem som har rätt att besluta om disciplinära åtgärder gentemot arbetstagaren med anledning av tjänsten och vem som bestämmer arbetstagarens schema och semester. Ytterligare en omständighet som är av relevans är det ekonomiska upplägget mellan det sändande respektive mottagande företaget. Om företaget som mottar tjänsten endast betalar ett belopp motsvarande den anställdes lön och andra anställningskostnader till den formella arbetsgivaren, kan detta tyda på att det verkliga anställningsförhållandet ligger mellan mottagaren och den anställda. Följden av det blir att artikel 15.2 inte blir tillämplig eftersom arbetsgivaren befinner sig i staten där arbetet utförs. Om beloppet däremot inte huvudsakligen är baserat på den anställdes lön utan även andra kostnader som det sändande företaget haft, kan det snarare tyda på att den formella arbetsgivaren faktiskt också är arbetsgivare i den mening som avses i artikel 15.2 och undantaget blir, under förutsättning att de övriga två rekvisiten är uppfyllda, tillämpligt. 17 15 Punkt 8.1 och 8.11, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 16 Punkt 8.13, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 17 Punkt 8.14 och 8.15, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 10

3 Tillämpning av ekonomiskt arbetsgivarbegrepp De överväganden som görs i samband med tillämpningen av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet, vilka beskrevs i det föregående avsnittet, har i litteraturen beskrivits som två steg. Det första steget benämns som the integration test och avser bedömningen av i vilken verksamhet den anställde är mest integrerad. Det andra steget benämns i sin tur the control test och åsyftar de övriga omständigheterna som kan vara relevanta, såsom vem som har befogenhet att instruera arbetstagaren. 18 Testen kommer i den fortsatta framställningen att översättas till integreringstestet respektive kontrolltestet. I litteraturen har integreringstestet och dess hierarkiska ställning i förhållande till kontrolltestet kritiserats. Frank P.G. Pötges, professor i internationell och europeisk skatterätt vid Vrijes universitet i Amsterdam, menade redan när utkastet till 2010 års kommentarsändring publicerades att integreringstestet ges för stor betydelse vid tillämpningen av artikel 15.2 och att det därför riskerar att peka ut fel person som arbetsgivare. Detta eftersom fokus läggs på verksamheten och dess karaktär istället för förhållandet mellan arbetstagaren och personen åt vilken arbetet utförs. Pötges tar bland annat upp den situationen att arbetstagarens arbetsuppgifter skiljer sig från såväl det sändande som det mottagande företagets verksamhet, men att den anställde blir en del av ett arbetslag i det mottagande företaget. Trots att det verkliga anställningsförhållandet är mellan det sändande företaget och arbetstagaren, är det inte otänkbart att integreringstestet pekar ut det mottagande företaget som arbetsgivare. 19 Denna tågordning följer av ordalydelsen i kommentaren, vilken föreskriver att kontrolltestet ska användas om den arbetsgivare som pekas ut genom det formella 18 Pötges, F. P.G, Proposed Changes of the Commentary on Art. 15(2) of the OECD Model and their Effect on the Interpretation of Employer for Treaty Purposes, Bulletin for International Taxation s. 476, 2007:11, s. 483 f. 19 Pötges F. P.G, Proposed Changes of the Commentary, a.a. 484 f. 11

arbetsgivarbegreppet inte sammanfaller med den som pekas ut genom integreringstestet. 20 Även Kasper Dziurdź, forskarassistent vid Institutet för österrikisk och internationell skatterätt, anser att kommentarerna många gånger ger integreringstestet en alltför avgörande roll utan att de relevanta omständigheterna i kontrolltestet undersöks. Enligt honom ger kommentarerna inte tillräcklig vägledning avseende vilka situationer kontrolltestet ska tillämpas i. För att visa på det tar han upp två snarlika exempel där denna oklarhet framgår. Exemplen han nämner utgör två av de sex exemplen i OECD:s kommentarer till artikel 15 21 vars syfte just är att visa hur integrerings- och kontrolltestet ska användas vid tillämpning av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet. Det första exemplet rör ett ingenjörsföretag som översänder en arbetstagare för att bidra med specialistkunskaper till ett annat ingenjörsföretag. Det översändande företaget håller i regel inte på med kompetensutlånande verksamhet, vilket å andra sidan det mottagande företaget gör. Efter att ha konstaterat att det mottagande företaget utövar kontrollen över och ansvarar för arbetet som utförs samt betalar den anställdes lön fastslås i exemplet att det också är detta som är arbetsgivare. Huruvida den anställde utgör en integrerad del av det mottagande företagets verksamhet nämns över huvud taget inte. I det andra exemplet översänder ett företag som äger och driver ett hotell en receptionist till ett annat hotellföretag. I exemplet konstateras med hänvisning till både integrerings- och kontrolltestet att det mottagande företaget är arbetsgivare. 22 Dziurdź kritiserar kommentarernas klarhet i detta hänseende och ifrågasätter varför integreringstestet inte är lika relevant i det första exemplet som i det andra, trots att situationerna ter sig väldigt lika. Samtidigt anser han att de faktorer som vägs in i bedömningen i 20 Baranyai, G, Issues Related to Cross-Border Short-Term Employment, Intertax s. 470, 42:6-7, s. 472. 21 De exempel som tas upp av Dziurdź motsvarar exempel 3 och 5 i OECD:s kommentarer till artikel 15, och återfinns i punkt 8.20-8.21 respektive 8.24-8.25. 22 Dziurdź, K, Article 15 of the OECD Model: the 183-day rule and the meaning of employer, British Tax Review s. 95, 2013:1, s. 101 f. Se även punkt 8.20-8.21 och 8.24-8.25, Commentary on article 15, Model Tax Convention, OECD, 2014. 12

det första exemplet till viss del överensstämmer med de objektiva kriterierna som integreringstestet uppställer. 23 I samband med att OECD införde det ekonomiska arbetsgivarbegreppet i de idag gällande kommentarerna till artikel 15 i modellavtalet, gjorde Skatteverket ett ställningstagande avseende vilka effekter kommentarerna skulle få för Sveriges del. Verkets tolkning av hur integrerings- och kontrolltestet ska tillämpas är emellertid annorlunda än Pötges och Dziurdźs. Enligt denna är inte integreringstestet i sig tillräckligt för att tillämpa det ekonomiska arbetsgivarbegreppet, utan bedömningen av vem som är arbetsgivare måste även baseras på en samlad bedömning av åtminstone några av de omständigheter som föreskrivs av kontrolltestet. Verket konstaterade vidare att införandet av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet i själva verket utgjorde en utvidgning av tillämpningen av det begrepp som tidigare bara använts i situationer då det formella begreppet missbrukats. Det konstaterade också att Sverige endast skulle beröras i egenskap av hemviststat eftersom ansvaret för att undanröja dubbelbeskattning i en situation då arbetsstaten tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp lades på hemviststaten. 24 23 Dziurdź, K, a.a, s. 101 ff. 24 Skatteverkets ställningstagande, dnr. 131 67008210/111, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen. 13

4 Analys 4.1 Diskussion Sverige är ett av få länder som fortfarande tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp. I svensk rätt definieras en arbetsgivare som den som betalar ut ersättning för ett arbete. Tidigare i år remitterade emellertid finansdepartementet ett förslag om att överge det formella arbetsgivarbegreppet till förmån för ett ekonomiskt sådant. Bakgrunden till det är att OECD i sina kommentarer till artikel 15 i modellavtalet, vilken är den artikel som fördelar beskattningsrätten mellan hemvist- och arbetsstat vid tillfällig anställning utomlands, sedan år 2010 har gett den stat som utgör hemviststat i en gränsöverskridande anställningssituation skyldigheten att undanröja dubbelbeskattning för det fall att arbetsstaten tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Så som situationen ser ut idag missgynnas Sverige av att vi tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp istället för ett ekonomiskt eftersom vi åläggs ett ansvar att undanröja dubbelbeskattning i det fall vi utgör hemviststat och den stat som en i Sverige hemmahörande arbetstagare arbetar i tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Det kan i vissa situationer innebära att vi, trots att vi enligt intern rätt bedömer att artikel 15.2 är tillämplig och att vi därmed har rätt att beskatta inkomsten, måste undanröja dubbelbeskattning om arbetsstaten gör en motsatt bedömning. Detta är vidare ingenting som utjämnas genom att andra stater har samma skyldighet att undanröja dubbelbeskattning i de situationer då Sverige utgör arbetsstat, eftersom vi inte tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. En av de mest betydande följderna av en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp för Sveriges del skulle därför vara att vi i fler situationer än i nuläget skulle kunna beskatta en inkomst som intjänas under tillfälligt arbete i landet eftersom hemviststaten i en sådan situation skulle ha det yttersta ansvaret för att undvika dubbelbeskattning. En övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kommer därför få en gynnsam påverkan på den svenska skattebasen. 14

Utöver vad som nu nämnts är det inte lika tydligt huruvida övergången rent tolkningsmässigt kommer att föranleda en särskilt stor förändring enbart utifrån ett svenskt perspektiv, det vill säga om vem som betraktas som arbetstagare i en situation idag inte kommer att göra det imorgon. Som Skatteverket uttalat i sitt ställningstagande så har det ekonomiska arbetsgivarbegreppet tillämpats även tidigare, men endast i missbrukssituationer. Det integreringstest som kommentaren tillhandahåller för att avgöra vem som är ekonomisk arbetsgivare utgår vidare från att denna är densamma som den formella arbetsgivaren. Först när så inte är fallet vägs omständigheterna i kontrolltestet in för att avgöra vem som är den verkliga arbetsgivaren. Denna tågordning är väldigt lik tillämpningen av det formella arbetsgivarbegreppet. För svenskt vidkommande framgår ovanstående i RÅ 2001 ref. 50. Där gjorde domstolen en samlad bedömning av vem som bar det sociala och ekonomiska ansvaret för spelarna och den nytta och risk som deras prestationer var förenade med och kom fram till slutsatsen att det, trots att ett formellt anställningsförhållande mellan spelarna och ett utländskt bolag förelåg, var Brynäs Idrottsförening som var den faktiska arbetsgivaren. Vid tillämpningen av ett ekonomiskt arbetsgivarperspektiv är emellertid utgångspunkten att i varje situation göra en bedömning av relevanta omständigheter för att reda ut vem som utgör den faktiska arbetsgivaren. Det skiljer sig från utgångspunkten vid tillämpningen av det formella arbetsgivarbegreppet eftersom detta i regel varit inriktat på vilka parter som slutit anställningsavtalet. Denna annorlunda utgångspunkt borde kunna göra det enklare för skattebetalare att förutse var beskattning kommer att ske i en gränsöverskridande situation. Vidare är det inte otänkbart att enbart skattemässiga arrangemang upptäcks på ett naturligare sätt samtidigt som situationer som inte utgör missbruk, fastän den som formellt har slutit ett avtal med arbetstagaren inte är den faktiska arbetsgivaren, släpps igenom på grund av att ett mer dynamiskt arbetsgivarbegrepp tillämpas. Tolkningsmässigt går det slutligen också att diskutera huruvida en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp skulle leda till större enhetlighet mellan det svenska arbetsgivarbegreppet och andra staters. 15

Något som enligt min mening talar emot det är att OECD:s kommentarer kritiserats för att vara oklara och inte ge en tydlig och enhetlig bild av hur integrerings- och kontrolltestet ska tillämpas. Kritiken har framförallt inriktats på att integreringstestet och kontrolltestet inte båda tillämpas i samtliga situationer enligt kommentarerna. Skatteverkets ställningstagande indikerar emellertid att både integrerings- och kontrolltestet ska tillämpas vid tillämpning av ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Denna skilda uppfattning tyder enligt min mening på att begreppet arbetsgivare, trots en gemensam utgångspunkt, inte nödvändigtvis kommer att definieras likadant i Sverige som i andra länder. 4.2 Sammanfattande slutsatser Tre sammanfattande slutsatser kan dras utifrån förevarande framställning. För det första går det inte att med säkerhet säga huruvida en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp kommer att innebära en omvälvande förändring av vem som enligt svensk intern rätt kommer att pekas ut som arbetsgivare. Det beror framförallt på att det ekonomiska arbetsgivarbegreppet delvis utgör en utvidgning av det formella arbetsgivarbegreppet, så som det tidigare har använts i missbrukssituationer. För det andra kommer en övergång till ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp innebära att Sveriges tolkning av artikel 15.2 kommer att stå sig mycket starkare gentemot andra länders vid en eventuell övergång till arbetsgivarbegreppet, eftersom kommentarerna föreskriver att det vid risk för dubbelbeskattning är upp till en hemviststat att anpassa sig. Det kommer att få en gynnsam effekt på den svenska skattebasen. För det tredje torde en övergång till det ekonomiska arbetsgivarbegreppet innebära att Sverige åtminstone är redo för att närma sig de flesta andra länders tolkning. Utgångspunkten vid tillämpningen av det ekonomiska begreppet är annorlunda än vid det formella, och även om OECD:s kommentarer innehåller betydande oklarheter, så kommer vi i alla fall utgå från samma ställe vid tolkning av arbetsgivarbegreppet i artikel 15.2. 16

Käll- och litteraturförteckning Källor - Fi. 2017/02786/S3, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige. Litteratur - Hilling, Maria, Skatteavtal och generalklausuler: Ett komparativt perspektiv, 1 uppl., Polen, 2016. - Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod, s. 21-45 i Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013. - Pötges, Frank P.G., Some Selected Interpretation and Qualification Issues with Respect to Article 15(2)(b) and (c) of the OECD Model, s. 125-143 i Weber, Dennis & van Weeghel, Stef (red.), The 2010 OECD Updates Model Tax Convention & Transfer Pricing Guidelines A Critical Review, Nederländerna, 2011. Artiklar - Baranyai, Gabor, Issues Related to Cross-Border Short-Term Employment, Intertax s. 470, 2014:42 nr. 6-7. - Dziurdź, Kasper, Article 15 of the OECD Model: The 183-Day Rule and the Meaning of Employer ", British Tax Review, 2013:1, s. 95-108. - Hilling, Maria, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, Svensk Skattetidning, 2013:3, s. 187. - Påhlsson, Robert, Skatteverkets styrsignaler en ny blomma i regelrabatten, Skattenytt 2006 s. 401. Internationella publikationer - OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, 2014 (http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en). 17

Övrigt material - Skatteverkets ställningstagande, dnr. 131 67008210/111, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen. 18

Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen - RÅ 2001 ref. 50 - RÅ 1996 ref. 84 - RÅ 1993 ref. 18 19