Vem kan bli min arbetsgivare vid tillfälligt arbete i Sverige?

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Jonatan Palade Vem kan bli min arbetsgivare vid tillfälligt arbete i Sverige? - en analys av de föreslagna förändringarna till 183- dagarsregeln i SINK JUDN18 Internationell Beskattning Tema 4: Svensk Intern Internationell Inkomstskatterätt HT 2017 Ord: 3806

Innehåll FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING 3 1.1 Bakgrund 3 1.2 Syfte och frågeställning 4 1.3 Metod och material 4 1.4 Avgränsningar 5 2 OM DUBBELBESKATTNING OCH OECD:S MODELLAVTAL 6 3 GÄLLANDE SVENSK INTERN RÄTT 8 3.1 Bakgrund 8 3.2 Skattskyldighet 8 3.3 Regler i SINK 9 3.3.1 Allmänt 9 3.3.2 183-dagarsregeln 9 4 ART. 15 I OECD:S MODELLAVTAL 11 4.1 Allmänt 11 4.2 Art. 15(2) 11 4.3 Begreppet arbetsgivare (employer) 12 5 FÖRESLAGNA REGLER 15 5.1 Bakgrund 15 5.2 Nya regler i SINK 15 5.3 Skillnader 16 6 KONFLIKT 18 7 ANALYS OCH SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 19 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 21

RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 23

Förkortningar IL Inkomstskattelag (1999:1229) Modellavtalet OECD Model Tax Convention on Income and on Capital Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling Prop. SINK Proposition Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. 2

1 Inledning 1.1 Bakgrund Den 30 juni 2017 remitterade Finansdepartementet ett förslag för ändrade regler vid beskattning av tillfälligt arbete i Sverige. 1 Det kan finnas många anledningar till varför företag sänder ut sina anställda till att arbeta i Sverige. Det kan handla om att utföra en tjänst i Sverige som kräver att ens byggarbetare eller ingenjör måste vara på plats. Ibland hyr utländska företag ut personal till Sverige. Oavsett orsak så ska den intjänade inkomsten beskattas någonstans. Huvudregeln i den internationella skatterätten är att en tjänsteinkomst ska beskattas där den uppkommit. Som till alla huvudregler finns det så klart undantag och i detta fall kallas undantaget för 183- dagarsregeln. När 183-dagarsregeln är tillämplig har istället hemviststaten den primära beskattningsrätten före landet där inkomsten intjänades. För att den ska vara tillämplig krävs dock att arbetet sker under en kortare tid, 183 dagar, och att arbetsgivaren inte har någon skatterättslig koppling till landet där arbetet utfördes. Det är viktigt att kunna identifiera vem ens arbetsgivaren är eftersom denne är central för när undantaget är tillämpligt. Det är just identifikationen av arbetsgivaren som de nya reglerna tar sikte på. Detta genom ett ändrat synsätt på vem som egentligen är arbetsgivare genom att titta på vem som drar nytta av arbetet. Enligt skatteverkets beräkningar kommer denna förändring göra att undantaget i många fall inte blir tillämpligt och att detta kommer leda till skatteintäkter om ca 345 miljoner kronor. 2 1 http://www.regeringen.se/pressmeddelanden/2017/06/forslag-om-andrade-skattereglervid-tillfalligt-arbete-i-sverige/. 2 Skatteverkets promemoria, s. 102. 3

1.2 Syfte och frågeställning Syftet med uppsatsen är att analysera vad Finansdepartementets nya förslag innebär vad gäller tolkning av termen arbetsgivare i artikel 15 i OECD:s modellavtal samt vad följden kan bli om parterna till ett skatteavtal har olika syn på innebörden av termen arbetsgivare i nyss nämnda artikel. Följande frågeställningar ställs därför upp för att besvara syftet: Vad innebär det nya förslaget vad gäller tolkning av termen arbetsgivare i artikel 15 i OECD:s modellavtal? Vad kan följden bli av att olika länder har olika syn på termen arbetsgivare i artikel 15 i OECD:s modellavtal? 1.3 Metod och material För att besvara uppsatsens syfte tillämpas en rättsdogmatisk metod. Detta innebär att lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin ska studeras och analyseras för att kunna utreda och dra slutsatser om rättsläget på området. Utgångspunkten för denna uppsats är Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige vilket innehåller de nya lagförslagen som föreslås träda i kraft år 2019. Självfallet är detta ett tidigt stadium i lagstiftningsprocessen och de slutliga regler som eventuellt läggs fram som lagförslag kan komma att ändras när remissinstanserna fått lämna in sina remissvar. Utöver detta har artikel 15 i OECD:s modellavtal varit av stor vikt. Viktigt att påpeka är att modellavtalet aldrig är direkt tillämpligt utan endast är en modell när stater ska utforma sina egentliga skatteavtal. Sverige, precis som många andra stater följer dock i väldigt stor utsträckning modellen vid utformningen av sina skatteavtal. I uppsatsen görs frekventa hänvisningar till kommentaren till modellavtalet. Kommentarernas används i ett flertal stater som ett icke-bindande tolkningshjälpmedel varför de också får ta stor 4

plats i framställningen. 3 Om inget annat anges åsyftas med modellavtalet och dess kommentarer år 2014 års version vilken är den senaste. För förståelse av den interna internationella skatterätten har Lindencronas Dubbelbeskattningsavtalsrätt och Pelins Internationell Skatterätt varit av stor betydelse. Svensk doktrin som berör artikel 15 är sparsamt varför artiklar skrivna av utländska författare som Pötgents, Dzidurź, Garbarino m.fl. har använts. 1.4 Avgränsningar I uppsatsen läggs fokus på de lagändringar som specifikt rör begreppet arbetsgivare varför administrativa regler och problem kring hur exempelvis skatten ska betalas har lämnats därhän. Av samma anledningar har problematiken kring när ett fast driftställe belastas hållits till ett minimum. Uppsatsen tar inte sikte på några individuella skatteavtal utan utgår ifrån modellavtalet. Socialförsäkringsrättsliga aspekter behandlas ej. 3 Douma & Engelen (2008), s. 22-26. 5

2 Om dubbelbeskattning och OECD:s modellavtal Individer som rör sig och arbetar över gränser riskerar att råka ut för juridisk dubbelbeskattning. En internationell juridisk dubbelbeskattning innebär att samma inkomst beskattas två gånger av två olika stater. För att undvika en sådan dubbelbeskattning har stater ingått skatteavtal med varandra. 4 Skatteavtal är internationella avtal mellan stater som regleras av folkrätten. Genom dessa skatteavtal fördelas, eller delas, beskattningsrätten mellan staterna istället för att båda beskattar fullt ut. 5 Ett dubbelbeskattningsavtal ger i sig självt ingen rätt till beskattning. Ett beskattningsanspråk måste därför först uppstå inom den interna internationella skatterätten innan man kan tillämpa skatteavtalet. Först när det finns ett beskattningsanspråk tittar man på reglerna i skatteavtalet och ser om anspråket är inskränkt eller ej. 6 En viktig princip inom den internationella skatterätten gäller förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtalen och den internationella skatterätten. Här gäller att ett dubbelbeskattningsavtal aldrig kan utöka utan endast begränsa en stats rätt att beskatta. Principen är så pass central att den har kommit att kallas dubbelbeskattningsavtalsrättens gyllene regel. 7 Innebörden av detta är att även om skatteavtalets regler möjliggör för ett större skatteuttag än vad den interna rätten tillåter är staten bunden till sin interna rätt. OECD är en internationell organisation som för första gången år 1963 utarbetade en modell för skatteavtal. Avtalet har reviderats ett antal gånger sedan dess och den senaste versionen är från 2014. 8 OECD:s modellavtal är 4 Skatteavtal definieras i IL 2:35 som avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I nuläget har Sverige ingått 85 sådana skatteavtal. 5 Hilling (2016), s. 34. 6 Lindencrona (1994), s. 24. 7 Lindencrona (1994), s. 24. 8 Model Tax Convention on Income and on Capital 2014. 6

inte bindande för medlemsstaterna utan tjänar till, som går att utläsa ur namnet, att vara en modell för stater när de upprättar sina bilaterala skatteavtal. Trots att modellavtalet inte är bindande har det i praktiken fått en mycket stor betydelse då medlemsstaterna i stor utsträckning följer modellavtalen när de upprättar sina egna enskilda avtal. 9 Sverige, som är en medlemsstat, har baserat de allra flesta av sina skatteavtal på modellavtalet. 10 Eftersom det aktuella skatteavtalet man tillämpar kan skilja sig från modellavtalet gäller det dock att vara uppmärksam i varje enskilt fall. Då bestämmelserna i modellavtalet inte är särskilt detaljerade kompletteras det med omfattande kommentarer som OECD:s skattekommitté 11 utfärdar. Kommentarerna ska spegla tolkningar och principer som staterna har accepterat. 12 Likt modellavtalet är inte kommentarerna bindande och dess tolkningsvärde skiljer sig åt från land till land och debatteras flitigt i den internationella skatterättsliga litteraturen. 13 För svenskt vidkommande är den så kallade Luxemburgdomen, RÅ 1996 ref. 84, av stor betydelse för hur skatteavtal bör tolkas. Där fastställde domstolen bl.a. att tolkningen ska fastställas genom att utröna de avtalsslutande parternas gemensamma avsikt med stöd av art. 31-33 Wienkonventionen. Utöver detta uttalade sig också domstolen generellt att en särskild betydelse skulle tillmätas OECD:s modellavtal och kommentarer när skatteavtal utformats i överrensstämmelse med modellavtalet. Uttalandet har också återupprepats i senare mål. 14 Vidare verkar det som om att HFD har ett ambulatoriskt förhållningssätt till kommentarerna trots att de inte uttryckligen har accepterat detta. 15 Ett ambulatoriskt förhållningssätt innebär att även kommentarer som tillkommit efter ett skatteavtal ingåtts får användas som tolkningsdata. 9 Lindencrona (1994), s. 42. 10 Hilling (2016), s. 124. 11 Committee on Fiscal Affairs. 12 Pelin (2011), s. 90. 13 Garbarino (2016), s. 3f. 14 Sallander (2017), s. 691. 15 Se Sallander (2017), s. 714 och Hilling (2016), s. 131. 7

3 Gällande Svensk Intern Rätt 3.1 Bakgrund Scenariot är att en person med hemvist i ett annat land kommer till Sverige för att arbeta här en kortare tid. En kortare tid i detta sammanhang får anses vara mindre än 6 månader under en tolvmånadersperiod. Frågan är vilket beskattningsanspråk Sverige har i ett sådant scenario. 3.2 Skattskyldighet En person som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. 16 Definitionen av vem som är obegränsat skattskyldig finns i IL 3:3. Paragrafen räknar upp tre kategorier av fysiska personer nämligen den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige och den som har väsentlig anknytning till Sverige. En person som bara har för avsikt att arbeta här en kortare period blir inte bosatt i Sverige i egentlig mening och en allmän uppfattning för att det ska röra sig om stadigvarande vistelse är att vistelsen varar längre än sex månader. 17 Förutsatt att personen i fråga inte har någon väsentlig anknytning 18 är han inte obegränsat skattskyldig. Enligt IL 3:17 p.1 är den som inte är obegränsat skattskyldig istället begränsat skattskyldig. En begränsat skattskyldig person är enligt IL 3:18 1st p.1 skattskyldig i inkomstslaget tjänst för inkomster som anges i 5 Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). 16 Se IL 3:8. 17 Pelin (2011), s. 18. 18 För detta krävs det att personen tidigare varit bosatt här och vad som ska beaktas i begreppet väsentlig anknytning tas upp i IL 3:7. 8

3.3 Regler i SINK 3.3.1 Allmänt I 5 1st p.2 SINK räknas avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av anställning eller annat uppdrag och förvärvats här i riket som en skattepliktig inkomst. Det en begränsat skattskyldig person får in i lön under tiden han eller hon arbetar här ska alltså beskattas. Skattesatsen för den särskilda inkomstskatten ligger dock på 20 procent, d.v.s. ingen konventionell progressiv beskattning sker. 19 Trots att inkomsten är skattepliktig enligt SINK kan den undantas från beskattning om inkomsten kan klassificeras under något av undantaget i lagens 6. 3.3.2 183-dagarsregeln I 6 p.1 SINK finns en bestämmelse som vanligtvis kallas för 183- dagarsregeln eller i vissa fall montörreglen. 20 I bestämmelsen kan man utläsa att avlöning eller jämförlig förmån inte är skattepliktig för en utomlands bosatt person om tre villkor är uppfyllda. De tre villkoren är: Personen inte får vistas i Sverige mer än sammanlagt 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Ersättningen utbetalas av en arbetsgivare, eller av någon på dennes vägnar, som inte har hemvist i Sverige Ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Det första villkoret kan den eventuellt skattskyldige själv råda över medan de övriga två beror på individens arbetsgivare. Vem arbetsgivaren är framgår av 2 SINK som den som betalar ut ersättningen för arbetet. Den som betalar ut ersättningen får alltså inte ha hemvist i Sverige. Utbetalaren 19 7 SINK. 20 Skatteverkets promemoria s.26. 9

får heller inte ha ett fast driftställe 21 som har rätt att göra avdrag för kostnaden. Uppfyller den som betalar individens lön dessa krav och individen själv inte är i Sverige mer än 183 dagar har Sverige alltså ingen beskattningsrätt trots att inkomsten har intjänats i landet. 21 Fast driftställe definieras i 2:29 IL. 10

4 Art. 15 i OECD:s modellavtal 4.1 Allmänt Art. 15 är en av fördelningsartiklarna i modellavtalet och behandlar inkomst från arbete. Huvudregeln i artikel 15.1. är att lön och liknande från arbete endast ska beskattas i hemviststaten. Detta gäller dock inte när arbetet har utförts i en annan stat. Om arbetet har skett i en annan stat har istället arbetslandet den primära rätten att beskatta den del som har intjänats där. 22 Detta är också vad som generellt gäller när arbete sker över gränserna. Till huvudregeln finns det två undantag i artikel 15(2) respektive 15(3). 15(2) är den s.k. 183-dagarsregeln 23, vilken diskuteras mer utförligt nedan, och 15(3) är en speciell regel för när arbetet sker ombord på ett flygplan eller båt. 4.2 Art. 15(2) I artikel 15(2) finns det första undantaget till huvudregeln i art. 15 om att källstaten har rätt att beskatta och ger istället hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt. För att detta undantag ska tillämpas krävs dock att tre villkor är uppfyllda. De tre villkoren är: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 24 22 15(1) OECD:s modellavtal och Vogel (2015), s. 1115f. 23 På engelska 183-Day Rule. 24 15(2) a)-c) OECD:s modellavtal. 11

Att dessa tre villkor är väldigt lika, för att inte säga identiska, med reglerna i svensk rätt 25 är inte särskilt förvånande då 183-dagarsregeln i SINK utformades efter regeln i modellavtalet. 26 Trots att en individ arbetar i ett annat land än sitt hemland har arbetslandet alltså ingen rätt att beskatta inkomsten som hänför sig till det utförda arbetet om arbetstagaren och arbetsgivaren uppfyller de tre kraven. Arbetstagaren får inte befinna sig i arbetslandet mer än 183 dagar samtidigt som hans arbetsgivare inte får ha hemvist i samma land eller ha ett fast driftställe där som belastas av inkomsten. Det finns åtminstone två syften med villkoren i b) och c). Det ena syftet är att arbetslandet får behålla sin beskattningsrätt ifall ersättningen erkänns som en avdragsgill kostnad. Får ersättningen dras av ska arbetslandet också kompenseras för sin förlorade skatteinkomst. 27 Ett annat syfte är att det skulle vara en oskälig administrativ börda för arbetsgivaren att t.ex. göra skatteavdrag när man i övrigt inte har några skatteärenden i det aktuella landet. 28 För stor administrativ börda skulle också kunna hämma det övergripande syftet med skatteavtalen vilket är att främja den internationella rörligheten och handeln. 29 4.3 Begreppet arbetsgivare (employer) Vem som är arbetstagare vid tillämpning av artikel 15 är inte svårt att definiera; det är ju arbetstagarens skattesituation fördelningsartikeln tar sikte på. Något som är viktigt är dock att ta reda på vem arbetstagarens arbetsgivare är. Vem arbetsgivaren är spelar ju roll vid bedömningen om 183-dagarsregeln är tillämplig eller inte. Termen employer är inte definierat i modellavtalet. När en term inte är definierad är man istället hänvisad till artikel 3.2 i modellavtalet, den s.k. allmänna tolkningsregeln. Den allmänna tolkningsregeln säger att om inte sammanhanget kräver något annat så ska 25 Se avsnitt 3.3.2. 26 prop. 1989/90:47 s. 21f. 27 Se Dziurdź och Pötgens (2014), s. 404 och punkt 6.2 i kommentaren till artikel 15. 28 Punkt 6.2 i kommentaren till artikel 15. 29 Dziurdź och Pötgens (2014), s. 405. 12

termer definieras enligt den interna rätten i den avtalstillämpande staten. Vem som är arbetsgivare ska alltså avgöras av respektive lands egen lagstiftning. 30 De olika ländernas synsätt på vem som är arbetsgivare kan variera kraftigt men framförallt två synsätt går att identifiera, formellt och ekonomiskt. 31 Vid formellt tittar man endast på det formella såsom ett anställningsavtal, eller som i Sverige vem som betalar ut lönen. 32 Vid ett ekonomiskt synsätt bortser man från det formella och tittar istället på om personen utgör en integrerad del av verksamheten. Verksamheten som arbetet utförs åt ska ses som arbetsgivare. 2010 ändrades lydelsen av kommentaren till art. 15 och utökade utrymmet för att kunna acceptera länders definition av ekonomiska arbetsgivare. Innan 2010 fokuserade kommentaren på att ta itu med missbrukssituationer medan dagens regler fokuserar på att se om det finns ett arbetsgivarförhållande från första början. 33 Länder ska numera i större utsträckning lita på att deras ekonomiska synsätt även gäller i andra länder. Detta kompletteras dock av ett objektivt villkorstest för att vara säker på att ländernas interna tolkningar inte avviker allt för mycket från OECD:s egna. 34 Den stora nyckelfrågan är vilket av de två företagen som bär ansvaret eller risken för resultatet av individens arbete. 35 I punkt 8.14. i kommentaren listas faktorer som också kan vara av relevans när det gäller att ta reda på vem som är den ekonomiska arbetsgivaren: Vem som har rätt att instruera arbetstagaren på vilket sätt arbetet ska utföras Vem som kontrollerar och ansvarar för platsen där arbetet utförs Om arbetstagarens ersättning direkt faktureras från den formella arbetsgivaren till det företag där tjänsten utförs Vem som tillhandahåller verktyg och material till individen 30 Punkt 7 och 8 i kommentaren till artikel 15. 31 Baranayi (2014), s. 471. 32 SINK 2. 33 Vogel (2015), s. 1181f. 34 Baranayi (2014), s. 471f. 35 Punkt 8.13 i kommentaren till artikel 15. 13

Vem som har rätt att välja vilka individer som ska utföra arbetet och har rätten att avsluta uppdragsavtalet för arbetet Vem som har rätt att utfärda disciplinära åtgärder relaterade till individens arbete Vem som bestämmer över semester och arbetsschema för individen. 36 Dessa faktorer ska inte ses som uttömmande men de kan ha relevans när man ska identifiera vem som är den egentliga arbetsgivaren. 37 36 Min översättning av punkt 8.14 i kommentaren till artikel 15. 37 Punkt 8.14 i kommentaren till artikel 15. 14

5 Föreslagna regler 5.1 Bakgrund Skatteverket har tagit fram en promemoria med lagförslag som kan innebära förändringar för personer i samma scenario som ovan som kommer till Sverige för att arbeta tillfälligt. 38 Promemorian föreslår förändringar i SINK, IL, Skatteförfarandelagen (2011:1244) samt Skatteförfarandeförordningen (2011:1261). Lagförslagen i Skatteförfarandelagen och Skatteförfarandeförordningen är av administrativ karaktär varför dessa inte presenteras i denna framställning. Förändringarna i IL innehåller inget nytt materiellt utan endast hänvisning till den nya paragrafen i SINK. 5.2 Nya regler i SINK Skatteverket föreslår lagändringar i form av ändringar i 5 och 6 SINK samt införande av en ny paragraf, 6a. Anledningarna till ändringarna är för att Skatteverket vill att synsättet ekonomisk arbetsgivare ska användas när man gör bedömningen om en arbetstagare kan använda sig av 183- dagarsregeln. 39 Ändringen i 5 är inte särskilt stor utan här ändras bara ordet avlöning till att istället heta lön för att stämma överens med begreppet som används i IL. 40 De större skillnaderna sker istället i 6 och i den nyintroducerade 6a. Bestämmelsen i 6 1st, den s.k. 183-dagarsregeln, flyttas nämligen helt till den nya paragrafen 6a. De tre villkoren (personen får inte vistas mer än 183 dagar i landet per kalenderår, arbetsgivaren får inte ha hemvist i Sverige och kostnaden får inte belasta ett fast driftställe i Sverige) finns kvar i samma lydelse och måste fortfarande vara uppfyllda för att skattskyldighet inte ska föreligga. Utöver att bestämmelsen flyttas införs också ett helt nytt fjärde villkor som lyder: 38 Skatteverkets promemoria 2017-06-19, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, Dnr 2 02 253985-17/113 samt avsnitt 3.1. 39 Skatteverkets promemoria, s.53. 40 Skatteverkets promemoria, s. 64. 15

d) fråga inte är om uthyrning av arbetskraft I paragrafen definieras uthyrning av arbetskraft som: Med uthyrning av arbetskraft avses att en fysisk person direkt eller indirekt hyrs ut eller ställs till förfogande av en arbetsgivare för att utföra arbete i en uppdragsgivares verksamhet i Sverige om uppdragsgivaren är någon som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (1999:1229), svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting och arbetet utförs som en integrerad del av uppdragsgivarens verksamhet under dennes kontroll och ledning 5.3 Skillnader Vad blir då konsekvenserna av de nya reglerna för en begränsat skattskyldig fysisk person som tidigare omfattades av 183-dagarsreglerna och därmed inte var skattskyldig i Sverige? Jo, man ska se till om arbetet som utförs här i Sverige är ett sådant arbete som kan definieras som uthyrning av arbetskraft. De nya reglerna tittar på vem som drar nytta av arbetet. Då man tidigare endast såg till vem som utbetalade lönen, det vill säga ett formellt synsätt, ska man med de nya reglerna istället tillämpa ett ekonomiskt synsätt. Syftet med bestämmelsen i 6a d) är att när en arbetstagare hyrs ut av sin utländska arbetsgivare till en uppdragsgivare i Sverige ska arbetstagaren beskattas på samma sätt som om han istället hade anställts direkt av uppdragsgivaren. På så sätt uppstår en konkurrensneutral beskattning. 41 En uthyrning ligger självklart inte för handen när arbetet utförs för den egna formella arbetsgivares räkning. Enligt Skatteverkets promemoria ska bedömningen om arbetet utförs för den egna arbetsgivaren eller för en uppdragsgivare, det vill säga en tredje part, motsvara den bedömning som finns i punkt 8.14 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 42 Det ska ske genom en sammanvägning av alla de omständigheterna som räknas upp där. Är resultatet efter en sådan bedömning att den som betalar ut lönen, alltså den formella arbetsgivaren, också är att se som den ekonomiska 41 Skatteverkets promemoria, s. 54. 42 Skatteverkets promemoria, s. 30 samt se avsnitt 4.3 för vilka dessa bedömningsgrunder är. 16

arbetsgivaren är villkoret i d) uppfyllt. Uppfyller arbetstagaren samtidigt de andra tre villkoren i 6a är 183-dagarsregeln tillämplig och inkomsten är inte skattepliktig. För att villkoret i d) inte ska vara uppfyllt krävs det utöver att den ekonomiska arbetsgivaren ska vara någon annan en den formella arbetsgivaren ett krav på att denne uppdragsgivare är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Detta betyder att den person, juridisk eller fysisk, som individen arbetar för måste vara skattskyldig i Sverige. En begränsat skattskyldig person kan vara uppdragsgivare om personen bedriver näringsverksamhet och har ett fast driftställe enligt 2:29 som den är skattskyldig för. Av detta följer att om uthyrningen sker till en uppdragsgivare som inte är skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet kan individen fortfarande omfattas av 183-dagarsregeln. Detta är logiskt då utifall den begränsat skattskyldige uppdragsgivaren anställd den uthyrde direkt hade personen fortfarande omfattats av 183-dagarsregeln. Som följer av paragrafen omfattas även uthyrning till svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting av undantaget från 183-dagarsregeln För att sammanfatta kommer det efter en eventuell lagändring inte längre var möjligt att hyra ut arbetskraft. Med dagens regler kan ett utländskt bemanningsföretag skicka personal till Sverige för att arbeta i kortare perioder. Allt som krävs är att bemanningsföretaget betalar ut lönen och att de inte har ett fast driftställe som belastas i Sverige. Detta trots att kanske den som personen hyrs ut till direkt faktureras för arbetstagarens ersättning. Det behöver dock inte vara fråga om ett rent uthyrningsavtal för att undantag från 183-dagarsregeln ska göras. Även indirekt uthyrning omfattas av de föreslagna reglerna. 17

6 Konflikt När två stater tolkar begreppet arbetsgivare olika, t.ex. att den ena staten har ett formellt synsätt och den andra ett ekonomiskt kan dubbelbeskattning uppstå. Dubbelbeskattning kan också uppstå om ett land ändrar sitt synsätt. Det är arbetslandet som bestämmer betydelsen av arbetsgivare i det enskilda fallet. 43 Av kommentaren till modellavtalets artikel 15 framgår det också att om arbetslandet tillämpar synsättet ekonomisk arbetsgivare så är hemviststaten tvungen att undanröja en eventuell dubbelbeskattning. 44 Förutom Frankrike som har en synpunkt på relevansen av kriteriet en integrerad del av verksamheten finns det inga observationer på kommentarerna till artikel 15. 45 Alla OECD-länder har därför accepterat den betydelse termen arbetsgivare har getts i kommentaren. Skulle en stat trots allt inte vara överens om vem som har rätt att beskatta eller hur undanröjning ska ske återstår ömsesidig överenskommelse. Artikel 25 punkt 3 i modellavtalet reglerar en sådan speciell form av tolkningsöverenskommelse. 43 Punkt 8.4 i kommentaren till artikel 15. 44 Punkt 8.10 i kommentaren till artikel 15. 45 Punkt 13 i kommentaren till artikel 15. 18

7 Analys och sammanfattande slutsatser Trots att den föreslagna ändringen i stort endast är ytterligare ett villkor i den s.k. 183-dagarsregeln får den stora konsekvenser utifrån hur Sverige nu tolkar artikel 15 i OECD:s modellavtal. Tillägget i den nya 6a i SINK om att det inte får vara fråga om uthyrning av arbetskraft gör nämligen att Sverige går ifrån ett formellt synsätt till ett ekonomiskt synsätt på vem som är arbetsgivare. 183-dagarsregeln har sin motsvarighet i modellavtalets art. 15(2). 2010 skedde förändringar i kommentarerna till artiklarna som utökade acceptansen av ländernas olika ekonomiska synsätt samt gav någon typ av klarhet i vad som ska bedömas. Idag står det klart att om en stat har ett ekonomiskt synsätt på vem som är arbetsgivare ska det accepteras av andra länder. Detta förutsatt att reglerna når upp till ett slags objektivt villkorstest. Möjligheten till att bortse från det formella arbetsgivarbegreppet har alltså funnits i OECD:s modellavtal. Detta är något Sverige inte kunnat använda sig av p.g.a. den gyllene regeln i dubbelbeskattningsavtalsrätten, skatteavtal kan endast begränsa inte utöka beskattningsrätten. En ändring krävs sålunda i den interna internationella skatterätten för att man ska kunna utnyttja den möjlighet som ges. Likt när man införde 183-dagarsregeln för första gången har man valt att följa modellavtalets regler. Bedömningen huruvida det finns en ekonomisk arbetsgivare, d.v.s. om det är fråga om uthyrning av arbetskraft, ska ju t.o.m. motsvara den bedömning som görs i kommentaren till artikeln. Förutsatt att man tänker sig att Sverige tillämpar ett ambulatoriskt förhållningssätt på de äldre skatteavtalen ska termen arbetsgivare ska alltså vid framtida tolkning av svenska dubbelbeskattningsavtal tolkas i dess vidare betydelse. Man ska se till vem som drar nytta av arbetet, vem som bär risken och ansvaret över arbetet och en rad andra faktorer snarare än vem som betalar ut lönen. 19

När Sverige väljer att ändra sitt synsätt kommer detta resultera i att personer som tidigare varit undantagna beskattning i Sverige kommer att bli skattskyldiga här enligt SINK. Detta kan leda till dubbelbeskattning om skattemyndigheterna i individens hemstat fortsätter att beskatta som förut. Eftersom Sverige valt att återigen följa modellavtalet vid utformningen av de nya reglerna borde Sverige vid en skatteavtalstolkning ha en rätt att beskatta. Enligt kommentarerna till artikel 15 ska hemviststater acceptera när arbetsländer tillämpar ett ekonomiskt synsätt på arbetsgivare och har därmed en skyldighet att undanröja en eventuell dubbelbeskattning. Skulle ett hemvistland inte acceptera Sveriges beskattningsanspråk eller hur skatten ska undanröjas så får frågan ytterst avgöras genom ömsesidig överenskommelse mellan staterna och dess respektive behöriga myndigheter. 20

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Departementsserien (Ds) och promemorier Promemoria, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, Dnr 2 02 253985-17/113, 2017-06-19 (citeras Skatteverkets promemoria) Proporsitioner (prop.) Prop. 1989/90:47, Om vissa internationella skattefrågor Litteratur Garbarino, Carlo, Judical interpretation of tax treaties: the use of the OECD commentary. Edward Elgar Publishing, Cheltenham, 2016 Hilling, Maria, Skatteavtal och generalklausuler: ett komparativt perspektiv, 1. uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016 Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförl., Stockholm, 1994 Pelin, Lars, Internationell skatterätt: i ett svenskt perspektiv, 5., omarb. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2011 Vogel, Klaus, Reimer, Ekkehart, Rust, Alexander & Becker, Johannes (red.), Klaus Vogel on double taxation conventions, 4. ed., Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2015 21

Artiklar Baranayi Gabor, Issues Related to Cross-Border Short-Term Employment, s. 470-480, Intertax, Volume 42, Issue6&7, 2014 S. Douma & F. Engelen, The legal status of the OECD commentaries, IBFD 2008, s. 22-26 Dziurdź, Kasper & Pötgens Frank, Cross-border Short-term employment, s. 404-414, Bulletin for International Taxation, Volume 68, no. 8, 2014 Sallander, Ann-Sophie, Om valet av version av OECD:s modellavtal och kommentar vid tolkning av skatteavtal - en analys av HFD:s praxis under 30 år, s. 689-719, Skattenytt, 2017. Elektroniska källor http://www.regeringen.se/pressmeddelanden/2017/06/forslag-om-andradeskatteregler-vid-tillfalligt-arbete-i-sverige/ (läst 2017-12-13) Övrigt OECD:s Model Tax Convention on INcome and on Capital, condensed version, July 2014 22

Rättsfallsförteckning Högsta Förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) RÅ 1996 ref. 84 23