Moderbolags finansiering av dotterbolag

Transkript

1 Juridiska institutionen Höstterminen 2013 Examensarbete i Finansrätt, särskilt företagsbeskattning 30 högskolepoäng Moderbolags finansiering av dotterbolag Finansieringsmetoder och verklig innebörd Författare: Petra Bengts Handledare: Jur. Dr, docent i företagsrätt Jan Bjuvberg

2

3 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Syfte och metod Avgränsningar Disposition Verklig innebörd Bakgrund Legalitetsprincipen och verklig innebörd Verklig innebörd i doktrin Verklig innebörd i rättspraxis RÅ 1989 ref RÅ 1989 ref RÅ 1990 ref 34 Mobil Oil RÅ 2000 ref 21 II (förhandsbesked) RÅ 2004 ref Sammanfattning Aktieägartillskott Allmänt om aktieägartillskott Den civilrättsliga behandlingen av aktieägartillskott Inbetalning av aktieägartillskott Återbetalning av aktieägartillskott Redovisning av aktieägartillskott Ränta på aktieägartillskott Den skatterättsliga behandlingen av aktieägartillskott Inbetalning av aktieägartillskott Återbetalning av aktieägartillskott Aktieägarlån Inledning Moderbolags fordran på dotterbolag tillgångsdefinition Olika former av lån från moderbolag till dotterbolag Eviga förlagslån, s.k. eterneller Optionslån och konvertibler Vinstandelslån Sammanfattning Underhandsackord Allmänt om ackord Ackord i civilrätten Ackord i skatterätten Beskattning av ackordsvinst Avdrag för ackordsförlust Sammanfattning Omvandlingssituationer Inledning

4 6.2 Borgenärssidan Avyttring Omvandling av fordran utan marknadsvärde Omvandling av fordran med visst värde Gäldenärssidan Inledning Kammarrätten i Jönköping Kammarrätten i Göteborg Kammarrätten i Stockholm Omvandlingssituationernas verkliga innebörd En illustration Avslutning Sammanfattning Slutsatser Käll- och litteraturförteckning Bilaga 1 Tabell över beskattningskonsekvenser m.m. 4

5 Förkortningar ABL BFL BFN FAR FrekL HD HFD IASB IL KonkL RF RSV SRN ÅRL Aktiebolagslag (2005:551) Bokföringslag (1999:1078) Bokföringsnämnden Föreningen auktoriserade revisorer Lag (1996:764) om företagsrekonstruktion Högsta Domstolen Högsta Förvaltningsdomstolen International Accounting Standards Board Inkomstskattelag (1999:1229) Konkurslag (1987:672) Regeringsformen (1974:52) Riksskatteverket Skatterättsnämnden Årsredovisningslagen (1995:1554) 5

6 6

7 1 Inledning 1.1 Bakgrund Inom koncerner kan det finnas både behov och intresse av att tillföra kapital till ett dotterbolag. Dotterbolaget kan t.ex. ha en akut kapitalbrist, vilken bör läkas för att undvika en tvångslikvidation. Det kan även vara så att dotterbolaget står inför en expansion, som behöver finansieras med hjälp av moderbolaget, som förstås har ett intresse av att dotterbolaget lyckas. Man kan även tänka sig att moderbolaget vill genomföra en resultatutjämning inom koncernen och av den orsaken vill överföra kapital i form av upparbetade, ännu inte beskattade vinstmedel till ett dotterbolag. För de ovan angivna fallen finns det flera lagreglerade metoder, såsom koncernbidrag, utdelning m.m., men det har även, genom rättspraxis, vuxit fram oreglerade rättsfigurer samt vissa mellanformer. Moderbolag kan t.ex. lämna aktieägartillskott till dotterbolag, med eller utan villkor om återbetalning. Moderbolag kan även lämna lån till dotterbolag. Fordringen kan sedan efterges genom ett s.k. underhandsackord, för att därigenom öka dotterbolagets egna kapital utan att öka dess skulder. Det är inte heller ovanligt att den ursprungliga rättshandlingens karaktär ändras genom att den t.ex. omvandlas eller att en revidering av avtalsvillkoren sker. Frågor har då uppkommit hur dessa rättshandlingar ska behandlas och beskattas. Ingrid Melbi, Mats Brockert och Martin Nilsson har i flera artiklar 1 behandlat olika situationer där en fordran eller ett villkorat aktieägartillskott omvandlas till ett ovillkorat aktieägartillskott. De har i sina respektive artiklar angett vad de anser att den verkliga innebörden av de olika rättshandlingarna är. Samtliga tre är överens om att rättshandlingens rubricering eller yttre form inte har någon avgörande betydelse för beskattningen, det är istället den verkliga eller ekonomiska innebörden som beskattningen ska grundas på. Deras åsikter går dock isär då de ska avgöra om omvandling av en fordran till ett ovillkorat 1 Nilsson, M, Ackord eller kapitaltillskott Det är frågan, SvSkT 2010:4, s. 404, Brockert, M, Ackord eller kapitaltillskott enligt den ekonomiska innebörden, SvSkT 2010:9, s. 869, Melbi, I, SvSkT 2010:4, s

8 aktieägartillskott skatterättsligt ska behandlas som underhandsackord eller tillskott. Hur och på vilka punkter deras åsikter går isär kommer att behandlas mer i anslutning till kapitel 6 om just omvandlingssituationer. Då det råder avtalsfrihet i Sverige kan parterna i mycket hög grad fritt avtala om sina mellanhavanden, vilket bidrar till att de olika rättsinstituten växer och blir bredare. Många mellanformer uppstår och ibland är det inte helt lätt att avgöra vad för rättshandling det i grund och botten är fråga om och, som en naturlig följd av det, hur denna ska beskattas. I denna uppsats behandlas två renodlade finansieringsmetoder samt deras rättsverkningar och användningsområden. Dessa är aktieägartillskott och aktieägarlån. I uppsatsen behandlas dessutom verklig innebörd och underhandsackord samt omvandlingssituationer i förhållande till de angivna finansieringsformerna och med utgångspunkt i principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Att just dessa finansieringsmetoder behandlas är för att det är vid omvandling av dem som oklarheter har uppstått. 1.2 Syfte och metod Syftet med denna uppsats är att undersöka vad den verkliga innebörden av aktieägartillskott, aktieägarlån och underhandsackord är och då särskilt med fokus på de omvandlingssituationer som kan komma i fråga. I syftet ingår även att utreda vilka beskattningskonsekvenser som uppstår för parterna i dessa situationer. För att uppnå syftet och besvara frågan används i uppsatsen en Rättsdogmatisk metod. Metoden syftar till att finna den rätt som finns eller bör finnas på området samt fastställa dess innehåll. 2 Vid arbetet är det viktigt att hänsyn tas till legalitetsprincipen och dennes verkan på det skatterättsliga området. I 8 kap. 2 och 3 regeringsformen (1974:52), RF, ställs ett föreskriftskrav upp, som i korthet innebär att ett uttag av skatt ska ha stöd i lag. Det är däremot varken rimligt eller möjligt att reglera alla tänkbara situationer i lag, varför tolkning i vissa fall måste användas. 3 Legalitetsprincipens innebörd i denna uppsats rör främst principen om rättshandlingars verkliga innebörd. 2 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, s Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, s (cit. Påhlsson, R, 2003). 8

9 Eftersom allt uttag av skatt måste följa föreskriftskravet medför legalitetsprincipen att man inte kan underkänna en skattskyldigs transaktioner endast för att de medför en skattefördel. 4 Vid analysen och arbetet med denna uppsats är det därför viktigt att normhierarkin följs och att gällande rätt undersöks inom ramarna för legalitetsprincipen. Svårigheter kan dock uppstå eftersom det område som behandlas till stor del är oreglerat och till viss del oklart. I väldigt hög grad saknas konkreta lagregler och praxis på området är till viss del svårtolkad. Arbetet följer ändå den traditionella rättsdogmatiska metoden. Inledningsvis söks lagregler, rättsfall och doktrin inom det relevanta området upp. Källorna bearbetas sedan genom att de i förhållande till syftet tolkas och analyseras. Av förklarliga skäl är främst rättspraxis och doktrin av intresse eftersom de rättsinstitut som behandlas fått sina ramar och tillämpningsområden fastslagna i rättspraxis. Doktrin är av vikt då de oklara områdenas olika aspekter behandlas och diskuteras i artiklar. Det är också här som svårtolkade rättsfall analyseras och slutsatser dras. Doktrin är en viktig källa i uppsatsen på vilken diskussion kan byggas och utvecklas samt för att i ett jämförande syfte debattera för- och nackdelar med uttryckta synsätt. 1.3 Avgränsningar Uppsatsen avgränsas till att behandla finansiering av koncernföretag i Sverige. Den geografiska avgränsningen syftar främst till att undvika gränsöverskridande transaktioner, där även andra rättsregler kan göras gällande och olika effekter uppstå till följd av det gränsöverskridande momentet. Som nedan visas gäller i vissa delar redan särskilda regler i ett moder- dotterbolagsförhållande och därför anser jag att uppsatsen riskerar att bli för omfattande för ett examensarbete på juristprogrammet om dessutom regler som rör gränsöverskridande transaktioner tas med. I uppsatsen behandlas heller inte sådana rättshandlingarna som från början har som ändamål att undvika att beskattning över huvudtaget sker i Sverige. Då arbetet skulle bli för omfattande och djupet lidande om hela skatteflykts- /skatteundandragandemekanismerna 4 Påhlsson, R, Konstitutionell skatterätt, s (cit. Påhlsson, R, 2013). 9

10 även skulle behandlas väljer jag därför helt att också lämna bort en vidare behandling av skatteflyktslagen. 1.4 Disposition Uppsatsen inleds med att principen om rättshandlingars verkliga innebörd utreds. Det känns naturligt att inleda med att behandla verklig innebörd då det just är den verkliga innebörden som är avgörande för beskattningen. Därefter redogörs för de rättshandlingar som moderbolag ofta använder vid sin finansiering av dotterbolag och som är definierade genom rättspraxis eller intar någon slags mellanform mellan flera institut. I den delen redogörs för aktieägartillskott, aktieägarlån samt underhandsackord, förutsättningarna för dem, skatteeffekterna och i vissa delar även praxis på området. Slutligen behandlas omvandlingssituationer och ett debatterat exempel från doktrin används där i syfte att illustrera möjliga scenarion och rättsföljder samt för att påvisa de olika uppfattningar och den svårighet som finns i att fastslå vad den verkliga innebörden är. Vid behandlingen av de olika finansieringsmetoderna kommer fokus främst att ligga på definitionen av dessa, de rättsverkningar som följer av dem samt de formkrav som uppställs vid användning av dem. Det kan tyckas som att principen om rättshandlingars verkliga innebörd glöms bort i denna del, men avsikten är att fritt behandla samtliga institut för att sedan mot slutet av uppsatsen applicera principen på de situationer som har vållat störst huvudbry i rättstillämpningen. Allra sist i uppsatsen finns en bilaga (Bilaga 1), vilken syftar till att ge en överblick över de beskattningskonsekvenser m.m. som följer av de olika rättshandlingarna. Bilagan kan med fördel användas genomgående vid läsningen, som en påminnelse, för att undvika bläddrande fram och tillbaka. 10

11 2 Verklig innebörd 2.1 Bakgrund Det är viktigt att slå fast att det är den ekonomiska innebörden av transaktioner som är av betydelse; innebörden är densamma oavsett hur tillskottet har rubricerats, skriver Melbi i en artikel i Svensk Skattetidning. 5 Många författare påpekar samma sak och det är även en grundläggande princip att transaktioner ska redovisas efter deras ekonomiska innebörd. 6 Melbi använder i sin artikel ett exempel då ett moderbolag genom lån finansierar sitt dotterbolag. Om dotterbolaget senare behöver öka det egna kapitalet kan moderbolaget antingen skjuta till mer kapital alternativt omvandla den fordran det har på dotterbolaget till ett tillskott. Moderbolaget kan även efterge sin fordran genom ett underhandsackord. Liksom en annan författare i debatten, Martin Nilsson, anger hon exempel på hur detta kan ske och slutsatsen är alltså att rättshandlingarna bör bedömas och beskattas enligt deras ekonomiska innebörd. 7 Mats Brockert har även han deltagit i debatten och i anslutning till Melbis artikel påpekar han att den ekonomiska innebörden, rimligtvis, bör vara densamma för borgenär som för gäldenär. 8 Martin Nilsson påpekar dessutom att samtliga alternativ som har samma innebörd också ska beskattas på samma sätt. 9 Till denna punkt är författarna överens, vilket kanske inte är alltför förvånande då det handlar om allmänna skatterättsliga principer. Åsikterna går däremot isär då de ska identifiera vad den ekonomiska innebörden (av eftergift av fordran) egentligen är. Är det fråga om ett kapitaltillskott eller ett underhandsackord? Avseende frågan om hur man ska komma fram till vad den verkliga innebörden är måste man inledningsvis ha någon slags grund eller utgångspunkt. Det finns de som anser att det är den civilrättsliga innebörden som ska vara styrande (civilrätten är prejudiciell i förhållande till skatterätten), medan andra anser att ett skatterättsligt perspektiv ska läggas på 5 Melbi, I, Den ekonomiska innebörden av eftergift av fordran, s Brockert, M, Nilsson, P, Gäldenärens perspektiv på ovillkorat aktieägartillskott, s Melbi, I, s. 8 Brockert, M, Ackord eller kapitaltillskott enligt den ekonomiska innebörden, s Nilsson, M, Ackord eller kapitaltillskott det är frågan, s

12 rättshandlingen. Jari Burmeister menar dock för sin egen del att det inte är möjligt att omklassificera en rättshandling om de särskilda, i skatterätt definierade, kriterier som uppställs för rättshandlingen i fråga är uppfyllda. Han tar här koncernbidrag som exempel och menar att det beror på att koncernbidrag är en skatterättsligt definierad rättshandling och därför kan man inte underkänna den lagreglerade beskattningskonsekvensen (se RÅ 1989 ref 31 nedan under avsnitt 2.4.1). 10 De författare som däremot menar att utgångspunkten ska grunda sig i något slags skatterättsligt perspektiv menar att det är rättshandlingars verkliga ekonomiska innebörd som ska vara avgörande för hur beskattningen ska utfalla. 11 Nedan behandlas olika synsätt och åsikter för hur man i doktrin anser att man kommer fram till den verkliga innebörden samt viss rättspraxis som kan vara av intresse på området. Då behandlingen av rättspraxis kommer innehålla hänvisningar till doktrin väljer jag att behandla doktrin innan rättspraxis för att på så vis undvika hänvisningar framåt i texten. Inledningsvis ska dock något kort sägas om legalitetsprincipens bäring på principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Man kan också påpeka att olika författare använder olika uttryck. Vissa använder sig av verklig innebörd någon annan av verklig ekonomisk innebörd eller sammantagen ekonomisk reell innebörd när de diskuterar. I denna uppsats behandlar jag alla dessa uttryck tillsammans då uttrycken i fråga är oväsentliga och bör syfta till samma sak. 2.2 Legalitetsprincipen och verklig innebörd Som nämndes ovan i metodavsnittet medför legalitetsprincipen att en skattskyldigs rättshandlingar inte kan underkännas endast av den orsaken att de medför en skattefördel. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har dock använt principen om rättshandlingars verkliga innebörd för att angripa skatteflyktsupplägg. Transaktionernas rubricering har då frångåtts och inte tillmätts någon betydelse vid bedömningen. Förfarandet bygger inte på någon i lag stadgad föreskrift utan ska ses som resultatet av en prejudiciell civilrättslig 10 Burmeister, J, Verklig innebörd, En studie av inkomstpraxis, s Se t.ex. Gäverth, L, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996:8. 12

13 bedömning. Skatterätten bygger nämligen på civilrättslig grund, vilket innebär att skatteeffekter kan uppstå från företeelser som finns reglerade i olika civilrättsliga lagar. I första hand innebär detta att HFD i sin bedömning använder sig av civilrättsliga termer för att finna den verkliga innebörden. Detta är dock inte alltid möjligt då alla skatterättsliga företeelser inte har någon motsvarighet i den civilrättsliga ordningen. För dessa fall kan principen om rättshandlingars verkliga innebörd leda till att domstolen tolkningsvägen måste komma fram till ett slut som bäst stämmer överens med reglernas syfte Verklig innebörd i doktrin I skatterättsliga bestämmelser hittar man ofta uttryck och begrepp som på ett eller annat sätt anknyter till civilrätten. Civilrätten innehåller ju regler för ekonomiska händelser både i stort och smått. Burmeister menar därför att det, då man beskattar skattskyldigas ekonomiska företeelser, inte är förvånande att rättsfakta beskrivs med hjälp av civilrättsliga termer. När det förhåller sig så kan skattskyldiga använda skattemässiga rättshandlingar knutna till civilrättsliga termer för att uppnå en viss beskattning. 13 Liksom klargjordes i det förra avsnittet bygger skatterätten på civilrätten och för att bedömningen ska ligga i linje med legalitetsprincipen är det alltså från det civilrättsliga området som ledning ska hämtas. Det råder dock viss oenighet om vilken betydelse en allmän civilrättslig innebörd ska ges då det kommer till beskattningen. Sture Bergström är av den uppfattningen att det endast är vid helt identiska fall som ett begrepps allmänna civilrättsliga innebörd bör användas. 14 Rättshandlingen ska alltså helt och hållet falla innanför den civilrättsliga definitionen för att denna ska kunna läggas till grund för beskattningen. Eftersom civilrättsliga begrepps betydelse till viss del kan skilja sig åt på olika civilrättsliga områden bör de även kunna göra det på det skatterättsliga området. Avtalsfriheten möjliggör nämligen att parter ingår avtal där civilrättsliga begrepp används på ett annat sätt än det de normalt förknippas med. Bergström anser vidare att HFD inte har utvecklat 12 Påhlsson, R, 2013, s Burmeister, J, s Bergström, S, Skatter och civilrätt En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, s. 94 (cit. Bergström 1978). 13

14 någon princip om en särskild skatterättslig genomsyn. Enligt honom bygger domstolen sina avgöranden på en civilrättslig tolkning, men om partsavsikten verkligen har varit att genomföra de rättshandlingar som uppgetts borde ett sådant avtal endast kunna angripas med hjälp av Lag (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, såsom ett kringgåendeförsök. 15 Anders Hultqvist delar till stor del Bergströms syn på rättsläget. Hultqvist menar dock att förekomsten av civilrättsliga termer i skatterätten innebär en anknytning till civilrättsliga förhållanden. De civilrättsliga reglerna blir då prejudiciella i förhållande till skatterätten. Detta synsätt hänger ihop med vikten av att rättsystemet är koherent, d.v.s. ett rättssystem där ett begrepp som definierats i en del av rättssystemet även bör ha samma betydelse på ett annat ställe i samma rättssystem. Hultqvist understryker dock att civilrätten inte alltid är avgörande, även om den ska tjäna som utgångspunkt. 16 Avslutningsvis menar Hultqvist att det är bekräftat i rättspraxis, genom RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 samt RÅ 2008 not 169, att någon annan tolkning av genomsyn eller verklig innebörd än en civilrättslig innebörd inte längre har något stöd i högsta instans. 17 Leif Gäverths syn på verklig innebörd avviker en del från Bergström och Hultqvists. Gäverth pratar om en verklig ekonomisk innebörd eller en sammantagen ekonomisk reell innebörd, men anser, liksom Bergström och Hultqvist att en civilrättslig bedömning ska ligga till grund för beskattningen. Gäverth menar att man i någon mån kan använda sig av en s.k. skatterättslig genomsyn som kan användas i de fall där den reella ekonomiska innebörden inte överensstämmer med den civilrättsliga. Detta kan dock endast ske i helt klara fall eftersom hänsyn måste tas till rättssäkerheten. Från dessa fall kan man sedan skilja transaktionsupplägg som kan tänkas vara fall av skatteflykt eller skenavtal, avtal som ligger i gränslandet mellan vad som är tillåtet och vad som inte är 15 Bergström, S, Rättshandlingars verkliga skatterättsliga innebörd En kommentar till RÅ 2004 ref. 27, Skattenytt 2004, s. 771 ff. (cit. Bergström 2004). 16 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007, s (cit. Hultqvist, A, 2007). 17 Hultqvist, A, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009:1, s. 111 (cit. Hultqvist, A, 2009). 14

15 det. 18 Rättssäkerheten bör alltså inte appliceras på beteenden som inte är skyddsvärda och därför ska dessa undantagsfall behandlas annorlunda. 19 Samtliga angivna synsätt innebär att det vid en tolkning av rättshandlingars verkliga innebörd är civilrätten som ska tjäna som utgångspunkt för bedömningen. Nedan följer en genomgång av praxis där rättsfallen jämförs och återkopplas till de uttalanden i doktrin som ovan har behandlats. 2.4 Verklig innebörd i rättspraxis RÅ 1989 ref 31 I fallet hade det tidigare moderbolaget, Z, mottagit ett koncernbidrag från dotterbolaget, X, på 30 mkr. Koncernbidraget, som hade möjliggjorts genom att Z hade lämnat X ett aktieägartillskott, hade skapat ett rejält underskott hos dotterbolaget, vilket också var syftet med transaktionerna. Underskottet skulle användas som förlustavdrag hos bolaget inför en kommande försäljning. Samtliga de i lag definierade kraven som ställs upp för koncernbidrag var uppfyllda, vilket även domstolen konstaterade. Frågan i målet var därför om även andra krav bör ställas, som t.ex. att koncernbidrag inte får finansieras med aktieägartillskott eller att koncernbidrag inte får öka ett redan befintligt underskott hos dotterbolaget, vid dylika upplägg. Detta skulle dock verka inskränkande på den resultatutjämningsmöjlighet som koncernbidrag innebär och går utöver lagtextens betydelse, menade domstolen. Om koncernbidragets enda syfte var att uppnå skattefördelar skulle förfarandet få angripas genom att man vägrade avdrag för koncernbidrag. Detta var dock något som i så fall måste ske inom ramarna för skatteflyktslagen. I domen finns inga uttalanden om verklig innebörd eller liknande. Burmeister använder dock detta mål som grund för sitt förhållningssätt. Han anser att målet visar att en skatterättslig omklassificering, vad gäller 18 Skenavtal är avtal som avsiktligt givits en felaktig rubricering så meningen med avtalet från början varit någon annan än den som följer rubriceringen, se t.ex Bergström s Gäverth, L, SvSkT 1996:8. 15

16 rättshandlingar med särskilt föreskrivna villkor i skattelagstiftningen, knappast är möjlig. 20 Enligt min mening vore det dessutom konstlat att försöka finna någon slags verklig innebörd i ett förfarande där samtliga i lag definierade förutsättningar är uppfyllda och parterna dessutom betecknat avtalet såsom koncernbidrag. Är syftet med de företagna rättshandlingarna att kringgå beskattningen kan skatteflyktslagen användas hellre än att domstolen konstruerar egna rättsföljder endast för att kunna kringgå parternas avtal. Möjligtvis kan man diskutera huruvida förfarandet borde behandlas som en utdelning, men för de fall som faller inom skatteflyktslagens tillämpningsområde finns det ingen orsak att göra det. Man kan även se domstolens ovilja att gå utanför lagtextens betydelse som ett uttryck för legalitetsprincipen RÅ 1989 ref 62 I detta fall hade HFD att bedöma ett sale and lease back- avtal innefattande tre led; ett köp, ett avtal om uthyrning samt en utfästelse om återköp till ett på förhand bestämt pris. Frågan i målet var hur sådana transaktioner skulle bedömas då det saknades lagstiftning, såväl civilrättslig som skatterättslig, på området. HFD ställde inledningsvis frågan huruvida man, vid bestämmandet av de skatterättsliga konsekvenserna av transaktionerna, ska tillmäta rättshandlingarna den betydelse de har enligt formen eller om man ska bortse från den av parterna åsatta rubriceringen och utgå från något annat rättsligt institut, som domstolen anser mer ägnade för de företagna rättshandlingarna. Domstolen påpekar att det vid ett sådant här förfarande måste föreligga restriktivitet, annars kan lätt betydande svårigheter uppstå i att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. HFD inleder alltså med ett övervägande om någon form av fri bedömning där man utifrån omständigheterna ska finna ett institut som passar bättre in på de företagna rättshandlingarna. Domstolen kommer efter en genomgång av omständigheterna fram till att det finns skäl för att ge avtalen en annan innebörd än den av parterna valda. 20 Burmeister, J, s

17 Skälen har dock inte den styrka som krävs för att domstolen ska ange att rättsläget är något annat än innebörden av de rättshandlingar som parterna hade ingått. Domstolen avslutar med att uttala att denna bedömning av det civilrättsliga förhållandet mellan parterna bör också läggas till grund för bolagets inkomsttaxeringar. Anders Johansson och Mikael Knutsson har skrivit en artikel om rättshandlingars verkliga innebörd med utgångspunkt i RÅ 2004 ref. 27 (se nedan). De diskuterar även kort detta fall och menar att domstolens uttalande om restriktivitet inte innebär att det är principen om att beskattningen ska ske med utgångspunkt i rättshandlingarnas verkliga innebörd som ska tillämpas restriktivt. Försiktigheten ska ligga i att eventuellt omrubricera de av parterna slutna avtalen. 21 Enligt min mening stämmer detta även väl överens med domstolens bedömning. HFD inleder som bekant sina domskäl med att bedöma huruvida man ska utgå från något annat rättsligt institut som domstolen tycker att är mer lämpat för de företagna handlingarna. Domstolen faller dock tillbaka på den civilrättsliga grunden och företar ingen fri bedömning av omständigheterna. HFD lägger alltså den civilrättsliga bedömningen av förhållandena till grund för beskattningen, vilket även stämmer överens med de förhållningssätt som framkommit i doktrin. Man kan notera att sale and lease back- avtal inte är ett rättsligt reglerat institut i svensk rätt. Den civilrättsliga behandlingen bygger således på de i avtalet skilda transaktionerna. Slutligen kan man fråga sig hur starka skäl som måste föreligga för att en omrubricering ska ske. HFD anger att det fanns skäl i det aktuella fallet, men att de inte var tillräckligt starka RÅ 1990 ref 34 Mobil Oil I detta fall erhöll ett svenskt dotterbolag ett lån från sitt utländska moderbolag. Verksamheten i dotterbolaget var till stor del finansierad med lån från moderbolaget, vilket lett till att dotterbolagets egna kapital i förhållande till dess skulder varit ovanligt låg. Fallet är intressant för uppsatsen, trots det 21 Johansson, A, Knutsson, M, Fråga om rättshandlingars verkliga innebörd, s

18 internationella inslaget, då Riksskatteverket, RSV, i sin ansökan angav att avtalet mellan moder- och dotterbolaget var av sådant slag att någon utomstående aldrig skulle ingå ett sådant avtal. RSV ansåg att HFD med stöd i korrigeringsregeln i dåvarande Kommunalskattelagen skulle bortse från avtalen och bedöma lånet som ett aktieägartillskott. Räntan skulle vid en sådan omkaraktärisering inte vara avdragsgill enligt RÅ 1987 ref RSV betonade även att det inte var fråga om någon jämförelse mellan den betalda och avtalade räntan och någon slags marknadsränta. Lånet uppgick till strax över 16,4 miljoner dollar och löpte på 12 månader med möjlighet till förlängning om 12 månader åt gången. Lånet hade bokförts som en skuld hos det svenska dotterbolaget som inte heller behövde betala någon ränta under fem år till följd av dålig lönsamhet. HFD ansåg i sitt domslut att det saknades skäl för att se det ifrågavarande beloppet som något annat än en skuld till det utländska moderbolaget. Att dotterbolaget hade väldigt hög skuldbeläggning i förhållande till det egna kapitalet kunde heller inte föranleda någon annan bedömning. HFD konstaterade att RSV inte gjort gällande att räntan varit för hög och behandlade sedan frågan om huruvida det faktum att dotterbolagets verksamhet i hög grad finansierats med lån, från ett moderbolag i USA, kunde leda till att man med stöd i korrigeringsregeln 22 behandlade låneavtalet som någon form av aktieägartillskott. Eftersom Sverige inte har några regler mot underkapitalisering av bolag lämnade dock HFD besvären utan bifall. En första tanke som slår mig är att detta skulle kunna tolkas som att det, i de fall som ingen svensk reglering finns, inte sker någon omkaraktärisering av avtalet. Burmeister har dock dragit slutsatsen att fallet innebär att en omkaraktärisering av ett lån till ett tillskott inte kan ske med anledning av att dotterbolaget är underkapitaliserat och därför inte kommer kunna återbetala det. 23 Här kan man, utöver omrubriceringsfrågan, även diskutera ränteavdragens vara eller icke vara. Moderbolaget som lämnar lånet är väl medvetet om att lånet förmodligen aldrig kommer att återbetalas, eftersom 22 Korrigeringsregeln återfinns i 14 kap. 19 IL och innebär att ett resultat i en näringsverksamhet, som blivit lägre till följd av villkor som inte skulle ha avtalats mellan oberoende parter, kan beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till utan dessa villkor. 23 Burmeister, J, s

19 dotterbolaget är underkapitaliserat. I den mån dotterbolaget skulle kunna betala räntorna skulle de även ha rätt till ränteavdrag och som en följd av det skulle ett ännu större underskott uppstå (jfr med eviga förlagslån i avsnitt där rätten till ränteavdrag också skulle vara evig). Jag anser att man å ena sidan åtminstone kan fråga sig om inte ett lån till ett underkapitaliserat dotterbolag kan vara att se som ett tillskott. Dotterbolagets egna kapital skulle då öka och förhållandena skulle stämma mer väl överens med verkligheten. Särskilt om man beaktar det faktum att lånet förmodligen aldrig kommer att återbetalas. Tillskottet skulle då vara att se som ovillkorat då ett aktieägaravtal saknas. Å andra sidan kan man även se detta som en konsekvens av avtalsfriheten och det faktum att det i Sverige inte finns några regler som förbjuder dessa sorters upplägg. HFD har dessutom avgjort frågan och lämnade besvären utan bifall med hänvisning till just det senare faktumet RÅ 2000 ref 21 II (förhandsbesked) X AB var ett helägt dotterbolag till Y AB. Moderbolaget hade ackumulerade underskott, vilka inte var av ett obetydligt värde, medan dotterbolaget genererade överskott och även beräknades göra så i framtiden. Inom koncernen planerade man dock att sälja bort dotterbolaget, men ville innan det utnyttja de underskott som fanns i moderbolaget. Liksom i RÅ 1989 ref. 31 avsåg koncernen att företa flera rättshandlingar tätt efter varandra för att möjliggöra detta. Moderbolaget skulle först lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till dotterbolaget, som sedan skulle lämna ett koncernbidrag, med ett belopp som översteg det skattepliktiga resultatet i dotterbolaget, till moderbolaget. Y AB ställde med anledning av denna plan en del frågor till Skatterättsnämnden (SRN). SRN hänvisade till RÅ 1989 ref. 31 och svarade att det vid tillämpning av koncernbidragsbestämmelserna inte kunde anses föreligga hinder för avdrag efter de tänkta rättshandlingarnas genomförande. Däremot kunde en tillämpning av skatteflyktslagen komma ifråga vid dessa förfaranden, som skulle innebära att avdrag vägrades till den del rättshandlingarna enbart syftade till att kringgå beskattningen och erhålla stora skatteförmåner. HFD gjorde samma bedömning som SRN, men tillade att det är nödvändigt att inledningsvis ta 19

20 ställning till huruvida det föreligger en rätt till avdrag för lämnat koncernbidrag innan man undersöker huruvida skatteflyktslagen är tillämplig. Även detta fall tolkar Burmeister som att en omklassificering av en rättshandling, för vilken det finns väldefinierade regler i skattelagstiftningen, inte är möjlig om dessa kriterier är uppfyllda. Man kan således inte underkänna den lagreglerade rättsföljden. 24 Inte heller i detta fall försöker SRN eller domstolen hitta någon verklig innebörd av rättshandlingarna, vilket kan antyda att de anser att när den verkliga innebörden är koncernbidrag och förutsättningarna är uppfyllda samt avtalet har den rubriceringen det enda sättet att angripa förfarandet är med hjälp av skatteflyktslagen. Enligt min mening är detta ett riktigt och rättssäkert förhållningssätt då motsatsen skulle kunna innebära att alla transaktioner kan angripas oavsett om de följer de i lag uppställda villkoren eller inte RÅ 2004 ref 27 Även detta fall handlar om rättshandlingars rubricering och dess verkliga innebörd. Omständigheterna i målet kan i korthet förklaras som att en fysisk person, H.J. upplät avverkningsrätter till en fastighet till två olika bolag, AB A och AB B. Dessa upplät i sin tur samma avverkningsrätter vidare till AB C. Både AB A och AB B kontrollerades av H.J:s make. Skatteverket beslutade att genom eftertaxering av H.J. dels uttagsbeskatta henne, dels med tillämpning av genomsyn beskatta henne för de betalningar hon erhållit. HFD inledde sina domskäl med att konstatera att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Vid den bedömningen kan man vidare, konstaterade domstolen, förutom att enbart bedöma en rättshandling även bedöma den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. HFD prövade alltså huruvida beskattningen kunde ske genom att ge de av parterna ingångna avtalen en annan innebörd än den valda. Skatteverket lyckades dock inte i målet åberopa sådana omständigheter som skulle visa på att rättshandlingarnas verkliga innebörd var en annan än den H.J. 24 Burmeister, J, s