Skatteverkets skrivelser

Transkript

1 Skatteverkets skrivelser Hästverksamhet - gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet Datum: Dnr/målnr/löpnr: /111 1 Inledning Denna promemoria har tagits fram för att underlätta en enhetlig bedömning vid inkomstbeskattning av hästverksamhet. Den huvudsakliga inriktningen i promemorian är frågor rörande gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet. Frågor rörande mervärdesskatt behandlas inte. 2 Bakgrund Hästens betydelse i Sverige har förändrats från att ha varit ett nödvändigt hjälpmedel i jord- och skogsbruk och i armén, till att numera främst berika människors liv genom sport, fritid, motion och rekreation. Hästen används inom många olika områden och enligt uppgift finns det nära hästar i landet.1 Av landets hästar är ca travhästar och ca ridhästar.2 Hästsektorn totalt omsätter ca 20 miljarder och ger även upphov till spridningseffekter som uppgår till motsvarande belopp. Man räknar med att näringen sysselsätter ca helårstjänster.3 Som exempel på verksamheter inom sektorn kan nämnas inackordering av hästar, ridskolor, trav- och galoppträning, uppfödning, utbildning och förmedling av hästar, hästar inom jord- och skogsbruk(brukshästar), foderföretag, företag som specialiserat sig på att bygga häststallar eller tillverka hästtillbehör, ridterapi, ridsport, samt turismföretag med t.ex. erbjudande om uthyrning och s.k. bed and box. Inom trav- och galoppsporten förekommer betydande prispengar.4 Bara inom travsporten betalades det ut prispengar i storleksordningen 710 miljoner kronor under 2008 till hästägarna. Utöver prispengarna delas det ut ca 48 miljoner kronor i premielopp (erhålls under 2- årssäsongen). Vidare satsas mer än 40 miljoner kronor per år av överskottet från ATG:s spelverksamhet, i enlighet med avtalet mellan staten och trav- och galoppsporten, för övergripande insatser av riksintresse för hästsektorn i Sverige.5 Pengarna kanaliseras via Hästnäringens Nationella Stiftelse(HNS) och används bl.a. för satsningar på barn- och ungdomsverksamhet, utbildning, utvecklingsprojekt och verksamheten vid riksanläggningarna Wången, Strömsholm och Flyinge. Ridsporten är uppdelad i olika grenar, där hästen rids och körs på olika sätt. Banhoppning är den gren som har flest utövare. Andra grenar är t.ex. dressyr, fälttävlan, distansritt och körning. Western-, bruks- och islandshästridning är andra ridsporter. Ridsporten tävlar normalt om relativt små prispengar. Ett exempel på motsatsen är hoppning där beloppen kan vara stora i de högsta internationella klasserna. Inom hästsektorn finns många organisationer med skilda mål och syften.6 Att antalet hästar har ökat under de senaste åren innebär att allt fler personer berörs av skattelagstiftningen och dess konsekvenser rörande hästverksamhet. Gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är en av de mest frekventa hästfrågorna.

2 Beskattning av hästar och hästverksamhet har tidigare behandlats i bl.a. RSV Rapport 1986:5 och 1986:6 rörande travsportverksamhet samt i ett kompletterande häfte november 1997, Travsportverksamhet - en branschbeskrivning. 3 Gränsdragningen mellan hobby (tjänst) och näringsverksamhet 3.1 Vad är hobbyverksamhet? I inkomstskattelagen (1999:1229),IL, finns inte någon direkt definition av hobbyverksamhet. Begreppet hobbyverksamhet tas upp i 12 kap. 37 IL. Där anges att det är en verksamhet som bedrivs självständigt men som inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. 3.2 Vad är näringsverksamhet? Vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet regleras i 13 kap. 1 IL. Där anges att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.7 Förvärvsverksamhet Verksamheten måste bedrivas med ett förvärvssyfte. Syftet ska vara att verksamheten ska ge ett ekonomiskt utbyte, dvs. ett vinstsyfte ska finnas. Med vinstsyfte aves att verksamheten har en sådan inriktning och bedrivs på ett sådant sätt att den ur en objektiv synvinkel kan antas komma att gå med överskott. Ett normalt krav, på alla verksamheter, är att det kan påvisas omsättning och att verksamheten genererar överskott eller i vart fall inom en snar framtid kommer att generera överskott.8 Det bör beaktas att en näringsverksamhet normalt att ett uppbyggnadsskede innan den kan generera ett överskott. Storleken på investeringen i verksamheten är inte direkt kopplad till vinstsyftet. Det finns ingen automatik i att en större satsning medför att vinstsyftet skulle vara uppfyllt. Yrkesmässigt och självständigt Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet och med varaktighet samt ha en viss omfattning.9 Avkastning på egendom som inte är tillgångar i en näringsverksamhet beskattas i regel i inkomstslaget kapital. En självständig verksamhet som bedrivs utan vinstsyfte (hobby) beskattas i inkomstslaget tjänst.

3 3.3 Helhetsbedömning vid gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet En helhetsbedömning måste göras för att bedöma om den bedrivna verksamheten ska anses utgöra en hobby- eller näringsverksamhet. Saknas egentligt vinstsyfte beskattas verksamheten som hobby även om den årligen ger visst överskott.10 Vid inkomsttaxeringen bör även verksamhetens utveckling efter balansdagen beaktas. 3.4 Hästverksamhet I avsnitt 4 redogörs närmare för de kriterier som man bör ta hänsyn till vid bedömningen av om en hästverksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Det som avser trav, gäller i denna pm, normalt även galopp.11 Med ridhäst avses i denna pm alla hästraser utom hästar som används till trav och galopp samt brukshästar. Med brukshästar avses hästar som används för brukande av jord och skog. 3.5 Andra verksamheter än hästverksamhet, kammarrättsdomar Allmänt kan sägas att domstolarna ser till helheten vid sin bedömning av om en hobby- eller näringsverksamhet föreligger. De mål som har varit uppe i olika kammarrätter under senare år rör bl.a. rallysport, motorbåtssport, ballongflygning och hunduppfödning.12 Denna helhetsbedömning utesluter inte att en företagare kan ha privata tillgångar av samma typ som i den bedrivna näringsverksamheten. 3.6 Innehav av jordbruksfastighet Ett eget innehav av en jordbruksfastighet påverkar normalt inte bedömningen av om hästhållning på fastigheten ska anses utgöra näringsverksamhet eller inte. Skatteverkets uppfattning i denna fråga framgår av ställningstagandet "Avdrag för hästhållning vid innehav av jordbruksfastighet" (dnr /111). Ställningstagandet kan sammanfattas enligt följande: "Brukshästar för drift av jordbruksfastighet, vilka används för bearbetande av jord respektive nyttjande i skogsbruk, kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 andra stycket IL. Vid övrig hästhållning på jordbruksfastighet, där innehavaren av fastigheten är en fysisk person, ska inte hästhållningen med automatik anses ingå i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 andra stycket IL. Själva innehavet av en jordbruksfastighet ska inte påverka bedömningen av om hästhållningen ska anses ingå i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 första stycket IL. Den övriga hästhållningen är med andra ord inte undantagen en prövning gent-emot de s.k. näringskriterierna. En självständig bedömning måste göras av om hästhållningen utgör en näringsverksamhet." Som vidare stöd för denna uppfattning kan flera kammarrättsdomar åberopas Verksamhet som bedrivs i aktiebolag

4 När det gäller juridiska personer räknas inkomster och utgifter p.g.a. innehav av tillgångar alltid till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 2 IL. Det bör utredas om en av aktiebolaget bedriven "hobbyverksamhet" bedrivs för aktiebolagets ägares eller denne närståendes räkning. Aktiebolagets utgifter för "hobbyverksamheten" ska, om så är fallet, anses vara en privat levnadskostnad för ägaren. Ägaren beskattas för förmånen som lön enligt 11 kap. 1 IL. Företaget medges avdrag för lönekostnaden Verksamhet som bedrivs i handelsbolag Det är vanligt att särskilt trav- och galopphästar ägs genom ett handelsbolag. Skälen till detta är flera men ett torde vara att Skatteverket (dåvarande RSV) tagit ställning till att handelsbolag anses bedriva näringsverksamhet även om bolaget endast äger en registrerad trav- eller galopphäst. Detta under förutsättning att hästen är tränad och uppstallad hos en licensierad tränare. Vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet regleras i 13 kap. 1 IL. En utvidgning finns i 13 kap. 2 och 4. Utvidgningen avser inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, trots att villkoren enligt 1 inte är uppfyllda. Aktiebolag och andra juridiska personer beskattas bara för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan dock även hos juridiska personer, exempelvis handelsbolag, finnas verksamhet som inte anses vara näringsverksamhet, exempelvis därför att det saknas ett vinstsyfte med verksamheten. Domstolarna har i ett flertal fall16 funnit att den verksamhet som bedrivits i juridiska personer inte varit sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 IL utan en av delägaren bedriven hobbyverksamhet som förlagts till den juridiska personen. Om handelsbolaget bekostar handelsbolagsdelägarens privata utgifter, t.ex. dennes hobbyverksamhet, kan uttagsbeskattning aktualiseras. Hur påverkas omkostnadsbeloppet (JAU)? Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 IL. Exempel på justeringar är tillskott till bolaget som höjer JAU och uttag från bolaget som sänker JAU. Uttag respektive tillskott kan vara allt från kontanter, tillgångar eller tjänster. I de fall handelsbolaget betalt delägares privata kostnader är detta också att anse som ett uttag. Alternativet hade varit att delägaren gjort ett kontantuttag och med dessa medel själv bekostat sina egna utgifter. Alla uttag och insättningar ska värderas till marknadsvärdet. 3.9 Eftersyn Vid prövningen av om en verksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet blir det ofta aktuellt att beakta längre perioder än de eller det beskattningsår som är uppe till bedömning. Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklats i tiden, från det att den påbörjades och framåt. Bedömningen kommer på så sätt att även omfatta det rådande året.

5 Stöd för denna uppfattning finns i RÅ 1987 ref.56 samt Kammarrätten i Göteborgs dom den 20 april 2007, mål nr Näringsbidrag 18 Olika former av bidrag kan erhållas av den som bedriver hästverksamhet. I 29 kap. IL finns särskilda regler för hur näringsbidrag ska beskattas. För att 29 kap. IL ska bli tillämpligt fordras bl.a. att bidraget lämnas till en näringsidkare.19 Ett exempel på näringsbidrag är gårdsstöd. Man kan få gårdsstöd för jordbruksmark som man brukar eller förfogar över. Som jordbruksmark räknas åkermark och betesmark. En förutsättning för att kunna få gårdsstöd är att man innehar stödrätter. Stödrätter tilldelades efter ansökan i slutet av 2004 till de som anmälde innehav av jordbruksmark. I princip tilldelades en stödrätt för en hektar jordbruksmark. En stödrätt är inte knuten till marken eller fastigheten utan till jordbrukaren. Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte ett erhållet bidrag att hästverksamhet, bedriven av bidragsmottagaren, med automatik ska anses utgöra näringsverksamhet. Man måste alltid göra en bedömning av om hästverksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet enligt näringskriterierna. Om bidrag har erhållits spelar inte någon självständigt avgörande roll i denna bedömning.20 I de fall bidraget är knutet till driften av en näringsfastighet ska bidraget beskattas som näringsbidrag enligt de regler som finns i 29 kap. IL. Om den som erhållit bidraget har haft privata hästar för att beta marken medges ett skäligt avdrag. Enligt Skatteverkets uppfattning utgörs det skäliga avdraget av merkostnaden för att hästarna används till bete. Övriga bidrag och stöd Andra stödformer, förutom gårdsstödet, för landsbygden finns i det s.k. landsbygdsprogrammet. Sveriges landsbygdsprogram för innehåller bl.a. olika former av miljöstöd, t.ex. för skötsel av betesmarker och skötsel av våtmarker samt projekt- och företagsstöd riktade till landsbygden. De här stöden är inte knutna till innehav av stödrätter. Dessa stöd utgör normalt näringsbidrag men det förekommer att stöd utbetalas till mottagare som inte är näringsidkare. Skatteverkets uppfattning är att bidrag för hästhållning, till innehavare av enbart privatbostadsfastighet, normalt beskattas i inkomstslaget kapital om bidraget är direkt knutet till innehavet av privatbostadsfastigheten. Om bidraget inte är kopplat till ett fastighetsinnehav och inte ska tas upp som en intäkt i en bedriven näringsverksamhet beskattas bidraget i hobby, dvs. i inkomstslaget tjänst, om bidraget är en ersättning för en utförd prestation. Bidraget kan aldrig i sig anses konstituera en bedriven näringsverksamhet Karaktärsbyte och avskattning När tillgångar övergår från att hos samma ägare ha varit tillgångar som vid avyttring beskattas i inkomstslaget kapital till att bli tillgångar som beskattas i näringsverksamhet, ett s.k. karaktärsbyte, kan det bli aktuellt med avskattning. Detta regleras i 14 kap. 16 IL samt 41 kap. 6 IL. Reglerna blir tillämpliga exempelvis vid överföring av privata tillgångar som blir lagertillgångar eller inventarier i en näringsverksamhet. Situationen kan exempelvis vara den att en hästverksamhet vilken tidigare beskattas i inkomstslaget tjänst (hobby) numera anses uppfylla näringskriterierna.

6 Avskattning innebär att en kapitalvinstbeskattning sker som om tillgången avyttrats mot en ersättning motsvarande marknadsvärdet, 41 kap. 6 IL. Värdeökningen fram till karaktärsbytet kommer då att beskattas. I de fall tillgången innehafts för personligt bruk är en uppkommen förlust inte avdragsgill i inkomstslaget kapital. Enligt 52 kap. 5 IL får förluster vid avyttring av personliga tillgångar inte dras av. Enligt 41 kap. 6 IL är avskattning obligatorisk om marknadsvärdet uppgår till högst ett belopp som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp. I de fall där marknadsvärdet är högre än omkostnadsbeloppet ska avskattning inte ske om den skattskyldige begär det. Om en tillgång avskattas enligt bestämmelserna i 41 kap. 6 IL ska den anses ha återanskaffats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, enligt 14 kap. 16 första stycket IL. Vid ett karaktärsbyte i annat fall ska som anskaffningsvärde anses anskaffningsutgiften ökad med utgifter för förbättring och minskad med sådana avdrag som har gjorts för anskaffning, värdeminskning och liknande. Till förbättring räknas inte löpande driftsutgifter som exempelvis försäkring, registrering, veterinärutgifter och egen arbetsinsats (RÅ 1989 ref 107). Särskilda bestämmelser om värdeminskningsavdrag för byggnads- och markinventarier, byggnader och markanläggningar återfinns i 18 kap. 10, 19 kap. 16 och 20 kap. 14 IL Uttagsbeskattning Reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL blir tillämpliga om en tillgång, som vid en försäljning skulle ha beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet, tas ut för privat bruk. Reglerna ska även tillämpas på uttag av tjänst om värdet är mer än ringa. Innebörden av uttagsbeskattning är att tillgången ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning motsvarande tillgångens marknadsvärde. Uttag avser även när näringsidkare nyttjar exempelvis ekonomibyggnader eller markanläggningar för privata hästar. Vid uttagsbeskattning bör man utgå från Riksskatteverkets skrivelse "Promemoria rörande vissa skatterättliga frågor med anledning av slopade s.k. stoppregler" från den 14 mars 2000 (Dnr /110). Löpande utgifter uttagsbeskattas motsvarande kostnadsförda belopp. Inköp av en privat tillgång uttagsbeskattas antingen för hela kostnaden direkt vid förvärvet eller löpande under innehavstiden (se skrivelsen). Vid löpande beskattning är utgångspunkten antingen marknadsmässig hyra eller företagets kostnader för tillgången. När utbildning, träning och motion av en näringsverksamhets hästar anses ingå som ett led i hästverksamhet ska ingen uttagsbeskattning ske.22 Uttagsbeskattning kan endast ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Har en verksamhetsgren tidigare bedömts som näringsverksamhet men fortsättningsvis anses som hobbyverksamhet, i en i övrigt igångvarande näringsverksamhet, ska uttagsbeskattning ske för de tillgångar som anses privata. Följdändringar kan då bli aktuella avseende exempelvis skattemässigt lagervärde och avskrivningsunderlaget av inventarier beroende på hur tillgången har redovisats. Vidare kan rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras Underskott vid näringsverksamhetens upphörande Om underskott föreligger när näringsverksamheten upphör behandlas sådant underskott som kapitalförlust (42 kap. 34 IL). Detta förutsätter dock, enligt Skatteverkets uppfattning, att en ny näringsverksamhet inte påbörjats under samma beskattningsår som den gamla avslutats eftersom regeln tar sikte på all näringsverksamhet under beskattningsåret, se vidare Skatteverkets skrivelse "Beskattningsår vid start/nedläggning/start samma kalenderår" , dnr /111.

7 Avdrag medges med 70 procent av storleken av underskottet. Underskottet dras av det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, för nämnda beskattningsår och de två följande beskattningsåren. Se även Skatteverkets skrivelse "När ska en enskild näringsverksamhet anses avslutad" , dnr / Beskattningsregler för hobbyhästägare Hobbyverksamhetens löpande inkomster och utgifter ska redovisas i inkomstslaget tjänst.23 Har man flera hobbyverksamheter beskattas dessa var för sig och får inte slås ihop eller kvittas mot varandra. I inkomstslaget tjänst gäller allmänt att kostnader ska hänföra sig till intäkternas förvärvande. För hobbyverksamhet bör kostnaderna avse verksamheten i sin helhet under beskattningsåret. Det innebär att kostnader för startavgifter och hästtransporter m.m. för deltagande i tävlingar är avdragsgilla i hobbyverksamheten, även om deltagandet inte inbringat inkomster. Ränteutgifter som hör till hobbyverksamheten t.ex. ränta på upplånat kapital för att anskaffa en tillgång i hobbyverksamheten, ska dras av i inkomstslaget kapital enligt 10 kap. 4 och 42 kap. 1 IL och inte i inkomstslaget tjänst. Förslitningsavdrag kan, enligt prop. 1989/90:110 s. 653, erhållas på anskaffade tillgångar i hobbyverksamheten, exempelvis en häst. Förslitningsavdraget ska i princip motsvara den verkliga värdenedgången under året. Har någon värdenedgång inte skett kan förslitningsavdrag inte erhållas. Förslitningsavdrag på byggnader, exempelvis stall, som räknas som privatbostadsfastighet och används i hobbyverksamheten kan inte erhållas. Detta hänger samman med att någon återläggning av medgivna förslitningsavdrag inte kan ske vid en framtida avyttring av fastigheten. Beskattning sker om hobbyverksamheten ger överskott. Om verksamheten ger underskott kan det inte kvittas mot andra inkomster i inkomstslaget tjänst och inte heller mot andra inkomstslag som exempelvis kapital. Underskott får sparas upp till fem år efter beskattningsåret och dras av mot eventuellt kommande års överskott av samma verksamhet. Avdrag för tidigare års underskott får inte överstiga årets överskott och därigenom skapa ett nytt underskott. Uppvisar verksamheten underskott även under de följande fem beskattningsåren efter underskottsåret, bortfaller rätten till avdrag för det första årets underskott. Reglerna om avdrag med 70 % av verksamhetens slutliga underskott mot inkomst av kapital om verksamheten upphör är inte tillämpliga på hobbyverksamhet. Om hobbyhästen säljs redovisas inkomsten från försäljningen normalt i inkomstslaget kapital enligt reglerna i 52 kap. IL. Någon möjlighet att kvitta underskott i hobbyverksamheten mot vinst som uppkommer vid försäljning av hobbyhästen finns inte eftersom det saknas kvittningsmöjlighet mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Egenuppfödd häst beskattas normalt som hobby i inkomstslaget tjänst. Detsamma gäller även häst som köpts in och förädlas genom eget arbete. 4 Hästverksamhet I Sverige bedrivs hästverksamhet i många olika former. I begreppet hästverksamhet ingår, i denna pm, trav och galopp, alla ridsportens grenar, t.ex. dressyr och hoppning, hästträning och ridutbildning, turridning, avel, uppfödning, hästuthyrning, uthyrning av stallplatser och hingsthållning.

8 Praxis för bedömningen av om hästverksamhet, förutom vad gäller trav, utgör näringsverksamhet eller inte saknas i stora delar. En verksamhet som synes öka är nystartad avelsverksamhet. Vanligen vill man meritera sina ston genom tävlingsverksamhet innan de betäcks. Syftet med tävlingsverksamheten kan också vara att marknadsföra sina hästar och ev. övrig hästverksamhet. Skatteverkets uppfattning är att egen tävlingsverksamhet, med ridhästar, inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå med stora prispengar och sponsorer.24 Utgör avelsverksamheten näringsverksamhet kan även tävlingsverksamhet, i vissa fall, utgöra en del av näringsverksamheten. Tävlingsverksamheten kan t.ex. vara en del av marknadsföringen. I vissa fall har domstolarna, vid avel, accepterat ett uppbyggnadsskede på 5-6 år med initialt endast 1-2 hästar.25 Även om ett uppbyggnadsskede accepteras så krävs normalt mycket starka indikationer på att vinstsyfte föreligger. Ofta bedrivs flera typer av hästverksamhet samtidigt. En grundprincip är att en hästföretagare även kan ha privata hobbyhästar. Uthyrning av stallplatser på en näringsfastighet som i sig utgör näringsverksamhet smittar i sig inte bedömningen om övrig hästverksamhet utgör näringsverksamhet. När frågan är om verksamheten utgör hobbyverksamhet eller näringsverksamhet är bedömningen många gånger en gränsdragning mot ägarens privata sfär. Sådana bedömningar görs alltid, oavsett typen av verksamhet och bransch, huvudsakligen för verksamheter vilka kan bedrivas såväl privat som inom en näringsverksamhet. En bedömning av samtliga omständigheter i varje enskilt fall ska göras utifrån alla de förutsättningar som finns i den enskilda verksamheten. Exempel på omständigheter som kan ha betydelse då verksamheten är nystartad och under uppbyggnad är: att det finns en avsikt att bedriva verksamheten varaktigt, att det finns en affärsplan, ekonomiska kalkyler eller liknande, att marknadsföring sker för att nå kunder eller en kundkrets, att särskilda tillstånd finns (om sådant behövs), att en särskild lokal finns för verksamheten, och att olika inköp/investeringar gjorts som är typiska för näringsverksamhet. Då verksamheten är pågående är, förutom ovanstående omständigheter, även följande av betydelse: att det finns kunder (andra än närstående), och att det finns inkomster. Därtill kommer verksamhetsspecifika omständigheter som särskilt ska beaktas i bedömningen. Nedan beskrivs några exempel på hästverksamheter och verksamhetsspecifika omständigheter vilka påverkar bedömningen av i vilket inkomstslag verksamheten ska beskattas. Det bör poängteras att det kan förekomma ytterligare omständigheter för den enskilda verksamhet som ska bedömas. Därför är det av vikt att inhämta alla fakta för att kunna göra en samlad bedömning av de olika omständigheterna som ska avgöra om verksamheten kan anses vara näringsverksamhet. Olika hästverksamheter

9 Travverksamhet (ägande och drift av en travhäst) När det gäller travverksamhet har det sedan en lång tid tillbaka funnits en allmän uppfattning vilken inneburit att en fysisk persons innehav av en travhäst räknas som hobby medan innehav av tre eller flera hästar normalt utgör näringsverksamhet. Det finns dock fall där innehavet av en enda häst har ansetts vara näringsverksamhet och andra fall där man har haft fler än tre hästar men bedömningen blivit hobby. De omständigheter som, förutom antalet hästar och vad som beskrivits på föregående sida, måste beaktas är bl.a: tävlingsfrekvens hästägarens övriga anknytning till travsporten26 om verksamheten under flera år gått med överskott eller underskott åldersstrukturen på hästarna, om de tränats på ett professionellt sätt. Att professionell träning är ett bevisfaktum som talar för att näringsverksamhet bedrivs, fråntar inte ägare med häst hos amatörtränare (B-licens) möjligheten att uppfylla näringskriterierna. Enligt Skatteverkets uppfattning kan yrkesmässig träning bedrivas av både A- och B- licensierade tränare. Att äga och låta en travhäst tävla innebär möjligheter för ägaren att erhålla vinstpengar vid olika travtävlingar samt premier, genom s.k. premielopp. Prissummorna i vardagstravet varierar mellan kronor och kronor och normalt får de sex första hästarna i mål prispengar 27 Några enstaka procent av alla travhästar (och galopphästar) i Sverige genererar ett överskott. Detta talar för att det måste ställas höga krav på hästägare, som direkt äger eller deläger tävlingshästar, vad gäller att visa vinstsyftet. 28 Ridverksamhet När det gäller en bedriven ridverksamhet är det flera omständigheter som påverkar bedömningen av om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Exempel på omständigheter är: vilken omfattning bedrivs verksamheten, vilken utbildning utövaren har, hur många hästar som ingår i verksamheten, har verksamheten gått med överskott eller underskott. I en verksamhet som enbart består i att rida och äga hästar, i första hand för eget ridande, föreligger normalt inte något vinstsyfte. Av stor betydelse är intäkternas storlek men även vilken utbildningsnivå hästarna håller. Om man säljer hästar eller inte har även det stor betydelse. Skatteverkets syn är att enbart egen tävlingsverksamhet inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå, med stora prispengar och sponsorintäkter.29 Exempel på ridverksamheter vilka normalt anses uppfylla näringskriterierna är

10 ridskolor (även travskolor) turridning ridlägerverksamhet. Betäckningstjänster Innehav av hingst för betäckningstjänster är normalt att anse som näringsverksamhet. Normalt förutsätts, för att verksamheten ska anses yrkesmässigt bedriven, att det finns ett betäckningstillstånd.30 Av betydelse för bedömningen av vinstsyftet är inbokade betäckningar och erhållna ersättningar som bl.a. kan vara bokningsavgift för betäckning, språngavgift, dräktighetsavgift efter viss tid, levande fölavgift. Avelsverksamhet Med avelsverksamhet avses avels- och uppfödningsverksamhet. En förutsättning för att näringsverksamhet ska anses föreligga är att avelsverksamheten bedrivs i syfte att sälja de framavlade/uppfödda hästarna eller om de ska ingå i en annan hästverksamhet som ägaren bedriver. Avel ingår då som en del i helhetsbedömningen av om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Några viktiga omständigheter, förutom de som tidigare beskrivits, som måste beaktas vid bedömningen är bl.a. hur många avelsston finns i verksamheten, härstamning, tester och bedömningar av avelsston och avkommor, historiska prestationer, hur många föl avlas fram, fölens omsättningshastighet ersättningsnivån för hästarna, marknadsföringsåtgärder, nyttjandegrad av professionell hjälp, ägarens utbildning och erfarenhet av avel. Uppfödare av travhästar har också möjlighet att erhålla uppfödarpremier som är en procentuell andel av prissumman i travtävlingar. Inom travet är premien normalt 10 %. Inom trav- och galopp är det vanligt förekommande att man säljer uppfödningarna vid 1,5 års ålder. Försäljning av ridhästar sker ofta vid en senare tidpunkt, exempelvis vid 3-5 års ålder då hästen är inriden och grundutbildad. Hästträning och utbildning Till hästträning räknas normalt arbete som travtränare, galopptränare men även ridlärare (även om denne i första han tränar ryttaren). Till denna kategori räknas också beridare, unghästutbildare samt träning och tävling av ridhästar på professionell nivå. Dessa verksamheter kan bedrivas både

11 i form av en anställning och som en näringsverksamhet beroende på omfattning. En fodervärd anses inte som en sådan utbildare/tränare. Uthyrning av stallplatser Uthyrning av stallplatser på en näringsfastighet är att betrakta som näringsverksamhet vilket direkt följer av regleringen i 13 kap. 1 2 st. IL. Uthyrning av stall på privatbostad, exempelvis ett komplementhus - garage etc. har normalt karaktären av kapitalinkomst. Omfattningen och användningen av privatbostadsfastigheten som stall kan dock påverka bedömningen av om byggnaden är att anse som privatbostad eller en näringsfastighet. Denna bedömning påverkar även i vilket inkomstslag "hyran" ska beskattas.31 Blandad hästverksamhet Vid blandad verksamhet, olika hästverksamheter t.ex. avel, tävlingsverksamhet etc. i samma ägares hand får samma bedömningar göras om näringskriterierna enligt ovan är uppfyllda eller inte. Det accepteras att viss verksamhetsgren finansierar en annan under förutsättning att verksamhetsgrenarna var för sig bedrivs yrkesmässigt och med en inriktning mot att hela hästverksamheten sammanlagt ska ge överskott. Samägda hästar/konsortier Att en eller flera hästar ägs gemensamt, samägande, för att minska kostnader eller att minska den ekonomiska risken är inte i sig ett tecken på näringsverksamhet. Inbesparade kostnader innefattas inte i vinstsyftet. Hästleasing Det förekommer i trav- och galopp att ägaren vill hyra ut sin häst och för det erhåller han vanligtvis en procentandel i vad hästen springer in som en sorts hyra. För att avgöra om leasegivarens verksamhet är hobby eller näringsverksamhet måste man göra en fullständig bedömning av samtliga omständigheter. Leasetagarens beskattning bedöms efter samma grund som om hästen innehades med äganderätt. Se vidare Skatteverkets ställningstagande ,Hästleasing, hyra av tävlingshäst (Dnr /111). Sponsorbidrag till hästverksamhet Sponsorbidrag till en hästverksamhet innebär inte att exempelvis en tävlingsverksamhet med automatik är att anse som en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 IL. En särskild bedömning måste göras i varje enskilt fall om näringskriterierna är uppfyllda eller ej.

12 Handel med hästar Hästhandel dvs. att köpa in hästar och sälja vidare och i vissa fall även utbilda och förädla och sälja vidare. Denna verksamhet bedrivs ofta i kombination med annan hästverksamhet t.ex. avel eller tävling. Bedömning om näringsverksamhet föreligger eller ej får göras i varje enskilt fall. Hobbyhästägare Många äger häst för att rida och syssla med ridsportverksamhet på hobbynivå. Vidare finns det många travhästägare som äger en travhäst eller andel i en travhäst på hobbynivå. Dessa hästägare innehar inte hästen i något förvärvssyfte. Följande mycket enkla kalkyl kan visa vilka utgifter inklusive mervärdesskatt en hästägare med ridhäst kan ha:32 33 Inköpskostnad Foder Strö Hovslagare Veterinär Försäkring Hyra stallplats Summa kr (fördelas över tiden) kr/år kr/år kr/år kr/år kr/år kr/år kr/år (avskrivning 5 år) Hyran för stallplats varierar beroende på vilken service och vilka faciliteter som ingår, t.ex. om det finns tillgång till ridhus, ridbana, hinderbana, travbana, skrittmaskin e.d. Hyran varierar dessutom mycket beroende på om stallplatsen finns i t.ex. Stockholmsområdet respektive i gles- eller landsbygdsområden. Många hästägare har egna lokaler, vanligtvis ekonomibyggnader på jordbruksfastigheter, och då uppstår givetvis ingen hyra. Istället har hästägaren då utgifter för byggnaden och tillhörande inventarier som exempelvis box. I dessa fall sker normalt uttagsbeskattning av stallplatsen. Kalkylen tar inte med verksamhetsspecifika utgifter som exempelvis träningsutgifter eller utrustning till hästen. Vidare tar den inte hänsyn till ev. restvärde på hästen eller ränta på satsat kapital. En viktig post som inte beaktas i kalkylen kan även vara försäljningspriset när hästen avyttras Sammanfattning och slutsatser En förlustbringande hästverksamhet betraktas enligt nuvarande praxis sällan som näringsverksamhet och avdragsförbudet för privata levnadskostnader innebär att det generellt ställs höga beviskrav för att hästverksamhet ska anses uppfylla näringskriterierna. Det är i sammanhanget viktigt att påpeka att bevisbördan vad gäller lönsamheten/vinstsyftet åvilar den som bedriver verksamheten.

13 Frågor kring gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är alltid bevis- och bedömningsfrågor. Det innebär att en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet alltid ska göras. Rent allmänt kan följande generella punkter påverka bedömningen: att det finns en avsikt att bedriva verksamheten varaktigt, att det finns en affärsplan, ekonomiska kalkyler eller liknande, att marknadsföring sker för att nå kunder eller en kundkrets, att särskilda tillstånd finns (om sådant behövs), att en särskild lokal finns för verksamheten, och att olika inköp/investeringar gjorts som är typiska för näringsverksamhet. Då verksamheten är pågående kan, förutom ovanstående omständigheter, exempelvis även följande punkter påverka bedömningen: att det finns kunder (andra än närstående), och att det finns inkomster. Därtill kommer verksamhetsspecifika omständigheter som särskilt ska beaktas i bedömningen. Personer som helt eller delvis får sin försörjning från självständig verksamhet inom hästsporterna anses normalt bedriva näringsverksamhet exempelvis professionella trav- och galopptränare, utbildare och beridare. Registrerade trav- och galopphästar vilka innehas av juridiska personer och tränas av en licensierad tränare är normalt att betrakta som näringstillgångar. Betäckningstjänster är normalt att betrakta som intäkt av näringsverksamhet. Vid blandad verksamhet, olika hästverksamheter ex. avel, tävlingsverksamhet etc. i samma ägares hand får en sammantagen bedömning göras om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Särskild vikt ska läggas vid vinstsyftet. Skatteverkets syn är att enbart egen tävlingsverksamhet inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå med stora prispengar och sponsorer. Att en eller flera hästar ägs gemensamt, samägande, för att minska kostnader eller att minska den ekonomiska risken är inte i sig ett tecken på näringsverksamhet. Inbesparade kostnader innefattas inte i vinstsyftet. För att avgöra om leasegivarens verksamhet är hobby eller näringsverksamhet måste man göra en fullständig bedömning av samtliga omständigheter. Leasetagarens beskattning bedöms efter samma grund som om hästen innehades med äganderätt. Se vidare Skatteverkets ställningstagande , Hästleasing, hyra av tävlingshäst (Dnr /111). Omständigheter som ska ingå i bedömningen av avel, uppfödning av föl respektive uppfödning inkl. inridning/inkörning är bl.a.; hur många avelsston finns i verksamheten, hästarnas härstamning, resultat vid tester och bedömningar av hästarna, historiska prestationer, hur många föl avlas fram, ersättningsnivån för hästarna, har verksamheten gått med överskott eller

14 underskott, marknadsföringsåtgärder, nyttjandegrad av professionell hjälp, ägarens utbildning och erfarenhet av avel. Uthyrning av stallplats beskattas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet beroende på om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Ett eget innehav av en jordbruksfastighet påverkar normalt inte bedömningen av om hästhållning på fastigheten ska anses utgöra näringsverksamhet eller inte. Se vidare Skatteverkets ställningstagande "Avdrag för hästhållning vid innehav av jordbruksfastighet" (dnr /111). En eftersyn är alltid möjlig. Vid prövningen av om exempelvis en hästverksamhet ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet kan det bli aktuellt att beakta längre perioder än de beskattningsår som är uppe till bedömning. Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklat sig under tiden efter det år prövningen avser vid bedömningen om verksamheten ska anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet Olika former av stöd och näringsbidrag vilka kan komma en hästägare till godo konstituerar inte i sig en näringsverksamhet. Frågan om i vilket inkomstslag bidragen ska beskattas avgörs av omständigheterna i det enskilda fallet. Sponsorbidrag till en verksamhet innebär inte att hästverksamheten med automatik är att anse som en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 IL. En särskild bedömning måste göras i varje enskilt fall om näringskriterierna är uppfyllda eller ej fanns enligt SCB hästar i Sverige. 2 Kartläggning och analys av hästverksamheten i Sverige 2005, s 35, Jordbruksverket. 3 Hästnäringens samhällsekonomiska betydelse, s. 35, rapport från Sveriges lantbruksuniversitet Trav- och galoppsport bedrivs på ett antal banor i landet (33 trav, 5 galopp) miljoner kronor avsätts ATG (Aktiebolaget trav och galopp, STC (Svenska travsportens centralförbund), SG (Svensk galopp), SvRF (Svenska ridsportförbundet), SIF (Svenska islandshästföreningen), HYN (Hästnäringens yrkesnämnd), RRO (Ridskolornas riksorganisation), avelsorganisationer och stambokförande föreningar m.fl. 7 När det gäller innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog anges det direkt i lagtexten att dessa innehav alltid är näringsverksamhet. I andra fall måste en bedömning göras om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Skatteverket har behandlat begreppet innehav enligt 13 kap.1 andra stycket IL i ett ställningstagande (Dnr /111). 8 Gäverth, Leif, Skattenytt 2003, nr 1-2 s Se vidare Skatteverkets ställningstagande, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, , dnr / RÅ 1974 ref. 85.

15 11 En skillnad mellan trav och galopp är dock travets premie hästägare inom sporten erhåller. 12 Ex. Kammarrätten i Jönköpings dom 18 april 2002, mål nr Rallyverksamhet ansågs vara hobby; Kammarrätten i Göteborgs dom 28 april 2003, mål nr Ballongflygningsverksamhet ansågs vara hobby; Kammarrätten i Göteborgs dom 31 augusti 2000, mål nr Motorsport med båt ansågs vara hobby; Kammarrätten i Stockholms dom 4 juni 2002, mål nr Hunduppfödning ansågs vara näringsverksamhet. 13 Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr , , , Kammarrätten i Stockholms dom den 4 juni 2008, mål nr och , Kammarrätten i Göteborgs dom den 26 juni 2008, mål nr Uppfattningen är även diskuterad av Rydin och Antonsson (SvSkT nr 4/2008, s ) och kommenterad av Lindholm (SvSkT nr 6-7/2008, s ) 15 Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr och RÅ 1987 not. 243, Kammarrätten i Stockholms dom den 27 november 1997, mål nr , Kammarrätten i Göteborgs dom den 31 augusti 2000, mål nr , Kammarrätten i Göteborgs dom 28 februari 2003, mål nr , Kammarrätten i Sundsvalls dom 28 januari 2007, mål nr , Kammarrätten i Stockholms dom 19 september 2007, mål nr I RÅ 1987 ref. 56 gällde frågan om en konstnärligt bedriven verksamhet skulle anses utgöra näringsverksamhet. Målet avsåg 1983 års taxering (beskattningsåret 1982). I sin bedömning tog Regeringsrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits under beskattningsåren 1980 t.o.m I Kammarrätten i Göteborgs dom den 20 april 2007, mål nr gällde frågan om en bedriven hästavel skulle anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Målet gällde taxeringsåret 2002 samt eftertaxering avseende åren I sin bedömning tog kammarrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits t.o.m. beskattningsåret Skatteverket använder begreppet näringsbidrag endast avseendee stöd som omfattas av 29 kap IL. 19 Denna pm innehåller inte någon genomgång av den flora av stöd och bidrag som kan erhållas av den som bedriver någon form av hästverksamhet. För mer information i dessa delar hänvisas till Jordbruksverkets hemsida, 20 Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr , , Kammarrätten i Göteborgs dom den 29 maj 2008, mål nr , , Jfr RÅ 1977 ref kap. 37 IL. 24 Jfr även Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr och Kammarrätten i Göteborgs dom 20 april 2007, mål nr , Kammarrätten i Jönköpings dom 10 april 2008, mål nr Ett exempel är om samma typ av verksamhet bedrivs i ett eget aktiebolag. Detta gäller även andra verksamheterr än trav. 27 Se vidare och 28 Hästföretagaren av Lars-Gösta Nauclér och Arne Olofsson, Liber, Kammarrätten i Göteborgs dom 26 november 2008, mål nr och Kan även kallas betäckningsbevis eller betäckningslicens. 31 Se vidare Skatteverkets ställningstagande rörande komplementhus, (Dnr /111). 32 Uppgifterna är hämtade från (grundkalkyl häst) samt Hästföretagaren av Lars- Gösta Nauclér och Arne Olofsson, Liber, 2005 och är avrundade medelvärden. 33 Enligt Skatteverkets uppfattning får denna kalkyl sess som en absolut lägstanivå när det gäller beräkning av hästkostnader. Dock kan någon enstaka post saknas eller uppgå till lägre belopp. 34 Se även Ridsport nr 2-08, s.68 f.