Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt

Transkript

1 Lund University Faculty of Law From the SelectedWorks of Maria Hilling July, 2014 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt Maria Hilling, Lund University Available at:

2 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt av maria hilling 1 1. inledning Som bekant går tolkning av skattelag till på olika sätt i olika länder, detsamma gäller tolkning av skatteavtal. 2 I svensk rättspraxis finns flera illustrativa exempel på att skatteavtalstolkning och skatteavtalstillämpning är komplexa områden som kan ge upphov till problem för rättstillämparen. 3 Målsättningen med denna artikel är att uppmärksamma ett antal frågeställningar, vilka är av central betydelse vid skatteavtalstolkning. I egenskap av den yttersta uttolkaren av skatteavtal i Sverige, är det Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) motiveringar och ställningstaganden som utgör utgångspunkt för analysen. De frågeställningar som behandlas är: 1. Artikeln har tillkommit inom ramen för forskningsprojektet Principföljsam prejudikatbildning, vilket finansieras av Torsten och Ragnar Söderbergs stiftelser samt Lunds universitet. Ett varmt tack till professor Ulf Linderfalk för inspirerande diskussioner och konstruktiva synpunkter. 2. Se t.ex. Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, tredje upplagan, Kluwer law (1997), Introduction, marginalnummer och Vogel & Prokisch, General Report on Interpretation of Double Taxation Conventions, Vol. LXXVIIIA, Cahiers de droit fiscal international, Kluwer (1993) s Se RÅ 1995 ref. 69 i jämförelse med RÅ 1996 ref. 38 samt RÅ 2008 ref. 24 (och RÅ 2008 not. 61) i jämförelse med RÅ 2010 ref. 112.

3 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 323 I vilket steg av skatteavtalstillämpningen bör företrädesfrågan mellan skatteavtal och intern rätt aktualiseras? Frågan är av betydelse eftersom det i HFD:s praxis förekommer exempel på att någon skatteavtalstolkning inte har skett på grund av att intern rätt har getts företräde framför skatteavtalet. Innebär svensk skatteavtalstolkning att en lägre grad av bundenhet till skatteavtalets ordalydelse tillämpas än vad som är fallet vid tolkning av ordinär skattelag? 4 I frågeställningen ryms indirekt frågan om i vilken utsträckning HFD beaktar skatteavtalets ändamål och syfte. Vilken innebörd ges skatteavtalets allmänna tolkningsregel i svensk rätt? Skatteavtalstolkning har i svensk doktrin tidigare behandlats av exempelvis Lindencrona 5, Mattsson 6, Dahlberg 7 och Kleist 8. Målsättningen med denna artikel är att bidra till diskussionen om svensk skatteavtalstolkning avseende såväl problematisering av frågor av relevans vid skatteavtalstolkning som beaktandet av senaste årens rättsutveckling på området. Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt två behandlas skatteavtalstillämpning med fokus på i vilket tillämpningssteg som skatteavtalstolkning, respektive företrädesfrågan mellan skatteavtal och intern rätt, bör aktualiseras. Därefter, i avsnitt 3, identifieras skatteavtalsrättsliga särdrag som är av betydelse vid skatteavtalstolkning. I avsnitt 4 studeras skillnader mellan tolkning av svensk ordinär skattelag och skatteavtalstolkning med beaktande av artikel 31.1 i Wienkonventionen. HFD:s förhållningssätt till skatteavtalens ordalydelse behandlas i avsnitt 5. Avsnitt 6 rör skatteavtalens allmänna tolkningsregel och i avsnitt 7, slutligen, presenteras sammanfattande slutsatser. 2. tillämpning av skatteavtal och hantering av regelkonflikter 2.1 skatteavtalstillämpning Skatteavtalstillämpning aktualiseras vid olika typer av gränsöverskridande aktiviteter och kan förenklat uttryckt beskrivas i tre steg. 9 Det för- 4. Med ordinär skattelag avses intern lagstiftning med unilateralt ursprung. 5. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget (1992). 6. Mattsson, Tolkning av dubbelbeskattningsavtal, i Mattsson, Skrifter i internationell skatterätt (2002). 7. Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus (2000). 8. Kleist, Methods for elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, Iustus (2012). 9. Se exempelvis RÅ 1996 ref. 38.

4 324 Maria Hilling sta steget består i att fastställa beskattningsanspråk enligt intern svensk rätt. I detta steg är det således fråga om en traditionell tolkning av svensk skattelag. Föreligger ett beskattningsanspråk består det andra steget i att utreda huruvida Sverige ingått ett skatteavtal som begränsar Sveriges rätt att beskatta den aktuella inkomsten. Vilka personer och skatter som omfattas av ett skatteavtal regleras vanligtvis i artiklarna 1, 2, och Artikel 1 föreskriver att avtalet är tillämpligt på personer som har hemvist i en eller båda av de avtalsslutande staterna. För att avtalet ska bli tillämpligt måste den aktuella skatten omfattas av artikel 2. Om så är fallet avgörs den skatteavtalsrättsliga hemvisten med hjälp av artikel 4, något som är nödvändigt för att kunna tillämpa avtalets fördelningsartiklar (artiklarna 6 till 21). För de fall fördelningsartikeln resulterar i en delad beskattningsrätt undanröjs dubbelbeskattningen genom att hemviststaten tilllämpar avtalets metodartikel. Det är således företrädesvis i detta andra steg av skatteavtalstillämpningen som skatteavtalstolkning 11 aktualiseras. Det tredje steget består i att tillämpa intern rätt med de begränsningar som skatteavtalet stadgar. 12 För att avtalets begränsande effekt på intern rätt ska ges effekt krävs att skatteavtalet ges företräde framför det av intern rätt stadgade beskattningsanspråket. I linje med att Sverige är en dualistisk stat införlivas skatteavtal i svensk rätt genom en inkorporeringslag. Skatteavtalet återfinns som en bilaga till inkorporeringslagen. Skatteavtalet ges härigenom ställning som svensk lag. För svenskt vidkommande kan situationen således beskrivas i termer av existensen av en svensk lag som ger uttryck för ett beskattningsanspråk samt en svensk lag som inkorporerar ett folkrättsligt avtal, vilken kan innebära en begränsning av det tidigare nämnda beskattningsanspråket. Situationen kan således beskrivas i termer av att en regelkonflikt, eller att regelkonkurrens, föreligger. 10. Eftersom de svenska skatteavtalen vanligtvis är baserade på OECD:s modellavtal är det artikelnumren i modellavtalet som här avses. 11. Med tolkning kan avses varje gång som vi, medvetet eller omedvetet, förbinder en text med en viss betydelse. Med detta synsätt är tolkning det enda sätt på vilken en text kan förstås. Ett annat synsätt utgår från att det endast är när vi redan har läst en text och funnit den oklar, som vi sedan inbegriper oss i en tolkning för att fastställa textens innehåll. Med tolkning i juridiska sammanhang, liksom inom Wienkonventionens kontext, avses vanligtvis tolkning i den senare bemärkelsen. För mer om detta, se Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010), s Uppmärksamma dock att HFD inte tillämpar avtalet på detta sätt i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61.

5 2.2 hantering av regelkonflikter Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 325 Frågan om företräde i en regelkonflikt mellan ett skatteavtal och intern rätt hade innan målet RÅ 2008 ref inte explicit diskuterats i svensk rättspraxis. I stället hade HFD regelmässigt givit företräde till skatteavtalen framför den interna svenska skattelagen. Utifrån ett ändamålsperspektiv är detta givetvis att föredra, eftersom skatteavtalet därmed ges en begränsande effekt på internrättsliga skatteanspråk, och kan fungera såsom det är avsett, nämligen som ett rättsligt instrument som ingås med huvudsakligt syfte att undvika dubbelbeskattning. Det folkrättsliga perspektivet stöder också att företräde ges till skatteavtalet, eftersom det innebär att Sverige handlar i enlighet med sina folkrättsliga åtaganden. 14 Den rättsliga grunden för det skatteavtalsrättsliga företrädet kan dock inte utläsas ur rättspraxis innan RÅ 2008 ref. 24. I det mycket omskrivna 15 målet RÅ 2008 ref. 24 konstaterade HFD att en regelkonflikt förelåg mellan den internrättsliga CFC-regleringen i 39 a kap. IL och det svensk-schweiziska skatteavtalet 16. I målet uttalade HFD att en lag om skatteavtal inte intar någon särställning i förhållande till andra lagar och att företrädesfrågan skulle lösas med hjälp av de så kallade derogationsprinciperna. 17 Med utgångspunkt i att Sverige är en dualistisk stat, och att skatteavtalens ställning i förhållande till intern rätt inte kommenteras i varken RF 18 eller annorstädes, är dessa konstateranden helt följdriktiga. Vad som var betydligt mer förvånande var dock följande uttalande: 13. Se även RÅ 2008 not Jämför artikel 27 i Wienkonventionen. 15. Se exempelvis Dahlberg, Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN 2008, s , Mutén, Treaty override i Regeringsrätten, SvSkT 2008, s , Kleist, Några ytterligare kommentarer angående förhållandet mellan skatteavtalen och intern rätt, SN 2008, s , Hilling, The Swedish Supreme Administrative Court Totally Disregards Tax Treaty A Critical Analysis of a CFC Judgment, Intertax (2008) s , Jermsten och Sandström, Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, i Lundin m.fl. (red.) Regeringsrätten 100 år, Iustus (2009), s , Sallander, I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24, SvSkT 2010, s , Hultqvist, Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra skattebestämmelser en argumentationsanalys, SvSkT 2010, s och Grundström, Treaty Override nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010, s och Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, Iustus (2010), s Lag (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz. 17. Derogationsprinciper tillämpas i syfte att lösa kollisioner mellan rättsnormer på ett sätt som säkerställer att rättsordningen är konsistent, dvs. logiskt icke-motstridig. Se Tuori, Rättens nivåer och dimensioner, 2 uppl. Publikationer från juridiska fakulteten vid Helsingfors universitet (2013), s Det enda folkrättsliga avtal som tillskrivits en särställning i den svenska normhierarkin är Europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, EKMR. Enligt 2 kap. 19 RF är lagstiftning i strid med konventionen förbjuden och lagstiftaren har härigenom säkerställt konventionens företräde i förhållande till annan svensk lagstiftning.

6 326 Maria Hilling [ ] CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras. Jag har framför allt två invändningar till HFD:s uttalande. För det första ifrågasätter jag hur en regelkonflikt kan anses föreligga utan att den ena av de två konkurrerande reglernas innebörd har bestämts. 19 Det är genom tolkningen av skatteavtalet som innehållet av den svenska införlivandelagen fastställs. Man kan således inte på goda grunder påstå att två lagregler kolliderar med varandra utan en tolkning av de lagtexter där reglerna kommer till uttryck. Jag finner det därför anmärkningsvärt att HFD drar slutsatsen att skatteavtalet och CFC-reglerna är sinsemellan oförenliga 20 utan att innehållet i den svenska införlivandelagen har fastställts. Min bedömning är följaktligen att en tolkning av skatteavtalet skulle ha skett för att legitimera slutsatsen att en regelkonflikt förelåg. Eftersom detta är en artikel om skatteavtalstolkning finner jag anledning att uppmärksamma denna aspekt. Att en tolkning av skatteavtalet måste föregå konstaterandet av en regelkonflikt är också skälet till att företrädesfrågan inte bör behandlas förrän i det tredje steget av skatteavtalstilllämpningen. Min andra invändning rör HFD:s tillämpning av derogationsprincipen lex specialis, 21 vilken innebar att CFC-lagstiftningen, och inte skatteavtalet, utgjorde speciallagstiftning. I många dualistiska stater har domstolar tillämpat denna princip för att säkerställa att skatteavtal ges en begränsande inverkan på internrättsliga beskattningsanspråk, vilket i sin tur borgar för att de folkrättsliga förpliktelserna uppfylls. 22 Att skatteavtal utgör speciallagstiftning i förhållande till intern skattelag av unilateralt ursprung kan härledas till det faktum att skatteavtalet omfattar per- 19. Till skillnad från vad som har framförts i svensk doktrin (se t.ex. Aldén, Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Nerenius & Santérus (1998), s. 41, Grundström, Treaty Override nu även i Skatterättsnämnden, SN 2010, s och Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, Iustus (2010), s. 100 är jag av uppfattningen att en regelkonflikt mellan skatteavtal och intern rätt inte ska anses vara skenbar. 20. Tidigare i domskälen uttalas [o]m två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. Jag har tidigare kritiserat just frånvaron av tolkning av skatteavtalet, se Hilling, The Swedish Supreme Administrative Court Totally Disregards Tax Treaty A Critical Analysis of a CFC Judgment, Intertax (2008) s Fullständig beteckning är lex superior derogat legi generali (en specialnorm har företräde framför en allmän norm). 22. Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer law (2003), s. 114, Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, tredje upplagan, Kluwer law (1997), Introduction, marginalnummer 135a. Lang konstaterar att det inom doktrinen kan anses existera konsensus att skatteavtal utgör lex specialis i förhållande till intern unilateral lagstiftning, Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, 2 uppl. Linde (2013), s

7 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 327 soner med hemvist i (vanligtvis) endera av två länder samt har en begränsande inverkan på dessa staters skattesystem. 23 Intern skattelag tillämpas också i förhållande till personer med hemvist i landet och personer med utländsk hemvist, då de senare intjänar inkomst från först nämnda stat. Dock har intern skattelag ett mer vidsträckt tillämpningsområde och innebär inte förpliktelser för utländska stater. 24 Uppfattningen att relationen mellan ett skatteavtal och intern skattelag kan beskrivas i termer av speciallag och allmän lag stöds även av Tuoris beskrivning av lex specialis-principens innebörd. 25 Han anför att i situationer där det för en begränsad personkategori finns bestämmelser som i något avseende avviker från det som gäller enligt en allmän lag, vilken gäller alla som lyder under landets jurisdiktion, ska på denna personkategori följaktligen speciella regler tillämpas och inte den allmänna lagen, vilket är ett uttryck för att reglerna för den begränsade personkategorin utgör lex specialis. Min bedömning är att det således är skatteavtalets mer begränsade tillämpningsområde, tillsammans med graden av specialisering, som leder till att skatteavtalet ska anses utgöra speciallagstiftning. CFC-lagstiftningens särpräglade utformning är dock ett argument som kan anses ge stöd för HFD:s tillämpning av principen i RÅ 2008 ref. 24, emellertid finns det som ovan nämnts starka ändamålsinriktade hänsyn som talar emot att låta intern rätt, och inte skatteavtalet, utgöra lex specialis. HFD:s motivering och ställningstagande i RÅ 2008 ref. 24 innebar således att frågan om de svenska CFC-reglernas tillämplighet i förhållande till inkomst som omfattas av ett av Sverige ingånget skatteavtal fick ett svar som fokuserade på företrädesfrågan mellan skatteavtal och intern rätt. 26 I HFD:s motivering uppmärksammades inte att CFC-regler är en internrättslig skatteflyktsregel, vars relation till skatteavtal det finns anledning att hantera utifrån speciella premisser. 27 HFD:s motivering i domen är i stället generell, vilket givit upphov till onödig oklarhet För liknande argumentation, se Kleist, Methods for elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, Iustus (2012), s Arnold, The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality, Bulletin 2010, s Tuori, Rättens nivåer och dimensioner, 2 uppl. Publikationer från juridiska fakulteten vid Helsingfors universitet (2013), s Det kan i detta sammanhang nämnas att när frågan om de danska CFC-reglernas förhållande till det danskschweiziska skatteavtalet år 2004 var uppe till prövning framfördes en totalt annorlunda argumentation. Med hänvisning till bl.a. kommentarerna till OECD:s modellavtal fann domstolen (Landsskatteretten) att CFC-reglerna inte begränsades av skatteavtalet (mål nr 862 LSR). 27. Se t.ex. punkterna 7 12 och i kommentarerna till artikel 1 i OECD:s modellavtal (2010) och Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model, Bulletin for International Fiscal Documentation (June 2004) s Se Påhlsson, Skatterättspraxis i utveckling principer för rättsfallsanalys, SN 2011 s. 24.

8 328 Maria Hilling Som ett resultat av ovan nämnda oklarhet fick Skatterättsnämnden efter domen i RÅ 2008 ref. 24 motta en rad ansökningar om förhandsbesked avseende skatteavtals tillämplighet. Tre av dessa förhandsbesked gällde tioårsregelns (3 kap. 19 IL) förhållande till skatteavtal. 29 Förhandsbeskeden överklagades och HFD uttalade följande i fråga om relationen mellan skatteavtal och intern rätt (RÅ 2010 ref. 112): I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpa oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett rubba tillämpningen av skatteavtalen. Motiveringen ger uttryck för uppfattningen att skatteavtal normalt ska ges företräde framför intern skattelag av unilateralt ursprung. Någon rättslig grund, utöver att det under lång tid utgjort en väletablerad princip att skatteavtal ska få genomslag vid rättstillämpningen, presenterades inte. Min bedömning är att detta företräde rimligen bygger på en tilllämpning av lex specialis-principen, innebärande att skatteavtalen utgör speciallagstiftning. Att undantag från huvudregeln om skatteavtals företräde framför intern rätt är möjliga framgår av HFD:s uttalande, dock krävs enligt domsskrivningen en klart uttryckt lagstiftarvilja för att undantaget ska aktualiseras. 30 Genom att introducera ett krav på klart uttryckt lagstiftarvilja för att ge intern rätt företräde framför ett skatteavtal ansluter HFD till ett förhållningssätt till relationen mellan intern rätt och skatteavtal som redan existerar i andra stater skatteavtalsrättsliga särdrag Vilka är skälen till att hantera skatteavtalstolkning annorlunda än tolkning av ordinär skattelag? Den mest betydelsefulla skillnaden mellan skatteavtal och ordinär skattelagstiftning är att skatteavtal i egenskap av avtal mellan stater är så kallade folkrättsliga traktat. 32 I 1969 års Wien- 29. Domar meddelade den 14 december 2010 i mål nr , och Se t.ex. Hilling, Changes in the application of Tax Treaties in Sweden, Intertax (2011), s I exempelvis USA kräver domstolarna att en klart uttryckt ( clearly expressed ) lagstiftarintention ska finnas för att företräde för intern rätt framför ett skatteavtal (treaty override) ska medges, se Ault (m.fl.), Comparative Income Taxation A Structural Analysis, Kluwer Law (2010), s. 540 och Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer law (2003), s Med traktat avses enligt artikel 2 i Wienkonventionen en internationell överenskommelse sluten mellan stater i skriftlig form och underkastad internationell rätt.

9 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 329 konvention om traktaträtten finns tolkningsregler som avser just sådana traktat. 33 Wienkonventionens tolkningsregler avgör innehållet i de folkrättsliga förpliktelserna staterna emellan. Tolkningsreglerna återfinns i artiklarna i Wienkonventionen. Som nämnts tidigare ges skatteavtal inomstatlig verkan i svensk rätt genom inkorporering. 34 Vid den svenska rättstillämpningen är det således inte skatteavtalet per se som tillämpas, i stället är det inkorporeringslagen med avtalet som bilaga som tillämpas. I likhet med situationen i många andra dualistiska stater kan ett skatteavtal enligt svensk rätt således anses ha så kallad dubbel karaktär. 35 Denna dubbla karaktär består i att avtalen har såväl en folkrättslig sida, vilken rör de avtalsslutande staternas förpliktelser gentemot varandra, som en internrättslig sida. Den senare består i avtalstexten i egenskap av intern lag och rör relationen mellan staten och de skattebetalare som omfattas av avtalets tillämpningsområde. Frågan som därmed inställer sig är om det inkorporerade skatteavtalet ska tolkas som vanlig svensk skattelag eller om det folkrättsliga ursprunget ska ges betydelse. 36 Argument för den först nämnda ståndpunkten är att eftersom skatteavtal efter inkorporering utgör en del av den svenska skattelagstiftningen bör den således tolkas som annan skattelag. 37 Ersson hävdar: 38 Att göra tolkningen av svenska lagar om skatteavtal helt väsensskild från tolkningen av svenska skattelagar i övrigt saknar dock enligt min mening stöd i RF och kan inte anses förenlig med legalitetsprincipen, som bl.a. innebär krav på att en skyldighet att betala skatt skall framgå av lagtexten. Argument för att det folkrättsliga ursprunget ska få genomslag vid tolkningen är flera. 39 För det första, när tolkningen av skatteavtalet i relation till skattskyldiga överensstämmer med den folkrättsliga tolkningen leder det vanligtvis till att Sverige agerar i enlighet med sina folkrättsliga förpliktelser. Trots att det är staten i egenskap av avtalspart som är ansvarig för att det folkrättsliga åtagandet följs, och således inte svenska domsto- 33. Sverige ratificerade Wienkonventionen år 1974 (SÖ 1975:1) och den trädde i kraft år 1980 (se artikel 84 Wienkonventionen). 34. Se avsnitt Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget (1992), s Det kan noteras att Thuronyi hävdar att domstolar i exempelvis i USA tolkar skatteavtal och intern skattelag på samma sätt, se Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer law (2003), s Se t.ex. prop. 1993/94:7 s (skatteavtalet med Litauen) och prop. 1996/97:43 s (skatteavtalet med Luxemburg). 38. Se Ersson, Skatteavtal och rättspraxis, IUR-Info, nr 2/3 (2007), s Med detta avses vad som Lindencrona benämner folkrättslig tolkning, se Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget (1992), s. 78.

10 330 Maria Hilling lar, 40 har en tolkning med beaktandet av det folkrättsliga ursprunget fördelar som är svåra att bortse från. För det andra, att en sådan tolkning innebär att skatteavtalets syfte att undvika dubbelbeskattning uppnås i en högre utsträckning när båda staterna tolkar avtalet utifrån samma utgångspunkter, dvs. att dubbelbeskattning, och för den delen också dubbel icke-beskattning, undviks. Ändamålsinriktade överväganden talar således för att också i den internrättsliga relationen mellan stat och skattebetalare tillämpa en tolkning som överensstämmer med Wienkonventionens tolkningsregler. HFD har också uttalat att artiklarna 31 till 33 i Wienkonventionen ska tjäna som vägledning inte bara i den folkrättsliga relationen staterna emellan utan också för det internrättsliga förhållandet mellan Skatteverket och skattebetalare. 41 Andra särdrag vilka har betydelse vid fastställandet av ett skatteavtals innehåll är att skatteavtalens tillkomst och funktion är annorlunda från den som gäller tillkomsten av svensk intern skattelag. Ett skatteavtal är ett resultat av en förhandlingsprocess mellan två (eller fler) förhandlingsdelegationer. 42 Dessa förhandlingar dokumenteras inte på samma sätt som en vanlig lagberedning, vilket innebär att utredningsbetänkanden och departementspromemorior saknas. Den proposition som ligger till grund för inkorporeringslagen behandlar vanligtvis tolkningsfrågor endast översiktligt. Efter att skatteavtalet undertecknats lägger regeringen fram nämnda proposition till riksdagen, som har att antingen anta avtalsförslaget i dess helhet eller förkasta det. Genom att ingå ett skatteavtal med en annan stat har Sverige således åtagit sig folkrättsliga förpliktelser till denna stat. Det yttersta ansvaret för denna förpliktelse åvilar den svenska regeringen. Även skatteavtalens funktion skiljer sig från ordinär skattelag, såtillvida att den senare ger uttryck för ett beskattningsanspråk medan skatteavtal företrädesvis kan innebära begränsningar för det beskattningsanspråk som intern rätt ger uttryck för. Dessutom är de svenska modernare skatteavtalen utformade med OECD:s modellavtal som förebild, vilket innebär att skatteavtalens innehåll och systematik är likartad. I såväl svensk som utländsk doktrin har ovan nämnda skillnader framförts som skäl till varför skatteavtalstolkning bör vara annorlunda än 40. För en annorlunda uppfattning, se Dahlberg, Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN 2008, s RÅ 1996 ref Ytterligare än skillnad är att förhandlingarna som föreligger avtalsslutet vanligtvis förs på andra språk än svenska, vilket inte tillhör vanligheterna vad gäller ordinär skattelag.

11 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 331 tolkning av ordinär skattelag. 43 I nästa avsnitt studeras hur tolkning av svensk skattelag förhåller sig till skatteavtalstolkning med beaktande av artikel 31.1 i Wienkonventionen. 4. skillnader mellan tolkning av svensk skattelag och wienkonventionens tolkningsregler I likhet med annan offentligrättslig betungande lagstiftning är rättssäkerhetsaspekter av stor vikt vid tolkning av svensk skattelag. 44 Detta beror företrädesvis på statsmakternas starka ställning mot den enskilde skattebetalaren. I enlighet härmed intar lagens ordalydelse en särställning vid tolkningen. Är lagtexten klar följs den vanligtvis. Med utgångspunkt i ordalydelsen kan ledning hämtas i lagstiftningens systematik. Vid oklarheter anlitas företrädesvis lagens förarbeten. 45 Förarbetena kan ge ledning avseende lagstiftarens syfte med lagtexten, förmedla förklarande exempel osv. Att Wienkonventionens tolkningsregler ska tjäna som vägledning vid svensk skatteavtalstolkning bekräftas som tidigare nämnts av HFD:s praxis. 46 Artikel 31 i Wienkonventionen ger uttryck för det allmänna förhållningssättet till tolkning av traktat samt vissa specifika regler, artikel 32 behandlar supplementära tolkningsmedel och artikel 33 behandlar tolkning av traktat som bestyrkts på två eller fler språk. Artikel 31 i Wienkonventionen benämns Allmän regel om tolkning 47 och första stycket lyder: 48 A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. 43. Se t.ex. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget (1992), s och Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer law (2003), s För motsatt uppfattning, se Arnold, The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality, Bulletin 2010, s Hans uppfattning är att tolkningsprocessen är den samma i båda fallen, det enda som skiljer sig åt är materialet. 44. Se exempelvis Bergström, Skatter och civilrätt, Liber förlag (1978), s och Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, 14 uppl. Studentlitteratur (2013), s Se t.ex. Melz i Ault (m.fl.) Comparative Income Taxation A Structural Analysis, Kluwer Law (2010), s Se avsnitt På engelska: general rule of interpretation. 48. Notera att Wienkonventionen endast bestyrkts på engelska, franska, spanska, ryska och kinesiska. Den svenska officiella översättningen återfinns i SÖ 1975:1.

12 332 Maria Hilling I den folkrättsliga doktrinen anses denna bestämmelse ge uttryck för tre olika tolkningsoperationer, nämligen en tolkning med användning av konventionellt språkbruk (den gängse meningen), en tolkning med användning av sammanhanget och en tolkning med användning av den tolkade traktatens ändamål och syfte. 49 Härutöver uttrycks inledningsvis att traktat ska tolkas in good faith (latin: bona fides). 50 En allmänt utbredd uppfattning i den folkrättsliga doktrinen är att tolkning bona fides är något som verkar styrande på tolkningsprocessen i sin helhet. 51 Jag återkommer nedan till innebörden av denna folkrättsliga förpliktelse. Att fastställa den gängse meningen av traktatens uttryck indikerar en lingvistisk eller grammatikalisk tolkning. 52 Utgångspunkten är således avtalstexten, vilken, när man tillämpar artikel 31, antas ge uttryck för den gemensamma partsviljan. 53 En tolkningsoperation med användning av sammanhanget kan endast användas kumulativt, i kombination med konventionellt språkbruk. När den gängse meningen av en avtalstext är vag eller tvetydig, kan sammanhanget hjälpa till att bestämma vilken av flera möjliga meningar som är korrekt och vilken som inte är det. 54 Även tolkningsmedlet ändamål och syfte ska enligt artikel 31.1 användas kumulativt. När den gängse meningen av texten är vag eller tvetydlig, ska användningen av ändamål och syfte användas för att styra valet mellan flera möjliga innebörder. 55 Som Linderfalk påpekar stadgar ordalydelsen i artikel 31.1 inte att en traktat ska tolkas mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte utan i stället att tolkningen ska ske [ ] in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty [ ] in the light of its object and purpose. 56 Således ges här uttryck för att texten 49. Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010) s. 61 med vidare referenser. 50. I kommentaren till Wienkonventionen kan utläsas att [ ] interpretation in good faith [ ] flows directly from the rule pacta sunt servanda. 51. Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010), s med vidare referenser. 52. Med lingvistisk eller grammatikalisk tolkning avses användningen av semantiska argument som knyter an till betydelsen av enskilda uttryck i rättsregler, uttrycken kan då vara allmänspråkliga till naturen eller präglas av det specialspråk som är utmärkande för juristernas fackmässiga rättskultur. Genom sådan tolkning försöker man i första hand ge uttrycken i lagtexten en allmänspråklig innebörd. För avvikelser krävs alltid särskilda skäl. Se Tuori, Rättens nivåer och dimensioner, 2 uppl. Publikationer från juridiska fakulteten vid Helsingfors universitet (2013), s. 40. Linderfalks uppfattning är att artikel 31.1 föreskriver en tolkning med användning av konventionellt språkbruk, Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010), s , Dahlberg menar att artikel 31.1 ger uttryck för en objektiv tolkningsmetod (han använder sig här av Strömholms terminologi), Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus (2000), s Brownlie, Principles of Public International Law, Oxford University Press (2008), s. 631 och Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD (2004), s , Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010), s Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010) s Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010) s. 203.

13 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 333 utgör en begränsande faktor vid beaktandet av traktatens ändamål och syfte. 57 Den överordnade förpliktelsen om tolkning bona fides kan, i ett enskilt fall, motivera att avsteg från ordalydelsens görs. 58 Enligt Bin Cheng innebär tolkning bona fides av traktater: 59 [ ] treaty obligations should be carried out according to the common and real intentions of the parties at the time the treaty was concluded, that is to say, the spirit of the treaty and not its mere literal meaning. I skatterättslig litteratur kan nämnas att Engelen konstaterar att tolkning bona fides innebär att fastställa den gemensamma partsavsikten i stället för att insistera på en purely literal interpretation of the treaty. 60 Traktattolkning enligt artikel 31.1 i Wienkonventionen kan således sammanfattas enligt följande. Som utgångspunkt har avtalets ordalydelse en begränsande inverkan på i vilken utsträckning som sammanhang samt syfte och ändamål kan beaktas. Dock ger den överordnande förpliktelsen om tolkning bona fides visst utrymme för avsteg från ordalydelsen i enskilda fall. Det som företrädesvis är kontroversiellt i förhållande till tolkning av svensk skattelag är just beaktandet av ändamål och syfte i förhållande till avtalets ordalydelse. Frågan som infinner sig är om det är nödvändigt att identifiera ett ändamål och syfte med de enskilda bestämmelserna eller om det kan anses tillräckligt att kunna identifiera syftet med avtalet i stort. Även här kan vägledning hämtas från lydelsen i artikel 31.1, nämligen [ ] in the light of its object and purpose. Således kan slutsatsen dras att ett ändamål och syfte inte nödvändigtvis måste identifieras för varje enskild bestämmelse utan att det är tillräckligt att ändamål och syftet med avtalet i stort som kan identifieras och sedermera beaktas. 61 Enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal är huvudsyftet med 57. För samma slutsats, se Mattsson, Tolkning av dubbelbeskattningsavtal, FSRs årstidskrift (1990), s Se t.ex. Rosenne, Developments in the Law of Treaties , Cambridge (1989), s. 176, Bin Cheng, General Principles of Law as applied by International Courts and Tribunals, Cambridge (1953), s Bin Cheng, General Principles of Law as applied by International Courts and Tribunals, Cambridge (1953), s Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD (2004), s Supreme Court of Canadas uppfattning av vad det innebär att tolka skatteavtal med stöd av Wienkonventionens regler återfinns i målet Gladden Estate v. The Queen, 85 DTC 5188 (F.C.T.D.) (tolkning av det numera upphävda skatteavtalet mellan Kanada och USA): [ ] contrary to an ordinary taxing statute a tax treaty or convention must be given a liberal interpretation with a view to implementing the true intention of the parties. A literal or legalistic interpretation must be avoided when the basic object of the treaty might be defeated or frustrated [ ]. 61. För samma slutsats, se Kleist, Methods for elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, Iustus (2012), s. 74.

14 334 Maria Hilling skatteavtal undvikandet av dubbelbeskattning. 62 Ytterligare ett syfte är att undvika skatteflykt. I detta sammanhang kan nämnas att rubriceringen av ett flertal av våra svenska skatteavtal innehåller en hänvisning till såväl undvikande av dubbelbeskattning som förhindrande av skatteflykt. 63 Sammanfattningsvis ansluter jag mig till uppfattningen att en tolkning av ett skatteavtal med beaktande av ovan nämnda tolkningsoperationer, vilka återfinns i artikel 31.1 Wienkonventionen, normalt sett innebär att ändamål och syfte ska beaktas, men endast i den utsträckning som avtalstexten medger. 64 I denna bemärkelse finns det således likheter mellan skatteavtalstolkning med beaktande av artikel 31.1 och tolkning av svensk ordinär skattelag. 65 Kravet i artikel 31.1 Wienkonventionen på tolkning bona fides kan dock, i enskilda fall, legitimera ett avsteg från ordalydelsens begränsande inverkan bundenhet till skatteavtalets ordalydelse I föregående avsnitt har bland annat slutsatser dragits avseende vad som enligt artikel 31.1 i Wienkonventionen gäller för beaktandet av ändamål och syfte i förhållande till avtalets ordalydelse. Bundenheten till en lagregels ordalydelse är en fråga som ställs på sin spets i situationer där skattebetalaren har strukturerat transaktioner så att han eller hon kvalificerar för en skatteförmån i enlighet med lagstiftningens ordalydelse. Den skattemässiga behandling som skattebetalaren hävdar framgår av lagstiftningens ordalydelse kan dock, under aktuella omständigheter, anses vara 62. I kommentarerna till artikel 1, punkt 7 stadgas: The principal purpose of double taxation conventions is to promote, be eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion. 63. Se exempelvis lag (2005:248) om skatteavtal mellan Sverige och Polen, lag (1996:1511) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Canada och lag (2004:1051) om skatteavtal mellan Sverige och Chile. För en folkrättslig tolkning av traktater med flera ändamål och syften, se Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, Springer (2010), s Brownlie, Principles of Public International Law, Oxford University Press (2008), s. 632 och Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD (2004), s. 427 och En annan sak är att man vid tolkning av svensk skattelag söker ledning i förarbeten, vilka enligt artikel 32 i Wienkonventionen inte utgör förarbeten till traktaten eftersom det är ett unilateralt framtaget material som företrädesvis ger uttryck för den ena partens uppfattning. För mer om detta, se Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus (2000), s För liknande slutsats, se Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD (2004), s. 125.

15 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 335 oförenligt med lagstiftningens systematik samt ändamål och syfte. 67 Huruvida en domstol i denna situation kan neka skattebetalaren förmånen beror på vilka verktyg som rättsordningen tillhandahåller domstolen. I detta sammanhang är det värt att uppmärksamma att det globala skatteavtalsnätverket, som idag består av fler än avtal, innebär möjligheter för skattebetalare att dra nytta av den reducerande effekt som skatteavtalen innebär för nationella skatteregler samtidigt som förmåner i intern rätt erhålls. 68 Skatteavtalen ingås i syfte att säkerställa att dubbelbeskattning undanröjs och att skatteflykt förhindras men kan således användas för att uppnå en beskattning som är betydligt lägre än en enkelbeskattning. Det kan konstateras att det i rättspraxis från HFD avseende skatteavtalstolkning finns flera exempel på att bundenheten till avtalets ordalydelse är stark. 69 Det förekommer att HFD i domskälen hänvisar till skatteavtalets syften 70 men huruvida tolkningen av de enskilda skatteavtalsbestämmelserna leder till att dessa syften uppfylls eller ej är avhängigt avtalstexten i de enskilda artiklarna. 71 Mig veterligen har HFD vid skatteavtalstolkning inte explicit kommenterat Wienkonventionens förpliktelse om tolkning bona fides i sina domskäl. Således finns det anledning att dra slutsatsen att det genom tolkning av svenska skatteavtal finns begränsade möjligheter att neka en skatteavtalsförmån som kommer till tydligt uttryck i en avtalsartikel på grund av att skatteavtalstillämpningen därigenom leder till ett utfall som står i strid med syftet att förhindra skatteflykt. För att förhindra skatteflykt måste således andra metoder tilllämpas, företrädesvis tillämpning av explicita skatteflyktsbestämmelser i skatteavtal eller intern svensk rätt I engelskspråkig doktrin förekommer att begreppet fairness används. Arnold är av uppfattningen att: Taxpayers and their advisers often argue strongly in favour of the literal interpretation of both tax treaties and domestic tax laws, and justify this literal approach on the basis that taxpayers are entitled to certainty in organizing their affairs. Although certainty is an important value to bear in mind during the interpretive exercise, it is not the only, or the most important, value. Consistency, fairness, reasonableness and administrability are just some of the competing considerations that should also be taken into account. Arnold, The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality, Bulletin (2010), s Se t.ex. Duff, Responses to Treaty Shopping: A Comparative Evaluation, in Lang, (m.fl.) Tax Treaties: Building Bridges between Law and Economics, IBFD (2010), s. 75 och OECD, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, (1998), s Se t.ex. RÅ 1996 ref. 84 (tolkningen resulterade i dubbel-ickebeskattning) och RÅ 2001 ref. 46 (tolkningen resulterade i dubbelbeskattning). Se Hilling, Swedish National Report on Double Non-Taxation, Cahiers de droit fiscal international, volume 89a (2004), s Se t.ex. RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1996 ref. 84 och RÅ 1998 ref För motsvarande uppfattning, se Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget (1992), s Se exempelvis HFD 2012 ref. 20. Målet analyseras i Hilling, HFD:s Peru-domar, SN 2012 s

16 336 Maria Hilling Ytterligare ett exempel på HFD:s fokus på avtalstexten är domstolens uttalande i målet HFD 2012 ref. 18. I målet uppmärksammades i vilken utsträckning den tolkning som föreskrevs i kommentaren kunde anses stå i överensstämmelse med skatteavtalsartikelns ordalydelse. Detta indikerar att om den tolkning som förespråkades i kommentaren inte skulle anses ha rymts inom avtalstextens lydelse skulle den inte ha beaktats skatteavtalets allmänna tolkningsregel 6.1 modellavtalets allmänna tolkningsregel Jag har tidigare uppmärksammat att skatteavtal i många delar är formulerade utan den detaljrikedom som är karaktäristisk för intern skattelagstiftning. Det är flera skäl till varför det ser ut på detta sätt. Här kan nämnas att skatteavtal tillkommer efter en förhandling mellan de avtalsslutande staterna och att avtalstexten därmed är ett resultat av kompromisser. Skatteavtal måste också utformas så att de kan tillämpas i stater med olika skattesystem. I skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal finns avtalstermer i viss utsträckning definierade i avtalstexten, exempelvis i artiklarna 3(1), 4, 5, samt i enskilda fördelningsartiklar. 74 Härutöver finns den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2). 75 Artikel 3(2) i OECD:s modellavtal lyder: As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under the laws of that State. Tolkningsregeln stadgar således att intern rätt ska tillämpas när ingen ytterligare vägledning kan fås från själva avtalet. I kommentaren förklaras att med sammanhanget 76 avses de avtalsslutande staternas avsikt vid undertecknandet av avtalet och den betydelse begreppet i fråga ges i den andra avtalsslutande statens lagstiftning Målet kommenteras i Hilling, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, SvSkT 2013 s Se t.ex. artikel 10(3), 11(3) och 12(2). 75. Vanligtvis konsulterar HFD kommentaren för vägledning av tolkning av det aktuella uttrycket innan det blir fråga om att tillämpa skatteavtalets allmänna tolkningsregel. 76. Engelska: the context. 77. Punkten 12 av kommentarerna till artikel 3.

17 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 337 Det har under lång tid varit omdebatterat i doktrinen hur artikel 3(2) ska tolkas. 78 Två centrala frågor är hur långt man ska gå i strävan efter att fastställa en terms innebörd med hjälp av sammanhanget samt vilket material som kan anses omfattas av sammanhanget. 79 Vad som talar för en restriktiv tillämpning av användandet av intern rätt för att fastställa skatteavtalstermers innehåll är den risk det innebär för att skatteavtalet kommer att tolkas olika i de båda avtalsslutande staterna. Detta leder i sin tur till ökad risk för dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning såsom ett resultat av skatteavtalstillämpningen. Lang hävdar att innan intern rätt tillämpas ska systematiska, ändamålsinriktade och historiska faktorer ha beaktats. 80 Eftersom ändamålet att undvika dubbelbeskattning kan äventyras genom en tillämpning av intern rätt för att ge skatteavtalstermer sitt innehåll är Lang av uppfattningen att sammanhanget ska tolkas så extensivt som möjligt. Utifrån ett folkrättsligt perspektiv kan anföras att innan intern rätt ska tillgripas ska man med hjälp av Wienkonventionens tolkningsregler undersöka om termen har en autonom mening, det vill säga en internationell eller avtalsspecifik mening. I de fall hänvisningen till intern rätt i artikel 3(2) tillämpas uppstår nya frågor. För det första, vilken stat kan anses tillämpa skatteavtalet; källstaten, hemviststaten eller båda staterna? Kring denna fråga råder internationellt sett ingen enhetlig syn. 81 För det andra, vilka bestämmelser i intern rätt är det som vägledning ska hämtas ifrån? I kommentaren hänvisas till relevanta bestämmelser i intern rätt, oavsett om det är skattelagstiftning eller ej. 82 Eftersom det är möjligt att en term har något olika innebörd i olika interna lagar är det den definition som återfinns i den lag som ger upphov till dubbelbeskattningen som ska ha företräde framför andra definitioner Se t.ex. Engelen & Gunn, Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and the Scope of Domestic Law, 66 Bulletin for International Taxation 9 (2012), s och Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus (2000), s För mer om detta se exempelvis Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties, Iustus (2012), s För betydelsen av termen sammanhanget i artikel 3(2) i modellavtalet, se exempelvis Lang, General Report on Double Non-Taxation, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 89a, s Uttalanden i praxis från HFD indikerar att när Sverige varit såväl hemviststat som källstat och tillämpat ett skatteavtal har hänvisningen till intern rätt inneburit intern rätt i Sverige (se t.ex. HFD 2012 ref. 20 och RÅ 2009 ref. 91). Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag (2000), s. 86. Avery Jones m.fl. har framfört uppfattningen att ett skatteavtal företrädesvis tillämpas av källstaten och att hemviststaten har en skyldighet enligt artikel 3(2) att följa källstatens klassificering. Se Avery Jones, J., (et al.) The Interpretation of Tax Treaties with Particular Reference to Article 3(2) of the OECD Model (I), British Tax Review (1984), s Punkten 13.1 av kommentarerna till artikel Punkten 13.1 av kommentarerna till artikel 3.

18 338 Maria Hilling 6.2 tolkning av den allmänna tolkningsregeln i svensk rätt Svenska skatteavtal innehåller vanligtvis en bestämmelse som överensstämmer med artikel 3(2) i OECD:s modellavtal. För svenskt vidkommande är det således av intresse att fastställa hur HFD tolkar och tillämpar den allmänna tolkningsregeln i de svenska skatteavtalen. Det som företrädesvis är centralt i detta sammanhang är hur HFD går tillväga för att fastställa en terms innebörd med hjälp av sammanhanget innan intern rätt konsulteras. I RÅ 1987 ref. 82 (det så kallade Englandsfararmålet) konstaterade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, vars bedömning i detta avseende delades av HFD, att innebörden av den allmänna tolkningsregeln är att man med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. 84 I RÅ 2009 ref. 91 konstateras att med såvida inte sammanhanget föranleder annat ska förstås [ ] närmast vad som kan anses följa av en sedvanlig tolkning av avtalet. Eftersom de aktuella termerna inte kunde bestämmas genom en sådan tolkning söktes innebörden i inkomstskattelagen. I HFD 2012 ref. 20 upprepade HFD den beskrivning av den allmänna tolkningsregelns innebörd vilken kom till uttryck i RÅ 1987 ref. 82. Eftersom det enligt domstolens uppfattning inte var möjligt att på detta sätt bestämma under vilken avtalsartikel den aktuella inkomsten skulle hänföras, söktes ledning i inkomstskattelagen. Också i domen HFD 2012 ref. 60, vilken gällde huruvida det nordiska skatteavtalet omfattade schablonintäkt på uppskovsbelopp, hänvisade domstolen till RÅ 1987 ref. 82 avseende tolkningsregelns innebörd. I detta sammanhang konstaterades att [i]nnan man går vidare till den interna rätten ska man således försöka fastställa innebörden av uttrycket genom en tolkning av avtalet. Till skillnad från tidigare nämnda mål, där det saknas en närmare redogörelse för hur undersökningen i detta steg, dvs. avtalstolkningen, rent faktiskt går till, uttalades i HFD 2012 ref. 60 att [v]id denna tolkning bör ledning framför allt hämtas från de övriga fördelningsartiklarna i avtalet. I domskälen redovisades vad som framkom från undersökningen av avtalets fördelningsartiklar, samt vilka slutsatser som domstolen drog med anledning av dessa resultat. Denna rättspraxis visar att HFD:s uppfattning är att den allmänna tolkningsregelns förbehåll såvida inte sammanhanget föranleder annat 84. Se även RÅ 1991 not. 228.

19 Skatteavtalstolkning enligt svensk rätt 339 i praktiken kan omformuleras såsom innebärande såvida inte termens innebörd kan fastställas genom en sedvanlig skatteavtalstolkning. Det bör dock uppmärksammas att det endast undantagsvis presenteras en närmare redogörelse för hur sedvanlig skatteavtalstolkning rent faktiskt går till. Det som kan utläsas ur domskälen är i stället resultatet av domstolens undersökning, det vill säga huruvida termens innehåll kunde, eller inte kunde, bestämmas på detta sätt. 7. sammanfattande slutsatser I avsnitt 1 presenteras tre frågeställningar. Den första frågan avser var i skatteavtalstillämpningen företrädesfrågan mellan intern rätt och skatteavtal bör inordnas. Mitt svar är att en skatteavtalstolkning bör komma till stånd för att det ska vara meningsfullt att resonera i termer av regelkonflikt. 85 Därmed bör företrädesfrågan inte behandlas förrän i det tredje steget av skatteavtalstillämpningen. Efter RÅ 2010 ref. 112 kan konstateras att skatteavtal normalt ska ges företräde framför ordinär skattelag. Min bedömning är att detta företräde rimligen bygger på en tillämpning av lex specialis-principen, innebärande att skatteavtalen i dessa fall utgör speciallagstiftning. Den undantagsregel som kan utläsas ur HFD:s domskäl i RÅ 2010 ref. 112, innebär att intern rätt kan medges företräde då en klart uttryckt lagstiftarvilja finns. Liknande förhållningssätt återfinns även i andra staters rättsordningar. 86 Den andra frågeställningen gäller huruvida svensk skatteavtalstolkning innebär en lägre grad av bundenhet till skatteavtalets ordalydelse än vad som är fallet vid tolkning av ordinär skattelag. Graden av bundenhet till ordalydelsen avgör i vilken utsträckning som avtalets ändamål och syfte kan beaktas vid tolkningen. Slutsatsen är att HFD:s rättspraxis visar att bundenheten till avtalens ordalydelse är stark, vilket innebär att skatteavtalstolkning och tolkning av ordinär skattelag i detta avseende uppvisar uppenbara likheter. HFD synes inte ha beaktat att kravet i artikel 31.1 i Wienkonventionen på tolkning bona fides, vilket kan innebära att avsteg från ordalydelsens begränsande inverkan görs. HFD:s förhållningssätt till skatteavtalets ordalydelse innebär att det finns begränsade möjligheter att neka en skatteavtalsförmån som kommer till tydligt uttryck i en avtalsartikel på grund av att skatteavtalstillämpningen därigenom leder till ett resultat som står i strid med skatteavtalets syfte att 85. Se avsnitt Se avsnitt 2.