Emigration. När upphör den svenska skattskyldigheten?

Transkript

1 ÖREBRO UNIVERSITET Institutionen för beteende, social och rättsvetenskap (BSR) D uppsats Rättsvetenskap D HT 2006 Emigration När upphör den Magisteruppsats Höstterminen 2006 Författare: Maria Pervik Handledare: Ylva Larsson i

2 Sammanfattning Sammanfattning Syftet med uppsatsen är att undersöka när den svenska skattskyldigheten upphör. För att ge uppsatsen ett internationellt perspektiv undersöks vilka regler som gäller för att skattskyldigheten skall inträda i Storbritannien. Uppsatsen behandlar också hur en persons hemvist avgörs när han anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien. En person som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldig i Sverige. Även den som är bosatt utomlands, men som tidigare har varit bosatt i Sverige och som fortfarande har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap 3 inkomstskattelagen (1999:1229). Att en person är obegränsat skattskyldig innebär att han måste betala skatt i Sverige på alla sina inkomster, även om inkomsterna härrör från utlandet (3 kap 8 ). Huruvida en person skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige avgörs genom en sammanvägning av ett antal anknytningsfaktorer. Dessa faktorer är: svenskt medborgarskap, hur länge personen har varit bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har familj i Sverige, om han bedriver näringsverksamhet, om han är ekonomiskt engagerad genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här, om han har en fastighet här eller liknande förhållanden. I uppsatsen redogörs för varje anknytningsfaktor och hur de påverkar en persons skatterättsliga status. I uppsatsen behandlas även de riktlinjer som finns för att en person som flyttar till Storbritannien skall bli betraktad som obegränsat skattskyldig i landet. I den engelska skatterätten särskiljer de mellan personer som är bosatta och ordinärt bosatta i Storbritannien samt dem som anses ha sitt hemvist inom eller utom landet. Ovanstående definitioner avgör vem som är skattskyldig i landet samt skatteuttaget. I uppsatsens femte kapitel behandlas artikel 4 i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien. Artikel 4 har till uppgift att lösa vilken stat som skall ha beskattningsrätt över en persons inkomst när han anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien. I analysen och slutsatsen sammanfattas vad som krävs för att en person skall upphöra att betraktas som ett svenskt skattesubjekt. Som framgår av 3 kap 3 inkomstskattelagen är en person obegränsat skattskyldig så länge han är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Särskild tonvikt läggs på de anknytningsfaktorer som påverkar den väsentliga anknytningen till Sverige. Jag har kommit fram till att det är svårt att ge några allmänna direktiv för hur många anknytningsfaktorer som en person kan ha kvar till Sverige utan att samtidigt vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vissa anknytningsfaktorer såsom familj i Sverige, fortsatt innehav av personens gamla permanentbostad efter utflyttningen är starka anknytningsmoment, medan det svenska medborgarskapet i sig inte gör en person obegränsat skattskyldig i Sverige. Skattemässigt bosatt i Storbritannien blir den som bor i landet i mer än 183 dagar på ett beskattningsår. En person som år efter år är bosatt i Storbritannien eller som vistas i landet i mer än 91 dagar i genomsnitt under en fyraårsperiod är skattemässigt ordinärt bosatt i landet. En person som är bosatt eller ordinärt bosatt är i princip obegränsat skattskyldig i landet med undantag för den som inte har sitt hemvist i landet. Den sista delen av analysen behandlar hur dubbel bosättning löses genom Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien. i

3 Innehållsförteckning Innehållsförteckning 1 Inledning Syfte och frågeställning Avgränsningar Metod 2 2 Beskattningsanspråk Beskattningens syfte Inkomstskatt i inkomstslaget tjänst i Sverige och Storbritannien Skatterättsliga principer 4 3 Skattskyldighetens omfattning i Sverige Obegränsat och begränsat skattskyldiga Bosatt i Sverige Stadigvarande vistelse i Sverige Väsentlig anknytning till Sverige Svenskt medborgarskap Tidsrymd för bosättning i Sverige Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl Bostad inrättad för åretruntbruk Familj i Sverige Näringsverksamhet eller ekonomiskt engagemang Fastighet i Sverige Liknande förhållanden Femårsregeln Tidpunkten för skattskyldighetens förändring Undantag från obegränsad skattskyldighet 26 4 Skattskyldighet i Storbritannien Den skattskyldiga personkretsen Skattskyldighetens inträde Skatteuttag beroende på boendestatus 34 5 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien Inledning Skatteavtalens syfte Avgörandet av hemvistet 37 6 Analys och slutsats Obegränsad skattskyldighet i Sverige Obegränsad skattskyldighet p g a bosättning eller stadigvarande vistelse Obegränsad skattskyldighet p g a väsentlig anknytning Beskattning i Storbritannien Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien 48 Källförteckning I Offentligt tryck Propositioner Statens offentliga utredningar Betänkanden Övrigt Litteratur Elektroniska källor I I I I I II II ii

4 Inledning 1 Inledning 1.1 Syfte och frågeställning 1.2 Avgränsningar I detta kapitel presenteras uppsatsens syfte, vilken metod som tillämpats samt uppsatsens avgränsningar. 1.3 Metod 1.4 Disposition 1.1 Syfte och frågeställning Internationellt skatterättsliga problem uppstår när flera staters skatteintressen berörs. Flyttar en i Sverige bosatt person utomlands eller när en i utlandet bosatt person flyttar till Sverige uppkommer en form av skatteproblem som är annorlunda än de som uppstår vid flytt inom landet. Med internationell skatterätt avses den del av skatterätten som behandlar förhållanden som har anknytning till utlandet. Den internationella skatterätten består av två rättssystem; den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten. Den interna internationella skatterätten är en del av skatterätten som behandlar internationella förhållanden. Dubbelbeskattningsavtalsrätten har sin grund i folkrättsliga avtal som Sverige slutit med andra stater. Avtalen kallas ofta för dubbelbeskattningsavtal och har bl a som syfte att förhindra internationell dubbelbeskattning. 1 I samband med den ökade internationaliseringen av arbetsmarknaden och ekonomin t ex avregleringen av den svenska valutamarknaden och inte minst genom EU-medlemskapet 1995 har transaktionerna mellan Sverige och utlandet kommit att öka markant. 2 Med den ökade internationaliseringen av den svenska ekonomin har den internationella skatterätten blivit alltmer betydelsefull. Ett stort antal personer flyttar också från Sverige varje år. Enligt Statistiska centralbyråns uppgifter har sedan 1995 mellan och personer lämnat Sverige varje år. 3 Personer födda i Sverige flyttar i stor utsträckning till Storbritannien, USA och Norge, medan majoriteten av de utrikes födda flyttar tillbaka till sitt födelseland. 4 Att så många personer lämnar Sverige varje år innebär att det hela tiden blir aktuellt att avgöra om de personerna skall beskattas i Sverige eller i något annat land. Denna utveckling har lett till en ny dimension inom den internationella skatterätten. Syftet med uppsatsen är att undersöka när den svenska skattskyldigheten upphör. Är det t ex tillräckligt att flytta till ett nytt land och bosätta sig där för att det nya landets skatterättsliga regler skall bli tillämpliga istället för de svenska? Jag avser att undersöka hur svensk skattelagstiftning reglerar den svenska skattskyldigheten och hur reglerna skall tolkas för att en person som lämnar Sverige inte längre skall vara skattskyldig här. Jag vill alltså utreda vad som avses med rekvisiten; bosatt, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning. En stor del av de svenskar som varje år lämnar Sverige väljer att emigrera till Storbritannien. För att erhålla ett 1 Lindencrona, SN 1992, s 349, 351. Se kap 2.1 nedan, för innebörden av begreppet internationell dubbelbeskattning. 2 Den svenska valutamarknadens avreglering innebar att enskilda personer kan placera sitt kapital i utlandet. 3 Statistiska centralbyrån, Immigration and emigration and projection , asp ( ). 4 Statistiska Centralbyrån, Immigration, emigration and asylum seekers s 6. ( ). Inforationen gäller för år

5 Inledning internationellt perspektiv kommer jag därför undersöka vilka regler som gäller för att skattskyldighet skall inträda i Storbritannien, d v s vad krävs för att en svensk person som flyttar till Storbritannien skall bli skattskyldig där? Till följd av dagens internationella förhållanden där människor rör sig friare över gränserna och bosätter sig i flera länder kan en och samma person vara skattemässigt bosatt i två olika länder samtidigt, t ex i Storbritannien och i Sverige. Ett syfte med uppsatsen är därför att undersöka hur skattemässig hemvist avgörs i dubbelbeskattningsavtalet när dubbel bosättning uppstår mellan Sverige och Storbritannien. 1.2 Avgränsningar Uppsatsen behandlar endast fysiska personers skattskyldighet och kommer således inte att beröra reglerna kring juridiska personers skattskyldighet. Uppsatsen kommer främst att behandla reglerna kring skattskyldighet som återfinns i 3 kap inkomstskattelagen (1999:1229). 5 I IL finns vissa specifika undantag från skattskyldighet för bl a sjömän. Dessa kommer emellertid inte att behandlas närmre i uppsatsen. När det gäller Storbritanniens skattesystem presenteras inte en lika heltäckande bild som av det svenska skattesystemet. Anledningen därtill är att jag endast haft för avsikt att ge ett internationellt perspektiv i form av en överblick av detta skattesystem. Kapitlet har även fått begränsas av utrymmesskäl samt p g a att det varit svårt att få tillgång till relevant material. I det femte kapitlet behandlas Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien samt Nordirland. Kapitlet behandlar huvudsakligen artikel fyra i avtalet d v s hur en persons hemvist avgörs genom dubbelbeskattningsavtalet. Det finns ett stort antal andra artiklar i avtalet, men eftersom uppsatsen endast behandlar skattemässig bosättning utelämnas övriga artiklar. Jag har alltså inte för avsikt att ge någon vidare redogörelse för innebörden av avtalet. 1.3 Metod Jag har använt mig av den rättsdogmatiska metoden, vilket innebär att jag har undersökt och bearbetat de traditionella rättskällorna; lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. På vissa områden (särskilt gällande rekvisitet väsentlig anknytning) har jag främst använt mig av praxis för att klargöra rättsläget. Anledningen är att förarbetena och lagtexten inte ger några klara svar på innebörden av begreppet. Jag har framförallt använt mig av avgöranden från Regeringsrätten (RegR), men i viss mån har även domar från kammarrätten (KR) samt förhandsbesked från skatterättsnämnden (SRN) använts. KR:s domar och SRN:s beslut är dock inte prejudicerande på samma sätt som RegR:s domar. Som källa har även Skatteverkets ställningstaganden använts för att reda ut rättsläget där lagtext, förarbeten, praxis och doktrin inte behandlar rättsläget. Skatteverkets ställningstaganden har tagits fram i syfte att åstadkomma en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. Detta är emellertid endast ställningstaganden från Skatteverkets sida där de rättsliga spörsmålen inte är prövade av RegR, vilket innebär att det inte är säkert att RegR skulle fastställa rättsläget på samma sätt som Skatteverket. Vad gäller kapitlet om skattskyldigheten i Storbritannien har jag till stor del använt informationsmaterial (IR20) från det brittiska skatteverket. Det är en bred redogörelse för gällande rätt, men precis som Skatteverkets ställningstagande kan den information ändras genom domstols dom. Jag har försökt att kritiskt granska all information för att försäkra att arbetet är så korrekt som möjligt. 5 Inkomstskattelagen (1999:1229) kallas härefter för IL. 2

6 Beskattningsspråk 2 Beskattningsanspråk 2.1 Beskattningens syfte 2.2 Inkomstskatt i inkomstslaget tjänst i Sverige och Storbritannien Detta kapitel innehåller en kortfattad presentation om syftet med skatter, skattenivåerna i Sverige och Storbritannien samt olika skatterättsliga principer. 2.3 Skatterättsliga principer 2.1 Beskattningens syfte Det främsta syftet med skatter och avgifter är att bekosta de offentliga utgifterna. I Sverige består den offentliga sektorn kortfattat av den statliga, den kommunala och socialförsäkringssektorn. 6 Skatterna i Sverige beräknades 2005 att uppgå till 49,5% av BNP. 7 Eftersom skatteintäkterna är mycket stora vill Sverige precis som varje land beskatta så många personer som möjligt. Före skattereformen, med de då rådande höga marginalskatterna, fanns enligt Lindencrona ett starkt skatteorsakat utflyttningstryck från Sverige. 8 Genom att bosätta sig utomlands kunde en person begränsa sin skattskyldighet i Sverige. För att få behålla rätten till beskattning tillämpade Sverige ett utvidgat bosättningsbegrepp Inkomstskatt i inkomstslaget tjänst i Sverige och Storbritannien Inkomstskatt i Sverige samt Storbritannien Sverige Storbritannien Inkomst (Kkr) Skatt (%) Inkomst (Kkr)* Skatt (%) 0-16,8 0% 0-70,5** 0% 16,8-298,6 30% 0-30,1 10% 298,6-450,5 50% 30,1-466,2 22% 450,5 --> 55% 466,2 --> 40% * = 14 kronor SEK ** Förutsätter särskilt krav att personen är bosatt (resident) i Storbritannien. 6 Mattsson, Skattepolitik, s Prop 2004/2005:1 s års skattereform innebar i stora drag sänkta skattesatser och en breddad skattebas. Marginalskatt är den skatt som utgår på en inkomstökning. Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt s. 11, Lindencrona, SN 1992, s

7 Beskattningsspråk I både Sverige och Storbritannien är skatten i inkomstslaget tjänst är progressiv. 10 I Sverige är den kommunala skatten ca 30% medan den statliga skatten kan uppgå till 25% (65 kap 3 och 5 IL). De svenska inkomstnivåerna gäller för 2006 års taxering (65 kap 5 andra stycket IL). 11 Inkomstnivåerna för Storbritannien gäller för år Skatterättsliga principer Det finns inte några allmängiltiga regler för hur en stats beskattningsmakt skall fastställas. Alla länder kan utforma sina egna regler efter sina egna önskemål. Det har emellertid utvecklats tre olika principer för hur staterna tar ut skatt. 13 Dessa tre principer är: Hemvistprincipen (eller domicilprincipen) innebär att en persons alla inkomster beskattas i den stat där personen har sin skatterättsliga hemvist oberoende av om inkomsten härrör från hemviststaten eller från utlandet. I Sverige tillämpas hemvistprincipen, med undantag för sexmånaders- och ettårsreglerna. 14 Anledningen till att många stater väljer att tillämpa denna princip är därför att det är de som bor i landet som främst kommer att dra nytta av olika förmåner såsom sjukvård, rättväsende och försvar m m. En annan orsak är att hemvistprincipen anses möjliggöra en rättvisare fördelning av skattebördan då personens samlade skatteförmåga beaktas vid ett och samma tillfälle. 15 Hemvistprincipen kommer bl a till uttryck i 3 kap 3 IL. Nationalitetsprincipen innebär att det är den stat, som personen är medborgare i, som tar ut skatt på personens alla inkomster oavsett var personen har sin hemvist och varifrån inkomsten kommer. Den här principen tillämpas endast av ett fåtal stater däribland USA. För Sveriges del är tillämpningsområdet begränsat. Källstatsprincipen innebär att inkomsten beskattas i den stat som inkomsten härrör från, förvärvats i och ibland även utbetalats i (d v s där inkomsten har sin källa) oberoende av var personen har sin hemvist eller dennes nationalitet. I stort sett alla stater tillämpar denna princip till någon del. Det är särskilt vanligt att principen tillämpas i utvecklingsländer för att de skall kunna beskatta inkomster som har anknytning till det egna landet, men som betalas till en person med hemvist i ett annat land. 16 Grunden för principen är att det är den stat där inkomsten uppkommit som anses ha skapat förutsättningarna för att den ska bli möjlig samt att det är enklare att kontrollera att 10 I Sverige har vi både proportionell och progressiv beskattning. Proportionell beskattning innebär att skattesatsen är konstant oberoende av inkomstens storlek. Beskattningen av kapitalinkomster är proportionell med en skattesats på 30% för fysiska personer (65 kap 7 IL) Progressiv skatt innebär att den andel som skall erläggas i skatt ökar med inkomstens storlek. Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s I 1 kap 13 IL definieras beskattningsår. Beskattningsår för fysiska personer är kalenderåret före taxeringsåret. Taxeringsår är det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår skall meddelas (1 kap 12 IL). 12 HM Revenue & Customs, ( ). 13 Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 17. För mer information om ettårs- och sexmånadersregeln se nedan i kap Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 17 f och Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 18. 4

8 Beskattningsspråk inkomsten verkligen blir beskattad vid källan. Källstatsprincipen används främst vad gäller personer som bor i utlandet. 17 Eftersom flera länder tillämpar mer än en princip kan en person bli tvungen att beskatta en och samma inkomst i flera stater. Det är vad som avses med internationell dubbelbeskattning. Det är vanligt att skilja mellan internationell juridisk och ekonomisk dubbelbeskattning. Juridisk dubbelbeskattning innebär att mer än en stat tar ut jämförbara skatter från samma skattskyldig på samma inkomst och för samma tidsrymd. Med ekonomisk dubbelbeskattning avses att samma inkomst beskattas hos två olika personer, t ex att ett aktiebolag först beskattas på sin vinst och dess aktieägare därefter beskattas på den utdelade vinsten. Det som åsyftas när man talar om internationell dubbelbeskattning är oftast den juridiska dubbelbeskattningen. 18 Den internationella dubbelbeskattningen har en negativ effekt för den enskilde individen. För staterna handlar det istället om frågan vem som skall avstå från sina skatteinkomster och hur den fördelningen skall göras Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s Lindencrona, SN 1992, s 350. Enligt Lindencrona utgör den internationella dubbelbeskattningen den internationella skatterättens klassiska fråga. 5

9 Skattskyldighetens omfattning i Sverige 3 Skattskyldighetens omfattning i Sverige 3.1 Obegränsat och begränsat skatteskyldiga 3.2 Bosatt i Sverige 3.3 Stadigvarande vistelse i Sverige 3.4 Väsentlig anknytning till Sverige 3.5 Femårsregeln 3.6 Tidpunkten för skatteskyldighetens förändring 3.7 Undantag från obegränsad skattskyldighet I detta kapitel behandlas de gällande reglerna för skattskyldigheten i Sverige. De tre rekvisiten; bosatt, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning som avgör ifall en person är obegränsat skattskyldig i Sverige får stort utrymme. Ett av ovannämnda rekvisit måste uppfyllas för att en person skall bli obegränsat skattskyldig i Sverige. 3.1 Obegränsat och begränsat skattskyldiga Reglerna om skattskyldighet för fysiska personer i Sverige återfinns främst i 3 kap IL och 3 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. 20 I IL har de fysiska personerna delats in i obegränsat och begränsat skattskyldiga. 21 I 3 kap 3 IL stadgas att obegränsat skattskyldig är den som är: bosatt i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige eller tidigare har varit bosatt i Sverige och som har väsentlig anknytning hit. Att en person är obegränsat skattskyldig innebär att han är skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster oavsett från vilket land de kommer (3 kap 8 IL). Den som inte är obegränsat skattskyldig är begränsat skattskyldig (3 kap 17 första stycket 1 IL). Med begränsat skattskyldig avses alltså en person som inte är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige eller som saknar väsentlig anknytning hit. Det kan t ex vara personer som tidigare varit obegränsat skattskyldiga, men som har flyttat från Sverige och inte längre har någon väsentlig anknytning hit. Det kan även vara utlänningar som tillfälligt arbetar här i landet. Privatpersoner som är begränsat skattskyldiga kan bli skattskyldiga i Sverige enligt flera skattelagar. I 3 SINK stadgas att fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt denna lag är skatteskyldiga. Tjänsteinkomster och pensioner beskattas enligt 3 kap 18 första stycket 1 SINK. Skattesatsen är proportionell på 25% (7 SINK). Inga kostnadsavdrag medges för den som är skattskyldig enligt SINK. Skattepliktig inkomst är bl a lön eller annan jämförbar förmån som utgått p g a anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, styrelsearvoden eller liknande från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, pension och ersättning från arbetslöshetskassa (5 SINK). Vissa inkomster är undantagna från skatteplikt såsom lön eller jämförlig förmån som utgått för arbete hos privat arbetsgivare, eller inkomst för den som vistas i Sverige under en tidsrymd som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånaders period eller om ersättningen betalas ut av en arbetsgivare som inte vistas i Sverige (6 SINK). Inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital beskattas enligt reglerna i IL. Artisters inkomster beskattas enligt reglerna i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister. En begränsat skattskyldig person kan också bli tvungen att betala förmögenhetsskatt och kupongskatt Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586) kallas härefter för SINK. 21 I KL användes begreppet oinskränkt skattskyldig. I IL används istället begreppet obegränsat skattskyldig. Jag använder mig av den terminologi som används i IL även när jag redogör för äldre rättsfall. 22 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 69. 6

10 Skattskyldighetens omfattning i Sverige 3.2 Bosatt i Sverige Enligt 3 kap 3 första stycket 1 IL är den som är bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig. Begreppet bosatt har ersatt begreppet egentlig bo och hemvist i Sverige, vilket fanns med i de ursprungliga bosättningsreglerna i 1928 års kommunalskattelag. 23 Vad som avsågs med egentlig bo och hemvist definierades aldrig i KL, men kommunalskattekommittén ansåg att uttrycket bosatt inte skulle innebära något annat än vad som avsågs i mantalsskrivningsförfattningarna. Däremot skulle inte mantalsskrivningen styra skattskyldigheten, vilket även framgick i 53 sista stycket punkt 1 av anvisningarna till KL. 24 Rekvisitet bosatt är avsett att vara ett övergripande uttryck vilket innefattar både bo och hemvist och någon förändring i sak är inte avsedd. 25 Vad som avses med att vara bosatt i Sverige definieras inte i lagtexten. I förarbetena framkommer att ordet, bosatt, får tolkas enligt sin allmänna innebörd, vilket innebär att det normalt sett motsvarar bosättningsbegreppet som används i folkbokföringslagen (1991:481). 26 Det betyder att en person anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar dygnsvilan eller om byte av bostad har skett, där han kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Om personen kan anses vara bosatt på mer än en fastighet skall han anses vara bosatt på den fastighet där han lever ihop med sin familj eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Med att regelmässigt tillbringa dygnsvilan på en fastighet menas att han under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan där minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med en annan förläggning i tiden (7 FOL). Vid utvandring från Sverige ska en person som under sin normala livsföring kan antas tillbringa sin regelmässiga dygnsvila utom Sverige under minst ett år avregistreras från folkbokföringen som utflyttad. 27 I doktrinen framhålls att med begreppet bosatt avses den plats där personen faktiskt bor eller vistas, vilket i praktiken innebär att en person är bosatt där denne är folkbokförd. 28 Det skatterättsliga bosättningsbegreppet inte detsamma som det i FOL, men Skatteverket utgår från att den som är folkbokförd i Sverige är bosatt här i landet. På motsvarande vis presumeras att den som inte är folkbokförd i landet inte heller är bosatt här. För att en person skall anses som bosatt i Sverige måste det röra sig om en verklig och varaktig bosättning. Det är de faktiska, objektiva konstaterbara fakta, som skall bedömas i det enskilda fallet. 29 Tillfälliga utlandsvistelser och medborgarskap påverkar inte bedömningen för huruvida en person skall anses vara bosatt i riket. 30 En person som flyttar till Sverige kan inte anses bosatt här i skatterättslig mening om han inte uppfyller tidskravet för att stadigvarande vistelse skall inträda. 31 En person som flyttat utomlands skall på motsvarande sett inte anses bosatt i Sverige enbart på den grund att han är folkbokförd i Sverige (d v s om personen flyttat utan att anmäla om utflyttning) om det 23 3 kap 3 1 p IL motsvaras av tidigare 53 1 p kommunalskattelagen. Kommunalskattelagen kallas härefter för KL. 24 SOU 1924:53 s Se prop 1999/2000:2 del 2 s 51 och SOU 1997:2 del 3 s Folkbokföringslagen (1991:481) kallas härefter för FOL. 27 Prop 2004/2005:19 s Se Pelin, Internationell skatterätt, s 19, Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 33, Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s Se Skatteverkets ställningstagande, , Folkbokföringens betydelse för begreppet bosatt i Sverige i 3 kap 3 IL, s 6 och Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Vad som avses med stadigvarande vistelse framkommer i kap 3.2 nedan. 7

11 Skattskyldighetens omfattning i Sverige kan fastställs att han faktiskt har lämnat landet och vistelsen utomlands inte är tillfällig. 32 Den som är bosatt i Sverige kan inte ha väsentlig anknytning hit och den som har väsentlig anknytning hit inte kan vara bosatt här. De två rekvisiten tar således ut varandra. 33 Det är viktigt att kunna avgöra vem som skall anses som bosatt här. Utformningen av reglerna i IL innebär att situationer kan uppstå då det inte räcker att fastställa om en person är obegränsat skattskyldig utan det krävs att man kan fastställa huruvida den obegränsade skattskyldigheten är kvalificerad eller inte. Med kvalificerad obegränsad skattskyldighet menas skattskyldighet som har sin grund i bosättning eller stadigvarande vistelse. Ett exempel är 3 kap 19 IL gällande kapitalvinstbeskattning på svenska aktier efter den skattskyldige flyttat till utlandet, den s k tioårsregeln. Regeln innebär kortfattat att en person som är begränsat skattskyldig kan bli skattskyldig för kapitalvinst om han vid avyttringstillfället eller föregående tio år varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Enligt Skatteverket borde rekvisitet ha tagits upp till bedömning vid åtskilliga tillfällen, men begreppet egentlig bo och hemvist har inte fått någon nämnvärd uppmärksamhet i praxis vid sidan av rekvisiten stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning Stadigvarande vistelse i Sverige Enligt 3 kap 3 första stycket 2 IL är den som stadigvarande vistas i Sverige obegränsat skattskyldig här. Regeln om stadigvarande vistelse blir främst aktuell när det rör inflyttning till Sverige. Bestämmelsen infördes redan i 1928 års KL då staten ville utvidga den obegränsade skattskyldigheten från att endast omfatta de som var bosatta i Sverige till att även omfatta de som stadigvarande vistades här. Anledningen var att utlänningar under första världskriget vistats i Sverige under långa perioder utan att bli skattskyldiga. Genom införandet av begreppet stadigvarande vistelse kom således bosättningsbegreppet att breddas. 35 Vad som avses med stadigvarande vistelse har inte definierats i förarbetena. 36 Det har dock förts en diskussion i förarbetena om att införa en minimitid om t ex sex månader för att en stadigvarande vistelse skall uppkomma, men det ansågs smidigare för skattningsmyndigheterna att hantera bestämmelsen om en minimitid utelämnades. Departementschefen framhöll att bestämmelsen inte skulle bli tillämplig för personer som uppehöll sig i Sverige i endast några månader. 37 I praxis har fastställts att en person som vistas i Sverige i 183 dagar (sex månader) eller mer under en sammanhängande period stadigvarande vistas här i landet (RÅ 1997 ref. 25). Vistelsen beräknas utan hänsyn till årsskiften. Syftet med vistelsen är utan betydelse liksom personens medborgarskap. 38 Tillfälliga avbrott i vistelsen skall vara utan betydelse. 39 I en dom från Kammarrätten 2001 ansågs en dansk man som 1999 arbetade projektbaserat i Sverige inte ha vistats här stadigvarande. 40 Under året hade han spenderat 177 dagar och 145 nätter i Sverige, vilket innebär att han övernattat i Sverige cirka tre nätter per vecka. Mannen sakande fast bostad 32 Skatteverkets ställningstagande, , Folkbokföringens betydelse för begreppet bosatt i Sverige i 3 kap 3 IL, s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s A a s 28 f. 35 Prop 1927:102 bilaga 3 s A prop s A prop s 258, bilaga 3 s 47 och SOU 1997:75 s Pelin, Internationell skatterätt, s Prop 1927:102 bilaga 3 s Kammarrätten i Stockholm, mål nr , dom

12 Skattskyldighetens omfattning i Sverige i Sverige och hade hela tiden haft sin familj och bostad i Danmark. Detta rättsfall styrker sakläget att den skattskyldige måste spendera minst 183 dagar i Sverige för att stadigvarande vistelse skall uppstå. Enbart det faktum att en person vistats i Sverige i mer än 183 dagar behöver emellertid inte innebära att vistelsen skall anses som stadigvarande enligt Skatteverket. Vistelsen måste vara sammanhängande, utan annat än tillfälliga avbrott för att stadigvarande vistelse skall uppkomma. 41 Den som dagligen pendlar till Sverige, men som inte tillbringar dygnsvilan här kan inte anses vistas här stadigvarande (RÅ 1981 Aa 4). Under andra världskriget kom personer att beskattas i Sverige då de inte kunde återvända till sina hemländer på grund av kriget, se t ex RÅ 1945 Fi 544 och RÅ 1947 Fi Svenskar som varit bosatta utomlands, men som vistas här på semester under en längre period kan också bli obegränsat skattskyldiga här enligt regeln om stadigvarande vistelse. Makarna Elfgaard som var anställda av Örebro Missionsförening hade tjänstgjort som missionärer i Indien och Nepal. Enligt anställningsavtalet hade makarna efter fullgjord tjänstgöring rätt till en arton månaders lång semester i Sverige, vilken de också kom att spendera här. RegR ansåg att deras vistelse hade varit av den varaktighet att den måste betecknas som stadigvarande (RÅ 1966 Fi 1191). I rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 prövades rekvisitet stadigvarande vistelse och vad som är ett tillfälligt avbrott. Den skattskyldige tjänstgjorde som VD på ett bolag i Helsingborg under perioden januari 1994 till april 1995 d v s längre än sex månader. Den skattskyldige var holländsk medborgare och hade familj och bostad i Nederländerna. I hans arbete som VD hade han även ansvar för filialer i Danmark och Norge, vilket innebar resor till dem varje vecka. RegR menade att full klarhet inte rådde om i vilken utsträckning hans befattning som VD föranlett vistelse i Sverige. Den skattskyldige uppgav att han övernattat två till tre nätter per vecka i Sverige, två till tre nätter i Danmark eller Norge medan helger och ledig tid spenderats i Holland. I sin bedömning utgick RegR från att den skattskyldige under en normal arbetsvecka lämnat Holland på måndag morgon och återvänt dit på fredag eftermiddag. Under tiden måndag till fredag vistades han i Sverige, men vistelsen avbröts för besök hos filialerna i Danmark och Norge en eller två dagar per vecka med övernattning. Under de förhållandena ansåg RegR att den skattskyldige hade vistats stadigvarande i Sverige enligt 68 KL (dagens 3 kap 3 2 p IL) under perioden januari 1994 till april Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att han vid en samlad bedömning inte kan ha vistats i Sverige i en sådan utsträckning att han skall likställas med en här bosatt skattskyldig. Den skattskyldige ansågs alltså vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Rättsfallet visar på att det räcker med tre övernattningar i veckan under en period som överstiger sex månader för att stadigvarande vistelse skall anses föreligga. Det innebär att en vistelse i Sverige kan anses stadigvarande trots att antalet övernattningar i utlandet är fler än antalet övernattningar i Sverige under den aktuella jämförelseperioden. Att den skattskyldige spenderade semestrar och längre ledigheter i utlandet hindrade inte att vistelsen ansågs som stadigvarande. Det står därmed klart att avbrott på flera veckor kan anses utgöra tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse. 43 Enligt Mattsson visar domslutet på att det är den fysiska närvaron i Sverige som är avgörande och inte var den skattskyldige har haft centrum för sina levnadsintressen. 44 Tillfälliga avbrott i vistelsen bryter alltså inte en stadigvarande vistelse. Enligt Skatteverket finns det även efter avgörandet RÅ 1997 ref. 25 oklarheter när det gäller vilka avbrott som skall 41 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s I rättsfallen framgår inte att sökanden inte kunde återvända till hemlandet. Mer information om rättsfallen finns i Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 25. 9

13 Skattskyldighetens omfattning i Sverige betraktas som tillfälliga. Det gäller i de fall där tiden för vistelserna i Sverige och avbrotten i utlandet är mer sammanhängande och längre än i rättsfallet. Det förekommer situationer där såväl vistelsen i Sverige liksom avbrotten för vistelse i utlandet uppgår till flera månader. Skatteverket uppfattningen är den att när vistelsen i utlandet överstiger sex månader skall den inte anses som tillfällig d v s ett avbrott på över sex månader bryter alltid en stadigvarande vistelse i Sverige. Ett avbrott är tillfälligt i två fall: 1. Avbrottet är tillfälligt om det är kortare eller lika långt som den tidigare vistelsen i Sverige. 2. Ett avbrott är tillfälligt även om det varat längre än vistelsen i Sverige om personen återvänder till Sverige för en vistelse som är lika lång eller längre än avbrottet. Är avbrottet tillfälligt skall det räknas in i vistelsen i Sverige. Skatteverket menar att det i undantagsfall kan bli aktuellt att frångå dessa riktlinjer. Framförallt när det gäller regelbundet återkommande vistelser samt när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till avbrottet för vistelsen i utlandet. I RÅ 1997 ref. 25 fastställdes att det kan röra sig om stadigvarande vistelse trots att det skett färre övernattningar i Sverige än i utlandet. Det var då fråga om regelbundna och återkommande vistelser i Sverige varför Skatteverket anser att kontinuiteten i vistelserna i Sverige skall vara en viktig del i bedömningen om en vistelse skall anses vara stadigvarande. Ett avbrott kan vara tillfälligt även om det är längre än både den föregående och den efterföljande vistelsen i Sverige t ex när en person återkommande vistas i Sverige för att arbeta för en och samma arbetsgivare. En annan situation är när personen tillhandahåller specifika yrkeskunskaper till olika arbetsgivare, men då vistelserna i Sverige är återkommande. Skatteverkets riktlinjer kan även frångås när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till det föregående och efterföljande avbrottet. Det efterföljande avbrottet efter det korta besöket i Sverige ses då inte som ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse. Om det korta besöket i Sverige är förlagt före, under eller efter avbrottet för vistelsen utomlands är inte det avgörande. I dessa fall finns det enligt Skatteverket inte tillräcklig grad av kontinuitet. Det kan t ex röra sig om situationer då vistelsen i Sverige inleds med ett kort enstaka besök hit, vartefter följer en längre vistelse i utlandet för att sedan följas av en vistelse i Sverige. Den andra vistelsen i Sverige är så lång att det föregående avbrottet för vistelse i utlandet skulle bli att anse som tillfälligt jämfört med vad som sagt under punkt 2. Avbrottet skall inte betraktas tillfälligt i detta fall. 45 Skatteverket har tagit ställning till hur många övernattningar som krävs under en sexmånadersperiod för att stadigvarande vistelse skall kunna uppkomma samt stå i överensstämmelse med RÅ 1997 ref. 25. Som utgångspunkt hade RegR vad de kallade för en normal arbetsvecka, vilken innebar att den skattskyldige kom till Sverige på måndag morgon och återvände till Holland på fredag eftermiddag. Skatteverket menar därför att det även kan ha funnits veckor där vistelsen avvikit från vad som är en normal arbetsvecka. Under de veckor som avvikit från normala arbetsveckor kan ett färre antal övernattningar i Sverige ha skett. Skatteverket menar att den omständigheten samt det förhållandet att längre ledigheter och semestrar tillbringats utomlands talar för att den skattskyldige inte kan ha haft så många övernattningar som 78 stycken i Sverige under en sexmånaders period. Istället torde antalet övernattningar varit färre än 78 stycken. RegR uttalande, om att full klarhet inte rådde om den skattskyldiges vistelser i Sverige, talar inte heller emot en sådan slutsats, enligt Skatteverket. Då RegR inte preciserat någon gräns för antalet övernattningar i Sverige som krävs för att stadigvarande vistelse skall uppstå samt att RegR ansåg att den skattskyldiges vistelse var stadigvarande, menar Skatteverket att det inte krävs 78 övernattningar i Sverige under en sexmånadersperiod för att det skall vara 45 Skatteverket skrivelse, , Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse? s 3. 10

14 Skattskyldighetens omfattning i Sverige stadigvarande vistelse. En person kan anses vistas i Sverige stadigvarande med ett färre antal övernattningar under en sexmånadersperiod och ändå vara i överensstämmelse med RegR:s domslut. Hur övernattningarna fördelas under perioden påverkar inte bedömningen om stadigvarande vistelse förekommer. En person behöver inte ens övernatta i Sverige varje månad enligt Skatteverket Väsentlig anknytning till Sverige Den som tidigare varit bosatt i Sverige och som har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap 3 första stycket 3 IL. I 3 kap 7 första stycket IL stadgas vad som skall beaktas för att avgöra om en person som tidigare varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit. De omständigheter som skall beaktas är: - svenskt medborgarskap, - hur länge personen har varit bosatt här, - om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, - om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, - om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, - om han har familj i Sverige, - om han bedriver näringsverksamhet här, - om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här, - om han har en fastighet här och liknande förhållanden. Vid en bedömning om väsentlig anknytning föreligger skall en samlad bedömning av samtliga omständigheter göras i det enskilda fallet. 47 Regeln är främst aktuell vid utflyttningsfallen, men den kan även bli tillämplig på de s k återbosättningsfallen. Genom regeln om väsentlig anknytning kan en person som bor i utlandet ändå bli obegränsat skattskyldig i Sverige om han bedöms ha väsentlig anknytning hit. Ett krav är dock att den skattskyldige någon gång varit bosatt i Sverige. I förarbetena påpekade departementschefen att han inte var beredd att låta regeln omfatta personer som aldrig varit bosatta i Sverige. 48 Väsentlig anknytning infördes i 1966 års KL. Departementschefen påpekade då att det mellanfolkliga umgänget hade ställt frågan om i vilket land en person skulle anses skattemässigt bosatt i ställd på sin spets. Regeln skulle göra den skattskyldiges handlande förutsebart så att den som väljer att lämna landet får bestämma om han vill ta de konsekvenser som är förknippade med utflyttning och klippa av de band som binder honom till Sverige. Det hade blivit allt vanligare med internationella engagemang samt förekom det en skenbar utflyttning från Sverige med motivet att vinna skattemässiga fördelar. Avsikten med regeln var och är fortfarande främst att förhindra s k skenbosättning utomlands. 49 Kommissionen mot ekonomisk brottslighet menar att det ofta är svårt att dra gränsen mellan skatteflykt och skattefusk. Reglerna blir svårtillämpliga när omständigheterna i ett ärende undanhålls skattemyndigheterna, vilket inte är ovanligt. Kommissionen menar att förutom skenbosättning har även antalet skattemässigt motiverade utflyttningar ökat. När det sker är det inte ovanligt att de utflyttade ordnar sina 46 Skatteverkets ställningstagande, , Krävs 78 övernattningar för stadigvarande vistelse? s Se prop 1966:127 s 49 och prop 1984/85:175 s Prop 1984/85:175 s Prop 1966:127 s 48 f. 11

15 Skattskyldighetens omfattning i Sverige förhållanden på ett sådant sätt att de att de slipper svensk beskattning trots att de fortfarande behåller väsentliga ekonomiska anknytningar hit samt även vistas i landet under långa perioder. Det är svårt att kontrollera om personerna verkligen uppfyller förutsättningarna för skattefrihet. Kommissionen nämner att särskilt de allt fler utflyttningarna till England som ett exempel på den antydda utvecklingen. De brittiska skattemyndigheterna underlåter att beskatta vissa inkomster som där bosatta personer uppbär i andra länder. Inkomster från källor i Sverige kan därför utan anspråk på brittisk beskattning samlas upp av ett av den skatteskyldige styrt holdingbolag i ett tredje land. 50 Först i mitten på 1980-talet blev väsentlig anknytning en självständig grund för bosättning i Sverige. Begreppet förtydligas och bestämmelsen utvidgades till att inte enbart gälla svenska medborgare utan också alla som haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. I förarbetena framkommer att en person kan ha väsentlig anknytning till Sverige trots att hans anknytning till ett annat land är starkare. 51 Detta har också bekräftats i RÅ 1989 ref. 118 där RegR uttalade att den skattskyldige och hans familj otvivelaktigt har starkare anknytning till USA, men å andra sidan kvarstår en betydande anknytning till Sverige. Visserligen framstod anknytningen till USA som starkare, men det kunde inte leda till slutsatsen att anknytningen till Sverige inte var väsentlig Svenskt medborgarskap Den första anknytningsfaktorn är svenskt medborgarskap, vilken anses vara en relativt svag anknytningsfaktor. Detta beror bl a på att nationalitetens betydelse minskat i svensk lagstiftning, men det är också en avspegling av det nya svenska befolkningsmönstret. 52 I RÅ 2001 not 41 påpekade RegR att svenskt medborgarskap inte ensamt kan leda till att väsentlig anknytning föreligger. I två avseenden kan dock medborgarskapet få en ökad betydelse. Den omständigheten att en person väljer att säga upp sitt svenska medborgarskap efter att han flyttat visar på att hans avsikt är att bryta banden med Sverige eller åtminstone minska anknytningen hit. Det borde således tas in i bedömningen av var han skall anses skattemässigt bosatt. 53 I RÅ 1989 ref. 118 fann RegR att personer som varaktigt bodde och hade sitt hemvist i USA hade väsentlig anknytning till Sverige trots att det fastställts att deras anknytning till USA var starkare än den till Sverige. Där togs frågan upp om situationen skulle förändras om de sa upp sitt svenska medborgarskap. RegR ansåg emellertid att ett byte från svenskt till amerikanskt medborgarskap inte skulle ändra bedömningen. Det andra fallet är om en utländsk medborgare lämnar Sverige för att flytta tillbaka till sitt hemland. 54 I RÅ 1997 not 197 ansågs en norsk medborgare inte ha väsentlig anknytning till Sverige. Sökanden hade under många år varit bosatt i Sverige och hade tillsammans med sin hustru en bostad här som skulle avyttras vid utflyttningstillfället. Sökandens hustru skulle emellertid köpa en ny bostad i samma område, vilket ansågs utgöra en stark anknytningsfaktor. Med hänsyn till att sökanden är norsk medborgare samt att sökanden och dennes hustru förvärvat en ny familjebostad i Norge där de avser att bosätta sig, sökanden inte har kvar något ekonomiskt engagemang samt att bostaden i Sverige är tänkt att användas som en fritidsfastighet ansågs sökanden inte ha väsentlig anknytning till Sverige. 50 Ds Ju 1983:18 s 37 ff. 51 Prop 1984/85:175 s 11, Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 36. Svenskt medborgarskap tillkom som grund för väsentlig anknytning i mitten på 1980-talet. 53 Prop 1984/85:175 s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

16 Skattskyldighetens omfattning i Sverige Tidsrymd för bosättning i Sverige Vid en bedömning om väsentlig anknytning föreligger skall det beaktas hur länge personen varit bosatt i Sverige innan han flyttade. Denna omständighet är främst aktuell för utländska medborgare som varit bosatt i Sverige. 55 Det är bosättningens tidslängd som skall vara avgörande. Ju längre tid en person varit bosatt i Sverige, desto starkare anknytning hit får han. Enligt Skatteverket innebär det att en person som har bott hela sitt liv i Sverige skall jämställas med en svensk medborgare. Även denna omständighet är en svag anknytningsfaktor och kan inte självständigt ge väsentlig anknytning till Sverige. 56 Det saknas rättsfall vad gäller tidsrymdskriteriet Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort Vad som avses med varaktigt bosatt på en viss utländsk ort framgår inte tydligt vare sig av lagtexten eller av förarbeten utan rekvisitet har istället klargjorts i praxis. Av förarbetena framgår dock att eftersom syftet med bosättningsregeln är att förhindra skenbosättning utomlands, borde det kunna krävas, att den skattskyldige bosatt sig på en viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. 57 Det framkommer även att viss betydelse borde kunna tillmätas om den skattskyldiga behandlas som bosatt skattskyldig i det andra landet. 58 Den som är på resande fot och som således inte har skaffat sig en fast bostad utomlands anses inte varaktigt bo på viss utländsk ort. Det fastställdes i ett rättsfall från 1933 (RÅ 1933 ref. 10) där en svensk medborgare under tre år hade vistats utomlands, bl a i Italien, Österrike och dåvarande Tjeckoslovakien. Han hade sålt sin bostad i Sverige och magasinerat sitt bohag, men han hade inte skaffat sig någon fast bostad utomlands. Han hade heller inte blivit beskattad för sina inkomster i utlandet, vilket gjorde att han ansågs vara bosatt i Sverige. Att den skattskyldige inte har bosatt sig en egen bostad i utlandet är en anknytningsfaktor till Sverige. Personer som bor hos släktingar och vänner eller på hotell har normalt sett inte varaktigt bosatt sig i utlandet. 59 I RÅ 1954 Fi 479 godtogs dock ett hotellrum som bostad. Den skattskyldige vistades i Portugal under den svenska vintern eftersom han inte klarade av klimatet. I Portugal hade ett hotellrum inrättats enligt hans önskemål och han bodde där under en längre tid. RegR ansåg i RÅ 1965 Fi 2234 att en person som var anställd ombord på ett svenskt fartyg som lade i hamn i fjärran östern och som hyrde ett rum i Karachi, Pakistan där han vistades en kortare tid var fjärde månad var bosatt i Sverige. Det räcker inte med att den skattskyldige enbart hyr en bostad på viss ort utomlands utan den skattskyldige måste även vistas i bostaden. I RÅ :57 hade Ulla J med familj flyttat till Frankrike då maken fått arbete hos Ikeas dotterbolag i Frankrike, Schweiz och Tyskland. Familjen hade bosatt sig i Frankrike, men eftersom det var osäkert i vilket av ovanstående länder som familjen skulle bo i gick det inte att registrera fast bosättning i Frankrike. Taxeringsnämden, Länsrätten (LR) och KR ansåg att Ulla J inte kunde anses som bosatt i Frankrike varför hon skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige. RegR ansåg däremot att det var utrett att familjen hade sitt egentliga bo 55 SOU 1997:75 s 52. Denna anknytningsfaktor infördes i mitten av 1980-talet. 56 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s SOU 1997:75 s 52. Rekvisitet om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort motsvarades i KL av att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Någon ändring av innebörden av anknytningsfaktorerna var inte avsedd vid IL:s införande (prop 1999/2000:2 s. 53). 58 Prop 1966:127 s Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s

17 Skattskyldighetens omfattning i Sverige och hemvist i Frankrike och att hon efter utflyttning inte hade väsentlig anknytning till Sverige. Det krävs således inte att personen har blivit registrerad som bosatt i det andra landet för att bosättning skall föreligga. Enligt Skatteverket är det inte möjligt att ange en tidsgräns som personen måste ha varit bosatt utomlands för att bosättningen skall bedömas som varaktig. Bostaden kan både hyras, ägas eller disponeras på annan grund. Storleken och standarden på bostaden är inte heller avgörande. Bostaden måste dock vara inrättad för varaktigt boende och använd för det ändamålet av den skattskyldige och hans familj. 60 I doktrinen framkommer att den som inte har skaffat sig någon form av bostad i egentlig bemärkelse aldrig har ansetts sakna väsentlig anknytning till Sverige. Anknytningen till utlandet blir också starkare desto mer den skattskyldige lägger ned på bostaden i förhållande till sina resurser. 61 År 2002 avgjorde RegR ett antal fall där frågan var om den skattskyldige är tvungen att vara obegränsat skattskyldig i ett annat land för att anses varaktigt ha bosatt sig på viss utländsk ort. Riksskatteverket (RSV) menade att den omständigheten ensam var så stark att den kunde grunda väsentlig anknytning till Sverige. RSV ansåg att en person måste vara obegränsat skattskyldig i något land för att förhindra skatteundandraganden. I bosättningsutredningen kom de fram till att väsentlig anknytning måste kunna upphöra utan att den skattskyldige visar att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land. Att personen inte är obegränsat skattskyldig i utlandet bör ha betydelse för bedömningen, men den kan inte vara utslagsgivande. 62 Jag redogör endast för ett rättsfall eftersom RegR:s motivering var densamma i samtliga fall. 63 Ämnet behandlades bl a i RÅ 2002 ref. 99. Frågan i målet är om E.F.H. som flyttat från Sverige är skyldig att erlägga skatt här för inkomst hon förvärvat inom och utom riket under beskattningsåren 1992 och Avgörande för bedömningen är om hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. E.F.H har enligt egen uppgift varit bosatt i Frankrike sedan juli Under 1992 har hon haft anställning vid den internationella organisationen CERN. Av intyg (certificat de résidence) från franska myndigheter framgår att hon varit bosatt i Frankrike sedan den 27 januari LR menar att det förhållandet att en person har blivit obegränsat skattskyldig i utlandet d v s bosatt sig varaktigt på en bestämd ort och skaffat sig en fast bostad i detta land i princip utgör en nödvändig förutsättning för att personen inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. Ett minimikrav bör vara att personen i fråga uppehåller sig i det främmande landet under en sådan tidsrymd och under sådana förhållanden i övrigt att personen behandlas som obegränsat skattskyldig i landet av myndigheterna där. Eftersom E.F.H. inte har visat något intyg på att hon är obegränsat skattskyldig i Frankrike fann LR att hon har väsentlig anknytning till Sverige. När målet når KR har E.F.H. sedan den första juli 1994 tillträtt en doktorandtjänst vid Lunds universitet, men hon är fortfarande stationerad vid CERN. KR anser att den omständigheten att hon inte visat att hon är obegränsat skattskyldig i Frankrike inte ensamt kan innebära att hon har väsentlig anknytning till Sverige. RegR påpekade att det inte någonstans finns angivet i lag att förekomsten av obegränsad skattskyldighet i ett annat land skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. RegR menar att uttrycket varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort inte innebär att en person måste vara obegränsat skattskyldig i ett annat land. Citatet ger endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall föreligga. RegR påpekar vidare att den tolkning som RSV förordar i själva verket skulle medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning 60 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 52 och Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s SOU 1997:75 s Se även RÅ 2002 ref. 70, RÅ 2002 not 146, RÅ 2002 not 151, RÅ 2002 not 152, RÅ 2002 not

18 Skattskyldighetens omfattning i Sverige och hemvist. Denna omständighet ingår istället bara som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning av utländsk rätt. Skulle uttrycket tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer te sig som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning är att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Huruvida E.F.H. har väsentlig anknytning till Sverige skall därför besvaras utan avseende på om hon varit obegränsat skattskyldiga i ett annat land eller inte. RegR påpekade vidare att hennes enda anknytningspunkt till Sverige 1992 var hennes svenska medborgarskap. Det är inte tillräckligt för att väsentlig anknytning skall föreligga. Under 1995 hade hon även en doktorandtjänst som innebar att hon från tillträdesdagen skulle vara utlandsstationerad hos CERN i minst två år. Hon skulle således bo och arbeta utomlands Frågan är då om hon skall anses som skatterättsligt återbosatt i Sverige. RegR ansåg att hon inte var återbosatt i Sverige och att hon saknade väsentlig anknytning hit även detta år. Anknytningsfaktorn varaktigt bosatt på viss utländsk ort torde inte ensam vara tillräckligt stark för att ge väsentlig anknytning till Sverige. RegR underströk att anknytningsfaktorn är en av många och att det i varje enskilt fall skall göras en samlad bedömning där alla omständigheter av betydelse skall vägas in. Det är nu klarlagt att varaktig bosättningen på en viss utländsk ort inte kan jämställas med att den skattskyldige måste vara obegränsat skattskyldig i ett annat land. Cejie menar att Skatteverket därför inte längre borde kräva in de intyg för underskrift från det andra landets skattemyndighet som tidigare önskats. De kan dock fortfarande kräva in annan form av bevisning som styrker att den skattskyldige är varaktigt bosatt i utlandet. Exempel på bevis är kopia på bostadskontrakt, registreringsutdrag från landets motsvarighet till folkbokföring, intyg från borgmästare etc. 64 Cejie ifrågasätter om rekvisitet varaktig bosättning på viss utländsk ort innehåller ett subjektivt moment d v s skall hänsyn tas till den skattskyldiges avsikter. Uppfyller den skattskyldige kravet för varaktig bosättning om han vid flytten endast har för avsikt att stanna utomlands i ett visst antal år för att sedan återvända till Sverige. Vad gäller om den skattskyldige tagit tjänstledigt från sitt arbete i Sverige för att flytta utomlands. 65 I förhandsbeskedet RÅ 2002 not 134 skulle den skattskyldige flytta till England för att arbeta där i tre år. Han skickades dit av sitt svenska företag för att han skulle vinna erfarenheter för den fortsatta karriären inom företaget. Därefter skulle han återvända till Sverige. Det fanns dock inget som hindrade honom från att stanna kvar i England även efter kontraktet gått ut. Den skattskyldige frågade om han skulle ha väsentlig anknytning till Sverige om han sålde sin bostad. RegR ansåg att han skulle ha väsentlig anknytning till Sverige oavsett om han sålde sin bostad här. Det framgår inte ifall den skattskyldige skulle ha tjänstledigt från sin ordinarie tjänst, men enligt Cejie tyder rättens formulering på att så var fallet. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden behandlades ett liknande fall. 66 X arbetade som professor i Sverige, men han hade fått en tidsbegränsad projektanställning på två år utomlands. Under denna period skulle X vara tjänstledig från sin anställning vid ett svenskt universitet. X och hans hustru skulle båda flytta och de skulle sälja sin permanentbostad i Sverige. De innehade även en fritidsfastighet som var lämpad för åretruntbruk vilken skulle behållas. X skulle enligt det nya landets regler anses som bosatt i utlandet. Skatterättsnämnden ansåg att X skulle ha väsentlig 64 Cejie, SN 2003, s A a s Skatterättsnämndens förhandsbesked (RSV:s rättfallsprotokoll 34/98). 15

19 Skattskyldighetens omfattning i Sverige anknytning till Sverige eftersom arbetet var tidsbegränsat. Cejie menade att SRN presumerade att X och hans hustru skulle återvända till Sverige efter uppdraget var slutfört. Det är dock oklart om det finns en bortre tidsgräns för arbete som till sin natur är tidsbegränsat. Cejie anser att avsikten borde ha betydelse när det gäller att bedöma den väsentliga anknytningen och att i de fall den skattskyldige är tjänstledig från sin ordinarie tjänst borde han inte ha brutit banden med Sverige på ett sådant sätt att han skall anses begränsat skattskyldig i Sverige. Cejie menar att den skattskyldige under de fem år han har bevisbördan för att visa att väsentlig anknytning saknas, bör tjänstledighet från anställning tillmätas betydelse Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl En vistelse i utlandet för studier eller av hälsoskäl anses ofta som en tillfällig vistelse och detta skäl för att bosätta sig i ett annat land anses vara en svag faktor. 68 Det innebär att den som lämnar landet p g a studier ofta kan anses ha fortsatt väsentlig anknytning hit och således skall vara obegränsat skattskyldig här. Den som vistas utomlands för studier kan ofta förväntas återvända till Sverige efter studierna avslutats. Den som däremot bor i utlandet p g a sjukdom kan ha lämnat landet utan att ha för avsikt att återvända hit, men det uppfattas ändå ofta som en tillfällig vistelse i utlandet. 69 Utgångspunkten är att den som lämnar Sverige av någon av dessa anledningar, men som har avsikt att återvända inte får någon närmre anknytning till vistelselandet. 70 Den som har behållit sin bostad anses inte ha klippt av banden med Sverige i tillräcklig utsträckning för att väsentlig anknytning inte skall föreligga. 71 Anknytningsfaktorn har prövats i ett antal äldre rättsfall. I RÅ 1968 Fi 333 hade den skattskyldige och hennes make vistats i Spanien och Sverige periodvis under åren Den skattskyldige vistades i Spanien p g a sjukdom och hennes make studerade språk. I Sverige hade paret behållit sin lägenhet som till viss del hyrdes ut i andra hand och till viss del disponerades av deras dotter. Den skattskyldige bedömdes ha behållit sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och vistelsen i Spanien var att betrakta som tillfällig för rekreation och studier varför hon skulle beskattas här. I RÅ 1973 Fi 332 hade makarna Davidsson lämnat Sverige i augusti 1964 för att genomgå en ettårig utbildning i Belgien. Makarna hade genomgått ett teleologiskt seminarium och blivit antagna som missionärer i Kongo. Paret hade familjebostad i Belgien och ingen bostad kvar i Sverige. RegR fann att makarna skulle beskattas i Sverige för hela I RÅ 1968 Fi 1596 blev utgången den motsatta. Kerstin hade i början av juli 1961 flyttat till Portugal för att studera språk. I februari 1962 hade hon flyttat till Schweiz för fortsatta studier. Sedan februari 1963 var hon bosatt och gift i Portugal. Kerstin hade inte besökt Sverige under den här perioden. Skattemyndigheten ville beskatta Kerstin som bosatt i Sverige under hela RegR ansåg att Kerstin inte var bosatt i Sverige. Trots att Kerstin lämnat landet för studier ansågs hon alltså inte skattskyldig i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked från den 7 mars 2006 att B som hade flyttat utomlands för att studera inte skulle ha väsentlig anknytning till Sverige. B flyttade från föräldrahemmet i Sverige till utlandet i januari 2000 för att studera. Han hade börjat studera språk, men sedan gått över till andra studier. Under hösten 2002 flyttade han till ett annat land för fortsatta studier. Där har han etablerat sig för ett "liv i landet". Han äger t ex en större lägenhet som han bor i tillsammans med sin flickvän. I Sverige äger han tillsammans med 67 Cejie, SN 2003 s 549 f. 68 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning en översikt, s SOU 1997:75 s

20 Skattskyldighetens omfattning i Sverige sina syskon en fastighet som används som fritidsändamål och har ett begränsat innehav av aktier. Han är relativt säker på att han inte kommer att flytta tillbaka till Sverige efter studierna avslutats. Det mest troliga är att han kvarstannar i studielandet eller flyttar till något annat land där möjligheterna att få arbete är goda. 72 Vad gäller dem som flyttat utomlands av hälsoskäl har följande fastställts i praxis. Av RÅ 1971 Fi 1770 framgår att A skulle pensionera sig 1971 och därefter skulle han flytta till Spanien tillsammans med sin hustru. De skulle bo i Spanien förutom under sommarmånaderna som skulle spenderas i Sverige i hustruns lägenhet. A ägde ingen fast egendom i Sverige, men han ägde en villa i Spanien. Hans hustru ägde en skogsfastighet och hade en lägenhet här. A hade tillbringat varje vinter i Spanien p g a en hjärtsjukdom som gjort att han drabbats av elakartade och varaktiga luftrörsbesvär i Sverige. A ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige efter han flyttat. I RÅ 1975 Aa 297 blev utgången den motsatta. Fallet handlar om Birgittas taxering Hon hade p g a slitningar i sitt äktenskap flyttat till Spanien Vistelsen i utlandet hade också delvis orsakats av hälsoskäl (vård för ledgångsreumatism). Hon ägde en fastighet i Spanien och hade uppehållstillstånd i landet. I Sverige hade hon en dotter född hade hon varit i Sverige i sex veckor, 1969 ca 23 veckor och till mitten av 1970 hade hon varit i Sverige i två till tre veckor. RegR ansåg att hon haft väsentlig anknytning till Sverige under 1968 varför hon var skattskyldig här. Även S, som sökte förhandsbesked, om han skulle lämna Sverige av hälsoskäl för att flytta till Italien ansågs ha väsentlig anknytning hit. Orsaken var att han hade kvar för starka personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige. RegR var emellertid inte eniga om domslutet (RÅ 1980 Aa 43) Bostad inrättad för åretruntbruk Innehav av en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk skall beaktas vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger. En sådan bostad anses normalt sett utgöra väsentlig anknytning. Det gäller särskilt om bostaden använts som permanentbostad av den skattskyldige. 73 Anknytningsfaktorn infördes som ett självständigt rekvisit i mitten av 1980-talet, men i praxis hade domstolarna redan tidigare tagit hänsyn till den. I förarbetena framkommer att med bostad för åretruntbruk avses en bostad som är utrustad och kommunikationsmässigt belägen på ett sådant sätt att det är möjligt att bo där året om. Den vikt som skall fästas vid en sådan bostad kan variera från fall till fall. Det påpekas att en fjällstuga eller en fritidsfastighet som är belägen på en svårttillgänglig plats t ex en ö i skärgården och som är försedd med alla bekvämligheter inte bör tillmätas samma vikt som en fastighet i en storstadsregion där gränsen mellan permanentbostäder och fritidsbebyggelse suddats ut under årens lopp. Departementschefen påpekar i den allmänna motiveringen att ett enkelt sommarhus inte bör tillskrivas en avgörande betydelse vid den samlade bedömningen. En ökad betydelse skall dock tillmätas fritidshus som är belägna i attraktiva områden och inredda för åretruntbruk, vilket bör komma till uttryck i lagtexten genom uttrycket bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk. 74 I doktrin och praxis framkommer att en bostad inrättad för åretruntbruk är en stark anknytningsfaktor till Sverige, vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och kommer inte att överklagas. 73 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Prop 1984/85:175 s 13, Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s

21 Skattskyldighetens omfattning i Sverige I RÅ 2002 ref. 70 ansågs en svensk medborgare och hans familj som vistats utomlands på olika platser under cirka fem år ha väsentlig anknytning till Sverige. Anledningen var att han inte hade avyttrat den bostadsrätt som vid utflyttningen var familjens permanentbostad utan istället haft den uthyrd. Av RÅ 2002 ref. 70 framgår att det normalt sett saknar betydelse om bostaden är uthyrd. I RÅ 1975 Aa 909 hade den skattskyldige flyttat till Spanien. Han hade överlåtit sin tidigare permanentbostad, vilken var en hyresrätt till sin son och inventarierna hade överförts till sonen och en dotter genom gåvobrev. Hyresvärd var ett bolag som den skattskyldige tidigare varit VD för. RegR menade att bostaden fortfarande stod till den skattskyldiges förfogande i samma utsträckning som före utflyttningen varför han bedömdes ha fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Den omständigheten att den skattskyldige hyrt ut bostaden visar på att han inte mer definitivt velat kapa banden med Sverige. Det är oväsentligt om bostaden innehas med äganderätt, bostadsrätt eller hyresrätt. 76 Enligt Skatteverket torde det inte heller spela någon roll om bostaden är under ombyggnad eller reparation, utan det är möjligheten att disponera över bostaden som är avgörande. 77 En makes innehav av bostadsfastighet kan påverka bedömningen av den andra makens skatterättsliga status. I RÅ 1976 ref. 116 tillmättes det stor betydelse att den skattskyldiges hustru, vilken han sammanlevde med, fortfarande var bosatt i Sverige. Hustrun skulle flytta efter när hon fyllt 62 år eftersom hon då hade rätt till folkpension från Sverige. RegR ansåg att den skattskyldige hade fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1998 not 67 hade den skattskyldige som var finsk medborgare flyttat tillbaka till Finland. Hans hustru hade inte flyttat med till Finland. Hon skulle stanna i Sverige i fem år i väntan på pension och veckopendla till Finland. De hade emellertid sålt sin bostad i Sverige och hustrun hade skaffat en ny övernattningsbostad här. Maken ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots hustruns bostadsinnehav. Utgången blev densamma i RÅ 1997 not 197 som redogörs för nedan. De nyare rättsfallen tyder på ett trendbrott där det verkar som att makens bostadsort spelar en mindre roll idag än på 1970-talet. 78 Vid riksdagsbehandlingen av proposition 1984/85:175 tillade skatteutskottet att enbart ett innehav av en fritidsbostad för åretruntbruk inte skulle utgöra grund för bosättning i Sverige. 79 Detta bekräftas i RÅ 1987 not 829 där RegR uttrycker att ett innehav av en fritidsfastighet för åretruntbruk inte ensamt kan ge väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1992 not 367 ägde den skattskyldige en sommarstuga på Ingarö, vars marknadsvärde uppskattades till någonstans mellan sju till tio miljoner kronor. Bostaden hade aldrig använts som permanentbostad, men var fullt utrustad enligt god villa standard. Vid sidan om detta hade han också kvar en styrelsepost i ett svenskt aktiebolag. RegR ansåg inte att det var grund väsentlig anknytning. Situationen blir emellertid något annorlunda om fritidsbostaden använts som permanentbostad av den skattskyldige innan han lämnade landet. I RÅ 1989 ref. 118 fäste RegR, vid sidan av andra betydelsefulla anknytningsfaktorer, betydelse vid att den skattskyldige ägde hälften av en större jordbruksfastighet med en befintlig åretruntbostad som familjen brukat som permanentbostad före flytten, trots att den efter utflyttningen tio år tidigare enbart använts som semesterbostad. Resultatet blev det motsatta i en dom från KR. 80 Den skattskyldige hade även efter hon flyttat till Portugal kvar ett delvis renoverat torp från 1930-talet. Torpet hade fungerat som hennes permanentbostad sedan 1986, men i samband med att hon flyttat omtaxerades huset till 76 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s SkU 1984/85:59 s Kammarrätten i Sundsvall, mål nr avgjordes 1 juni

22 Skattskyldighetens omfattning i Sverige fritidsbostad. Vatten- och elförsörjningen till huset stängdes samtidigt av. Detta var den enda anknytningen hon hade till Sverige. KR fann att hon inte hade väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1997 not 197 flyttade den skattskyldige, Gerhard L, som var norsk medborgare och hans hustru tillbaka till Norge. I samband med flytten sålde de sin permanentbostad i Danderyd och införskaffade en ny bostad i Norge. Gerhards hustru köpte en ny villa i Danderyd. RegR ansåg att Gerhard L inte hade väsentlig anknytning till Sverige eftersom han var norsk medborgare, en ny familjebostad hade förvärvats i Norge samt att bostaden i Sverige endast skulle användas som fritidsbostad. Vid en samlad bedömning ansåg RegR inte att fastigheten kunde tillmätas en sådan betydelse att han efter utflyttningen kunde anses som bosatt här. Cejie anser att RegR i fallen RÅ 1997 not 197 och RÅ 1992 not 367 (ovan) inte har tagit hänsyn till de uttalanden som gjorts i förarbetena om bostadens belägenhet och standard. Hon menar att RegR istället gått på själva användningsområdet. 81 Cejie ifrågasätter även om utfallet hade blivit annorlunda om det hade rört sig om svensk medborgare. Om en svensk medborgare sålde en bostad och samtidigt köpte en ny i samma kvarter för att använda som fritidsbostad, menar Cejie att det förmodligen hade rört sig om väsentlig anknytning till Sverige. Hon uppfattade att det avgörande momentet i RÅ 1997 not 197 var medborgarskapet och att de flyttade tillbaka till sitt hemland. Annars hade det varit alltför lätt att kringgå regeln om väsentlig anknytning. Som stöd för denna åsikt omnämns två domslut från KR. I båda fallen fanns en tidigare permanentbostad kvar i Sverige och ingen fritidsfastighet hade förvärvats. I det ena fallet ansågs ett israeliskt par inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots att de haft kvar sin permanentbostad i Sverige i drygt tre månader efter att de flyttat. KR påpekade att ett fortsatt innehav av en permanentbostad inte alltid ger väsentlig anknytning. De menade även att parets avsikt var att definitivt lämna Sverige. I det andra fallet ansågs en svensk medborgare ha väsentlig anknytning fram till dess att hon sålt sin bostad i Sverige. 82 RegR har i ett antal rättsfall prövat frågan om utomlands bosatta personer får väsentlig anknytning genom införskaffandet av en bostad i Sverige. RegR fastställde att ett inköp av en bostadslägenhet inte medför väsentlig anknytning Familj i Sverige Att den skattskyldige har kvar sin familj i Sverige när han flyttar utomlands är en mycket stark anknytningsfaktor. 84 I RÅ 1987 not 829 framkom att med familj avses make/maka och minderåriga barn. När barnen uppnått myndighetsåldern behandlas de som från föräldrarna fristående personer. Om barnen är vuxna och bor kvar i Sverige eller om de bor utomlands men har ekonomiska intressen här skall alltså inte påverka bedömningen om väsentlig anknytning föreligger, vilket framkom i RÅ 1989 ref Den skattskyldige kan bedömas som bosatt utomlands trots att den ena maken bor kvar i Sverige t ex på grund av barnens skolgång. 85 Vanligast är dock att väsentlig anknytning uppstår om familjen är kvar i Sverige. Trots att den skattskyldige har skaffat sig varaktig bosättning i utlandet kan kvarlämnad familj i Sverige ge väsentlig anknytning hit. I RÅ 1976 ref. 116 hade den skattskyldige flyttat till Spanien medan hans hustru bodde kvar i Sverige i väntan på pensionering. Den skattskyldige ansågs ha 81 Cejie, SN 2003, s A a s 552. Mål nr ( ), mål nr ( ). 83 Se RÅ 1989 not 276, RÅ 1987 not 800 och RÅ 1987 not Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s SOU 1962:59 s

23 Skattskyldighetens omfattning i Sverige väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1979 Aa 5 flyttade den skattskyldige till Frankrike medan hans hustru stannande kvar i Sverige för att yrkesarbeta. I Sverige stannade också de minderåriga barnen. Den skattskyldige ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1982 Aa 129 stannade den ena maken kvar i Sverige för att vårda en sjuk förälder. Detta medförde att den andra maken ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. Orsaken till att den ena maken stannar kvar i Sverige tycks således inte ha någon betydelse för att väsentlig anknytning skall inträda. Anledningen därtill är att makar presumeras sammanleva, något som också är möjligt trots att makarna bor i olika länder. De förutsätts leva tillsammans till dess att äktenskapet upphört. 86 I RÅ 1998 not 67 blev utgången den motsatta. Den skattskyldig som var finsk medborgare skulle flytta till Finland när han pensionerades. Hans hustru som också var finsk medborgare skulle stanna kvar i Sverige och förvärvsarbeta i fem år i väntan på pensionering. Hon skulle skaffa sig en övernattningslägenhet i landet, medan den nya familjebostaden skulle förvärvas i Finland dit allt bohag också skulle föras. RegR ansåg inte att den omständigheten att hustrun stannade här under en flerårig period för att förvärvsarbeta och bo här under arbetsveckorna kunde medföra att den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. Cejie påpekar även här att hon tror att det avgörandet varit medborgarskapet (jfr RÅ 1976 ref. 116). 87 I ett förhandsbesked från SRN ansågs väsentlig anknytning inte föreligga för den skattskyldige, när dennes hustru stannade kvar i Sverige för att avtjäna ett fängelsestraff. Den skattskyldige var inte svensk medborgare och han skulle återvända till sitt hemland. Hustrun skulle följa med honom efter hon avtjänat sitt straff i Sverige. 88 I det fallet då den ena maken, som är utländsk medborgare, flyttar tillbaka till sitt hemland och inte planerar att komma till Sverige igen medan den andra maken inte planerar att lämna Sverige, menar Skatteverket att anknytningen till Sverige möjligen kan anses mindre stark, även om parterna fortfarande är gifta. 89 I RÅ 2003 ref. 52 i ett ärende om förhandsbesked planerade den skattskyldige att flytta till Storbritannien och skaffa sig en stadigvarande bostad där. I Sverige hade han en femårig son som var bosatt hos sin mor. Den skattskyldige hade separerat från sonens mor och hon skulle före utflyttningen ha erhållit ensam vårdnad om barnet. Han skulle besöka Sverige cirka tjugo arbetsdagar per år samt cirka sextio helgdagar per år för att umgås med sin son. Påpekas bör också att han då skulle bo hos vänner och släktingar d v s han hade ingen egen bostad till sitt förfogande. RegR ansåg att det förhållandet att sonen var bosatt i Sverige och att fadern skulle göra frekventa resor hit för att besöka honom inte kunde innebära att han skulle få väsentlig anknytning till Sverige. Ifall den ena maken flyttar tillbaka till Sverige (återbosättning) kan den andra maken få väsentlig anknytning hit. I RÅ 1989 not 443 hade den skattskyldige bott i Spanien i mer än fem år. Enligt Skatterättsnämnden skulle den skattskyldige ändå få väsentlig anknytning till Sverige om hans hustru flyttade tillbaka till Sverige. RegR prövade emellertid inte den frågan varför rättsläget får bedömas vara osäkert på denna punkt. 86 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Cejie, SN 2003, s Skatterättnämndens förhandsbesked (RSV:s rättfallsprotokoll 01/02). 89 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

24 Skattskyldighetens omfattning i Sverige Näringsverksamhet eller ekonomiskt engagemang Den som bedriver näringsverksamhet i Sverige och den som är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten kan anses ha väsentlig anknytning hit. Det är två fristående anknytningsfaktorer som jag kommer att behandla tillsammans eftersom de är så pass närbesläktade. Före 1985 års översyn av bosättningsbegreppet var rekvisitet att den skattskyldige drev rörelse här i landet. 90 Dubbelbeskattningssakkunniga har yttrat att en person som direkt eller indirekt är ledare för ett svenskt företag och som fortsätter att leda företaget efter att han flyttat till utlandet kan anses vara bosatt i Sverige ur beskattningssynpunkt. 91 I specialmotiveringen definieras aktivt ekonomiskt engagerad såsom innehav av tillgångar av annat slag än rena kapitalplaceringar. Det påpekas att även andra tillgångar än aktier skall beaktas d v s om tillgångarna ger den skattskyldige ett verkligt inflytande i en rörelse skall denna omständighet beaktas oavsett om det sker genom aktieinnehav, via en juridisk person eller på något annat sätt, vilket inte framgick tydligt av den tidigare treårsreglen. Departementschefen föreslog därför en ny lydelse: aktivt ekonomiskt engagerad i Sverige. 92 Lagrådet ansåg emellertid att uttrycket var för vitt och obestämt för att fånga in det ämnade syftet och att det i lagtexten istället skulle skrivas in vilken typ av engagemang som menas. Det borde framgå att inflytandet skall vara väsentligt eftersom alla aktieinnehav ger ett inflytande, även om det många gånger är ett formellt sådant. Detta godtogs, men med en ändring från begreppet rörelse till näringsverksamhet. 93 Den omständigheten att någon är ekonomiskt engagerad i Sverige är inte avgörande i sig för bedömningen av bosättningsfrågan. Det är istället det inflytande som det ekonomiska engagemanget kan ge som är av intresse (RÅ 2001 not 41). Vad gäller näringsverksamhet är det i princip oväsentligt i vilken bolagsform verksamheten bedrivs. Hänsyn tas dock till verksamhetens omfattning. Den skattskyldige behöver inte själv aktivt delta i ledningen av företaget utan det räcket att han är ekonomiskt engagerad i företaget på ett sådant sätt att han direkt eller indirekt kan utöva ett verkligt inflytande över näringsverksamheten. 94 I förhandsbeskedet RÅ 1982 Aa 141 var S ensam aktieägare, VD och styrelseledamot i moderbolaget S Holding AB. Han även koncernchef. S ämnade bosätta sig i Schweiz och överlämna skötseln av företaget åt anställd personal under ledning av en anställd koncernchef. S skulle själv inte vara engagerad i bolaget annat än som aktieägare. RegR ansåg att S även efter flytten skulle ha väsentlig anknytning till Sverige eftersom han skulle behålla alla aktier i bolaget, vilket innebär att han kan utöva ett inflytande över bolaget trots att han inte deltar i själva ledningen av företaget. Det är alltså inte möjligt att behålla alla aktier i ett svenskt bolag om den skattskyldige inte vill ha väsentlig anknytning till landet. Den skattskyldige behöver inte vara majoritetsägare för att ett sådant inflytande skall ge Sverige beskattningsrätt. I RÅ 1974 ref. 97 hade den skattskyldige, A med familj, flyttat till Schweiz och varit bosatt där i tre år. I Sverige hade A en fritidsfastighet med hög standard samt ett betydande aktieinnehav (25%) i ett familjeägt bolag. RegR ansåg att A:s aktieinnehav medförde ett ansenligt inflytande varför väsentlig anknytning till Sverige förelåg. I förhandsbeskedet RÅ 2001 not 1 planerade A med familj att flytta utomlands. I Sverige ägde A 15, 5%, 24, 3% och 25% av aktierna i tre olika bolag, vilka alla var moderbolag i koncerner. A:s tre kompanjoner, som också planerade att 90 SOU 1997:75 s SOU 1962:59 s Prop 1984/85:175 s 13 f, A prop s 115, Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

25 Skattskyldighetens omfattning i Sverige flytta utomlands, ägde övervägande del av resterande aktier. Därutöver var A även styrelseledamot i ett antal svenska bolag. A:s aktieinnehav i bolagen medförde att han ansågs ha väsentlig anknytning, vilket gällde även om han avstod från sina styrelseuppdrag I RÅ 1979 Aa 58 i ärende om förhandsbesked bedömdes huruvida S skulle ha väsentlig anknytning till Sverige efter han flyttat till Schweiz. I Schweiz skulle S vara aktivt verksam i ett schweiziskt ägt företag med försäljning på Europamarknaden. En del av försäljning skulle ske till det svenska aktiebolaget F. S ägde 10% av aktierna i AB F vilket var ett renodlat familjebolag. RegR ansåg att S skulle ha väsentlig anknytning till Sverige. I de två följande rättsfallen blev utgången den motsatta. I RÅ 2001 not 113 ägde J.S. 10% av aktierna i ett svenskt aktiebolag. Av resterande aktier ägdes 10% av en systerson tillika VD, till J.S:s hustru och 80 % av ett holländskt börsnoterat bolag. J.S. var anställd och styrelseledamot i bolaget, men skulle avsluta tjänsterna innan han flyttade. Aktieinnehavet medförde inte väsentlig anknytning. I RÅ 2002 not 150 ägde L.A. värdepapper direkt och indirekt genom sitt helägda bolag Respons Konsult AB vars verksamhet enbart bestod av förvaltning av värdepappren. Vid sidan av det ägde han aktier och teckningsoptioner i sex svenska bolag varav tre var börsnoterade. Han var styrelseledamot i ett av de börsnoterade bolagen och ägde där 2% av aktierna. I ett av de andra bolagen (fåmansföretag) ägde han 9,39% av aktierna. Detta aktieinnehav medförde inte att väsentlig anknytning förelåg. I Skatterättsnämnden avgjorde ett fall gällande aktieinnehav i kombination med styrelseuppdrag. Makarna skulle flytta till Storbritannien. I Sverige ägde den ena maken 4, 47% av aktierna och var styrelseledamot i ett bolag som var börsnoterat. Makarnas vuxna barn ägde ytterligare 4, 3 % av aktierna i bolaget. Makarna ansågs ha väsentlig anknytning. Utgången skulle dock bli den motsatta ifall maken lämnade uppdraget som styrelseledamot. 95 I praxis har även hänsyn tagits till närståendes engagemang. I RÅ 1972 ref. 46 ägde den skattskyldige tillsammans med sina barn cirka 38% av aktierna i ett större familjeföretag. Hans verksamhet skulle även efter utflyttningen ägnas åt det företaget. RegR fann att den skattskyldige hade väsentlig anknytning till Sverige. I förhandsbeskedet RÅ 2004 not 215 avgjordes fråga om väsentligt ekonomiskt inflytande vad gäller aktieinnehav i ett fåmansföretag. Den skattskyldige, A och hans sambo planerade att flytta till Storbritannien. A ägde 10, 24% av aktierna i ett fåmansföretag och dennes sambo ägde 2,56% av aktierna i samma bolag. A var även styrelseledamot i bolaget. Den skattskyldige ansågs ha väsentlig anknytning oavsett om han skulle frånträda posten som styrelseledamot. Den väsentliga anknytningen skulle upphöra först om A sålde sitt innehav i bolaget eftersom hans och sambons innehav tillsammans i olika konstellationer med någon av övriga fyra ägargrupper kunde komma att dominera bolaget. Enligt Skatteverket kan vid sidan av aktier och andelar även innehav av optionsrätter eller konvertibla skuldebrev tillmätas betydelse. För att väsentlig anknytning skall kunna uppstå måste tillgångarna medföra ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten. 96 I RÅ 2001 not 2 planerade A att flytta utomlands. A ägde 8,67% av kapitalet i hennes fars bolag och hon hade också en köpoption som gav henne rätt att köpa ytterligare aktier i bolaget motsvarande 6,6 %. A hade aldrig varit anställd eller medlem i bolagets styrelse och bedrev ingen näringsverksamhet i Sverige. A:s kapitaltillgångar ansågs inte vara sådana att de gav henne väsentligt inflytande i näringsverksamheten och såldes skulle hon inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige. 95 Skatterättsnämnden ( ) (RSV:s rättfallsprotokoll 39/98). Förhandsbeskedet har inte överklagats. 96 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

26 Skattskyldighetens omfattning i Sverige RegR har i ett par avgöranden fastställt att rena kapitalplaceringar inte ger väsentlig anknytning till Sverige, något som också föreslagits i förarbetena. 97 I RÅ 1992 not 367 hade den skattskyldige en börsportfölj med aktier till ett nettovärde om cirka tio miljoner kronor. Innehavet var ett normalt spritt innehav i mindre poster. Den skattskyldige var även styrelseledamot i ett aktiebolag. RegR ansåg inte att han hade väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 2001 not 41 hade den skattskyldige, T.B. med familj flyttat till Storbritannien där han arbetade som VD på ett dotterbolag till svenska moderbolaget Securitas AB. T.B. var även VD och koncernchef för Securitas AB. Arbetet som VD motsvarade cirka 20 arbetsdagar varje år. Vid sidan om det ägde T.B, hans hustru och barn aktier i bolaget. T.B. och hans hustru ägde även i aktier i Securitas indirekt via ett av dem helägt holdingbolag. Aktieinnehavet betingade ett avsevärt ekonomiskt värde, men det var i förhållande till bolagets totala kapital ringa och dess röstvärde var obetydligt. RegR ansåg att det var genom T.B:s uppdrag i bolaget inte genom aktieinnehavet som han utövade inflytande över koncernens verksamhet. Aktieägandet betraktades istället som en ren kapitalplacering. De omständigheter som knöt makarna till Sverige kunde inte ensamma eller i en sammantagen bedömning innebära att makarna skulle ha väsentlig anknytning till Sverige Fastighet i Sverige I många fall medför innehav av fast egendom i Sverige en stark anknytning hit. När en villafastighet också utgör en åretruntbostad är bostadsfunktionen den viktigaste faktorn. Innehar den skattskyldige en obebyggd villatomt torde det enligt Skatteverket endast innebära en marginell betydelse för den skatterättsliga bedömningen. Ett fastighetsinnehav kan också fungera som grund för näringsverksamhet som bedrivs i landet. Saknas bostad på fastigheten och är den ekonomiska aktiviteten betydelselös borde det istället vara innehavet av fastigheten som är den avgörande anknytningsfaktorn. Det kan t ex röra sig om jordbruks- eller skogsfastigheter där omsättningen är obetydlig. Skatteverket menar att anknytningen till Sverige i de fallen torde vara tämligen svag. Anknytningen blir starkare desto större omfattning näringsverksamheten har och om den skattskyldige direkt eller indirekt deltar i driften. Fastighetens värde och storleken på omsättningen kan också påverka bedömningen. 98 I Skatterättsnämndens förhandsbesked den 14 april 2005 skulle den skattskyldige flytta utomlands tillsammans med sin hustru. Efter utflyttningen skulle de ha kvar en fritidsfastighet som används ungefär tre månader per år och de planerade även att förvärva en mindre skogsfastighet några kilometer därifrån. Avsikten med förvärvet av skogsfastigheten var att få medlemskap i ortens älgjaktslag. Den löpande förvaltningen av skogsfastigheten skulle skötas av utomstående. Han hade inte väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1989 ref. 18 hade den skattskyldige, Berndt E flyttat till Cypern. Han hade ingen bostad kvar och bedrev ingen näringsverksamhet i Sverige. Han uppbar ett månatligt belopp från sin förra arbetsgivare tills pensioneringen skulle inträda. Denna inkomst var dock inte förenad med någon arbetsplikt. I Sverige ägde Berndt E också två hyresfastigheter. Taxeringsvärdet på fastigheterna var på över tre miljoner kronor och hyresintäkterna uppgick till över en miljon kronor. Förvaltningen av fastigheterna skedde genom ett företag utan att Berndt E tog aktiv del däri. RegR ansåg att Berndt E genom fastighetsinnehavet hade kvar ett visst ekonomiskt engagemang i Sverige, men att den omständigheten vid en samlad bedömning inte kunde ge 97 Prop 1984/85:175 s 13 f, Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

27 Skattskyldighetens omfattning i Sverige väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1989 ref. 103 blev utgången den motsatta. A bodde tillsammans med sin familj i USA. A och hans hustru ägde tillsammans lika andelar handelsbolaget Y. Bolaget Y hade förvärvat en hyresfastighet från A:s hustru, vilken hade ett taxeringsvärde på 12,6 miljoner och med hyresintäkter på 3,7 miljoner kronor. Bolaget Y hade även för avsikt att förvärva ytterligare en hyresfastighet. A ägde dessutom 75 % av andelarna i handelsbolaget Z som ägde en kontorsfastighet med ett taxeringsvärde på kronor och med hyresintäkter på kronor. RegR ansåg att dessa innehav gav A väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 2001 not 114 skulle den skattskyldige, G.N. flytta utomlands. Sökanden ägde samtliga aktier i ett bolag som bedrev indirekt fastighetsförvaltning, innehade aktier för förvaltning samt likvida medel. Bolaget ägde Fastighets AB U som bedrev fastighetsförvaltning. U-bolaget ägde fastigheter med ett sammanlagt taxeringsvärde på drygt 41 miljoner kronor. Fastighetsförvaltningen sköttes av en extern fastighetsförvaltare och sökanden skulle inte vara delaktig i den dagliga driften av verksamheten. Eftersom G.N. ägde samtliga aktier i bolaget som äger aktier för förvaltning och likvida medel ansågs G.N. ha väsentlig anknytning hit. Anledningen till att väsentlig anknytning inte förelåg i RÅ 1989 ref. 18 kan enligt Skatteverket ha berott på att förvaltningen av fastigheterna hade upplåtits åt ett fristående företag. Ett fastighetsinnehav kan sannolikt komma att betraktas som en passiv kapitalplacering om den skattskyldige inte deltar i förvaltningen Liknande förhållanden Den sista anknytningsfaktorn är andra liknande förhållanden. Rekvisitet liknande förhållanden är inte en utvidgning utan en ersättning för uttrycket därmed jämförliga förhållanden ändrad genom prop 1999/2000:2. Uppräkningen i lagtexten är endast en exemplifiering av de omständigheter som bör påverka bedömningen. Alla faktorer borde ha någon inverkan på bedömningen. 100 Viktigt att påpeka är att rekvisitet väsentlig anknytning inte får tolkas extensivt. 101 Det måste röra sig om liknande förhållanden som är jämförbara med övriga anknytningsfaktorer. Det innebär t ex att innehav av bankmedel och obligationer som inte ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet inte kan ge väsentlig anknytning till Sverige. Detsamma gäller innehav av kapitalplaceringsaktier i börsnoterade bolag inte kan ge väsentlig anknytning även om det rör sig om stora poster. Ärver den som är bosatt i utlandet t ex en fastighet eller en näringsverksamhet kan det inte ensamt leda till att personen får väsentlig anknytning hit. Att personer vistas i Sverige på semester eller p g a affärer skall inte heller påverka bedömningen om deras skatterättsliga bosättning. Pension erhållen från Sverige bör inte tillmätas större vikt, inte ens om pensionen utbetalas av tidigare arbetsgivare. 102 Hänsyn kan däremot tas till sådana förhållanden som att den skattskyldige behållit sitt arbete och vistas utomlands under en tjänstledighet t ex för att arbeta i ett projekt som är tidsbegränsat eller att han vistas utomlands för sin svenska arbetsgivares räkning. Enligt Skatteverket bör även särskild hänsyn tas till om den skattskyldige har uppdrag från olika svenska företag t ex som styrelseledamot särskilt vad gäller familjeföretag. Den som magasinerar sina möbler i Sverige bör anses ha kvar sitt boende här. Även familjeförhållanden kan peka på att väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Som nämnts ovan skiljs myndiga barn från sina föräldrar. Bedömningen kan dock bli annorlunda om rena bulvanförhållanden föreligger (Se RÅ 1975 Aa 909). Minderåriga barns innehav av tillgångar kan påverka föräldrarnas skatterättsliga 99 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s BevU 1966:54 s Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s

28 Skattskyldighetens omfattning i Sverige bosättning. 103 I RÅ 1972 ref. 46 ägde den skattskyldige tillsammans med sina barn cirka 38 % av aktierna i ett större familjeföretag. RegR fann att den skattskyldige hade väsentlig anknytning till Sverige. Är den ena maken bosatt i Sverige anses den andra maken ha väsentlig anknytning hit såvida de sammanlever. Äger t ex den ena maken en fastighet i landet eller har ett aktieinnehav påverkar det den andre makens skatterättsliga bosättningsort. I RÅ 1974 A 738 hade den skattskyldige och hans hustru flyttat till Spanien. Han hade en lägenhet i Spanien där makarna var bosatta och hustrun ägde en villa i Sverige som tidigare varit parets permanentbostad. Trots att bostaden var uthyrd till utomstående i väntan på försäljning ansåg RegR att den skattskyldige som sammanlevde med sin hustru hade väsentlig anknytning till Sverige genom hennes fastighetsinnehav. 3.5 Femårsregeln I 3 kap 7 andra stycket IL stadgas att under fem år från den dag då en person har rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, om han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Detta gäller dock bara den som är svensk medborgare eller som under minst tio år har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Denna regel brukar kallas för femårsregeln och är en bevisbörderegel. Avsikten med regeln är att motverka skenbosättning i utlandet. 104 De första fem åren efter utflyttningen har den skattskyldige bevisbördan för att han inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Kan den skattskyldige inte visa att han inte har en sådan väsentlig anknytning till Sverige skall han anses som bosatt här och vara obegränsat skattskyldig. Den skattskyldige har bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning för varje beskattningsår. Efter fem år övergår bevisbördan till Skatteverket för att sådan väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Den som saknar eller har ringa anknytning till Sverige torde endast bli tvungen att framlägga sådana bevis ifall skattemyndigheterna ifrågasätter om personen har väsentlig anknytning till Sverige. 105 Regeln infördes i mitten på 1960-talet, men avsåg då tre år istället som nu fem år. Regeln innebar i princip en kodifiering av tidigare års praxis. 106 Införandet av regeln medförde ingen förskjutning av bosättningsbegreppet utan innebär istället en processuell reglering av bevisbördan. Anledningen till att det är den skattskyldige som skall bevisa att en verklig utflyttning kommit till stånd beror på att det är han som disponerar över bevismaterialet. 107 I mitten på 1980-talet förlängdes regeln till att gälla i fem år. Departementschefen uttalade att ju längre tid en person vistas utomlands desto svagare blir hans band till Sverige. Kraven på den skattskyldige att visa att han inte har väsentlig anknytning till Sverige bör också minska i takt härmed. Departementschefen uttalade vidare att det i och med den internationalisering som rått hade gjort det möjligt att hålla en definitiv bosättning svävande under en längre tid. Av den anledningen fanns skäl att förlänga tiden från tre till fem år. Regeln blev då tillämplig både på svenska och utländska medborgare. För att regeln skall kunna tillämpas på utländska medborgare är en förutsättning att denne har varit bosatt i Sverige under sammanlagt tio år. Departementschefen menade att en sådan lång bosättning i Sverige är ett lika starkt skäl för väsentlig anknytning som svenskt medborgarskap. 108 Av RÅ 2002 ref. 70 framkommer att väsentlig anknytning kan föreligga även efter fem år har gått då den skattskyldige fortfarande har kvar sin tidigare permanentbostad. 103 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s BevU 1966:54 s Prop 1984/85:175 s BevU 1966:54 s Prop 1966:127 s Prop 1984/85:175 s 14 f. 25

29 Skattskyldighetens omfattning i Sverige 3.6 Tidpunkten för skattskyldighetens förändring Med kvalificerad obegränsad skattskyldighet menas skattskyldighet som har sin grund i bosättning eller stadigvarande vistelse. I första hand prövas om personen är bosatt i Sverige. Avgörande vid prövningen är om den skattskyldige behållit sin bostad här samt om hans bosättning i utlandet är varaktig. Bosättningen anses vara varaktig om han under minst ett år har sin bostad i utlandet och inte regelmässigt tillbringar dygnsvilan i Sverige. Först när det är klarlagt att personen inte är bosatt i Sverige prövas huruvida omständigheterna för väsentlig anknytning föreligger. Står det klart att personen efter utflyttningen inte längre skall anses som bosatt här upphör den obegränsade skattskyldigheten i Sverige från och med avresedagen. Det måste dock stå klart att bosättningen i utlandet pågår under längre tid än ett år. Det är den faktiska avresedagen som är den relevanta tidpunkten. I första hand tas hänsyn till den skattskyldiges egna uppgifter. Saknas en tillförlitlig utredning kan dagen för anmälan om utflyttning eller dagen för avregistrering från folkbokföringen vara vägledande. Dessa är dock inte avgörande för bedömningen. 109 I RÅ :33 bedömdes utflyttningen ha skett tidigare än anmälan om flyttning till utlandet. Enligt Skatteverket torde det ibland inte ens vara nödvändigt att den skattskyldige gjort anmälan om flyttning till utlandet för att avresa ska anses ha skett. Anses han efter avresan bosatt här p g a reglerna om väsentlig anknytning, gäller den obegränsade skattskyldigheten till dess att anknytningen till Sverige inte längre är att betrakta som väsentlig. Prövningen görs i efterhand vid taxering och grundas bara på objektiva fakta om den skattskyldiges bosättningsförhållanden. Bostad, familj o s v medför inte att bosättning i Sverige skall föreligga om den skattskyldige varaktigt varit bosatt i ett annat land i mer än ett år. Det är faktorer som istället talar för att väsentlig anknytning till Sverige finns. Vid återbosättning p g a att den skattskyldige skaffat sig väsentlig anknytning hit inträder den obegränsade skattskyldigheten från den tidpunkt anknytningen har blivit så stark att den att den är väsentlig. I utflyttningsfallen skall den skattemyndighet inom vars distrikt den skattskyldige var bosatt vid tiden för utflyttningen ta ställning (efter en bosättningsutredning) till frågan om personens skatterättsliga hemvist för tiden efter avresan från Sverige. För den som flyttar till Sverige gäller den obegränsade skattskyldigheten från ankomstdagen. Vid stadigvarande vistelse gäller obegränsad skattskyldighet från första dagen av den sammanhängande vistelsen Undantag från obegränsad skattskyldighet I 3 kap 9 IL stadgas att: a) En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). b) Vidare stadgas i andra stycket att om vistelsen utomlands under anställning varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Ettårsregeln gäller dock inte för 109 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 42 f. 110 A a s 42 ff. 26

30 Skattskyldighetens omfattning i Sverige anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport. När sexmånaders- och ettårsregeln är tillämplig innebär det att personen inte blir skattskyldig i Sverige trots att personen är att betrakta som obegränsat skattskyldig. Skattebefrielsen gäller för lön som utgått p g a anställning i utlandet oavsett om arbetsgivaren är ett svenskt eller utländskt företag. Reglerna förutsätter att tjänsten kräver vistelse utomlands. 111 Ett skriftligt anställningsavtal kan vara till hjälp för den enskilde för att bevisa att anställning föreligger. Det finns dock inget sådant krav. Egen företagares inkomster är undantagna från skattebefrielsen. 112 För att ettårsregeln skall vara tillämpbar måste anställning vara i minst ett år. I förarbetena framkommer att den skattskyldige inte måste vara anställd av samma arbetsgivare under förutsättningen att han under hela tiden haft en anställning. Uttrycket anställning skulle ges en flexibel innebörd t ex tillåts den skattskyldige att vid längre avbrott än vad reglerna medger kunna räkna anställningen före och efter avbrottet som två anställningar, vilka prövas var för sig. 113 Anställningen måste vara i ett och samma land. Skattebefrielse uppstår även om den skattskyldige inte behöver beskatta inkomsten i arbetslandet p g a landets lagstiftning eller administrativ praxis. Det åligger den skattskyldige att visa att han blivit skattebefriad genom bestämmelse i intern lagstiftning, avtal eller genom beslut om skattebefrielse som myndighet i verksamhetslandet bemyndigats att utfärda. Med avtal avses bl a proceduravtal som ingås med biståndsländer eller avtal med statshandelsländer. 114 Ettårsregeln infördes i mitten på 1960-talet för att förhindra internationell dubbelbeskattning. Vid införandet var en del remissinstanser negativa till ettårsregeln eftersom resultat kan bli att inkomsten blir helt obeskattad. Departementschefen yttrade att regeln hade för avsikt att förenkla taxeringsarbetet och ge den enskilde möjlighet att i förväg bedöma sin skattesituation när han överväger att ta en anställning utomlands. Det är dessutom en internationell sedvänja att vistelselandet har rätt att beskatta en inkomst av anställning när anställningen pågått i mer än ett år. Genom dubbelbeskattningsavtal kan sådan beskattningsrätt inträda ändå tidigare. Regeln förenar önskemålen om att kunna förhindra skatteflykt samtidigt som den innebär att klara och liberala regler skapas för dem som börjar arbeta utomlands. 115 I mitten på 1980-talet reviderades ettårsregeln och det infördes en ettårsregel och en sexmånadersregel. Ettårsregeln bibehölls, men kravet på att arbetet måste ha skett i ett och samma land infördes. Att förhindra internationell dubbelbeskattning var inte längre regelns huvudsyfte eftersom de allt talrikare dubbelbeskattningsavtalen hade undanröjt delar av den problematiken. Regeln ansågs dock fortfarande befogad eftersom Sverige internationellt sett hade ett högt skatteuttag. Departementschefen uttalade att ettårsregeln inte bara är en förmån för de anställda utan att den också minskar lönekostnaderna för svenska företag som är verksamma i utlandet. Detta medför att de svenska företagens internationella konkurrenskraft stärks. Regeln underlättar även för företagen att locka anställda till tjänstgöring utomlands något som enligt näringslivet var mycket svårt. Anledningen därtill var att en utlandstjänstgöring ofta innebär ett inkomstbortfall för familjer eftersom båda makarna idag förvärvsarbetar. Regeln är även enklare att tillämpa än dubbelbeskattningsavtalen. 116 Ettårsregeln i sin nuvarande utformning är inte tillämplig på anställda i stat och kommun. eftersom utbetalarstaten enligt internationell rätt får beskatta sina egna anställda oavsett var 111 SOU 1962:59 s Prop 1984/85:175 s A prop s 122 f. 114 Prop 1989/90:110 s 386 f. 115 Prop 1966:127 s 50 f och SOU 1962: 59 s Prop 1984/85:175 s 15 f. 27

31 Skattskyldighetens omfattning i Sverige arbetet utförs. I tidigare förarbeten påpekade departementschefen att någon risk för dubbelbeskattning på lön från staten inte fanns. 117 För att sexmånadersregeln skall vara tillämplig krävs att personen arbetat i utlandet i minst sex månader. Inkomsten måste ha blivit beskattad i verksamhetslandet. Storleken på skatten spelar ingen roll, men det måste vara en direkt skatt på inkomsten av tjänstgöringen. Däremot ställs det inget krav på att arbetet måste ha skett i ett och samma land. För att skattebefrielse skall uppstå om personen arbetat i olika länder krävs att inkomsten har tagits upp till beskattning i respektive land. Har t ex arbetet företagits i två länder, men endast det ena landet har beskattat inkomsten beskattas inkomsten från det andra landet i Sverige. Kravet på faktisk beskattning i arbetslandet har i lagtexten uttryckts med orden "i den mån inkomsten beskattats". Skattebefrielsen avser alltså endast den del av inkomsten som har beskattats i arbetslandet. Beskattning skall även ske av förmåner i utlandet t ex fri bil. 118 För att erhålla skattebefrielse enligt sexmånadersregeln bör det krävas av den skattskyldige att han visar kvitto eller intyg på att beskattning sker i utlandet. Ett sådant intyg eller kvitto tillsammans med anställningsavtal som visar att anställningen i utlandet varat eller kommer att vara i minst ett halvår bör kunna fungera som underlag för ett jämkningsbeslut i Sverige. Sexmånadersregeln är tillämplig även i fråga om offentliganställda i den mån de beskattats i verksamhetslandet vilket ofta är fallet när arbetet utförts i samband med rörelse som bedrivs av en stat. 119 Det finns även en regel i IL om hur långa avbrott för vistelse i Sverige som den skattskyldige kan göra utan att förlora skattebefrielsen som inträder genom sexmånaders- och ettårsregeln. I 3 kap 10 IL stadgas att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande räknas in i tiden för vistelsen om de inte infaller i början eller i slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Med dagar avses också del av dag, vilket innebär att både ankomstdag och avresedag räknas in i antalet dagar. 120 I händelse av att anställningen skulle upphöra tidigare än vad som var planerat gäller följande. I 3 kap 13 IL stadgas att om den skattskyldige på goda grunder antog att inkomsten från anställningen utomlands inte skulle beskattas i Sverige, men att det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att han inte längre uppfyller kraven för skattebefrielsen enligt 9 IL i Sverige skall han ändå vara skattebefriad om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte har kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig. Bakgrunden till 3 kap 13 IL är att vid remissbehandling av ändringen av sexmånaders- och ettårsregeln framförde vissa remissinstanser åsikten att den skattskyldige skulle kunna komma att hamna i en mycket besvärlig situation om han i förväg tvingades avbryta en utlandstjänstgöring. Departementschefen yttrade att han delade den uppfattningen, men menade att det borde ankomma på arbetsgivaren och den anställde att i förväg avtala om vad som skulle ske i en sådan situation. I första hand borde arbetsgivaren ställa upp med en viss garanti för att lindra de ekonomiska konsekvenser som skulle kunna uppstå. En sådan garanti skulle inte alltid kunna ges varför det var rimligt att införa undantaget till regeln om minsta vistelse. Med omständigheter som den skattskyldige inte kan råda över avses bl a strejk, krig eller personliga omständigheter såsom anhörigas sjukdom. Vad gäller bedömningen av vad som är uppenbart oskäligt anförde departementschefen att om vistelsen endast varat en 117 Se prop 1966:127 s 51 f och prop 1989/90:110 s Prop 1989/90:110 s A prop s 386 f. 120 Prop 1984/85:175 s 29 f. 28

32 Skattskyldighetens omfattning i Sverige kortare tid skulle tillämpningen vara restriktiv. Om anställningen avbrutits innan hälften av tiden gått borde omständigheterna endast i undantagsfall framstå som uppenbart oskäliga. 121 Det finns även vissa undantag från dessa regler. Anställda ombord på danskt, norskt eller svenskt luftfartyg omfattas varken av sexmånaders- eller av ettårsregeln eftersom utlandsstationerad personal anställd vid SAS i sådana fall helt skulle undgå skatt på sin lön vid tjänstgöring i länder med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal och där beskattningsrätten uteslutande tillerkänts Sverige (3 kap 11 IL). 122 Enligt 3 kap 12 IL gäller ovanstående undantagsregler inte heller för anställda ombord på fartyg. 121 Prop 1984/85:175 s 17 f, 30 f. 122 Prop 1989/90:110 s

33 Skattskyldighet i Storbritannien 4 Skattskyldighet i Storbritannien 4.1 Den skattskyldiga personkretsen 4.2 Skattskyldighetens inträde 4.3 Skatteuttag beroende på boendestatus I det här kapitlet ges en kortfattad introduktion till reglerna gällande fysiska personers skattskyldighet i Storbritannien. För att avgöra en persons skattskyldighet måste det fastställas huruvida personen är resident, ordinarily resident och/eller domiciled i Storbritannien. Begreppen har inte definierats i skattelagstiftningen utan de har istället klargjorts i praxis som utvecklats sedan inkomstskatten infördes Den skattskyldiga personkretsen Hur mycket skatt en person är skyldig att erlägga beror på om han är att betrakta som: resident (bosatt) och/eller ordinarily resident (ordinärt bosatt) och/eller domiciled i Storbritannien 124 För att bli betraktad som skattemässigt resident (bosatt) i Storbritannien måste personen ha varit fysikt närvarande i landet under beskattningsåret. En person anses alltid som bosatt i Storbritannien om han vistas i landet under 183 dagar eller mer under ett beskattningsår. 125 Det finns inga undantag från den regeln. Det spelar ingen roll om de 183 dagarna är utspridda under året utan det är antalet dagar som är avgörande för om personen skall anses som bosatt i landet. Normalt sett räknas inte ankomst- och avresedag med i antalet dagar. 126 Efter avgörandet i fallet Gaines-Cooper v HMRC (d v s det brittiska skatteverket) har det dock blivit mer osäkert hur beräkningen skall göras med hänsyn till ankomst- och avresedag. HMRC ansåg att ifall både ankomst- och avresedagen ignorerades i beräkningen av antalet dagar Mr Gaines-Cooper spenderat i Storbritannien skulle det leda till ett felaktigt resultat. Detta trots att HMRC i sina egna föreskrifter (IR20) skriver att dagen för anländandet och avresan inte skall räknas in i antalet dagar en person tillbringar i Storbritannien. Mr Gaines-Cooper hade avlagt ett antal besök i Storbritannien där han anlänt dag ett och sedan avrest dagen därefter och därför inte räknat in de dagarna i antalet spenderade dagar i Storbritannien. Skattedomstolen föredrog istället att räkna alla nätter som han tillbringat i Storbritannien. 127 En person som tidigare har betraktats som bosatt i Storbritannien kan förlora den statusen om han lämnar landet permanent eller för att bosätta sig utomlands i minst tre år. Han får då inte besöka Storbritannien i mer än 183 dagar per beskattningsår eller mindre än 91 dagar per beskattningsår under den tid personen bott utomlands. De som flyttar för att arbeta heltid i ett annat land under ett beskattningsår förlorar också sin status som resident ifall de inte besöker Storbritannien mer än det antal dagar som nämnts ovan. 128 Fallet Gaines-Cooper v HMRC visar 123 HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s A a s IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s 3. Ett beskattningsår utgörs av perioden 6 april t o m 5 april året därpå. 126 A a s Gaines-Cooper v HMRC SpC 568. Special Commissioners of income tax är skattedomstolens första instans. 128 HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s 4. 30

34 Skattskyldighet i Storbritannien även på att det kan föreligga ett visst moment av osäkerhet gällande antalet dagar då beräkningen inte finns grundad i lagtext. En person som år efter år är bosatt i Storbritannien betraktas som ordinarily resident (ordinärt bosatt) i landet. Personer betraktas som ordinärt bosatta om de vanligtvis lever i Storbritannien eller avser att göra det. De kan också betraktas som ordinärt bosatta ifall de ofta kommer eller avser att ofta komma till Storbritannien och deras besök varar mer än 91 dagar i genomsnitt per beskattningsår. En person kan anses vara ordinärt bosatt i Storbritannien istället för bosatt om han normalt sett bor i landet, även om han under beskattningsåret varit på t ex en lång semester utomlands och inte tillbringat någon tid i Storbritannien under året. 129 Med domicile avses en persons hemvist. Att avgöra en persons domicile är viktigt för att avgöra hur beskattningen skall ske. Begreppet domicile är emellertid inget skatterättsligt begrepp utan ett allmänt juridiskt begrepp. 130 Syftet med att avgöra en persons domicile är att anknyta personen till en viss jurisdiktion eller visst rättsskipningssystem. I Storbritannien är det relevant i ett antal situationer t ex frågor som rör familjen, skattskyldigheten samt arv och testamente. 131 En person anses ha sin domicile i den stat där han har sitt permanenta hem. Begreppet är skilt från nationalitet, medborgarskap och bosättning. Det är endast möjligt att ha ett hemvist vid ett tillfälle till skillnad från t ex bosättning som kan vara dubbel. Det är alltså möjligt för en person att vara bosatt eller ordinärt bosatt i både Storbritannien och ett annat land samtidigt. 132 I Storbritannien görs en åtskillnad mellan: domicile of origin (ursprung), domicile of dependency (beroende) och domicile of choice (val). Med domicile of origin avses den hemvist en person normalt sett ärver från sin far när han föds. Hemvistet behöver inte avgöras av i vilket land som personen föds i. Ett barn som föds i Sverige, men vars far har sitt hemvist i Storbritannien får också Storbritannien som hemvist. Med domicile of dependency menas att den skattskyldige har samma hemvist som den person som han är juridiskt beroende av fram till dess att han själv har möjlighet att ändra sin hemvist. Vid sexton års ålder inträder den juridiska möjligheten att förvärva en ny hemvist (domicile of choice). För att det skall kunna ske måste personen lämna sitt nuvarande hemvistland och bosätta sig i ett annat land. För att hemvistet skall kunna ändras måste den skattskyldige ha starka bevis på att han planerar att bo i det nya hemvistlandet permanent eller på obestämbar tid. Att leva under en längre tid i ett annat land är en vikig faktor, men det är inte tillräckligt för att bevisa att en ny hemvist har förvärvats. Den som är bosatt i Storbritannien, men som inte har sitt hemvist där kan erhålla specialbehandling i skattehänseende. 133 Av denna anledning är det viktigt att avgöra var en person har sitt hemvist. För att klargöra begreppet ytterligare kommer jag att redogöra för ett rättsfall där begreppet togs upp till bedömning. Rättsfallet Cyganik v Agulian rör inte en skatterättslig fråga utan en arvsfråga, men används för att visa på hur hemvistet avgörs. Frågan i fallet är huruvida Mr Nathanael skall ha erhållit domicile of choice i Storbritannien eller om han skall ha kvar sitt 129 Se bl a IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s 5 och HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s Gordon, Tax Adviser 2006, s IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s 5, 12 f. 133 A a s 12 f. 31

35 Skattskyldighet i Storbritannien domicile of origin på Cypern. Mr Nathanael dog i Storbritannien när han var i 60-årsåldern. Han var född på Cypern, men hade som tonåring flyttat till Storbritannien flyttade han tillbaka till Cypern. Efter den turkiska invasionen av Cypern flyttade Mr Nathanael återigen tillbaka till Storbritannien där han levde i 28 år fram till sin död. Mr Nathanael hade nära band med båda länderna. I Storbritannien hade han byggt upp en stor hotellverksamhet och han hade ett brittiskt pass. Där hade han även en fästmö. Banden till Cypern utgjordes av att han bar med sig ett cypriotiskt identitetskort, han skickade sin dotter på utbildning där, han talade grekiska och tittade på cypriotisk TV. Han ägde även två lägenheter på Cypern samt hade ett cypriotiskt bankkonto. Vad sökanden hade att bevisa var att Mr Nathanael vid tiden för sin död hade för avsikt att vara bosatt permanent i Storbritannien och att han således hade gjort Storbritannien till sitt domicile of choice. The High Court ansåg att Mr Nathanaels domicile på Cypern hade upphört och att han vid tiden för sin död hade erhållit ett domicile of choice i Storbritannien. The Court of Appeal s ansåg emellertid att den underordnade domstolen hade fäst för stor vikt vid parets förlovning samt att sökanden inte hade kunnat visa upp tillräcklig bevisning för att Mr Nathanael hade haft för avsikt att leva resten av sitt liv i Storbritannien, varför hans domicile fortfarande var på Cypern. The Court of Appeal underströk det faktum att en persons ursprungshemvist är av varaktig karaktär. Det påpekades även att bevisbördan för att hemvistet skulle ha ändrats åligger den som framhåller att personen har skaffat sig ett domicile of choice. 134 Gordon framhåller att det viktigaste när det gäller att avgöra en persons hemvist är att se på var personen valt att leva permanent eller på obestämbar tid. I det här fallet var det dock troligt att Mr Nathanael skulle ha levt resten av sitt liv i Storbritannien, men eftersom en persons ursprungshemvist är väldigt stark krävs det klara och övertygande bevis för att han skulle ha valt att leva permanent i sitt domicile of choice Skattskyldighetens inträde Den som varit bosatt utomlands och som flyttar till Storbritannien för att bosätta sig där permanent eller för en period av tre år eller mer betraktas som bosatt eller ordinärt bosatt från den dagen då han anländer. En person anses fortsatt bosatt i Storbritannien om han lever där kontinuerligt och endast lämnar landet för semester- och affärsresor. 136 Personer som inte har för avsikt att bosätta sig permanent i Storbritannien delas upp i två kategorier: short term visitors d v s personer som besöker Storbritannien under begränsade tidsperioder under ett eller flera beskattningsår, men som inte har för avsikt stanna kvar under en längre tid. longer term visitors d v s personer som flyttar till Storbritannien med avsikt att stanna kvar en längre period eller på en obestämbar tid, kanske flera beskattningsår. En person som har haft för avsikt att stanna under kortare tid men som ändrar sig och vill stanna längre kan förflyttas till den andra kategorin och vice versa Cyganik v Agulian (2006) EWCA Civ 129. Fallet överklagades till House of Lords som inte gav ärendet prövningstillstånd. 135 Gordon, Tax Adviser 2006, s 10 f. 136 IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s A a s 9. 32

36 Skattskyldighet i Storbritannien Det finns två sätt för en short term visitor att bli betraktad som skattemässigt (resident) bosatt i Storbritannien. Det ena innebär att personen vistats i Storbritannien i minst 183 dagar under ett beskattningsår. Det andra är om han besöker Storbritannien regelbundet i genomsnitt 91 dagar per beskattningsår under fyra påföljande år. Han anses då som bosatt i landet från det femte beskattningsåret. Det finns emellertid vissa undantag. Om personen vistas i Storbritannien p g a exceptionella omständigheter som ligger utanför hans kontroll, såsom sjukdom hos den skattskyldige eller hos hans närmaste familj, räknas de dagarna inte in i hans vistelse. Den skattskyldige betraktas som bosatt i Storbritannien från den sjätte april det första beskattningsåret om det är fastställt att han, när han, anlände hade för avsikt att göra sådana besök och att han sedan genomför dem. En person kan också betraktas som bosatt i Storbritannien från den sjätte april det beskattningsår under vilket han bestämmer sig för att genomföra sådana besök och hans beslut görs före början av det femte beskattningsåret och han sedan genomför besöken. 138 Short term visitors anses som ordinarily resident (ordinärt bosatta) i Storbritannien om de besöker landet regelbundet och besöken i genomsnitt varar 91 dagar eller mer per beskattningsår. 139 Även här gäller att de besök som beror på exceptionella omständigheter, som ligger utanför den skattskyldiges kontroll, inte räknas in i antalet dagar. Från vilken dag den skattskyldige beräknas som ordinärt bosatt i Storbritannien beror på den skattskyldiges avsikt samt om den faktiska vistelsen uppgår till i genomsnitt 91 dagar per beskattningsår. Den skattskyldige anses som ordinärt bosatt från den sjätte april det året han anländer, om det är klarlagt att han, när han anlände till Storbritannien, hade för avsikt att besöka landet regelbundet under minst fyra beskattningsår. Hade den skattskyldige inga definitiva planer på hur många år han skulle stanna i Storbritannien när han anlände gäller följande. Personen anses som ordinärt bosatt från det femte beskattningsåret om han besökt landet i fyra år, alternativt från den sjätte april det beskattningsår under vilket den skattskyldige bestämmer att han skall besöka Storbritannien regelbundet, om beslutet tas före början av det femte beskattningsåret. 140 För att en long term visitor ska bli betraktad som skattemässigt (resident) bosatt i Storbritannien gäller följande. En person anses som bosatt från den dag han anländer tills dagen då han lämnar landet, om han kommit till Storbritannien för att t ex arbeta och det innebär att han stannar kvar i minst två år. Samma sak gäller för den som hyrt eller köpt en bostad i Storbritannien under det år då han anländer dit. I alla andra fall kommer den skattskyldige att anses som bosatt i Storbritannien om han spenderar 183 dagar eller mer i landet under ett beskattningsår eller om den skattskyldige äger eller hyr boende i landet. 141 För att en long term visitor skall betraktas som ordinärt bosatt (ordinarily resident) i Storbritannien från dagen för ankomsten krävs att han har för avsikt att stanna i landet i minst tre år. I de fall den skattskyldige inte haft för avsikt att stanna i tre år eller då han inte köpt eller hyrt boende för mer än tre år betraktas den skattskyldige som ordinärt bosatt i Storbritannien från början av det tredje året efter han anlände. Om den skattskyldige, efter att han anlänt till Storbritannien, bestämmer sig för att stanna där i minst tre år från den dagen då han ursprungligen anlände, betraktas han som ordinärt bosatt från dagen då han anlände om hans 138 IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s 9 f. 139 För att beräkna antalet dagar för ett genomsnittligt årligt besök i Storbritannien. Antalet besök i dagar under relevanta beskattningsår (4 år) multiplicerat med 365 dagar. T ex x 365 = 92,44 dagar. 140 IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s A a s

37 Skattskyldighet i Storbritannien beslut tas under hans första beskattningsår, eller i början av det beskattningsår under vilket han tar ett sådant beslut. 142 Den som kommer till Storbritannien och stannar kvar där kommer att behandlas som ordinärt bosatt i landet från den dagen han anländer om han redan äger en bostad i landet vid ankomsten eller om han köper en bostad eller under sitt första beskattningsår. Detsamma gäller för den som har en bostad med hyreskontrakt, där kontraktet sträcker sig på tre år eller mer eller förvärvar en sådan under sitt första beskattningsår i landet. I annat fall inträder skattskyldigheten den sjätte april det beskattningsår en sådan bostad blir tillgänglig, när det sker året efter ankomsten. En person som anses som ordinärt bosatt i Storbritannien endast av den anledningen att han har ett boende i landet kan undgå det om han avyttrar sin bostad och lämnar landet inom tre år från ankomsten under förutsättningen att det är till den skattskyldiges fördel Skatteuttag beroende på boendestatus Inledningsvis kan poängteras att alla inkomster som uppstår i landet beskattas oavsett var personen är bosatt. Övriga inkomsters beskattning är beroende av personens skattemässiga status, d v s om han anses vara bosatt, ordinärt bosatt och/eller domiciled i landet. 144 Bosättningsbegreppet är det som definierar vilka som är skyldiga att betala skatt i landet. Den som är bosatt eller ordinärt bosatt i Storbritannien betalar normalt sett skatt på alla sina inkomster och vinster (gains) på tillgångar oavsett var inkomsten uppstår d v s även på inkomster som uppstår i utlandet. Det är att jämföra med den svenska termen obegränsat skattskyldig. Skatt betalas på inkomst från tjänst samt pensioner. Den som inte betraktas som bosatt i Storbritannien betalar endast skatt på pensioner och inkomster från tjänst som utförts i landet. 145 Han betalar även andra sorters skatt såsom moms och national insurance (socialförsäkring). 146 Det finns en speciell remitteringsregel för personer som är bosatta eller ordinärt bosatta i Storbritannien, men som inte har sitt hemvist (domicile) i landet. Regeln innebär att inkomster och realisationsvinster endast blir beskattade om den skattskyldige för in pengarna i Storbritannien. 147 Syftet med remittance-regeln är att locka investeringar och internationell arbetskraft till landet. 148 Det är därför viktigt att inte bara avgöra huruvida en person är bosatt eller ordinärt bosatt utan också om personen har sitt hemvist i Storbritannien. Remittance-regeln är tillämplig på följande inkomster: De inkomster av tjänst som erhålls av en arbetsgivare som inte är bosatt i Storbritannien under förutsättningen att allt arbetet har utförts utanför landet. Pensioner samt andra inkomster som uppstår utomlands. Även vinster och inkomster som uppkommer till följd av investeringar gjorda utomlands faller under remittance-regeln. För personer som är skattemässigt bosatta, men inte ordinärt bosatta är remittance-regeln tillämplig på arbetsinkomster erhållna för arbete som utförts utanför Storbritannien. 149 Personer som har 142 IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s 11 f. 143 A a s 11 f. 144 A a s A a s HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s A a s Davis, Tax Adviser 2003, s HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s 4f. Vissa specialregler finns även för personer som har brittiskt eller irländskt medborgarskap. 34

38 Skattskyldighet i Storbritannien sin domicile of origin utomlands behöver endast betala arvsskatt på egendom som är belägen i Storbritannien. 150 Inkomsten anses vara remitterad (införd) i Storbritannien om den utbetalas, överförs eller tas med in i landet. 151 Den skattskyldige anses ha fört in inkomsten i landet om han använder inkomster från utlandet till att betala lån i Storbritannien, eller till att återbetala en skuld till en enskild individ som är bosatt i Storbritannien d v s att pengarna faktiskt spenderas i landet. Det kan även röra sig om att den skattskyldige använder sig av en check från en bank i utlandet för att köpa produkter, betala en skuld m m i Storbritannien. Att betala en skuld på ett brittiskt kreditkort, även om det sker direkt till kreditbolaget kan innebära att inkomsten anses som remitterad. Den skattskyldige behöver inte själv ha tagit emot pengarna för att de skall bli föremål för beskattning. En gåva bestående av kontanter kan t ex komma att behandlas som remitterad inkomst ifall inkomsten fördes in till Storbritannien innan gåvan överlämnades. Att använda ett utländskt kreditkort i Storbritannien för att betala en skuld med den utländska inkomsten innebär att den utländska inkomsten används i Storbritannien vilket gör den beskattningsbar. Om ett utländskt kreditkort används för att betala en skuld i utlandet anses inkomsten inte införd i Storbritannien och kan alltså inte beskattas. Införs produkter som köpts utomlands till Storbritannien behandlas det som remitterad inkomst. Den brittiska skattemyndigheten tar även hänsyn till sådana omständigheter som att individen har dragit nytta av medlen i Storbritannien direkt eller indirekt. I praktiken kan det vara svårt att undvika ett sådan generellt tillvägagångssätt. 152 Att nyttja remitteringsregeln kan vara mycket fördelaktigt för den som är bosatt i Storbritannien. Pensioner från utlandet beskattas normalt sett endast till 90 % av inkomsten, om den införs till Storbritannien. Vid användandet av remitteringsregeln kan den skattskyldige inte nyttja detta avdrag. År 2003 beräknades omkring personer kunna dra fördel av remittance-regeln. En stor majoritet av de som utnyttjar regeln är höginkomsttagare med en genomsnittlig årsinkomst på cirka en och en halv miljon svenska kronor. De som dragit nytta av regeln arbetade främst inom bank- och finanssektorn, oljeindustrin eller den elektroniska tillverkningsindustrin Gordon, Tax Adviser 2006, s IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, s Hutchinson, ( ). 153 HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, s 6. 35

39 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien 5 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien 5.1 Inledning 5.2 Skatteavtalens syfte I det här kapitlet redogörs bl a för hur en persons hemvist skall avgöras med hjälp av Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien i de fall en person är bosatt i båda länderna. 5.3 Avgörandet av hemvistet 5.1 Inledning Dubbelbeskattningsavtalsrättens förhållande till den interna skatterätten följer en princip som iakttas av majoriteten av världens länder, däribland Sverige. Den innebär att ett dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga, den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt landets interna internationella skatterätt. Denna princip kallas för dubbelbeskattningsavtalsrättens gyllene regel. I 2 i lagen (1983:898) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland har den gyllene regeln skrivits in. Det stadgas att avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Denna gyllene regel innebär vid tillämpningen att man alltid skall börja med att undersöka huruvida beskattning kan ske enligt den interna internationella skatterätten. Kan beskattning inte ske enligt den interna rätten kan beskattning inte heller ske genom skatteavtal. Har Sverige emellertid rätt att beskatta enligt vår interna rätt, skall man gå vidare och undersöka vad skatteavtalet säger. Framkommer det i skatteavtalet att Sverige inte har rätt att ta ut skatt, innebär det att skatteavtalet inskränker den rätt att ta ut skatt som Sverige haft enligt den interna rätten. Någon beskattning kan alltså inte ske. Framkommer det att Sverige kan beskatta har avtalet tillerkänt Sverige beskattningsrätt. Detta innebär att dubbel skattefrihet kan uppkomma om det land som tillerkänts beskattningsrätten inte kan utnyttja beskattningsrätten eftersom någon skattskyldighet inte föreligger för intäkten enligt landets interna skatterätt. Sådan skattefrihet kan dock undvikas i skatteavtal genom att landet som har beskattningsrätt ändrar sin interna skatterätt så att beskattning kan ske eller om det skrivs in i avtalet att om den stat som tillerkänts beskattningsrätten inte utnyttjar den så övergår den till den andra staten. Dubbelbeskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta Skatteavtalens syfte Syftet med dubbelbeskattningsavtalen är främst att fördela beskattningsrätten, att undanröja internationell dubbelbeskattning och att förhindra internationell skatteflykt. I 1 lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien framkommer att avtalet är till för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och realisationsvinster. För den enskilde är skatteavtalens viktigaste funktion att det förhindrar eller lindrar den internationella dubbelbeskattning, som kan uppstå när två stater gör anspråk på att beskatta samma persons inkomst. 155 I art 22 i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med 154 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 24 ff. För mer information om dubbelbeskattningsrätten hänvisar jag till denna bok. 155 A a s 32 f. 36

40 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien Storbritannien regleras på vilket sätt dubbelbeskattning skall undvikas. Följande två metoder används: Den ena metoden är skatteavräkningsmetoden. För en person som erhåller inkomster från Storbritannien, men som har sitt hemvist i Sverige innebär det att inkomsten även tas med i den svenska taxeringen. Detta gäller även om Storbritannien tilldelats beskattningsrätt enligt avtalet och att inkomsten således redan har beskattats i Storbritannien. Den engelska skatten räknas därefter av från den svenska skatten, (art 22 p 2a). Om den skatt som tagits ut i Storbritannien överstiger den svenska skatten tillåts inte avdrag för den överstigande summan. Det belopp för vilket avdrag medges kallas spärrbelopp. Den andra metoden som används är exemptmetoden, (art 22 p 2b). Denna metod används endast på vissa inkomster t ex på inkomster från sjö- och luftfart, (art 8). Exemptmetoden innebär att inkomsten endast beskattas i det land (t ex Storbritannien) som fått beskattningsrätten genom avtalet. Den brittiska inkomsten är alltså inte skattepliktig i Sverige, men skatteverket får ta den i beaktning vid fastställandet av skattesatsen på den svenska inkomsten. 156 Dubbelbeskattningsavtalen har även en viktig funktion när det gäller att förhindra internationell skatteflykt. Med internationell skatteflykt avses att de skattskyldiga drar nytta av skillnaden i beskattning mellan olika stater för att erhålla skattelättnader. Påpekas bör att med skatteflykt avses både lagliga och olagliga förfaranden. Att en person emigrerar av skatteskäl medför att han undandrar sig skattskyldighet i ett högskatteland. Detta är dock ett legalt förfarande. Med illegal skattflykt avses t ex att den skattskyldige sätter in pengar på konton i länder med banksekretess så att uppgifterna inte lämnas till skattemyndigheterna och den skattskyldige sedan inte deklarerar för sina ränteinkomster. I svensk intern rätt avses med skatteflykt endast legala transaktioner. Reglerna i dubbelbeskattningsavtalen som syftar till att förhindra skatteflykt kan vara av olika slag t ex att den svenska femårsregeln skrivs in i avtalet. Det kan även röra sig om att skattemyndigheterna ingår avtal om samarbete bl a genom att lämna uppgifter till varandra och driva in varandras skatter. De svenska dubbelbeskattningsavtalen har normalt sett även ett förbud mot skattemässig diskriminering av utländska medborgare och företag Avgörandet av hemvistet Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland är baserat på OECD:s modellavtal från När en person flyttar från Sverige till Storbritannien kan den situationen uppstå att han enligt båda ländernas interna internationella skatterättsregler skall anses som bosatt i respektive land (dubbel bosättning). Om så är fallet får skatteavtalet avgöra var personen skall anses ha sitt hemvist. För att lösa sådana konflikter innehåller skatteavtalen särskilda regler, s k tie-breakers, som återfinns i art 4 i OECD:s modellavtal och således även i art 4 i Sveriges skatteavtal med Storbritannien. Det är väsentligt att avgöra var en person har sitt hemvist innan avtalet tillämpas eftersom avtalet enligt art 1 endast är tillämpligt på personer som har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. För att avtalet skall kunna tillämpas krävs alltså att den skattskyldige har hemvist antingen i Storbritannien eller i Sverige. I artikel 4 stadgas: 1. vid tillämpning av detta avtal åsyftar uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. 156 Skatteförvaltningen, Skatteavtal Storbritannien och Nordirland, s 50, Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 36 f. 158 Prop 1983/84:5 s

41 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien 2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 i denna artikel fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist på följande sätt: a) Han anses ha hemvist i den stat, där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna anses han ha hemvist i den stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena); b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad, som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas; c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den stat där han är medborgare; d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse. Uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat i art 4 p 1 är av betydelse i tre fall. För det första är det av betydelse för att avgöra på vilka personer avtalet kan tillämpas. För det andra har uttrycket till uppgift att avgöra fall då dubbel bosättning uppkommer till följd av dubbel hemvist. Tillsist har det till uppgift att avgöra fall då dubbelbeskattning uppkommer till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten. 159 I art 4 p 1 hänvisas till de avtalsslutande ländernas interna rätt vilket innebär att hemvist enligt avtalet har den som är skattskyldig p g a bosättning i en avtalsslutande stat enligt dess interna regler. Beskattning är beroende av om personen har sin hemvist eller bosättning i Sverige eller Storbritannien. Definitionen person med hemvist i en avtalsslutande stat avser att omfatta alla former av personlig anknytning till ett land som enligt landets interna rätt utgör grunden för obegränsad skattskyldighet. Enligt punkt 1 andra meningen skall den som endast är begränsat skattskyldig för inkomst eller förmögenhet i en avtalsstat inte anses vara person med hemvist i en avtalsslutande stat enligt avtalet. 160 För att art 4 p 2 skall kunna tillämpas måste personen alltså vara obegränsat skattskyldig p g a hemvist, bosättning eller annan liknande omständighet, (RÅ 1987 not 309). Enbart det förhållandet att en person är skattskyldig för inkomst från källa i en avtalsstat eller har förmögenhet belägen där är inte tillräckligt för att personen skall omfattas av avtalet. 161 Visar den interna skatterätten att bosättning föreligger enligt interna regler i antingen Sverige eller Storbritannien, föreligger också hemvist, enligt avtalet. Det innebär enligt art 1 att avtalet är tillämpligt. Den hänvisning som sker till staternas interna rätt medför även att det kan bli fråga om dubbel bosättning eftersom den skattskyldige kan anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien enligt ländernas interna regler. När avtalet skall tillämpas i Sverige måste skattemyndigheterna således fastställa om bosättning föreligger enligt svensk rätt och enligt engelsk rätt. 162 I de fall den skattskyldige anses som bosatt i Sverige enligt svensk rätt och i Storbritannien enligt brittisk rätt reglerar art 4 p 2 hur personens hemvist skall avgöras. Reglerna skall ge anknytningen till en stat företräde framför anknytningen till den andra staten. Det kriterium som medför företräde måste så långt som möjligt vara sådant att personen endast uppfyller det i en stat samt att anknytningen är sådan att det uppfattas som naturligt att den staten tillerkänns beskattningsrätten. Hemvistet bestäms enligt den s k stegen. Det innebär att skattemyndigheterna först undersöker var personen har sin hemvist enligt art 4 punkt a. Kan 159 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4) A a s C (4) Skatteförvaltningen, Skatteavtal Storbritannien och Nordirland, s 64. RÅ 1987 not 309 gällde bosättning i Sverige och Belgien. Enligt RSV är rättsfallet även aktuellt för dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien. 162 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s

42 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien skattemyndigheterna fastställa i vilket land den skattskyldige har sin hemvist genom att tillämpa art 4 punkt a, slutar genomgången där d v s alla punkter gås inte igenom. Kan det inte avgöras var den skattskyldige har hemvist enligt punkt a fortsätter man med punkt b o s v. 163 Enligt art 4 punkt a har en person hemvist där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. I kommentarerna till art 4 i modellavtalet framkommer att med bostad avses alla sorters boende t ex hus, lägenhet eller ett möblerat rum. Det spelar ingen roll om bostaden innehas med äganderätt eller med hyresrätt. Det väsentliga är istället att bostaden stadigvarande står till den skattskyldiges förfogande vid varje tidpunkt utan avbrott. Den skattskyldige skall ha inrättat och bibehållit bostaden för stadigvarande bruk. En bostad som är till förfogande tillfälligt för en vistelse vars syfte är kortvarigt t ex en nöjesresa eller affärsresa räknas inte som stadigvarande. 164 Har den skattskyldige en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i Sverige, men inte i Storbritannien eller vice versa är frågan därmed avgjord. Den skattskyldige har alltså sin hemvist i Sverige enligt skatteavtalet. Skulle den skattskyldige ha en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i både Sverige och Storbritannien blir det avgörande var han har centrum för sina levnadsintressen. Med centrum för levnadsintressen avses den stat där hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Vid bedömningen av var den skattskyldige har centrum för sina levnadsintressen skall sådana omständigheter som personens familjeförhållanden, sociala relationer, yrkesverksamhet, politiska, kulturella, eller andra aktiviteter, platsen för hans affärsverksamhet, den plats varifrån han förvaltar sin egendom o s v beaktas. I avtalskommentarerna framkommer att dessa omständigheter skall bedömas som en helhet, men förhållanden som grundar sig på den skattskyldiges personliga handlande skall tillmätas särskild uppmärksamhet. Som exempel nämns att om en person som har en bostad i den ena staten även anskaffar en bostad i den andra staten, men behåller den första, kan den omständigheten att han behåller den första bostaden i den miljö där han alltid har levt, arbetat och där han har sin familj och sina ägodelar, bidra till att visa att han har behållit sitt centrum för levnadsintressena i den första staten. 165 Går det inte att avgöra var den skattskyldige skall ha sin hemvist enligt art 4 punkt a framgår av punkt b att han skall anses ha sin hemvist i den stat där han stadigvarande vistas. Art 4 punkt b täcker in två olika situationer som kan uppstå: Den ena är då den skattskyldige har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda staterna och det inte går att avgöra i vilket land han har centrum för sina levnadsintressen. Den andra är då den skattskyldige inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av de avtalsslutande staterna. I den förstnämnda situationen d v s det fall då den skattskyldige har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda staterna och det är tveksamt var han har sitt centrum för levnadsintressen, får avgörandet väga över till förmån för den stat där han vistas oftast. Här skall inte bara fästas avseende vid den skattskyldiges vistelse i den bostad som stadigvarande står till hans förfogande utan även vid hans vistelse på annan plats i samma stat. I den andra situationen d v s det fall då den skattskyldige inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av de avtalsslutande staterna, exempelvis en person som flyttar till från ett hotell till ett annat. I detta fall skall alla vistelser i en stat beaktas oavsett vad syftet till dem är. Under vilken tidsperiod en sådan jämförelse skall göras framkommer inte av art 4. I 163 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 48 f. 164 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4) A a s C (4)-5 f. 39

43 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien kommentarerna till artikeln nämns att jämförelsen måste omfatta en tillräckligt lång tid för att det skall vara möjligt att avgöra om vistelsen i vardera staten är stadigvarande och att också bestämma hur ofta vistelserna återkommer. 166 Är det inte möjligt att bestämma personens hemvist utifrån var den skattskyldige stadigvarande vistas skall företräde ges åt den stat där han är medborgare. Är den skattskyldige medborgare i både Sverige och Storbritannien eller om han inte är medborgare i någon av staterna, är de behöriga myndigheterna enligt art 4 punkt d, skyldiga att lösa svårigheten genom ömsesidig överenskommelse enligt förfarandet i artikel OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4)-6 f. 167 A a s C (4)-7. 40

44 Analys och slutsats 6 Analys och slutsats 6.1 Obegränsad skattskyldighet i Sverige 6.2 Obegränsad skattskyldighet p g a bosättning eller stadigvarande vistelse 6.3 Obegränsad skattskyldighet p g a väsentlig anknytning 6.4 Beskattning i Storbritannien 6.5 Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien I detta kapitel görs kopplingar till tidigare text i ett försök att analysera och komma fram till en slutsats. 6.1 Obegränsad skattskyldighet i Sverige Den som är bosatt i Sverige, stadigvarnade vistas i Sverige eller som har varit bosatt i Sverige och som fortfarande har en väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige (3 kap 3 IL). Det innebär att personen är skyldig att betala skatt i Sverige på alla sina inkomster oavsett i vilket land de uppkommer (3 kap 8 IL) För att den svenska skattskyldigheten skall upphöra krävs alltså att personen inte vistas i Sverige på ovanstående vis. 6.2 Obegränsad skattskyldighet p g a bosättning eller stadigvarande vistelse För att undvika obegränsad svensk beskattning krävs som nämnts ovan att personen inte är bosatt i Sverige. Med bosatt avses den plats där personen regelmässigt tillbringar dygnsvilan (7 FOL). Även om inte folkbokföringen reglerar vem som skall anses som bosatt i Sverige bör den skattskyldige avregistrera sig från folkbokföringen i Sverige för att undgå svensk beskattning eftersom Skatteverket presumerar att en person som är folkbokförd i Sverige också är bosatt här. Vidare krävs att personen inte vistas i Sverige i mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod eftersom han då kommer att bli obegränsat skattskyldig p g a stadigvarande vistelse här i landet. Syftet med vistelsen är utan betydelse, vilket innebär att en person som tillbringar en lång semester (mer än sex månader under en tolvmånadersperiod) i Sverige blir skattskyldig här, (RÅ 1966 Fi 1191). För att stadigvarande vistelse skall uppstå krävs att personen övernattar i Sverige. En person kan således vistas i Sverige dagligen om han väljer att inte tillbringa sin dygnsvila i Sverige och på det viset undvika att bli betraktad som obegränsat skattskyldig här p g a stadigvarnade vistelse, vilket stöds av RÅ 1981 Aa 4. Skatteverket har dragit upp vissa riktlinjer för avbrott i vistelsen i Sverige och hur det skall påverka den stadigvarande vistelsen. I RÅ 1997 ref. 25 spenderade den skattskyldige semestrar och längre ledigheter i utlandet, vilket inte hindrade att vistelsen ansågs som stadigvarande. Det står därmed klart att avbrott på flera veckor kan anses utgöra tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse. Är avbrottet över sex månader bryts alltid den stadigvarande vistelsen i Sverige. Avbrotten anses som tillfälliga i följande fall: Är avbrottet kortare eller lika långt som den tid personen vistats i Sverige är avbrottet endast tillfälligt. Det innebär att den tid som personen vistats utanför Sverige även skall räknas med i den tid han vistas i Sverige. Avbrottet anses även som tillfälligt ifall det varar längre än den tidigare vistelsen i Sverige, då personen sedan återkommer till Sverige och vistelsen nu är lika lång eller längre än avbrottet. Från riktlinjera finns vissa undantag som innebär att ett avbrott i vistelsen skall betraktas som 41

45 Analys och slutsats tillfälligt även om avbrottet är längre än både den föregående och den efterföljande vistelsen i Sverige. Det gäller sådana situationer när personer vistas i Sverige kontinuerligt t ex att den skattskyldige återkommande vistas i Sverige för att arbeta för samma arbetsgivare. 168 Av rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 går det att dra slutsatsen att det räcker med att tillbringa 78 nätter (d v s i genomsnitt tre övernattningar per vecka i Sverige) under en sexmånadersperiod för att stadigvarande vistelse skall uppstå. Det spelar alltså ingen roll om personen spenderar fler nätter utomlands än i Sverige för att stadigvarande vistelse skall kunna uppkomma. En person som inte vistats i Sverige i 183 dagar, men som tillbringat mer än 78 nätter här anses inte stadigvarande vistas här. Stadigvarande vistelse kan alltså inte uppkomma om personen inte spenderar 183 dagar eller mer i Sverige. Det kan tyckas paradoxalt att en person som spenderar 78 nätter i Sverige under en sexmånadersperiod skall anses som obegränsat skattskyldig i Sverige, medan en person som spenderat 145 nätter i Sverige under 177 dagar inte blir obegränsat skattskyldig som var fallet i en KR:s dom. 169 Jag anser emellertid inte att domen var felaktig utan vill endast påvisa att sexmånaders vistelse i Sverige är ett krav för att stadigvarande vistelse skall kunna uppstå oavsett hur många övernattningar som skett i Sverige. Jag tror således att KR hade ansett att stadigvarande vistelse hade förelegat i detta fall om mannen hade spenderat sex dagar till i Sverige under samma tidsperiod. Vad som är avgörande är personens fysiska närvaro i Sverige. För en person som vill undvika svensk beskattning är det alltså av yttersta vikt att han inte tillbringar tid i Sverige som vid inräkningen av tillfälliga avbrott kan bedömas som stadigvarnade vistelse i Sverige. Hur många nätter som måste spenderas i Sverige under en sexmånadersperiod är fortfarande oklart eftersom Skatteverket menar att färre än 78 nätter kan vara tillräckligt. Resonemanget de förde var att RegR i sin bedömning av rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 utgått från vad de kallade en normalarbetsvecka där personen tillbringat ett visst antal nätter i Sverige. Med tanke på att han även spenderat längre ledigheter såsom jul och liknande i sitt hemland menar Skatteverket att det är troligast att han faktiskt tillbringat färre än 78 nätter per sexmånadersperiod i Sverige varför en person inte behöver komma upp till 78 nätter för att stadigvarande vistelse och obegränsad svensk skattskyldighet skall inträda. 170 Detta har emellertid inte prövats av RegR vilket innebär att antalet nätter som behöver tillbringas i Sverige fortfarande är oklart. Som slutsats kan dock sägas att det är tillräckligt att spendera 78 nätter i Sverige under en sexmånadersperiod för att stadigvarande vistelse skall uppkomma. Min synpunkt är den att skatteverkets resonemang är tillförlitligt varför den som vill undvika svensk skattskyldighet bör vara uppmärksam på hur många nätter han tillbringar i Sverige under sin tid här. 6.3 Obegränsad skattskyldighet p g a väsentlig anknytning En person som varit bosatt i Sverige, men som har flyttat utomlands kan vara obegränsat skattskyldig i Sverige om han har väsentlig anknytning hit (3 kap 3 IL). Faktorer som påverkar den väsentliga anknytningen är; svenskt medborgarskap, hur länge personen har varit bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har familj i Sverige, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten, om han har en fastighet här eller liknande förhållanden (3 kap 7 IL). 168 Skatteverket skrivelse, , Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse? s Kammarrätten i Stockholm, mål nr , dom Skatteverkets ställningstagande, , Krävs 78 övernattningar för stadigvarande vistelse? s 2. 42

46 Analys och slutsats Det är svårt att göra några generaliseringar för hur många anknytningsfaktorer som måste vara uppfyllda för att väsentlig anknytning skall uppstå. Anledningen är att varje fall är unikt samt att RegR i sina avgöranden alltid gör en sammanvägd bedömning i det enskilda fallet. Det torde dock gå att dra slutsatsen att vissa anknytningsfaktorer anses som starkare skäl för väsentlig anknytning än andra. Starka anknytningsfaktorer är bl a innehav av åretruntbostad i Sverige, familj, vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl och att vara engagerad i näringsverksamhet, medan ett svenskt medborgarskap i sig självt inte är en särskilt stark anknytningsfaktor. Jag kommer i denna analys och slutsats försöka dra slutsatser från de rättsfall som jag redogjort för, men det är viktigt att ha i åtanke att utgången inte behöver bli densamma i liknande fall. Rättsläget får därför bedömas som osäkert eller i alla fall som komplext. Det enda sättet för en person att verkligen vara säker på att undvika svensk beskattning är genom att kapa alla band som binder honom till Sverige och enbart behålla sitt medborgarskap. Svenskt medborgarskap är den första anknytningsfaktorn som skall bedömas vid frågan om den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. Ett svenskt medborgarskap kan inte ensamt leda till väsentlig anknytning (RÅ 2001 not 41). Det hade varit ett alltför långtgående krav att alla svenska medborgare som flyttar utomlands tvingas säga upp sitt medborgarskap för att upphöra att vara ett svenskt skatteobjekt. Som slutsats kan påpekas att om en svensk medborgare väljer att säga upp sitt medborgarskap kan det indikera att han har för avsikt att bryta sin anknytning till Sverige, vilket kan ge en ökad betydelse vid bedömningen om väsentlig anknytning skall föreligga i positiv riktning. Att den skattskyldige säger upp sitt medborgarskap behöver ändå inte leda till att den väsentliga anknytningen upphör om han har flera andra anknytningsfaktorer som binder honom till Sverige (RÅ 1989 ref. 118). Medborgarskap kan också få ökad betydelse i de fall en utländsk medborgare flyttar tillbaka till sitt hemland. Medborgarskapet påverkar då bedömningen till att väsentlig anknytning inte skall föreligga på ett sätt som förmodligen inte hade varit möjligt för en svensk medborgare. Som exempel kan nämnas RÅ 1997 not 197 där en norsk medborgare inte hade väsentlig anknytning till Sverige trots att hans hustru förvärvat en ny bostad i deras tidigare bostadsområde, som förvisso skulle användas som fritidsfastighet. Cejie påpekade att ett sådant förfarande förmodligen inte hade varit möjligt för en svensk medborgare. 171 Efter min genomgång av praxis är jag böjd att hålla med Cejie på denna punkt. Hade ett sådant förfarande varit möjligt för svenska medborgare hade det varit alldeles för lätt att kringgå dagen regelverk. Jag anser att det är riktigt att låta ett utländskt medborgarskap påverka bedömningen i denna riktning eftersom det hade varit alltför långtgående att låta utländska medborgare som flyttar tillbaka till sitt hemland fortsätta att vara svenska skattesubjekt. Vid bedömningen av den som inte är svensk medborgare skall hänsyn tas till hur länge personen varit bosatt i Sverige innan han flyttade. Ju längre den skattskyldige bott i Sverige desto starkare anknytning får han och den som varit bosatt i Sverige hela livet jämställs med en svensk medborgare. Den tredje anknytningsfaktorn som skall bedömas är om personen varaktigt bosatt sig på viss utländsk ort. För att uppfattas som varaktigt bosatt på viss utländsk ort måste personen ha skaffat sig en bostad på orten i vilken han faktiskt bor. Anledningen därtill torde vara att undvika att personer skenbosätter sig i utlandet. Det är alltså inte möjligt att vara kringresande i olika länder (RÅ 1933 ref. 10). Boendet kan innehas med äganderätt eller med hyresrätt. Vad som istället är viktigt är att det är en egen bostad och att personen inte inhyses hos släktingar eller vänner. En mer påkostad bostad uppfattas som en mer varaktig bostad. Den som väljer att flytta utomlands utan att ha förvärvat en bostad torde anses ha kvar sin väsentliga anknytning till 171 Cejie, SN 2003, s

47 Analys och slutsats Sverige i synnerhet om han har kvar någon annan anknytningsfaktor hit. Det är dock svårt att dra några klara slutsatser eftersom det hela tiden rör sig om en helhetsbedömning av alla faktorerna gemensamt. Det är osäkert om denna anknytningsfaktor ensamt kan ge väsentlig anknytning till Sverige. Min slutsats är den att om personen vill vara säker på att slippa betala skatt i Sverige bör han ha skaffat sig en bostad i det nya hemlandet före avresan dit. Det står även klart att personen inte behöver vara obegränsat skattskyldig i sitt nya hemland för att den svenska skattskyldigheten skall upphöra. I RÅ 2002 ref. 99 påpekade RegR att det inte någonstans finns angivet i lag att förekomsten av obegränsad skattskyldighet i ett annat land skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. Vad som däremot måste föreligga är bosättning i utlandet. Att personen skall vara varaktigt bosatt på en viss utländsk ort torde enligt min mening av ordet varaktig innebära att ett tidskrav finns för vad som är bosättning av varaktig karaktär. Någon sådan tidsgräns finns inte definierad i lagtexten. Av vad som framgått av rättspraxis kan jag dra slutsatsen att personen måste ha för avsikt att flytta på en obestämbar tid eller åtminstone för en period som överskrider tre år. Den som väljer att ta tjänstledigt från sitt arbete i Sverige för att arbeta utomlands borde inte kunna räkna med att den väsentliga anknytningen hit upphör. Personer som lämnar Sverige för att studera utomlands eller för att bosätta sig utomlands p g a sjukdom kan ha svårt att förlora den väsentliga anknytningen till Sverige. Anledningen därtill är att dessa personers vistelse i utlandet endast betraktas som tillfällig, vilket gör att de inte anses kapa sina band med Sverige på ett sådant sett som krävs för att inte längre betraktas som skattskyldiga i Sverige. Detta gäller i synnerhet för personer som fortfarande har någon annan anknytning kvar till Sverige t ex i form av sin åretruntbostad. Resonemanget som innebär att utlandsvistelsen ses som tillfällig kan enligt min mening jämföras med den situation där en person inte anses varaktigt bosatt sig på viss utländsk ort när han endast lämnar landet för t ex ett tidsbegränsat projektarbete eller då han tagit tjänstledigt från sitt svenska arbete. Vad gäller studiers tillfälliga karaktär anser jag att det är ett starkt skäl för att den svenska skattskyldigheten skall bestå eftersom en utbildning oftast är tidsbegränsad samt att det är troligt att personen kommer att vilja återvända hit efter det att studierna avlutats. För den som däremot flyttar från Sverige p g a dålig hälsa borde den väsentliga anknytning kunna upphöra lättare, särskilt vad gäller personer som har en kronisk sjukdom. Dessa kan inte på samma sätt förväntas återvända till Sverige. Eftersom det är svårt att bryta en väsentlig anknytning till Sverige för den som lämnar landet av någon av dessa anledningar bör personen se till att ha så få andra anknytningsfaktorer som möjligt som binder honom till Sverige. Den slutsats jag kan dra av RÅ 1968 Fi 333 är det är viktigt att inte ha kvar sin tidigare bostad i Sverige, inte heller ha den uthyrd utan istället helt gjort sig av med denna. Generellt sett gäller för dem som inte ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige p g a att de vistas utomlands för studier att de varit bosatta i utlandet under en period av flera år. I RÅ 1968 Fi 1596 hade personen inte vistats i Sverige på lång tid. Hur många besök till Sverige en person kan kosta på sig är dock oklart. Vistas han i Sverige i mer än 183 dagar inklusive tillfälliga avbrott kan det bli fråga om stadigvarande vistelse. I Skatterättsnämnden förhandsbesked från den 7 mars 2006 var ett mindre aktieinnehav samt en gemensam fritidsbostad möjligt att inneha utan att leda till väsentlig anknytning. I RÅ 1971 Fi 1770 var det intressant att en hustrus innehav av både en skogsfastighet och en lägenhet i Sverige inte gav väsentlig anknytning för maken som p g a sjukdom bodde i Spanien i en egen ägd villa Bostad inrättad för åretruntbruk är ytterligare en anknytningsfaktor till Sverige. Med en bostad för åretruntbruk avses en bostad som är utrustad och kommunikationsmässigt belägen på ett sådant sätt att det är möjligt att bo där året om. 172 Det innebär att bostäder som är svår- 172 Prop 1984/85:175 s 13,

48 Analys och slutsats tillgängliga t ex en fjällstuga eller bostad som är placerad på en ö och som kan vara svår att nå under vissa tider på året som grundregel inte skall ge väsentlig anknytning till Sverige, även om bostaden i sig håller en hög standard. I praxis framkommer att en bostad inrättad för åretruntbruk är en stark anknytningsfaktor till Sverige, vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger. En person som inte vill behålla sin väsentliga anknytning till Sverige bör enligt min mening sälja eller säga upp hyreskontraktet till sin permanentbostad. Att ha bostaden uthyrd (RÅ 2002 ref. 70) eller att överlåta den till en närstående (barn) (RÅ 1975 Aa 909) är inte tillräckligt för att bryta den väsentliga anknytningen. När bostaden är uthyrd eller har överlåtits till närstående anses det som att bostaden fortfarande kan disponeras av den skattskyldige. Jag bedömer det även som ett sätt att förhindra att personer skenbosätter sig i utlandet genom att t ex överlåta bostaden till sina barn, men att i praktiken ha den kvar. Det torde i princip inte vara möjligt att bryta den väsentliga anknytningen till Sverige för en person som behåller sin tidigare permanentbostad. Jag har dock funnit två rättsfall där fortsatt innehav av permanentbostaden inte lett till fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Båda rättsfallen är från KR och är således inga prejudikat. Omständigheterna i fallen var också speciella. I det ena fallet behöll ett israeliskt par sin permanentbostad i Sverige i tre månader efter det att de flyttat tillbaka till Israel. Jag finner således att det kan vara möjligt för en utländsk medborgare som åter flyttar till sitt hemland att ha kvar sin permanentbostad under en övergångsperiod. Hur lång en sådan övergångsperiod kan vara är emellertid osäkert. I det andra fallet var det en svensk medborgare som behöll sin tidigare permanentbostad i form av ett delvis renoverat torp. Efter hon flyttat omtaxerades huset till fritidsfastighet och el och vatten stängdes av. Vad gäller det andra fallet bedömer jag det som att det var undantaget från regeln. Den som behåller sin permanentbostad bör även efter detta domslut räkna med att bli betraktad som obegränsat skattskyldig. Varför inte KR följde tidigare praxis kan möjligtvis ha berott på att hennes permanentbostad var ett fritidshus (torp) som endast var delvis renoverat. Domslutet i RÅ 1989 ref. 118 talar dock emot att ett fritidshus (högre standard) som använts som permanentbostad inte skulle ge väsentlig anknytning. Innehav av en fritidsfastighet som inte använts som permanentbostad tycks emellertid inte ge väsentlig anknytning (se bl a RÅ 1987 not 829). Detta gäller även om bostaden har hög standard (RÅ 1992 not 367). Det tycks således vara möjligt att behålla en fritidsfastighet som är inrättad för åretruntbruk, åtminstone om bostaden inte är belägen i en storstadsregion utan att erhålla väsentlig anknytning. Cejie anser att RegR i fallet RÅ 1992 not 367 inte har tagit hänsyn till de uttalanden som gjorts i förarbetena om bostadens belägenhet och standard. Hon menar att RegR istället gått på själva användningsområdet. 173 Jag delar dock inte Cejies åsikt fullt ut eftersom skatteutskottet, vid riksdagsbehandlingen av propositionen påpekade att enbart ett innehav av en fritidsbostad för åretruntbruk inte skulle utgöra grund för bosättning i Sverige. 174 Att den skattskyldige har sin familj kvar i Sverige är en mycket stark anknytningsfaktor. Med familj avses make/maka och minderåriga barn medan vuxna barn inte skall påverka en persons skattskyldighet (RÅ 1987 not 829). För den som vill bryta den väsentliga anknytningen till Sverige bör alltså make och minderåriga barn följa med vid en flytt till utlandet. Syftet med vistelsen i Sverige för den kvarvarande maken tycks inte påverka bedömningen. För den som inte är svensk medborgare och som väljer att flytta tillbaka till sitt hemland kan det dock vara möjligt att ha sin make/maka kvar i Sverige under en bestämd övergångsperiod (RÅ 1998 not 67) t ex i väntan på pensionering eller vid avtjänande av fängelsestraff. I ett rättsfall (RÅ 2003 ref. 52) ansågs personen inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots att hans minderåriga barn 173 Cejie, SN 2003, s SkU 1984/85:59 s

49 Analys och slutsats bodde kvar i Sverige. Modern skulle då erhålla ensam vårdnad om barnet och fadern hade inga andra anknytningsfaktorer som band honom till Sverige. Ur ett genusperspektiv skulle det vara intressant att veta om utgången blivit densamma om det var modern som flyttat utomlands. Generellt sett anser jag att det är svårt för en svensk medborgare att bryta den väsentliga anknytningen om make/maka eller minderåriga barn bor kvar i landet, i synnerhet om andra anknytningsfaktorer finns. Den som bedriver näringsverksamhet i Sverige efter att han flyttat utomlands kan få fortsatt väsentlig anknytning hit. Detsamma gäller för den som är ekonomiskt engagerad i Sverige på ett sådant sätt att det ger honom verkligt inflytande i näringsverksamhet. Personen behöver alltså inte aktivt delta i ledningen av företaget för att det ekonomiska engagemanget skall ge en fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. För den som bosätter sig utomlands och som inte vill riskera att erhålla väsentlig anknytning och därmed obegränsad skattskyldighet i Sverige gäller följande: Det är möjligt att ha kvar rena kapitalplaceringar i Sverige, det kan röra sig om aktieportföljer som uppgår till omfattande belopp. Det avgörande är att innehavet inte ger något direkt eller indirekt inflytande i näringsverksamheten (RÅ 1992 not 367 och RÅ 2001 not 41). Det är möjligt att ha ett innehav om 10% av aktierna i ett fåmansföretag utan att erhålla väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 2001 not 113 och RÅ 2002 not 150). Det innebär att en uppmjukning av praxis har skett i jämförelse med slutet av 1970-talet då ett aktieinnehav om 10% i ett fåmansföretag gav väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 1979 Aa 58). I de fall aktieinnehavet kombineras med styrelseuppdrag för bolaget gäller att ett aktieinnehav om 2 % i ett börsnoterat bolag i kombination med styrelseuppdrag inte ger väsentlig anknytning (RÅ 2002 not 150). Däremot verkar ett aktieinnehav om 4,47% i kombination med styrelseuppdrag leda till att väsentlig anknytning föreligger. 175 Hur utgången skulle bli hos RegR är dock oklart. Den som har ett aktieinnehav om 25% får väsentlig anknytning oavsett om han är delaktig i styrelsen (RÅ 2001 not 1). Även närståendes engagemang påverkar bedömningen. Ett gemensamt innehav om 12,8% av aktierna i ett fåmansföretag ger väsentlig anknytning till Sverige oavsett om den skattskyldige lämnar sitt styrelseuppdrag (RÅ 2004 not 215). Ett fastighetsinnehav i Sverige kan medföra en stark anknytning till Sverige. Finns en bostad på fastigheten betraktas det istället som innehav av åretruntbostad i Sverige. Av SRN:s beslut kan slutsatsen dras att innehav av en fastighet där ingen näringsverksamhet bedrivs inte ger väsentlig anknytning till Sverige varför det inte borde vara några problem att behålla en sådan fastighet. Fastigheter som är grund för ekonomisk aktivitet kan dock ge väsentlig anknytning. Den som äger hyresfastigheter i Sverige även efter han flyttat utomlands får räkna med att ha fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Endast i ett av de undersökta fallen bedömdes väsentlig anknytning inte föreligga. Det som skiljer det fallet från de övriga två var att den skattskyldige varken direkt eller indirekt deltog i förvaltningen av fastigheterna. Den slutsats som kan dras är att det således kan vara möjligt att bryta den väsentliga anknytningen om personen förlägger fastighetsförvaltningen till ett helt utomstående bolag och inte själv tar någon del i verksamheten. Personen bör då inte heller ha fler anknytningsfaktorer som binder honom till Sverige med undantag från medborgarskapet. Andra liknande förhållanden än de som uttryckligen tas upp som anknytningsfaktorer kan komma att påverka bedömningen om en persons väsentliga anknytning. Rekvisitet liknande förhållanden får emellertid inte tolkas extensivt. Den som lämnar Sverige för att bosätta sig utomlands har de första fem åren själv bevisbördan för att han inte har en sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall vara obegränsat skattskyldig här (3 kap 7 IL). För den enskilde individen gäller det alltså att kunna presentera 175 Skatterättsnämnden ( ) (RSV:s rättfallsprotokoll 39/98). 46

50 Analys och slutsats sådana bevis som krävs för att övertyga Skatteverket om att han inte har väsentlig anknytning hit. Först efter fem år åligger det Skatteverket att bevisa motsvarande. Det är dock möjligt för Skatteverket att framlägga sådan bevisning vilket framkom i RÅ 2002 ref. 70 där den skattskyldige bott utomlands i mer än fem år, men ändå ansågs ha väsentlig anknytning hit eftersom han fortfarande ägde en bostadsrättslägenhet i Sverige. Eftersom det är svårt att lämna allmänna riktlinjer för när den väsentliga anknytningen till Sverige upphör innebär det att det är svårt för den enskilde individen att förutse om han kommer att vara fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta gäller särskilt i de fall personen har flera anknytningar kvar till Sverige. Detta torde vara till nackdel för den enskilde eftersom förutsebarheten är viktig för rättssäkerheten och för den enskildes möjlighet att planera sina handlingar. Den som vill undvika svensk beskattning behöver i princip kapa alla band som binder honom till Sverige. Som framgått av uppsatsen är det alltså inte så enkelt som att bara bosätta sig i det nya landet för att fullt ut kunna dra nytta av det nya landets skatterättsliga regler. Genom undantagsregeln i 3 kap 9 IL är det dock möjligt för en person att undvika svensk beskattning på sin arbetsinkomst från utlandet. Den som kan utnyttja undantagen i sexmånaders- och ettårsregeln betraktas dock fortfarande som skattemässigt bosatta i Sverige. Denna skattebefrielse gäller enbart inkomst av tjänst. Den skattskyldige är således tvungen att betala all annan skatt i Sverige såsom skatt på kapitalvinster, skatt på inkomst från näringsverksamhet, fastighetsskatt, förmögenhetsskatt m m. 6.4 Beskattning i Storbritannien I Storbritannien skiljer de mellan personer som är bosatta, ordinärt bosatta och de som har eller inte har sitt hemvist i Storbritannien. Dessa begrepp särskiljer när skattskyldigheten inträder samt vilka inkomster som är skattpliktiga. För att en person som flyttar från Sverige till Storbritannien, skall bli betraktad som bosatt i landet måste han ha vistats i Storbritannien i minst 183 dagar under ett beskattningsår. Detta torde gå att jämföra med att den som tillbringar 183 dagar under en tolvmånadersperiod i Sverige blir obegränsat skattskyldig p g a stadigvarande vistelse. Enligt det brittiska skatteverkets riktlinjer skall inte ankomst- och avresedag räknas med i antalet spenderade dagar i Storbritannien. Efter rättsfallet Gaines- Cooper v HMRC bör det istället vara så att det är antalet nätter som spenderats i Storbritannien som är avgörande, d v s ankomstdagen och avresedagen kan komma att räknas in i antalet dagar en person spenderat i landet. Detta torde vara till fördel för den som vill bli betraktad som skattemässigt bosatt i Storbritannien eftersom fler dagar kan räknas in. Då frågan endast prövats av första instans är rättsläget emellertid fortfarande oklart på denna punkt. I Storbritannien torde endast antalet dagar som faktiskt tillbringats i landet räknas in. I Sverige medräknas även dagar som inte tillbringats i Sverige om de utgör s k tillfälliga avbrott i vistelsen. I Sverige beräknas dagarna som personen vistats i landet under en tolvmånadersperiod medan det i Storbritannien beräknas per beskattningsår. Vistas personen i Storbritannien i genomsnitt 91 dagar eller mer per beskattningsår under fyra påföljande beskattningsår blir han också skattemässigt bosatt i Storbritannien. En annan möjlighet för att uppnå statusen skattemässigt bosatt i Storbritannien är genom att förvärva eller hyra en bostad i landet. Att inneha en bostad i Storbritannien medför att skattskyldigheten inträder. Att ha en bostad i det nya hemlandet är även ett sätt att bli betraktad som varaktigt bosatt på viss utländsk ort enligt de svenska reglerna om väsentlig anknytning. Det är i princip en förutsättning för att personen inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Den person som år efter år bor i Storbritannien eller som i genomsnitt tillbringar 91 dagar per beskattningsår i landet är ordinärt bosatt i Storbritannien. Detta torde vara att jämföra med den svenska termen; obegränsat skattskyldig p g a bosättning. En person som flyttar från 47

51 Analys och slutsats Sverige till Storbritannien behöver inte vara obegränsat skattskyldig i Storbritannien för att han skall anses som bosatt där enligt svensk rätt (RÅ 2002 ref. 99). Den som tidigare varit skattemässigt bosatt i Storbritannien, men som flyttar utomlands permanent eller under en period om tre år, upphör att betraktas som bosatt i landet. Personen får då inte besöka Storbritannien mer än 183 dagar på ett år, alternativt mindre än 91 dagar per beskattningsår under den tid personen bott utomlands. En svensk person som delar sin tid lika mellan både Sverige och Storbritannien blir förmodligen betraktad som skattemässigt bosatt i båda länderna. Det är då dubbelbeskattningsavtalet mellan länderna som får avgöra vilket land som har beskattningsrätt. Därutöver påverkas skatteuttaget av var en person anses ha sitt hemvist (domicile). Jag har inte funnit någon jämförelse till begreppet domicile i den svenska skattelagstiftningen. En person har sitt hemvist i det land han har sitt permanenta hem, men det är inte beroende av nationalitet, medborgarskap eller bosättning. Sitt domicile of origin ärver man oftast från sin far. En person kan även välja att göra Storbritannien till sitt domicile of choice, men det är endast möjligt att ha ett domicile åt gången. Att ändra en persons domicile of origin är dock inte helt lätt, vilket framkom i fallet Cyganik v Agulian där hans cypriotiska domicile of origin behölls trots att han hade bott i Storbritannien i 28 år, hade en stor affärsverksamhet där, familj samt att han inte verkade planera för en återflytt till Cypern. En svensk person som flyttar till Storbritannien torde blir betraktad som bosatt, men inte domiciled i Storbritannien. Det betyder att personen kan dra nytta av remittance-regeln, vilken innebär att personen endast beskattas i Storbritannien på inkomster som intjänats i Storbritannien, medan inkomster som intjänats utanför Storbritannien är undantagna från engelsk skatt såvida han inte för in inkomsten i Storbritannien. Det gäller som ovan sagts att inte föra in inkomsten på något sätt i Storbritannien. Pengarna får inte överhuvudtaget utnyttjas i Storbritannien för att de inte skall anses som införda. De får inte heller föras in i landet efter att de investerats i någon egendom eftersom egendomen då anses som remitterad inkomst. Jag har inte funnit någon motsvarighet till remittance-regeln i svensk skattelagstiftning. I svensk lagstiftning blir den som är bosatt i Sverige skattskyldig för alla sina inkomster oavsett i vilket land de uppstår. Remittance-regeln kan vara mycket fördelaktig för den som får inkomster från andra länder. Då skatteuttaget är lägre på inkomster i Storbritannien än i Sverige är det fördelaktigt för den som vill flytta till Storbritannien att bli betraktad som ett brittiskt skattesubjekt (resident men inte domiciled). Det är endast den som fullt ut emigrerat från Sverige som fullständigt kan dra nytta av Storbritanniens skatteregler. Anledningen är att personen annars kan betraktas som bosatt i både Storbritannien och Sverige och bli hänvisad till att låta dubbelbeskattningsavtalet avgöra hemvistet. Den dubbla beskattningen lindras ofta endast genom dubbelbeskattningsavtalen istället för att helt undvikas. Vad som krävs är då att personen inte längre betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige p g a väsentlig anknytning hit. Som nämnts ovan kan det vara svårt att ge klara riktlinjer för när en väsentlig anknytning upphör. Det som kan sägas är att personen måste ha kapat i stort sett alla band som binder honom till Sverige. 6.5 Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien samt Nordirland kan aldrig utvidga Sveriges beskattningsrätt utan enbart inskränka den. En person som flyttat till Storbritannien och är bosatt där, men som fortfarande har väsentlig anknytning till Sverige kan hamna i en situation där båda länderna anser sig ha beskattningsrätt över samma persons inkomst. Sådana situationer kan vara förödande för enskilda personer eftersom de då skulle bli tvungna att betala dubbel 48

52 Analys och slutsats skatt på samma inkomst. Av den anledningen är det mycket viktigt att avgöra vilket land som har beskattningsrätt på personens inkomst. För att förhindra dubbelbeskattningen och fördela beskattningsrätten mellan länderna finns avtal om dubbelbeskattning. Artikel 4 i avtalet löser frågan hur hemvistet avgörs när dubbel bosättning uppstått. Det land som genom avtalet blir hemviststat är det land som erhåller beskattningsrätten över personens inkomster. Hemvistet avgörs genom att ett antal olika kriterier för anknytning till varje land bedöms. Dessa kriterier är; det land där personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; centrum för sina levnadsintressen; stadigvarande vistas eller där han är medborgare. Syftet är att undersöka till vilket land personen har sin närmsta anknytning. Visar det sig att den skattskyldige endast har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i en av staterna har personen hemvist i den staten och frågan är därmed avgjord. För att bostaden skall vara stadigvarande är det nödvändigt att bostaden står till den skattskyldiges förfogande vid varje tidpunkt utan avbrott. Det torde således inte räcka med att t ex hyra ett hotellrum i ett av länderna för att få sin hemvist i den staten. Bostaden skall alltid vara tillgänglig för den skattskyldige på det sätt som en hyresrätt eller bostadsrätt är. Har den skattskyldige sin bostad uthyrd under den tid han vistas i det andra landet torde den inte betraktas som stadigvarande till hans förfogande. Har den skattskyldige en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda länderna alternativt att han inte har det i någotdera landet måste undersökningen gå vidare. Med centrum för sina levnadsintressen torde i första hand avses i den stat hans familj bor eller i den stat där han har sina sociala relationer. Har den skattskyldige en bostad i både Storbritannien och Sverige, men han har sin familj i Sverige torde det således stå klart att han har hemvist i Sverige enligt avtalet. Då det inte går att avgöra var personen har centrum för sina levnadsintressen, blir hemviststaten det land där han stadigvarande vistas. Vistas personen ungefär lika mycket i båda länderna avgörs det genom personens medborgarskap. För den som varken är svensk eller brittisk medborgare löses frågan genom ömsesidig överenskommelse mellan länderna. I art 22 i Sverige dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien framkommer att det finns två olika metoder för att undvika att en person utsätts för dubbelbeskattning på samma inkomst. De metoder som används är skattavräkningsmetoden och exemptmetoden. När det gäller skatteavräkningsmetoden beskattas inkomsten i båda länderna, men det ena landets skatteuttag avräknas. Detta kan innebära en lindring av dubbelbeskattningen, men det behöver inte betyda att den dubbla beskattningen helt undviks. Vad gäller exemptmetoden beskattas inkomsten endast i ett land, men Sverige har ändå rätt att räkna in den brittiska inkomsten fiktivt när de beräknas vilken skattesats som skall tillämpas på personens inkomster. Eftersom dubbelbeskattningsavtalen inte leder till att dubbel beskattning helt undviks vore det enligt min mening fördelaktigare för en enskilde att försöka bryta kontakten helt med det ena landet och därigenom endast bli skattskyldig i antingen Storbritannien eller Sverige. 49

53 Källförteckning Källförteckning Offentligt tryck Propositioner Proposition 1927:102, Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till kommunalskattelag, m.m. Proposition 1966:127, Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september (nr 370), m.m. Proposition 1983/84:5, om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland Proposition 1984/85:175, Om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring Proposition 1989/90:110, Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Proposition 1999/2000:2, del 2, Inkomstskattelagen Proposition 2004/2005:1, Budgetpropositionen Proposition 2004/2005:19, Beskattning av utomlands bosatta Statens offentliga utredningar SOU 1924:53. Betänkande angående den kommunala beskattningen SOU 1962:59. Internationella skattefrågor - betänkande av dubbelbeskattningssakkunniga SOU 1997:2. Inkomstskattelagen, del III SOU 1997:75. Bosättningsbegreppet skatterättsliga regler för fysiska personer Betänkanden Bevillningsutskottets betänkande nr 54 år 1966, Bevillningsutskottets betänkande i anledning av Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september (nr 370) Ds Ju 1983:18. Beskattning vid flyttning till utlandet, m.m. Skatteutskottets betänkande 1984/85:59, Om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya vid beskattningen av lön vid utlandstjänstgöring Övrigt HM Revenue & Customs, IR20 Residents and non-residents: Liability to tax in the United Kingdom, 1999, ( ) I

54 Källförteckning HM Treasury, Reviewing the residence and domicile rules as they affect the taxation of individuals: a background paper, 2003 Skatteförvaltningen, Skatteavtal Storbritannien och Nordirland, RSV utgåva 1 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, SKV 325, utgåva 9 Skatteverket skrivelse , Dnr /111, Vad är ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse? Skatteverkets ställningstagande , Dnr /111, Krävs 78 övernattningar för stadigvarande vistelse? Skatteverkets ställningstagande , Dnr /111, Folkbokföringens betydelse för begreppet bosatt i Sverige i 3 kap 3 IL Litteratur Bergman, Elisabeth & Köhlmark, Anders, Internationella skattehandboken, femte upplagan, Nordstedts Juridik: Stockholm, 2004 Dahlman, Roland & Fredborg, Lars, Internationell beskattning en översikt, Nordstedts Juridik: Stockholm, 2003 Davis, Colin, Reviewing the residence and domicile rules for individuals, Tax adviser October 2003 pp. 8-11, Cejie, Katia, Väsentlig anknytning något om senare års rättspraxis, SN 2003 Nr 7-8 Årgång 53 Gordon, Keith M, Domicile conjugal, Tax adviser August 2006 pp Lindencrona, Gustaf, Vad är internationell skatterätt? SN 1992 Nr 7/8 Årgång 42 Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget JF AB: Stockholm 1994 Lodin, Sven-Olof, m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, tionde upplagan, Studentlitteratur: Lund, 2005 Mattsson, Nils, Skattepolitik, femte upplagan, Iustus förlag: Uppsala, 1996 Mattsson, Nils, Svensk internationell beskattningsrätt, fjortonde upplagan, Nordstedts Juridik: Stockholm, 2004 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, Volume 1, 2000 (lösbladssystem) Pelin, Lars, Internationell skatterätt ur ett svenskt perspektiv, andra upplagan, Studentlitteratur: Lund, 2004 Elektroniska källor HM Revenue & Customs, Rates and Allowances - Income Tax, ( ) Statistiska Centralbyrån, Immigration, emigration and asylum seekers,( ) Statistiska centralbyrån, Immigration and emigration and projection , ( ) asp Hutchinson, Laura, The Remittance Basis of Income Tax for Non-Domiciled Individuals, TaxationWeb May 2002, ( ) British and Irish Legal Information Institute. De brittiska rättsfallen går att hitta på hemsidan II