Beräkning av skattetillägg - en översyn av reglerna (Fi2017/04533/S3) (SOU 2017:94)

Transkript

1 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Enheten för skatteadministration, skatteavtal och tullfrågor Stockholm Stockholm 9 mars 2018 Beräkning av skattetillägg - en översyn av reglerna (Fi2017/04533/S3) (SOU 2017:94) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över promemorian Beräkning av skattetillägg - en översyn av reglerna (Fi2017/4533/S3) (SOU 2017:94). FAR får med anledning av detta anföra följande. FAR:s ställningstagande FAR avstyrker förslaget. En översyn av skattetilläggsreglerna måste göras med en bredare ansats än enbart utifrån beräkningsreglerna. 1. Allmänt Syftet med utredningen har varit att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt samt att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. FAR, som delar utredningens analys att skattetillägget redan i sin nuvarande utformning har en allmänpreventiv effekt, anser att det är en allvarlig brist att direktiven inte medger en översyn av tillämpningsområdet för skattetillägg, förutsättningarna för att ta ut skattetillägg, befrielse från särskilda avgifter och beslut om skattetillägg. FAR anser vidare att det allmänpreventiva inslaget i reglerna inte kan särskiljas från frågor som avser legitimiteten. Den begränsade ansatsen leder också till delvis märkliga konsekvenser. Som exempel kan nämnas att utredningen föreslår att skattetillägg ska tas ut när en inkomst redovisats i fel inkomstslag och konstaterar att ett schabloniserat skattetillägg kan få närmast stötande konsekvenser om hänsyn endast ska tas till undanhållet belopp. Enligt utredningen ska denna typ av orimligheter utan närmare angivelse om hur detta ska ske hanteras inom ramen för befrielsereglerna (s. 247). Utredningens direktiv har enligt FARs uppfattning varit så snäva att den inte har kunnat ta fram ett underlag tjänligt för ett fortsatt lagstiftningsarbete. Skattetillägg är enligt Europakonventionen ett straff varför även en djupare analys med utgångspunkt i straffrättsliga principer hade varit nödvändig för att bättre tillvarata de syften som utredningen haft, bland annat vad avser betydelsen av uppsåt och proportionalitet. FAR anser att det fortsatta arbetet med lagstiftningen rörande skattetillägg bör omfatta även dessa aspekter.

2 När det gäller grunderna för påförande av skattetillägg är utgångspunkten att detta sker utan beaktande av subjektiva rekvisit; om en oriktig uppgift har lämnats så föreligger grund för påförande av skattetillägg. Subjektiva omständigheter kan beaktas när befrielsegrunderna ska tillämpas. FAR:s erfarenhet av processer rörande skattetillägg är att de bolag som anlitar FAR:s medlemmar i att driva skattetilläggsärenden princip undantagslöst påförs skattetillägg i situationer där den oriktiga uppgiften har lämnats av misstag, dvs. utan uppsåt. Det är tvärtom så att det finns en uttalad vilja hos kundkretsen att avlämnade deklarationer ska vara korrekta. FAR anser att det är viktigt för legitimiteten att ett misstag av engångskaraktär får en annan beloppsmässig konsekvens än ett uppsåtligt skatteundandragande. I direktiven till utredningen uttalas att en ökning av skattetilläggets allmänpreventiva effekt kan leda till att skattefusk och skatteundandraganden minskar. Utgångspunkten synes därmed vara att de flesta fall där skattetillägg aktualiseras har sin grund i ett medvetet val att lämna en oriktig uppgift. FAR känner inte igen sig i denna beskrivning av företagens deklarationsarbete. 2. Skattetillägg på basis av undanhållet belopp Enligt nu gällande regler ska skattetillägg tas ut med en viss procentuell andel av den skatt som inte tagits ut på grund av den skattskyldigas oriktiga uppgift. För aktiebolag gäller idag att skattetillägget beloppsmässigt blir högre om beskattningsbeslutet innebär att ett skattemässigt underskott reduceras, jämfört med om bolaget redan före ändringen är i överskottsposition. Denna åtskillnad, som också noteras av utredningen, är sakligt helt motiverad och verkar ha uppstått av misstag när skattesatsen sänktes från 26,6 % till 22 %. En justering bör ske snarast, även om inte resten av förslagen skulle leda till lagstiftning. FARs uppfattning i sak är dock att ett skattetillägg vid underskott ska vara lägre än när felet påverkar den skatt som ska betalas för året. För aktiebolag innebär nu gällande regler att skattetillägget på en inkomstjustering med 100 kan resultera i ett skattetillägg om (100 x 22 % x 40 %=) 8,8. Om justeringen innebär att underskott reduceras beräknas skattetillägget till (100 x 0,25 x 40 %=) 10. Om utredningens förslag genomförs kommer skattetillägget i stället att, oavsett om bolaget har underskott eller inte, uppgå till (100 x 15 %=) 15. Om justeringen av det beskattningsbara resultatet överstiger 20 inkomstbasbelopp föreslår utredningen att skattetillägg ska tas ut med 25 procent. I en sådan situation ökar skattetillägget från 8,8 respektive 10 till (100 x 25 %=) 25. I de fall skattetillägg ska erläggas enligt den högre procentsatsen innebär förslaget för aktiebolag att skattetillägget uppgår till 113,6 procent av skattekostnaden på den inkomstjustering som skattetillägget är baserat på (25/22=113,6). Ökningen av skattetillägget från 8,8 till 25 motsvarar för övrigt 184 %, vilket är dramatiskt. Trots detta lämnas ingen egentlig motivering till ökningen. Enligt FAR:s mening är ett skattetillägg som uppgår till mer än 100 procent av skattekostnaden regelmässigt att betrakta som oproportionerligt. Om skattetillägg ska börja tas ut på det sättet försvagas systemets legitimitet. Det ska åter påpekas att skattetillägg är ett straff och att den straffrättsliga proportionalitetsprincipen inte i tillräcklig utsträckning har kunnat beaktas av utredningen. 2(5)

3 Ett skäl till varför utredningen föreslår att skattetillägget ska baseras på inkomstjusteringen och inte den skatt som belöper på justeringen är att det är svårt för den skattskyldiga att beräkna skattetillägget. Detta äger sin riktighet när det gäller inkomstslaget tjänst. Effekten för de individer som påförs skattetillägg i inkomstslaget tjänst är att skattetillägget beloppsmässigt blir större ju högre upp i den progressiva skatteskalan som den skattskyldiga ska beskattas. Om den skattskyldiga endast betalar kommunal skatt kan skattetillägget idag beräknas till (100 x 30 % x 40 %=) 12. Om den skattskyldiga i stället även ska betala 20 procent statlig inkomstskatt uppgår skattetillägget till (100 x 50 % x 40 %=) 20. Om den skattskyldiga har inkomster som överstiger också den övre brytpunkten kan skattetillägget idag beräknas till (100 x 55 % x 40 %=) 22. Utredningens förslag medför att i samtliga dessa fall ska skattetillägget uppgå till 15. Den skattskyldiga med lägst inkomst ska således betala ett beloppsmässigt högre skattetillägg än tidigare, samtidigt som den skattskyldiga med högst inkomst kommer att gynnas av ett beloppsmässigt lägre skattetillägg jämfört med nu gällande nivåer. En jämförelse kan göras med dagsböter. Antalet dagsböter som döms ut baserat på en gärning ska vara lika vid jämförbara gärningar. Den beloppsmässiga konsekvensen för den som begått brottet är emellertid beroende av storleken på dagsboten, som varierar beroende på inkomst. Systemet med dagsböter, vilket är en straffrättslig sanktion, beaktar således inkomstskillnader mellan olika individer. Några sådana hänsyn tas inte i utredningens förslag, varken för individer eller för bolag. FAR anser att det starkt kan ifrågasättas om utredningens förslag kan uppfattas som legitimt i denna del. Utredningens förslag innebär, som det får förstås, att det förhöjda skattetillägget (25 procent) alltid ska gälla om upprepade oriktiga uppgifter lämnats i ett och samma inkomstslag. Aktiebolag redovisar alltid sitt resultat i inkomstslaget näringsverksamhet. Individer ka ta upp sina inkomster i inkomstslagen tjänst, kapital och näringsverksamhet. För aktiebolag innebär utredningens förslag att aktiebolag som gör två fel under en femårsperiod per automatik kommer att påföras skattetillägg baserat på den högre procentsatsen. Regeln bör enligt FAR endast bli tillämplig om den oriktiga uppgiften rör samma sakfråga och bara om besluten fattas vid olika tillfällen. Utredningens förslag i detta avseende bör justeras. FAR anser, till skillnad från utredningen, att regler avseende takbelopp bör införas. Det är orimligt att ha ett straffrättsligt sanktionssystem i vilket påföljden inte har någon form av begränsning. Utredningen anser att problematiken bör hanteras inom ramen för de nuvarande befrielsereglerna. FAR menar att det är en allvarlig brist i utredningen att denna viktiga fråga ska lösas med regler som inte ens ligger inom ramen för utredningens direktiv att utreda. Ett exempel på ett område där en takregel vore lämplig rör tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL. Dessa regler är förenade med oerhört svåra tillämpningsproblem. Ett stort antal bolag har ansökt om förhandsbesked i syfte att få ett klargörande om hur dessa regler ska tillämpas. HFD har emellertid upphävt de meddelade förhandsbeskeden då de inte ansetts lämpliga för att prövas på det sättet. Vidare råder stor osäkerhet om exakt vilken information som ska lämnas till Skatteverket för att fråga ska vara om öppna yrkanden eller väcka Skatteverkets utredningsskyldighet. 3(5)

4 En skattskyldig med denna och liknande typer av kostnadsavdrag kan aldrig med säkerhet veta om avdragen kommer att medges eller om tillräcklig information har lämnats till Skatteverket. Förutom osäkerheten huruvida avdragen kommer att godkännas löper den skattskyldiga dessutom en risk att, trots upplysningar i deklarationen, behöva betala skattetillägg. Sammantaget innebär detta enligt FAR att rättssäkerheten inte är tillfredsställande. Ett annat exempel gäller internprissättning. Om ett svenskt bolag beräknar sitt resultat baserat på cost plus 7 % och Skatteverket vid en granskning underkänner den tillämpade procentsatsen och finner att cost plus 8 % ska ligga till grund för beräkningen riskerar bolaget att få betala ett skattetillägg baserat på hela den höjning som blir resultatet av Skatteverkets beslut trots att felet sett i ett större perspektiv är obetydligt. Rent objektivt kan konstateras att en oriktig uppgift har lämnats. En sådan justering av procentsatsen kan leda till beloppsmässigt mycket stora skattetillägg och likväl grunda sig på subtila överväganden. Trots att fråga ytterst är om en ren bevisfråga (som egentligen inte kan utlösa skattetillägg) kan svenska bolag således komma att behöva betala stora skattetillägg. FARs uppfattning är dock att man i tillämpningen inte längre tar hänsyn till detta vid påförande av skattetillägg för företag. Utredningen har dessvärre inte fått tillfälle att ta ställning till dessa viktiga frågor. FAR vill också påpeka ytterligare skäl till att bl.a. befrielsegrunderna bör ses över. Tidigare, fram till för cirka tio år sedan, var den vanligaste befrielsegrunden att den oriktiga uppgiften avsåg en svår skatterättslig fråga. Denna grund används i praktiken inte alls längre, med motiveringen att den skattskyldiga borde ha förstått att frågan var komplicerad och ha anpassat sitt uppgiftslämnande med hänsyn till detta. 3. Skattetillägg på basis av undanhållen skatt När det gäller andra skatter än inkomstskatt, dvs. främst mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter anser utredningen att anknytningen till den undandragna skatten bör behållas. Med undandragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad eller, vad gäller mervärdesskatt och punktskatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Däremot ska skattetillägget enligt utredningens förslag höjas med 7 procentenheter om den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag överstiger 10 prisbasbelopp, eller om den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. Vid periodiseringsfel ska skattetillägg tas ut med 2 procent av det undanhållna beloppet. FAR delar uppfattningen om att anknytningen till undandragen skatt bör behållas för aktuella skatteslag. FAR delar vidare uppfattningen om att skattetillägg kan tas ut med 2 procent vid periodiseringsfel. FAR motsätter sig däremot förslaget om den förhöjda nivån med 7 procentenheter av motsvarande skäl som anförts ovan. Den förhöjda procentsatsen innebär en skärpning av en straffrättslig sanktion vilket kräver en djupare analys. 4. Skattetillägg när inkomst redovisats i fel inkomstslag Om en oriktig uppgift består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag ska skattetillägget enligt förslaget beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Den föreslagna regeln sägs ge Skatteverket möjlighet att ta ut ett lägre skattetillägg och i det sammanhanget hänvisas till ett 4(5)

5 resonemang som förs utifrån exemplet att en inkomst tagits upp i inkomstslaget kapital men rätteligen skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst. Utredningens syfte med denna bestämmelse torde då vara att skattetillägg endast ska tas ut om den felaktiga redovisningen lett till en lägre beskattning om den oriktiga uppgiften hade följts. Enligt lagförslaget, 49 kap. 14 skatteförfarandelagen, ska, om den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, skattetillägget beräknas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Den föreslagna lagtexten fångar därmed in även situationer där en inkomst felaktigt tagits upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Bestämmelsen bör formuleras i enlighet med sitt syfte. I en situation där den skattskyldigas inkomst av tjänst ligger under brytpunkten och felaktigt tar upp en inkomst i inkomstslaget kapital i stället för tjänst blir skatteuttaget för den skattskyldiga i princip detsamma. Ändå ska felaktigheten enligt utredningen medföra skattetillägg. FAR anser att en sådan ordning inte ger reglerna legitimitet. Utredningen anför att eventuella orimligheter ska hanteras inom ramen för befintliga befrielsegrunder. Detta visar återigen problemet med att reglerna inte utretts i sin helhet. 5. Offentligfinansiella effekter När det gäller effekter av förhöjt skattetillägg anför utredningen att detta leder till att samtliga uppgiftsskyldiga får en skärpning av skattetillägget och att störst skärpning sker hos de juridiska personerna följt av låginkomsttagarna. Ur ett legitimitetsperspektiv kan ifrågasättas varför låginkomsttagare ska drabbas av en större skärpning än höginkomsttagare. FAR Markus Thaler, ordförande FAR:s specialistgrupp för skatt 5(5)