Gränsdragningen mellan gåvor och marknadsföringsutgifter -En analys baserad på rättspraxis Författare: Samantha Jakobsson Högre kurs i företagsskatterätt (747A06) Vårterminen 2015 Handledare: Jan Kellgren Affärsjuridiska programmet, Linköpings universitet Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling 1
Problembakgrund En näringsverksamhet har ofta en rad olika utgifter och inkomster. Utgifter som en näringsverksamhet har kan vara avdragsgilla eller icke avdragsgilla. Marknadsföringsutgifter är utgifter som företag får göra avdrag för. 1 För gåvor föreligger inte en sådan avdragsrätt enligt 9 kap 2 Inkomstskattelagen (1999:1229), nedan kallad IL. Frågan om en utgift i en transaktion ska anses utgöra en marknadsföringsutgift eller en gåva spelar därför stor roll. Ett problem som dock föreligger är det faktum att gränsdragningen mellan dessa olika slags utgifter är svår. Det förekommer situationer där företag lämnar bidrag utan något krav på motprestation men som också lämnas av kommersiella marknadsföringsskäl. Genom den här analysen görs därför ett försök till att fastställa några avgörande faktorer som kan påverka gränsdragningen mellan de båda nämnda utgifterna genom att studera rättspraxis på området. Marknadsföringsutgifter Ett av de viktigaste målen de flesta näringsverksamheter har är att generera vinst. För att uppnå detta mål kan man i ett företag vidta en rad olika åtgärder. Att spendera pengar på att marknadsföra företaget kan vara en god idé. Modern marknadsföring sätter kunden i centrum och genom olika slag av åtgärder kan man göra möjliga kunder uppmärksam på just sitt företag. 2 16 kap IL beskriver vad som kan dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt 16 kap 1 IL ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet dras av som kostnader. Utgifter för marknadsföring som har till syfte att främja ett företags försäljning faller in under denna allmänna utgiftsbestämmelse. 3 Visar det sig att utgiften/utgifterna är resultatlösa är det ändå tillräckligt att utgiften företagits i och för den aktuella verksamheten. Kravet på kausalitet uppfylls även om det visar sig att marknadsföringsutgifter inte givit företaget extra vinst. 4 1 16 kap 1 Inkomstskattelag (1999:1229). 2 Nationalencyklopedin, Marknadsföring, http://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/l%c3%a5ng/marknadsf%c3%b6ring#funktionen (2015-02-10). 3 Lodin, Sven- Olof (2013), Inkomstskatt- en läro- och handbok i skatterätt, upplaga 14, Lund: Studentlitteratur, s 304. 4 A.a, s 104. 2
Gåvor En gåva är för det mesta ett uttryck för ägarnas personliga välvilja och ges inte i syfte att få en motprestation. 5 Som ovan nämnts är gåvor inte avdragsgilla. Enligt 9 kap 2 andra stycket IL, som hänvisar till första stycket i samma paragraf, räknas utgifter för gåvor som levnadskostnader eller liknande utgifter. Praxis Procordiamålet (RÅ 2000 ref 31 I): Aktiebolaget Procordia träffade ett avtal om sponsring med Kungliga Teatern AB (Operan). Avtalet innehöll bestämmelser om att Procordia hade rätt att, i sin marknadsföring, nämna att det var huvudsponsor för Operan. Dessutom innebar avtalet också att bolaget fick inbjudningar till mottagningar samt möjligheten att själv arrangera mottagningar. Kostnaden för det praktiska genomförandet för mottagningar och sammankomster stod Operan för. Utöver detta skulle en annonskampanj genomföras och reklamaktiviteter utarbetas och i Operans entré placerades en tavla med information om Procordias samarbete med Operan. Procordia blev nekad avdrag för den summa man betalat till Operan enligt avtalet. Länsrätten (LR) ansåg inte heller att avdrag var berättigat eftersom, trots att Procordia hade fått motprestationer i form av olika förmåner och möjlighet att få synas genom avtalet, inte i någon nämnvärd omfattning gentemot en bredare allmänhet utnyttjat denna rätt att synas. LR yttrade dessutom att motprestationerna inte kunde anses ha ett sådant reklamvärde att det därmed förtog bidraget dess huvudsakliga karaktär av gåva. Kammarrätten (KamR) menade att en gåva förutsätter en gåvoavsikt och Procordia angav att orsaken till bidraget var att förbättra sin renommé, vilket talade mot att en gåvoavsikt förelegat. Om bidraget framstår som oproportionellt stort eller i synnerhet om motprestationen inte står i rimlig proportion till det utgivna beloppet talar det dock för att en gåvoavsikt förelegat. I målet kunde beloppet i sig inte utvisa någon gåvoavsikt och om motprestationen stod i rimlig proportion i förhållande till det utgivna beloppet var svårt att säga eftersom det är svårt att värdera en motprestation. Procordia hade gjort en utvärdering om motprestationen och man ansåg att tillräckliga skäl inte fanns för att ifrågasätta den. På ovan angivna grunder kom KamR fram till att bidraget i sin helhet var avdragsgillt. 5 A.a, s 305. 3
Regeringsrätten (RR) yttrade till sist, utöver det som tidigare instanser uttalat, att mottagarens prestationer inte alltid behöver vara direkta för att avdrag ska medges. Hänsyn bör även tas till tjänster som mer indirekt kommer givaren till godo. Om det finns en stark anknytning mellan givarens och mottagarens verksamheter bör detta utesluta en tillämpning av avdragsförbudet. Bidraget till Operan kunde inte träffas av förbudet mot avdrag för gåvor till den del den kunde hänföras till bland annat reklamkostnader. Den del av beloppet som mer allmänt stödde Operans verksamhet skulle däremot anses som en gåva. Enligt RR:s mening uppskattades den avdragsgilla delen av bidraget till hälften av det totala beloppet, efter en skönmässig uppskattning. Det som är intressant med det här rättsfallet är att alla instanser kommer fram till olika domslut, vilket visar att det inte alltid är lätt att avgöra om en utgift är att anse som en marknadsföringsutgift för att förvärva och bibehålla inkomster eller en gåva. Enligt min mening är KamR:s och RR:s yttrande det som är mest korrekt. Det framgår av avtalet mellan Procordia och Operan att det förekommer motprestationer från Operans sida som är till för att ge Procordia reklam för sin verksamhet. LR:s resonemang om att Procordia inte utnyttjat sin reklamrätt tillräckligt tycker jag inte är hållbart eftersom Procordia sedan fastslog att deras syfte med avtalet var att stärka sin renommé, vilket talar mot att en gåvoavsikt förelegat. Rättsfallet rörde ett stort aktiebolag i en koncern med hög omsättning och kan ses som en presumtion för att bidrag från aktiebolag med spritt ägande har till syfte att främja verksamheten och att utgifter från deras sida därmed är att ses som avdragsgilla till stor del. Det faktum att det är svårt att värdera en erhållen motprestation skapar problem och osäkerhet. Dessutom använder sig RR av en skönmässig uppskattning när det kommer till att dela upp det totala bidraget i en gåvodel och en reklamkostnadsdel. Det är svårt att uppskatta hur andelarna avdragsgilla och icke avdragsgilla utgifter förhåller sig till varandra men att använda sig av skönmässig uppskattning kan ändå ifrågasättas, speciellt när det rör sig om stora belopp. RR gör, i sitt domslut, ett intressant uttalande och konstaterar att motprestationer kan vara direkta eller indirekta. Procordiamålet avsåg direkta motprestationer. I fall där indirekta motprestationer kan vara aktuella krävs en stark anknytning mellan verksamheterna för att en utgift ska anses avdragsgill. 4
Falconmålet (RÅ 2000 ref 31 II): Aktiebolaget Falcon, som hade pilgrimsfalken som varumärke och symbol för sin verksamhet, hade i målet givit bidrag till Svenska Naturskyddsföreningen (SNF) och Göteborgs ornitologiska Förening (GOF) och begärt avdrag för dessa utgifter. Enligt överenskommelsen mellan Falcon och SNF respektive GOF skulle Falcon bidra ekonomiskt till ett projekt som gick ut på att rädda pilgrimsfalken. Falcon hade rätt att, i sin marknadsföring, låta allmänheten veta att de stödde projektet. Falcon menade att en utrotad fågel inte hade något reklamvärde och att det därför varit viktigt för dem att stödja projektet. Bolaget menade också att det i fallet förelåg motprestationer utöver rätten att få berätta om företagets stöd. Syftet med bidraget hade varit att stärka företagets symbol och varumärke och sponsringen utgjorde en integrerad del av bolagets reklamsatsning. Riksskatteverket (RSV) menade att stödet till projektet kunde ge bolaget ett gott anseende men att det inte innebar att bidraget direkt kunde hänföras till en reklamkostnad. Det hade inte heller visats att bidraget varit till direkt nytta för Falcon, vilket tydde på att bidraget var att ses som en gåva. Dessutom menade de att målet bara rörde den nämnda motprestationen att Falcon fick berätta att de stödde projektet. Kostnaderna för reklam i form av reklamkampanjer hade redan dragits av särskilt som sedvanliga omkostnader i rörelsen. LR och KamR ansåg att reklamvärdet som Falcon erhöll var så begränsat att avdrag inte var aktuellt. RR uttalade att en gåva inte föreligger om en motprestation som svarar mot bidragets storlek utförts. Enligt RR:s uppfattning förelåg en anknytning mellan Falcon och det projekt som sponsorsutgifterna gick till och avdragsförbudet var därmed inte var tillämpligt. I domen förklarar rätten att motprestationer kan vara indirekta och hänvisar till Procordiamålet. Det måste föreligga ett samband mellan givarens och mottagarens verksamheter för att ett förbud mot avdrag för gåvor ska kunna uteslutas. Falcon kunde i målet påvisa positiva effekter i försäljningen som de menade hade direkt samband med det bidrag de givit. Anknytningen mellan verksamheterna tillsammans med den visade positiva effekten på försäljningen var de två avgörande faktorerna för utgången i målet. Frågan varför RR ansåg att verksamheterna hade tillräckligt starkt samband med varandra framgår inte men hade varit intressant att veta. RR:s uttalande om att den aktuella motprestationen måste svara mot bidragets storlek föranleder en del frågor då RR inte uttalar sig om hur man i målet kommer fram till att motprestationen gör det. Som jag skrev ovan är det svårt att värdera motprestationer och ett resonemang från RR om hur man ska gå tillväga hade varit önskvärt. 5
Ambulansmålet (RÅ82 1:9): Aktiebolaget Bahco hade kostnadsfört värdet av en ambulans som var överlämnad från dem utan vederlag till polska sjukvårdsförvaltningen. Bahco menade att ambulansen var en kostnad av sådant slag som alla större företag var tvungna att lägga ut om de ville vinna inträde på en öststatsmarknad. När taxeringsnämnden skulle taxera Bahco anförde en taxeringsintendent besvär och menade att ambulansen som Bahco givit till Polen var att se som en gåva och att ambulansavgiften därför inte var avdragsgill. Mellankommunala skatterätten och KamR ansåg att utredningen i målet fick anses visa att någon renodlad gåvoavsikt inte förekommit från Bahcos sida utan syftet med överlämnandet hade varit att bibehålla och utveckla bolagets affärsförbindelser med Polen. Utgiften ifråga ansågs ha haft ett samband med verksamheten och var därför avdragsgill. I besvär hos RR yrkade taxeringsintendenten att gåvan visserligen hade ett affärsmässigt syfte men att den bortskänkta ambulansen inte ingick i bolagets egen produktion och därför inte kunde anses bortgiven i reklamsyfte. Bahco menade att ambulansen var målad i bolagets färger och hade bolagets namn på utsidan av ambulansen. Dessutom var den utformad på så sätt att inte enbart mottagaren av ambulansen skulle få upplysning om företaget, utan även allmänheten skulle påverkas, vilket visade att utgiften för ambulansen var en marknadsföringsutgift. RR menade att ambulansen var en ren gåva eftersom Bahco, som drev rörelse i ventilationsbranschen, inte hade till verksamhet att tillverka eller försälja ambulanser. Ett tillräckligt samband med verksamheten förelåg inte. Att det inte förelåg en gåvoavsikt i målet framgår tydligt och det är det faktum som Mellankommunala skatterätten och KamR stödjer sitt resonemang på. Dock framkommer det i besvär hos RR att den bortskänkta ambulansen inte ingick i Bahcos egen produktion och det är den avgörande faktorn i det slutliga domslutet. RR diskuterar inte avsaknaden av en gåvoavsikts tyngd alls utan det som synes vara viktigt är sambandet med verksamheten. En slutsats som kan dras av målet är enkelt uttryckt att det är svårt att få rätt till avdrag för marknadsföringsutgifter när man ger bort en produkt som inte återfinns i ett företags egen produktion samtidigt som man förväntar sig en indirekt motprestation. Ett samband med verksamheten anses då inte föreligga och en eventuell avsaknad av en gåvoavsikt spelar ingen roll. 6
PLM-målet (RÅ 1976 ref 127 I): Aktiebolaget Plåtmanufakturs (PLM), ett förpackningsföretag, hade gjort avdrag för kostnader i form av bidrag till två kampanjer mot nedskräpning, Håll Sverige Rent och Håll Sundet Rent. Frågan i målet var om utgifterna för de två kampanjerna skulle betraktas som kostnader för intäkters förvärvande och bibehållande eller inte. PLM var av den åsikten att bolagets bidrag var avdragsgilla eftersom kampanjerna var nära kopplade till deras egna produkter och att den pågående nedskräpningen av kusterna till stor del bestod av förpackningar som var tillverkade av dem. KamR ansåg, att även om kampanjerna kunde ha varit av betydelse för PLM:s verksamhet, utgifterna för dessa inte utgjorde en avdragsgill kostnad eftersom det inte hade visats att de hade haft ett direkt samband med bolagets verksamhet. RR kom däremot fram till att bidragen till kampanjerna skulle vara att se som utgifter för att bibehålla inkomster och därför var avdragsgilla. Under aktuell tid hade diskussioner gällande engångsförpackningar och deras miljöpåverkan förts. PLM, som under aktuell tid, var ensamtillverkare av ölburkar och engångsglas påverkades i allra högsta grad av utfallet av denna diskussion. Utfallet av opinionsbildningen mot engångförpackningar kunde påverka PLM:s produkter negativt och bidraget skulle vara att anse som en slags reklamutgift. Målet rörde en indirekt motprestation och man lägger en stor vikt på sambandet med verksamheten. En omständighet som gör målet unikt är det faktum att avdragsrätt medgavs för en åtgärd som skulle förhindra negativa effekter i framtiden. En intressant fråga är också om PLM skulle ha medgivits avdragsrätt även om bolaget inte hade varit ensamtillverkare av de produkter som ledde till nedskräpningen. RR:s konstaterande att PLM:s produkter hade kunnat påverkas negativt av opinionsbildningen indikerar att, trots att bolag inte är ensamtillverkare, kan medges avdrag om man kan visa att man påverkas negativt. KF-målet (RÅ 1976 ref 127 II): Målet rörde Kooperativa Förbundet (KF), som är en detaljhandelskoncern med dagligvaruhandel som kärnverksamhet. KF hade, likt PML ovan, givit bidrag till en städauktion vid namn Vårstädning 70. KF hade varor i sitt sortiment som förpackades i engångsförpackningar vid försäljning. Förbundet menade att engångsförpackningarna som användes vid försäljningen indirekt bidrog till nedskräpningen vilket kunde leda till att förbundets produkter framstods negativt. 7
Varken Taxeringsnämnden, KamR eller RR ansåg att bidraget till städaktionen var avdragsgill. Visserligen var det möjligt att KF bidrog till den då aktuella nedskräpningen men det faktum att KF bara var återförsäljare av engångsförpackningarna och inte tillverkade dem själv innebar att det inte fanns ett tillräckligt samband mellan KF:s verksamhet och kampanjen. Man kan konstatera att det sista behandlade fallet också rör en indirekt motprestation. Omständigheterna påminner till stor del om de i PLM-målet. Skillnaden här är dock att KF inte tillverkade engångsförpackningarna själv. Det är lätt att associera till ambulansmålet ovan där avgörande också till slut ansågs vara det faktum att man inte tillverkat det bortgivna fordonet själv. Slutsats Det kan konstateras att gränsen mellan marknadsföringsutgifter och gåvor inte alltid är lätt att fastställa. Det framkommer inte minst genom att studera praxis på området. Instanserna kommer ofta fram till olika domslut. En av de viktigaste domarna på området är Procordiamålet. Slutsatser från målet är bland annat att direkta motprestationer från den sponsrade till sponsorn är en tillräcklig betingelse för avdrag. En gåva föreligger om bidraget framstår som oproportionellt stort eller i synnerhet om motprestationen inte står i rimlig proportion till det utgivna beloppet. I domen konstaterar RR också att motprestationer inte alltid behöver vara direkta för att man ska kunna bli erkänd avdrag för en marknadsföringsavgift. Det kommer till uttryck i Falconmålet och PLM-målet. Enligt de båda målen kan indirekta motprestationer vara att företaget förknippas med vissa goda värden, som t.ex. natur- eller miljöskydd. Falconmålet och PLM-målet rör olika företag i olika situationer och den anknytning mellan givaren och mottagaren som fordras när det kommer till indirekta motprestationer är därför svår att precisera. Även när instanserna diskuterar 16 kap 1 IL framkommer det inte fullt ut hur de i sina domslut kommer fram till om utgifter har ett tillräckligt samband med den aktuella verksamheten eller ej. 8
Ambulansmålet synes visa att en avsaknad av en gåvoavsikt inte spelar någon roll och tillsammans med KF-målet att det är av stor vikt att avdraget har att göra med något i företagets egen produktion. Rent allmänt kan man säga, utifrån alla ovan nämnde domar, att marknadsföringen inte får vara för allmänt hållen utan måste rikta sig till presumtiva kunder för att vara avdragsgill. Dessutom är utgifternas samband med ett bolags verksamhet av största vikt vid en bedömning om det rör sig om marknadsföringsutgifter eller gåvor. 9