6 PM 2013-08-01 Avdelningen för juridik Lars Björnson Synpunkter på Skatteverkets slutrapport 2013-06-25; Skatteplanering bland företag som är i intressegemenskap med skattebefriade verksamheter Allmänt På sidan sex i rapporten har Skatteverket gjort tre rutor. Lagrutan, det vill säga det som är tillåtet, skatteuppläggsrutan där det är tveksamt om det är tillåtet och fuskrutan. Inget av det som kommunsektorn ägnar sig åt hamnar i skatteuppläggsrutan eller i fuskrutan. Allt hamnar i princip i lagrutan. Enstaka fel kan förekomma men sett till helheten är det fråga om mindre belopp. Sektorn har genom åren, i de fall där man kunnat misstänka att Skatteverket skulle kunna ha en annan uppfattning om gällande rätt, sökt förhandsbesked för att klargöra rättsläget. Ränta på interna lån De subjekt som är skattebefriade för inkomsträntor av Riksdagen, exempelvis staten och kommunerna, kan endast åstadkomma obehöriga skatteförmåner genom att tillämpa förhöjda räntenivåer på de interna lånen. Detta eftersom skattefriheten för ränteinkomster för dessa subjekt är en behörig skatteförmån. De internationella koncerner, som vår sektor felaktigt jämställs med i rapporten, kan skapa obehöriga skatteförmåner genom att kombinera två obehöriga förfaranden. Det första förfarandet genom att placera ränteinkomster i bolag utomlands där ränteinkomster inte beskattas. Förfarandet är inte sanktionerat av Riksdagen. Skatteförmånen blir därmed obehörig. Det andra förfarandet är att förhöjda räntesatser tillämpas på de interna lånen. Förfarandet är inte sanktionerat av Riksdagen. Skatteförmånen blir därmed obehörig. Några förhöjda räntenivåer förekommer inte i vår sektor vare sig nu eller tidigare. Räntorna på våra interna lån har i många fall varit så låga att mer skatt betalats jämfört med om våra bolag istället skulle ha lånat upp kapitalet externt. Sveriges Kommuner och Landsting Post: 118 82 Stockholm, Besök: Hornsgatan 20 Tfn: växel 08-452 70 00, Fax: 08-452 70 50 Org nr: 222000-0315, info@skl.se, www.skl.se
2013-08-01 2 (7) Vår sektor har med visst fog varit anmälda till EU-kommission för brott mot statsstödsreglerna. I anmälan har gjorts gällande att räntesättning på de interna lånen varit så låg att den stört konkurrensen med de privata aktörerna på samma marknad. Mer om detta finns att läsa i prop. 2009/10:185. Paketeringar av fastigheter Riksdagen beslutade, med i kraftträdande 2003-07-01, tillåta att fastigheter avyttrades skattefritt genom att dessa paketerades i bolag. Av rapporten tycks det som om kommunerna endast i begränsad omfattning använt sig av den behöriga skatteförmånen och landstingen inte alls. Vår sektor har frivilligt och i stor omfattning avstått från paketera fastigheter i bolag. Detta har medfört att vår sektor frivilligt betalt skatt med mycket betydande belopp. Belopp När det blir ett generellt fel i vår sektor blir ofta beloppen i absoluta tal stora men relativt sektorns storlek är de små. Ett exempel är att sektorn under åren 2000 2007 felaktigt betalt särskild löneskatt för uppdragstagare över 65 år. Uppdragstagarna är en ytterst ringa andel sett i relation till de som är anställda och av uppdragstagarna är de som är över 65 år en ringa andel av uppdragstagarna. Detta fel har ändå medfört att vår sektor betalt närmare 1 000 mkr för mycket i särskild löneskatt. Delar av detta belopp har kunnat återfås i efterhand men långt ifrån allt. Räntor på interna lån Vår sektor Före år 2009 så har skatteplanering vid koncernbildningar gjorts i de fall där det kommunala moderbolaget förvärvat dotterbolag av kommunen och finansierat förvärven med interna lån. Östersunds kommun har i denna fråga sökt förhandsbesked år 1999 och både Skatterättsnämnden och HFD har ansett skatteplaneringen varit i överenstämmelse med gällande skatteregler men även förenlig med grundera i skattesystemet. Sistnämnda då prövningen även gjort mot reglerna om skatteflykt. RÅ 2001 ref. 79. Lagstiftaren har känt till detta faktum åtminstone sedan år 1999 och inte framfört några kritiska synpunkter på förfarandet före 2009 års lagändring. Först år 2009 ändrades lagstiftningen delvis i detta hänseende. Avdragsrätten för räntor på interna lån blev enligt huvudregeln inte avdragsgill men avdrag kunde medges enligt en undantagsregel om affärsmässiga skäl. Avdragsrätten kvarstod dock om dotterbolagen förvärvats med externa lån.
2013-08-01 3 (7) Det ska i detta sammanhang påtalas att vi i vårt remissvar angav att konsekvensen av 2009 års lagstiftning förmodligen skulle bli att de interna lånen ersätts med externa lån. Det hade lagstiftaren inga invändningar emot. I många moderbolag har man därför bytt ut de interna lånen mot externa lån. För att säkerställa att inga tveksamheter förelåg med att byta ut interna lån mot externa lån ansökte Bodens kommun om förhandsbesked år 2009. Både Skatterättsnämnden och Högsta Förvaltningsdomstolen ansåg detta vara i överstämmelse med gällande skatteregler. Även i detta mål gjordes prövningen mot reglerna om skatteflykt. HFD 2012-01-27 mål nr 5070-09. De belopp som avdrag inte medgivits för vid taxeringarna 2010-2012 är räntan på sådana interna lån som vid dessa taxeringar kunde vara avdragsgill enligt undantagsregeln. Det är inget otillbörligt med att öppet yrka avdrag för dessa räntekostnader och åberopa undantagsregeln. Det är så lagstiftningen från år 2009 ska tillämpas. På samma sätt ska den lagstiftning som gäller från år 2013 tillämpas. De interna lånen i vår sektor uppgick under våren 2012 till 167 000 mkr och på dessa uppgick räntekostnaden till 5 000 mkr eller 3 %. Skatteverket har i andra sammanhang sagt att en rimlig avdragsgill ränta på interna lån bör ligga på en nivå om 7-8 %. Utifrån den nivån skulle räntan i vår sektor på de interna lånen kunnat uppgå till 12 000 mkr. Räntenivån på de interna lånen i vår sektor är 7 000 mkr lägre eller 60 % under den nivå som Skatteverket anser är acceptabel. De statliga fastighetsbolagen som ägs av AP-fonderna, se vidare under nästa rubrik, tycks ha haft en genomsnittlig ränta på sina interna lån om 13 %. Om vår sektor skulle ha satt räntan på samma nivå skulle räntekostnaden på våra interna lån ha uppgått till 21 700 mkr istället för 5 000 mkr. Lunds kommun har sökt förhandsbesked på de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna som gäller från och med innevarande år. Både Skatteverket och Skatterättsnämnden ansåg att avdragsrätt förelåg för räntan på deras interna lån. SRN 2013-06-28 Dnr 111-12/D. De statliga bolagen ägda av AP-fonderna I rapporten anges att räntan på AP-fondens interna lån uppgår till mellan 10 16 %. Lånen ska ha lämnats till bolag som förvaltar fastigheter. Ränteavdragen hos de av AP-fonderna ägda fastighetsbolagen uppgår till mer än 15 000 mkr. Om dessa fastighetsbolag ägts av kommunsektorn hade räntekostnaden blivit 3 461 mkr (3/13 x 15 000) eller 11 539 mkr lägre. Av rapporten sidan 11 framgår att 1 000 mkr är föremål för process. Det avser räntor på interna lån för köp av andelar där avdragsrätten enligt huvudregeln togs bort år 2009. Processen gäller huruvida avdragsrätt kan finnas enligt undantagsregeln om affärsmässiga skäl.
2013-08-01 4 (7) Någon process ska ännu inte ha inletts mot de statliga bolagen vad gäller räntenivåerna. Skatteverket anger att de utreder räntenivån avseende ett av de interna lånen. Det tycks därmed som de statliga bolagen i allt väsentligt kommer att få avdrag för räntan på sina interna lån. Räntesatserna på dessa lån är, som framgår ovan, betydligt högre än de som tillämpas i vår sektor. Kommuninvest Orsaken till att Kommuninvest är stor långivare i vår sektor har ingenting med skatteplanering att göra. Det finns inga skattemässiga fördelar med att låna av Kommuninvest jämfört med att låna av exempelvis Nordea. Det finns så att säga ingen samordning eller dold agenda i detta sammanhang vilket antyds i rapporten. Det beror enbart på att Kommuninvest vanligvist kan erbjuda de bästa lånevillkoren. Det har sin grund i att Kommuninvest kan låna upp kapital till mycket låg ränta och lägre än vad bankerna kan. Detta beror i sin tur på att Kommuninvest har samma rating som svenska staten och bättre rating än bankerna. Detta är något som är bra för skattebetalarna. Mindre pengar till finanssektorn och mer pengar till skola, vård och omsorg och/eller sänkta kommunala skatter. Kommuninvest är en ekonomisk förening. Riksdagen har beslutat att ge de ekonomiska föreningarna vissa särskilt fördelaktiga skattemässiga villkor. Troligtvis är det dessa fördelaktiga regler som gjort att Kommuninvest enligt rapporten kunnat minska sitt beskattningsunderlag med 400 mkr. Läser man vad som står i rapporten kan man få intrycket av att Kommuninvest genom ett tveksamt skatteupplägg skapat sig en avdragsrätt på 400 mkr. Så är alltså inte fallet. Det följer direkt av lag och anser lagstiftaren att de ekonomiska föreningarna har för bra skatteregler står det lagstiftaren fritt att ändra på dessa regler. Värdet på den avdragsrätten med nuvarande bolagsskattesats är 88 mkr. Det förhandsbesked Kommuninvest sökt och som det talas om i rapporten avser i och för sig inte avdragsrätten för dessa 400 mkr utan när i tiden de 400 mkr ska dras av. Det ska noteras att i sedvanlig ordning frågar sektorn först för att inte hamna i facken skatteupplägg eller skattefusk såsom dessa definieras i rapporten. Av HFD 2012 not. 28 framgår att avdraget fick göras ett år tidigare. Det belopp frågan gäller är värdet av att få tillbaka 88 mkr ett år tidigare. Värdet är några miljoner kronor eller utslaget per medlem ett värde om högst tusen kronor. Ett i sammanhanget ytterst ringa belopp. Mer om detta finns att läsa i Skattenytts rättsfallshäftet för år 2012 sidorna 350 353 där förhandsbeskedet kommenterats. Byte av interna lån med eventuell avdragsrätt till externa lån med avdragsrätt Som nämnts inledningsvis har sådana byten skett redan i anledning av 2009 års lagstiftning. Lagstiftaren hade då inga invändningar då vi redan innan lagstiftningen
2013-08-01 5 (7) beslutades talade om att det skulle bli effekten. Frågan är även prövad och godkänd av HFD i ärendet avseende Bodens kommun. I den lagstiftning som gäller från år 2013 och där räntan på alla interna lån enligt huvudregeln inte är avdragsgill har ytterligare byten skett från interna lån till externa lån. Detta då avdragsrätt föreligger för räntan på externa lån Det antyds i rapporten att detta skulle vara otillbörligt. Så är inte fallet. Precis som vid 2009 års lagstiftning har vi i vårt remissvar upplyst om att detta skulle kunna bli en effekt av 2013 års lagstiftning. Två uppvaktningar i denna fråga har gjorts. Närvarande vid dessa uppvaktningar hos Finansdepartementet har varit statsråden och deras statssekreterare och den högst ansvarige tjänstemannen och dennes medarbetare och ingen av dessa har haft några skattemässiga invändningar mot att interna lån byts till externa lån. Den invändning som framförts har istället varit att ett byte är onödigt eftersom räntan på våra interna lån enligt deras uppfattning, inte på andelsförvärv, bör vara avdragsgill enligt undantagsregeln. Varför interna lån är bättre för skattebetalana än externa lån framgår av ett av oss upprättad PM 2013-03-08 med rubrik: Synpunkter på Skatteverkets ställningstagande 2013-02-25 om rätt till avdrag för ränta på interna lån. PM:et finns utlagt på vår hemsida www.skl.se. Är lånen som tas upp hos Kommuninvest ett externt eller ett internt lån I rapporten antyds att lånen hos Kommuninvest skulle kunna anses vara interna lån i anledning av den mindre justering som gjorts i 2009 års lagstiftning. Justeringen innebär att istället för bestämmande inflytande räcker det med ett väsentligt inflytande. I prop. 2012/13:1 sidan 239 anges: Uttrycket väsentligt inflytande innebär i vart fall att en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas. Av uttalandet följer motsatsvis att en ägarandel under 1 % inte kan beaktas. Även denna fråga har prövats i förhandsbeskedet avseende Bodens kommun. HFD ansåg inte att det var fråga om interna lån enligt 2009 års lagstiftning. En förutsättning för att det skulle kunna ha ansetts vara interna lån var att våra medlemmar skulle ses som en enhet, vilket HFD inte ansåg. Om HFD ansett det skulle vi ha 100 % och passerat 50 % gränsen, bestämmande inflytande. Nu är gränsen något lägre än 50 %, väsentligt inflytande, men inte så låg som de ägarnivåer som våra medlemmar har där ägarandelen för var och en av medlemmarna understiger 1 %. Lånen från Kommuninvest är externa lån även efter den genomförda justeringen. Aktieägartillskott kontra driftbidrag Det går inte att skatteplanera inom detta område då rättsläget i allt väsentligt framgår av rättspraxis. Den rättspraxis, i huvudsak underrättspraxis, som finns är i vissa delar inte konkurrensneutral till nackdel för vår sektor jämfört med de privata bolag som vi konkurrerar med.
2013-08-01 6 (7) Vi har därför överklagat ett antal domar från kammarrätterna men inte fått prövningstillstånd. Vi har försökt få upp frågan genom ansökan om förhandsbesked men ansökan har avvisats. Vi har då försökt få till stånd en lagändring men utan framgång. Det vi lycktas med är att få Skatteverket att på ett tydligt sätt tala om hur de anser att gränsdragningen ska göras. Vi har fått en sådan skrivelse och den följer vi och är vi undantagsvis av annan uppfattning redovisas det öppet. Skatteverkets skrivelse 2007-05-08 dnr 131 359325-07/111. Se även artikel av undertecknad publicerad i Skattenytt 2002 nr 12 sidorna 714 717. Skattefri vinst vid försäljning av fastighet Genom lagstiftning 2003-07-01 infördes regler som innebar att fastigheter kan säljas skattefritt genom att paketeras i bolag. I prop. 2002/03:96 på sidan 132 anges följande: Inga generella regler för att motverka att tillgångar förpackas i bolag införs Detta uttalande ska ses i ljuset av att i samma lagstiftningsärende beslutades att avyttringen av de bolag, som tillgångarna förpackades i, fortsättningsvis skulle kunna avyttras skattefritt. Däremot infördes vissa särskilda regler vad gäller avyttring av fastigheter med förlust. Dessa förluster får man bara dra av mot vinster på fastighetsavyttringar. Det är alltså inget otillbörligt med att paketera fastigheter eller för den delen även andra typer av tillgångar. Förmånen är en behörig skatteförmån. Som angivits inledningsvis så har paketeringar i kommunägda bolag endast gjorts i begränsad omfattning och i landstingen inte alls. Detta har medfört att betydande belopp frivilligt betalats i skatt. För oss kända skattepliktiga realisationsvinster på fastighetsavyttringar överstiger 25 000 mkr men förmodligen är det fråga om än högre belopp. På dessa vinster har vår sektor frivilligt betalat minst 6 500 mkr i skatt. Värdet av att få avdrag på våra interna lån för ett års räntor om 5 000 mkr uppgår med nuvarande skattesats till 1 100 mkr. Annorlunda uttryckt, det som vår sektor frivilligt betalt in i skatt på fastighetsavyttringar motsvarar värdet av under sex år få avdrag för räntan på samtliga våra interna lån. Av rapporten framgår inte i vilken omfattning som de statliga bolagen paketerar sina fastigheter inför en avyttring.
2013-08-01 7 (7) Stämpelskatt En förutsättning för att en fastighetsreglering ska kunna genomföras är att fastigheterna är belägna intill varandra. En ytterligare förutsättning är att det medför att en mer ändamålsenlig fastighetsbildning kommer till stånd. Det är skälet till att skatt inte tas ut. Den som prövar om en mer ändamålsenlig fastighetsbildning kommer till stånd är staten genom lantmäteriet. En fastighetsreglering går alltså inte att genomföra om inte staten godkänner att den får göras. Sammanfattning Av vår redogörelse ovan framgår: Några förhöjda räntenivåer förekommer inte i vår sektor. Det förefaller som om vår sektor tar ut den allra lägsta räntan på interna lån av samtliga skattesubjekt och med mycket bred marginal. Jämför exempelvis våra 3 % med de 13 % som de statliga bolagen ägda av AP-fonderna tagit ut. Vår sektor betalar mer i skatt, många tusen miljoner kronor, än vad vi skulle kunna göra och fortfarande befinna oss i den första rutan som i rapporten rubriceras lag. Den ruta där inga tveksamheter föreligger om vad som är gällande rätt. Vi tycks vara de enda skattesubjekten som betalar mer i skatt än vad lagen kräver. Vi gör vårt bästa för att för klargöra rättsläget när vi tror att Skatteverket kan ha en annan uppfattning. Allt för att de ska bli rätt från början och för att undvika kostsamma skatteprocesser till skada för våra och statens skattebetalare. Skada då dylika kostnader endast medför att det blir mindre resurser över till välfärd och/eller sänkta skatter.