DOM 2014-12-11 Meddelad i Stockholm

KAMMARRATTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM 2014-12-11 Meddelad i Stockholm Mål nr 40^2-11 KLAGANDE Skatteverket MOTPART Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag, 556016-9020 Ombud: Mats Holmlund och Fredrik Mattsson Skeppsbron Skatt AB Skeppsbron 20 111 30 Stockholm ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Stockholms dom den 16 december 2010 i mål nr 10003-10 m.fl., se bilaga A SAKEN Mervärdesskatt redovisningsperioder under 1999-2001 Ersättning för kostnader KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och fastställer, med ändring av förvaltningsrättens dom, Skatteverkets omprövningsbeslut den 29 december 2003 i den del det avser avdrag för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader hänförliga till projekt Por Pac. 2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt. 3. Kammarrätten beviljar Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag ersättning för kostnader i kammarrätten med 250 000 kr. 4. Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens sekretessförordnande och Dok.Id 323749 Postadress Box 2302 103 17 Stockholm Besöksadress Birger Jarls Torg 5 Telefon Telefax Expeditionstid 08-561 69000 08-14 98 89 måndag - fredag E-post: kammarrartenistockholm@dom.se 08:00-16:00 www.kammarrattenistockholm.domstol.se

KAMMARRATTEN DOM Sida 2 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. förordnar, med stöd av 43 kap. 5 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), att sekretessen enligt 27 kap. l och 4 samma lag ska fortsätta att vara tillämplig för de uppgifter om enskilds personliga förhållanden som lagts fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 3 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. YRKANDEN M.M. Skatteverket yrkar att kammarrätten, med ändring av förvaltningsrättens dom, fastställer Skatteverkets beslut den 29 december 2003 i den del det avser Sveaskog Förvaltnings Aktiebolags transaktioner för vilka konsulttjänster köpts in och som förvaltningsrätten har bedömt utgöra allmänna omkostnader i bolagets ekonomiska verksamhet. Överklagandet omfattar de konsultkostnader som är hänförliga till projekten Sveaskog, Phoenix/Billerud, Asterix, Cubic och Por Pac. Skatteverket yrkar även att bolagets ersättning för kostnader i förvaltningsrätten sätts ned. Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag (bolaget) bestrider bifall till överklagandet. Om kammarrätten anser att projekt Asterix är en aktieförsäljning yrkar bolaget att åsätt förvärvsbeskattning om 6 420 337 kr avseende fakturor från Lansdowne Capital ska undanröjas. Bolaget yrkar ersättning för kostnader i kammarrätten med 589 388 kr. Skatteverket anser att bolagets yrkande i fråga om förvärvsbeskattning inte ska prövas. Skatteverket medger att bolaget beviljas skälig ersättning för kostnader i kammarrätten men anser att yrkat belopp är för högt. Kammarrätten har den 23 oktober 2014 hållit muntlig förhandling i målen inom stängda dörrar. OMSTÄNDIGHETER OCH UTVECKLING AV TALAN Projekten Sveaskog och Phoenix/Billerud Skatteverket anför bl.a. följande. Bolaget har delat ut aktier, vilket innebär att tillgångar har förts ut ur bolaget utan ersättning. Även om det skett i olika steg får överföringen av tillgångar och utdelningen av aktier ses som en och samma transaktion. Utdelningen av aktier bör anses som ett tillhandahållande av en tjänst utan ersättning som utförs för ett

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 4 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. rörelsefrämmande ändamål och därför bedömas som ett uttag. Detta uttag är en skattefri omsättning som i avdragshänseende ska behandlas på samma sätt som övriga omsättningar av tjänster som är skattefria. Utdelning av aktier ska likställas med en aktieförsäljning. Den omständigheten att det inte föreligger något försäljningspris kan inte medföra att kostnaderna som varit nödvändiga för att genomföra utdelningen saknar direkt och omedelbart samband med den skattefria transaktionen. Bolaget anför bl.a. följande. Statens ägande av skog var tidigare splittrat på fyra olika organisationer. Under 1990-talet samordnades detta och all statlig skog, bortsett från nationalparkerna, samlades i ett bolag. Vid sammanslagningen skapades en enhetlig koncern med all stabsverksamhet sammanförd till moderbolaget, totalt ca 300-400 personer. Bolaget introducerades på börsen under 1994. Eftersom bolaget verkar på den kommersiella marknaden blev det problem med att bolaget ägde stora arealer icke lönsam skog och att staten fortfarande ägde en stor andel av aktierna i bolaget. Problemen med verksamheten i bolaget hade dessutom i ett skede lett till att bolagets styrelse tvingats avgå. För att fa hjälp i strategiarbetet att skapa ett långsiktigt livskraftigt företag anlitade den nya styrelsen Carnegie. Förändringsarbetet drevs i projektform och projekten gick in i varandra tidsmässigt. Projekt Sveaskog avsåg att lösa problemen med bolagets innehav av olönsam skog samt den stora statliga ägarandelen i bolaget. Den icke lönsamma skogen fördes över till dotterbolaget Sveaskog AB som sedan delades ut till aktieägarna, samtidigt som staten erbjöd övriga aktieägare att byta tio aktier i Sveaskog AB mot tre aktier i bolaget. Syftet med projekt Phoenix/Billerud var framförallt att renodla verksamheten i bolaget. Bolaget hade två bruk i Skärblacka och Karlsborg. Dessa bruk avvek från den övriga verksamheten i bolaget och hade stora lönsamhetsproblem. Samtidigt hade Stora Enso också bruk med motsvarande

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 5 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. problem. I projekt Phoenix/Billerud löstes dessa problem genom att de båda bolagens bruk sammanfördes till ett nytt bolag som i dag har vuxit till ett stort företag. Åtgärden blev även ett lyft för koncernen i övrigt. Bolaget vidhåller att utdelning av aktier inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Kostnaderna med anledning av utdelningen är allmänna omkostnader i bolagets verksamhet eftersom kostnaderna avsåg att öka effektiviteten och därigenom uppnå en förbättrad kursutveckling på lång sikt. Reglerna om uttagsbeskattning kan inte vara tillämpliga eftersom utdelningen inte har varit rörelsefrämmande utan har gjorts som ett led i omstruktureringen av koncernen med verksamhetsfrämjande syften. Utdelningen resulterade i en mer effektiv verksamhet och kostnaderna togs uppenbarligen för att främja den fortsatta driften i bolaget. Om kammarrätten skulle anse att en utdelning av aktier är samma sak som en försäljning av aktier anges det i punkten 56 i EU-domstolens dom i målet C-651/11, X BV, att avdragsrätt kan medges om kostnaderna ingår i de allmänna omkostnaderna för bolagets ekonomiska verksamhet utan att ingå i aktiernas försäljningspris. Kostnaderna kan omöjligt ingå i något försäljningspris då någon försäljning inte har ägt rum. Projekten Asterix och Cubic Skatteverket anför bl.a. följande. Projekten Asterix och Cubic bestod i försäljning av aktier i dotterbolag och uppfyller inte kriterierna för verksamhetsöverlåtelse. Viss stabspersonal samt, såvitt avser projekt Asterix, ett antal centrala varumärken följde med vid aktieöverlåtelsen utan separat ersättning. Frågan om varumärkena har tillkommit sent i processen. Stabspersonalen och varumärkena räknades alltså in i aktiernas värde. Den objektiva karaktären av transaktionen är försäljning av dotterbolagsaktier och den ersättning som bolaget erhållit har avsett aktiernas värde.

KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 6 Mål nr 40-11 m.fl. Av punkten 53 i X BV-målet framgår att begreppet verksamhetsöverlåtelse inte omfattar aktieöverlåtelse med ledningsfunktion ens om särskild ersättning utgått. Skatteverket tolkar detta som att aktierna inte ingått som en naturlig tillgång i den sålda verksamhetsdelen företagsledande uppgifter. Om ersättningen endast avser aktier kan det aldrig vara fråga om verksamhetsöverlåtelse. Bolaget anför bl.a. följande. Projekten Asterix och Cubic var verksamhetsöverlåtelser och inte endast aktieförsäljningar. Bolaget var helt uppbyggt kring olika affärsområden. Detta var en operationell och inte en legal indelning. Ledningen för respektive affärsområde var centraliserad i staber i bolaget. Försäljning av ett affärsområde innebar försäljning av flera juridiska personer och även av tillgångar eller anställda som hörde till ett bolag som inte såldes. Det var ingen given utgångspunkt i förändringsarbetet att verksamheter skulle avyttras. Projekt Asterix avsåg ett affärsområde med bl.a. säcktillverkning. Detta var en mogen marknad som inte bedömdes kunna expandera i någon större utsträckning. Bedömningen gjordes att den enda chansen till ökad lönsamhet var att bli en väldigt stor aktör. Frågan var då om bolaget eller någon annan hade bäst förutsättningar att bli det. I arbetet med att utreda olika alternativ anlitades förutom Camegie även Lansdowne. Slutsatsen blev att det bästa var att sälja verksamheten. Projekt Cubic avsåg ett affärsområde med bl.a. tillverkning av kartonger för livsmedelsförpackning. Detta var vid den aktuella tiden en framtidsmarknad med expansionsmöjligheter i Östeuropa och Asien. Det var en stor verksamhet som omsatte ca 10 miljarder kr. Projektet var länge inriktat på att utvidga affärsområdet genom att hitta ett förvärvsobjekt. Bolagets ledning valde emellertid att i stället avyttra affärsområdet.

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 7 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 ni.fl. I samband med verksamhetsavyttringarna avyttrades även den stabsverksamhet i moderbolaget som var en del av de avyttrade affärsområdena, vilket motsvarade huvuddelen av de anställda i stabsverksamheten i moderbolaget. Den kvarvarande stabsverksamheten i moderbolaget omfattade endast ca 50 personer. Förhållandena i nu aktuellt fall är helt annorlunda än i X BV-målet. Där var frågan om en överlåtelse av en andel av aktierna i bolaget kunde anses som en verksamhetsöverlåtelse. Den företagsledande funktionen i moderbolaget upphörde och överläts inte i samband med överlåtelsen av aktierna. I bolagets fall överläts hela verksamhetsgrenar, innefattande samtliga aktier i rörelsedrivande bolag samt staber och i förekommande fall varumärken relaterade till dessa verksamhetsgrenar. Ersättningen avsåg hela verksamheterna, d.v.s. allt som omnämns i överlåtelseavtalet inklusive stab och varumärken. Köparen har alltså betalat för en hel ekonomisk enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet. Det är verklighetsfrämmande att se betalningen i samband med affärerna som enbart betalning för aktier. Då köpeskillingen för affärsområdena förhandlades bestämdes först ett pris mot bakgrund av respektive affärsområdes operativa resultat i relation till affärsområdets operativa kapital. Först i ett senare skede beräknades det belopp som rent faktiskt skulle betalas, etter justering bl.a. för de skulder som köparen valde att ta över och för de latenta skatteskulderna. Projekt Por Pac Skatteverket anför bl.a. följande. Den som enbart överlåter aktier kan inte sägas överlåta en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Begreppet verksamhetsöverlåtelse omfattar inte rena överlåtelser av tillgångar (punkten 40 i EU-domstolens dom i mål C-497/01, Zita Modes). Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en ren aktieöver-

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 8 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. låtelse inte kan anses utgöra verksamhetsöverlåtelse (HFD 2014 ref. 1). Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att överlåtelse av aktierna i ett bolag kan behandlas som verksamhetsöverlåtelse under förutsättning att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar som sammantaget bildar en ekonomisk enhet som självständigt kan drivas vidare (se även punkten 38 i X BV-målet). Enbart överlåtelse av aktier som inte åtföljs av en överlåtelse av tillgångar gör det inte möjligt för förvärvaren att bedriva en självständig verksamhet i överlåtarens ställe. Aktieägare äger endast aktier och inte tillgångarna i det bolag i vilket de har aktier. Bolaget anför bl.a. följande. Enligt punkten 38 i EU-domstolens dom i målet C-29/08, SKF-målet, kan en försäljning av aktier i ett dotterbolag anses utgöra verksamhetsöverlåtelse. Detta framgår även av domstolens svar på fråga 2 i X BV-målet. Om det hade varit så enkelt att en ren aktieöverlåtelse aldrig kan utgöra en verksamhetsöverlåtelse hade det räckt med att hänvisa till svaret på den första frågan. Den svenska översättningen av punkten 38 i domen i X BV-målet är vilseledande eftersom den anger att överlåtelsen av aktierna måste åtföljas av en överlåtelse av tillgångar för att kunna kvalificeras som en verksamhetsöverlåtelse. Använder man i stället de begrepp som används i den engelska, tyska och franska översättningen framgår att överlåtelsen måste åtföljas av en överföring av tillgångarna. Enligt bolagets mening bör det inte råda någon tvekan om att en överlåtelse av samtliga aktier i ett bolag innebär att alla tillgångar överförs till köparen, varvid köparen får full rådighet över tillgångarna. Projekt Por Pac avsåg också försäljning av ett helt affärsområde, även om staben i det fallet fanns i dotterbolaget och inte i moderbolaget. Affärsområdet tillverkade polystyren, ett material som används som skydd och stöd inuti kartonger. Affärsområdet var en främmande fågel inom bolaget och fyllde ingen roll i koncernen och det fanns därför inga skäl att

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 9 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. behålla det. Även här avsåg priset det operativa kapitalet. Köparen tog över verksamheten och drev den vidare. Avdragsrätt (samtliga projekt) Skatteverket anför bl.a. följande. Utdelning av aktier i ett dotterbolag bör räknas som en omsättning respektive transaktion som är undantagen från skatteplikt och därmed inte medför rätt till avdrag för ingående skatt. Vid avgörandet av om avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt på tjänster som förvärvats i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag ska det som ett första steg bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och försäljningen av aktierna. Det är först för det fall ett sådant samband saknas som det i ett andra steg ska prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Kostnader för tjänster som förvärvats i samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag kan endast utgöra allmänna omkostnader i den mån tjänsterna inte förvärvas för att genomföra försäljning av aktierna. Bolaget anför bl.a. följande. Enligt EU-domstolen är avdragsrätten en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv (se t.ex. SKFmålet, punkterna 55-56). Kostnaderna i projekten Sveaskog och Phoenix/

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 10 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. Billerud saknar samband med en undantagen transaktion och syftade till att skapa en mer effektiv verksamhet (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 12 maj 2011 i mål nr 959-07). Kostnaderna är inte rörelsefrämmande och uttagsbeskattning kan inte aktualiseras. Avdragsrätt föreligger därför. I fråga om projekten Asterix och Cubic anser bolaget i första hand att det föreligger verksamhetsöverlåtelser i traditionell mening (jfr HFD 2014 ref. 1). Det var inte rena aktieöverlåtelser utan tvärtom typiska verksamhetsöverlåtelser, dvs. i drift varande affärsområden som drevs vidare av köparen. Köparna ville åt verksamheterna, vilka inkluderade bl.a. anställda i bolaget samt varumärken. Priset fastställdes utifrån affärsområdenas operativa resultat. Även om det anses vara aktier som överlåtits anser bolaget att det är fråga om verksamhetsöverlåtelser i projekten Asterix, Cubic och Por Pac. Det är otvistigt att avdragsrätt föreligger vid en verksamhetsöverlåtelse. Även om det inte anses vara verksamhetsöverlåtelser föreligger avdragsrätt för kostnaderna i projekten Asterix, Cubic och Por Pac såsom för allmänna omkostnader (jfr HFD 2014 ref. 1). Kostnaderna var avsedda att effektivisera verksamheten och har inte ingått i eller påverkat priset på de sålda verksamheterna respektive aktierna. Transaktionerna medförde bättre förutsättningar för den kvarvarande verksamheten och har därmed påverkat priset på de varor och tjänster som sålts av bolaget. Förvärvsbeskattning (projekt Asterix) Bolaget anför bl.a. följande. Om det anses vara aktier som har sålts i projekt Asterix måste Lansdownes förmedlingsuppdrag också anses avse aktier. Eftersom aktieförmedling är undantagen från skatteplikt ska ingen förvärvsbeskattning ske av fakturan från Lansdowne (jfr HFD 2013 ref. 32). Bolaget framförde detta redan i överklagandet till förvaltningsrätten.

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 11 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. Skatteverket anför bl.a. följande. Ingående och utgående mervärdesskatt är olika frågor och yrkandet om förvärvsbeskattning kan därför inte prövas inom ramen för denna process. Skatteverket har i det överklagade beslutet och i obligatoriskt omprövningsbeslut bedömt att utgående skatt skulle redovisas på aktuella tjänster och därefter inte utrett frågan på nytt. SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Frågan i målen Målen rör i huvudsak frågan om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för konsulttjänster som förvärvats i samband med en omfattande omstrukturering av Sveaskogkoncernen under åren 1999-2001. Fem projekt som avslutats med utdelning respektive överlåtelse av dotterbolagsaktier är aktuella i målen. De faktiska omständigheterna är ostridiga. Det står klart att avdragsrätt inte i något av fallen kan grundas på samband mellan konsulttjänsterna och en skattepliktig transaktion. Det avgörande blir därför om utdelningarna respektive avyttringarna av aktier ska anses utgöra led i bolagets ekonomiska verksamhet, om avyttringarna ska behandlas som verksamhetsöverlåtelser samt om konsultkostnaderna på denna grund eller i övrigt är att betrakta som allmänna omkostnader. Projekten Sveaskog och Phoenix/Billerud Projekten Sveaskog och Phoenix/Billerud utmynnade i utdelning av aktier i dotterbolag till bolagets egna aktieägare. Skatteverket har anfört att en utdelning av aktier bör anses som ett tillhandahållande av en tjänst utan ersättning som utförs för ett rörelsefrämmande ändamål. Skatteverket anser därför att utdelningen ska bedömas som en omsättning i form av ett uttag som är undantagen från skatteplikt och inte medför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 12 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. Även med beaktande av vad Skatteverket har anfört och vad som i övrigt har framkommit i målen gör kammarrätten samma bedömning som förvaltningsrätten har gjort (jfr Kammarrätten i Stockholms domar den 12 maj 2011 i mål nr 959-07 och 1475-08). Överklagandet ska därför avslås i dessa delar. Projekt Por Pac Projekt Por Pac utmynnade i försäljning av dotterbolag. Även om projektet kom att avse försäljning av ett helt affärsområde har transaktionen såvitt framkommit bestått i en fristående aktieöverlåtelse. Bolaget har överlåtit aktierna i dotterbolaget, men inte några andra tillgångar som tillsammans med aktierna bildat en ekonomisk enhet, vilket enligt HFD 2014 ref. l är en förutsättning för att en aktieöverlåtelse ska kunna betraktas som en verksamhetsöverlåtelse. Projekt Por Pac kan därmed inte anses vara en verksamhetsöverlåtelse i mervärdesskattehänseende utan får betraktas som en från skatteplikt undantagen omsättning av aktier. Avdragsrätt för konsultkostnaderna kan därför inte följa av förenklingsregeln för verksamhetsöverlåtelser. Frågan är då om avdragsrätt likväl föreligger såsom för allmänna omkostnader, vilket kan vara fallet om konsultkostnaderna utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget omsätter. Det framgår emellertid av utredningen att bolaget i svar till Skatteverket den 22 oktober 2003 har uppgett att det inte har gått att klarlägga hur tidsfördelningen förhåller sig mellan strategiarbete och försäljningsarbete och därför föreslagit att hela ersättningen till Carnegie i projekt Por Pac hänförs till försäljningsarbete. Vid sådant förhållande kan kammarrätten inte finna annat än att konsulttjänsterna är direkt och omedelbart hänförliga till den från skatteplikt undantagna aktieavyttringen. Bolaget kan därmed inte heller medges avdrag för konsultkostnaderna såsom för allmänna omkostnader (jfr RÅ 2010 ref. 56). Överklagandet ska

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 13 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. därför delvis bifallas på så sätt att kammarrätten, med ändring av förvaltningsrättens dom, fastställer Skatteverkets beslut i denna del. Projekten Asterix och Cubic Även projekten Asterix och Cubic utmynnade i försäljning av dotterbolag. Kammarrätten konstaterar att de aktuella transaktionerna i huvudsak har haft formen av aktieöverlåtelser. Jämsides med aktierna har emellertid överförts personal med ledningsfunktioner, samt i projekt Asterix även vissa immateriella rättigheter, från bolaget till respektive köpare. Att stabspersonalen följt med vid överlåtelserna skiljer sig från den situationen att moderbolagets företagsledande uppgifter upphör i samband med överlåtelsen (jfr punkten 53 i X BV-målet). Frågan är dock om vad som överlåtits i projekten Asterix och Cubic vid en sammantagen bedömning kan anses vara ekonomiska enheter som självständigt kan drivas vidare och därför betraktas som verksamhetsöverlåtelser, till skillnad från fristående aktieöverlåtelser (jfr HFD 2014 ref. l och punkten 38 i X BV-målet). Det avgörande vid bedömningen av om en verksamhetsöverlåtelse föreligger är om samtliga överlåtna tillgångar är tillräckliga för att företaget ska kunna fortsätta att bedriva självständig ekonomisk verksamhet (se punkten 25 i EU-domstolens dom i mål C-444/10, Schriever, och punkten 34 i X BV-målet). Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 not. 99 anfört att följande allmänna slutsatser kan dras av EU-domstolens praxis gällande överlåtelser av företag eller del därav. En företagsöverlåtelse anses normalt föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Detta kan också uttryckas så att fråga ska vara om överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag ("a going concern"). Som del av verksamhet anses en tillgång eller ett kollektiv ("aggregate" eller "amalgam") av

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 14 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. tillgångar (och i förekommande fall personal) som i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål. EU-domstolen har vidare uttalat att regeln om verksamhetsöverlåtelser är tillämplig på alla överföringar av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet (punkten 46 i domen i mål C-497/01, Zita Modes). Det krävs dock att mottagaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Det framgår alltså av tidigare praxis att överföring av personal och immateriella tillgångar är aspekter som ska beaktas vid den helhetsbedömning som ska göras av om en verksamhetsöverlåtelse föreligger. Kammarrätten har inte anledning att ifrågasätta vad bolaget har anfört om skälen till den allmänna omstrukturering av Sveaskogkoncernen som projekten Asterix och Cubic utgjorde led i. Det får anses utrett att koncernen var organiserad efter affärsområden snarare än bolag samt att projekten inte från början var inriktade på att avyttra de berörda affärsområdena utan på att vidareutveckla dem, men att affärsmässiga överväganden slutligen medförde att de i stället överläts till köpare som drev verksamheterna vidare. Det får också anses utrett att ersättningen avsåg hela verksamheterna, inklusive stab och varumärken, att köpeskillingen bestämdes utifrån respektive affärsområdes operativa resultat i relation till dess operativa kapital samt att ett betydande antal anställda, utgörande en väsentlig andel av bolagets stabspersonal, följde med vid överlåtelsen. Sammantaget visar utredningen att överlåtelsen av dotterbolagsaktier tillsammans med personal i ledningsfunktion och, i fråga om projekt Asterix, varumärken faktiskt gav respektive köpare möjlighet att fortsätta

KAMMARRÄTTEN DOM Sida 15 I STOCKHOLM Avdelning 03 Mål nr 40-11 m.fl. driva den självständiga ekonomiska verksamhet som tidigare bedrivits av bolaget. Enligt kammarrättens mening kan överlåtelserna därmed inte betraktas som enbart fristående aktieöverlåtelser. Annat har inte framkommit än att köparna bedrivit skattepliktig verksamhet. Förutsättningarna for tillämpning av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse är därmed uppfyllda i fråga om projekten Asterix och Cubic. Bolagets syfte att omstrukturera koncernen innebär att överlåtelserna utgör en förlängning av bolagets ekonomiska verksamhet och det far anses föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan konsultkostnaderna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Bolaget ska därmed medges avdrag för den ingående mervärdesskatten på konsultkostnaderna i dessa projekt såsom för allmänna omkostnader. Överklagandet i dessa delar ska därför avslås. Vid denna utgång förfaller bolagets yrkande angående förvärvsbeskattning i projekt Asterix. Ersättning för kostnader Skatteverket har endast vunnit delvis bifall till sitt överklagande. Kammarrätten finner inte skäl att frångå förvaltningsrättens bedömning av frågan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Yrkandet om nedsättning av bolagets beviljade ersättning ska därför avslås. Bolaget har i huvudsak vunnit bifall till sin talan i kammarrätten. Vid tidpunkten för målens prövning i förvaltningsrätten och bolagets svaromål i kammarrätten avsåg målen en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Processen har pågått under en lång tid, varunder rättsläget delvis har förändrats. Bolaget ska därför beviljas ersättning för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara dess rätt i målen. Den utredning som presenterats i kammarrätten är dock väsentligen densamma som i

KAMMARRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 03 DOM Sida 16 Målnr40-llm.fl. förvaltningsrätten. Kammarrätten finner att ersättningen skäligen bör bestämmas till 250 000 kr. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). kammarrättsråd ordförande Fredrik Fries kammarrättsråd Fredrik Stenhammar tf. assessor referent Henrik Dahlén har föredragit målen.

Sida l (26) FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM Mål nr ISTOCKHOLM 2010-12-16 10003-10,10019-10, Skatteavdelningen Meddelad i 10020-10,10021-10 Stockholm och 10022-10 Enhet 3 KLAGANDE Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag, 556016-9020 Ombud: Mats Holmlund och Fredrik Mattsson Skeppsbron Skatt AB Skeppsbron 20 111 30 Stockholm MOTPART Skatteverket 10661 Stockholm ÖVERKLAGAT BESLUT Skatteverkets omprövningsbeslut den 29 december 2003, bilaga l SAKEN Mervärdesskatt redovisningsperioderna januari-juli och december 1999, februari, april-juni och augusti-december 2000 samt februari-juni, augusti, september och december 2001 Skattetillägg Ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Skatteverkets dnr 129-714892-05/528 m.fl. DOMSLUT Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och medger Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag avdrag för ingående mervärdesskatt med 40 106 951 kr och undanröjer det påförda skattetillägget i dess helhet. Förvaltningsrätten tillerkänner Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag ersättning för kostnader i målen med 600 000 kr. DokJd 70407 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Tegeluddsvägen l 08-56168000 08-56168001 måndag - fredag 115 76 Stockholm E-post: 09:00-15:00 forvaltnmgsrattenistockholm@dom.se

Sida 2 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Förvaltningsrätten förordnar med stöd av 43 kap. 5 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att sekretessen enligt 27 kap. l och 4 samma lag ska fortsätta att vara tillämplig för de uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som förebringats vid förvaltningsrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sida 3 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 BAKGRUND, YRKANDEN M.M. Skatteverket beslutade genom omprövning och efterbeskattning den 29 december 2003 avseende Sveaskog Förvaltnings Aktiebolag (bolaget) att höja utgående skatt och neka bolaget avdrag for ingående skatt för vissa redovisningsperioder under åren 1999,2000 och 2001 samt att påföra bolaget skattetillägg, se bilaga l. Bolaget har överklagat beslutet till förvaltningsrätten. Bolagets och Skatteverkets yrkanden och vad parterna anfört till stöd för sin talan redovisas uppdelat under målens sakfrågor. Förvaltningsrätten har den 18 november 2010 hållit muntlig förhandling i målen inom stängda dörrar. Projekten Sveaskog och Phoenix/Billerud Bolaget Bolaget yrkar i denna del att avdrag för den ingående mervärdesskatten ska medges i dess helhet. Till stöd för sin talan anför bolaget i huvudsak följande. Enligt EU-domstolen är utdelning av aktier inte en sådan omsättning som faller inom mervärdesskattereglernas tillämpningsområde (dom i mål C-399/91, Sofitam, p. 13). Mervärdesskatt är en skatt på ekonomisk verksamhet som utförs mot vederlag (se t.ex. dom i mål C-465/03, Kretztechnik, p. 26-27) Vid en utdelning av aktier erhålls inget vederlag och utdelningen kan därför inte anses utgöra en ekonomisk verksamhet varpå mervärdesskattereglerna är tillämpliga. Utdelningen är inte heller att se som ett uttag ur bolaget då den inte skett för annat ändamål än den egna verksam-

Sida 4 FÖRVALTNINGSRATTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021 -l O Skatteavdelningen ' och 10022-10 heten. Då utdelningen inte omfattas av tillämpningsområdet kan den således inte heller anses omfattas av något undantag från mervärdesskatteplikt. Utdelningen av aktierna har varit till förmån för bolagets allmänna ekonomiska verksamhet. Utdelningarna ledde till att bolagets kursutveckling förbättrades och att Likviditeten i bolagets aktier ökade, vilket i sin tur gav bolaget större möjlighet att förstärka kapitalet i framtiden. Bolaget ska därför ha rätt till avdrag fullt ut för mervärdesskatten på de aktuella kostnaderna, som utgör allmänna omkostnader i bolagets skattepliktiga verksamhet (se dom i mål C-465/03, Kretztechnik). Kostnader för att genomföra en utdelning utgör kostnader för förvaltning av det egna kapitalet och det saknar betydelse om utdelningen sker av aktier eller av kontanta medel. Vid inkomstbeskattningen behandlas utdelningskostnader som kostnader för förvaltning av det egna kapitalet och inte som en kostnad för aktieförsäljning. Kostnader med anledning av aktieutdelning har generellt sett samband med förvaltningen av det egna kapitalet då utdelningen normalt är en förutsättning för att behålla existerande investerare och locka till sig nya. Det bakomliggande skälet till utdelningen av aktier i Sveaskog AB var i huvudsak att bolaget ville effektivisera, rationalisera och förbättra verksamheten. Bolaget ägde ett betydande skogsinnehav och det var väsentligt för bolaget, som då var ett integrerat skogsindustriföretag, att skapa bättre förutsättningar för samordning av verksamheten. En viss del av skogsinnehavet passade av olika skäl inte in i bolagets kärnområden och man beslöt därför att avyttra innehavet i syfte att få en effektivare verksamhet. På grund av skogsinnehavets karaktär var svenska staten den enda möjliga köparen. Samtidigt hade bolaget intresse av att statens ägande i bolaget minskade. Genom att minska statens ägande skulle den framtida kursutvecklingen förbättras och likviditeten i aktien öka, vilket i sin tur bl.a. skulle leda till ökade möjligheter att vid behov få in pengar genom en nyemis-

Sida 5 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 sion eller likande. I syfte att få en såväl effektivare verksamhet som en bättre finansiell situation valde bolaget därför att sälja den aktuella skogen till det nybildade dotterbolaget Sveaskog AB. Aktierna i Sveaskog AB delades sedan ut till bolagets aktieägare, där staten var den dominerande ägaren. Genom att staten samtidigt erbjöd övriga aktieägare att byta tio aktier i Sveaskog AB mot tre aktier i bolaget åstadkoms den önskade effekten. Genom utdelningen i kombination med aktiebytet blev staten helägare av Sveaskog AB och den för bolaget ointressanta skogen, samtidigt som statens ägande i bolaget minskade. Från början var det inte bestämt att det skulle delas ut aktier i ett dotterbolag, utan det var något som bestämdes senare i projektet. Projekt Phoenix utgjordes bara delvis av utdelningen av aktier i Billerud AB. Syftet med projektet var att effektivisera koncernens verksamhet. Bolaget och Stora Enso kom överens om att slå ihop delar av sina verksamheter för att öka konkurrenskraften. Samgåendet skedde genom att Billerud AB, som ägdes av Stora Enso och som innehöll bruket Gruvön tillfördes bruken Skärblacka och Karlsborg från bolaget. Billerud AB tillfördes även den centrala stab som fanns hos bolaget. I utbyte mot bruken fick bolaget aktier i Billerud AB. Bolaget hade vid tidpunkten tagit ett avgörande steg i att omvandla koncernen till ett renodlat skogsägande företag och det blev naturligt att göra sig av med innehavet i Billerud AB genom utdelning. Bruken Skärblacka och Karlsborg avvek från den övriga verksamheten i bolaget och hade en dålig lönsamhet på grund av småskalighet. Det var.viktigt för bolaget att bruken inte bara lades ner utan att allt hade gjorts för att hitta en framtid för bruken och dess personal. Projekt Phoenix kom slutligen att utmynna i utdelning av aktierna i Billerud AB. Dessförinnan genomfördes dock åtskilliga steg och delprocesser som inte kan kopplas till själva utdelningen.

Sida 6 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Kostnaderna for utdelningarna var ytterst kopplade till effektiviseringen av bolagets mervärdesskattepliktiga skogsindustrirörelse. Kostnaderna utgör därför allmänna omkostnader for bolaget och är fullt ut avdragsgilla då bolaget enbart bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet. Skatteverket Skatteverket vidhåller sitt beslut i denna del och bestrider bifall till bolagets yrkande. Till stöd för sin talan anför Skatteverket i huvudsak följande. Oavsett bakomliggande syften till projekten är mervärdesskatten transaktionsbaserad och det som styr bedömningen av avdragsrätten är vad bolaget faktiskt gjort, dvs. delat ut aktier i ett dotterbolag. Utdelningen faller inom mervärdesskattereglernas tillämpningsområde då transaktionen kan utgöra ett uttag. Aktierna har tillfallit ägarna i bolaget med fri förfoganderätt och utdelningarna måste därför anses ha gjorts för annat ändamål än den egna verksamheten. Transaktionen täcks vidare av undantaget i 3 kap. 9 mervärdesskattelagen (ML). Samtliga kostnader är att hänföra till den undantagna utdelningen och ska ses och bedömas tillsammans, även om kostnaderna har uppkommit under en längre tid. Avgörande är att arbetet slutligen kom att leda fram till en utdelning av aktier. Anledningen till att Regeringsrätten enbart ansåg att delar av kostnaderna i SKF-målet var att hänföra till den där undantagna transaktionen var att rätten inte hade tillräckliga bevis för att uttala sig om de övriga kostnaderna. Av det kan inte läsas ut att kostnaderna alltid ska delas upp på ett sådant sätt.

Sida? FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM. 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Projekten Asterix, Cubik och Por Pac Bolaget Bolaget yrkar i denna del att avdrag for den ingående mervärdesskatten ska medges i dess helhet. För det fall bolaget inte vinner bifall till sitt yrkande, yrkar det i andra hand att någon förväisbeskattning inte ska ske av den success fee som betalats till Lansdowne. Till stöd för sin talan anför bolaget i huvudsak följande. Transaktionerna ska i första hand anses utgöra verksamhetsöverlåtelser i enlighet med 3 kap. 25 ML. Transaktionerna faller därför utanför mervärdesskattereglernas tillämpningsområde och kostnaderna utgör allmänna omkostnader i bolaget. Den nämnda paragrafen stadgar i och för sig ett undantag från mervärdesskatteplikt, men den ska tolkas EU-konformt på så sätt att transaktionerna anses falla utanför mervärdesskattereglernas tillämpningsområde. Sverige har valt att implementera direktivet i denna del och direktivet ska därför ges företräde framför den svenska mervärdesskattelagen. Avsikten var att implementera direktivets regel fullt ut. I första hand ska transaktionerna ses som en klassisk verksamhetsöverlåtelse varpå 3 kap. 25 ML är tillämplig. I andra hand ska transaktionerna ses som en avyttring av aktier, men regeln om verksamhetsöverlåtelse ska ändå anses tillämplig med stöd av EU-domstolens uttalande i SKF-domen (C-29-08, SKF, p. 40). I tredje hand, om transaktionerna inte kan ses som verksamhetsöverlåtelser, ska kostnaderna anses utgöra allmänna omkostnader då de inte är att hänföra till aktieavyttringarna och då projekten genomfördes till förmån för bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Sedan 1994 har bolaget varit registrerat på börsens A-lista och har därför varit skyldigt att följa de redovisningsregler och rekommendationer som gäller för de stora börsnoterade bolagen. I dessa finns definitioner av vad

Sida 8 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 som utgör verksamhetsgrenar i ett bolag och regler om när dessa ska redovisas separat. Det finns inte några särskilda regler i skatterätten gällande vad som utgör verksamhetsgrenar. I enlighet med dessa regler redovisades bolagets verksamhet som var indelad i olika affärsområden. Affärsområdena sträckte sig ofta över flera olika dotterbolag. Den interna organisationen var uppbyggd efter affärsområdena, med chefer för respektive affärsområde. Affärsområdena styrdes av staber som fanns centralt hos bolaget. Bolaget hade ca 400 olika dotterbolag i 22 olika länder. En försäljning av ett affärsområde kunde innebära en försäljning av flera juridiska personer och även av tillgångar som tillhörde bolag som inte såldes. Överlåtelsen av Asterix skedde som en del i det stora arbetet att fokusera och effektivisera bolaget. Av avtalet med köparen framgår att det var ett helt affärsområde som såldes och inte enbart aktierna i ett dotterbolag. Vidare framgår att affärsområdet bestod av verksamheter i flera olika bolag och en stab hos bolaget. Vid försäljningen överläts verksamhetsgrenarna Säcks & Kraft och Barrier Coating och den stab som fanns hos bolaget följde med vid överlåtelsen. Verksamhetsgrenarna överläts i sin helhet. Anledningen till försäljningen var att bolaget ville göra något med affärsområdena. Bolaget anlitade det engelska bolaget Lansdowne samt Camegie för att hjälpa bolaget med att utreda olika alternativ för affärsområdenas framtid. Till en början var bolaget inne på att förvärva andra bolag och utvidga affärsområdena, men till slut kom de istället att säljas. Bolaget var i behov av hjälp från konsulter för att kunna utreda olika alternativ. På grund av hur affärsområdena var organiserade operativt bestod en stor del av arbetet av att identifiera vilket kapital som engagerades, s.k. operativt kapital. Det är utifrån det operativa kapitalet priset på verksamheten sätts. Det är sedan en enklare räkneövning att, utifrån det, sätta priset på aktierna. Priset på aktierna beror även på om köparen tar över befintliga skulder eller inte. I förhandlingarna med köparen är det dock bara det operativa kapitalet som diskuteras.

Sida 9 'FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Överlåtelsen av Cubic skedde även den som en del i det stora arbetet att fokusera och effektivisera bolaget. Av avtalet med köparen framgår även här att det var ett helt affärsområde som såldes och inte enbart aktierna i ett dotterbolag. Vidare framgår det att affärsområdet bestod av verksamheter i flera olika bolag och en stab hos själva bolaget. Kostnaderna för bolagets konsulter har inte påverkat hur priset på aktierna sattes. Projekt Cubic avsåg försäljning av affärsområdena Containerboard och Corrugated vars verksamhet bestod av tillverkning och försäljning av wellpappkartonger. Bolaget ägde ett stort bruk i Piteå och en mängd fabriker runt om i Europa. Verksamheten utgjorde en mycket lönsam och viktig del av bolagets export. Inom bolaget var man övertygade om att det lönsamma affärsområdet skulle utvidgas genom förvärv av nya bolag, och bolaget låg därför i förhandlingar med företaget Kappa. De inledande kostnaderna i projektet handlade därför om att förhandla om ett förvärv. Sedan beslöts det att affärsområdet istället skulle säljas till Kappa. Större delen av konsultarbetet var inriktat på analys och förberedelse för att förvärva bolag. Sedan bedömdes det operativa kapitalet. Verksamheten är igång än idag. Även i detta fall följde den stab om cirka 50 personer som satt i bolaget och som styrde affärsområdet med vid överlåtelsen. Även projekt Por Pac rörde försäljningen av ett helt affärsområde. Verksamheten bestod bl.a. av tillverkning av expanderad polystyren som användes som fyllnadsmaterial i de wellpappkartonger som tillverkades mom koncernen. Verksamheten hade således en tydlig koppling till bolagets övriga verksamheter. Affärsområdet hade ingen central stab i bolaget, utan skötte sig självt. Affärsområdet var klart avgränsat och sköttes under Containerboard och Corrugated. Verksamheten låg i sin helhet i dotterbolaget Por Pac och två dotterbolag till detta och försäljningen kunde därmed hanteras som en vanlig aktieöverlåtelse. Bolaget beslutade att överlåta verksamheten då den inte tillhörde kärnverksamheten i bolaget och försäljning-

Sida l O FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 en var till förmån för den övriga verksamheten. Enligt gällande bestämmelser om redovisning uppfyller affärsområdet Por Pac kraven för att definieras som en verksamhetsgren i bolaget. Affärsområdet köptes av Fagerdala som fortsatte att bedriva verksamheten. Om bolaget inte vinner bifall till sitt förstahandsyrkande ska den success fee som bolaget har betalat till Lansdowne anses utgöra ersättning för en momsfri tjänst. Tjänsten utgörs av förmedling av aktier och faller således under undantaget i 3 kap. 9 ML. Skatteverket Skatteverket vidhåller sitt beslut i denna del och bestrider bifall till bolagets yrkande. Till stöd för sin talan anför Skatteverket i huvudsak följande.. De aktuella transaktionerna kan inte ses som verksamhetsöverlåtelser enligt 3 kap. 25 ML. Regeln ska dock tolkas EG-konfonnt och verksamhetsöverlåtelser faller således utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattereglerna. Det är ostridigt att bolaget har bedrivit skattepliktig verksamhet. Vid bedömningen av bolagets avdragsrätt i detta fall är den faktiska formen för transaktionerna avgörande. Bolaget valde att genomföra avyttringarna genom att sälja aktier i dotterbolag. Ett moderbolag och ett dotterbolag är två separata juridiska personer och moderbolaget kan inte råda över tillgångarna i dotterbolaget. Det är aktierna som är en tillgång i moderbolaget och som således säljs. En aktieavyttring kan inte likställas med en verksamhetsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 ML. Att det i samband med aktieavyttringen även överförs en stab och ett affärsområde till köparen, gör inte att avyttringen uppfyller rekvisiten i 3 kap. 25 ML. Enligt Skatteverkets mening är det inte visat att det är hela verksamheter som överförts.

Sida 11 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Performance fee Bolaget Bolaget yrkar i denna del att avdrag for den ingående mervärdesskatten ska medges i dess helhet. Till stöd för sin talan anför bolaget i huvudsak följande. Kostnaderna för den aktuella performance feen avser ersättning för strategisk rådgivning och saknar koppling till försäljning av dotterbolag. Av avtalet mellan bolaget och Carnegie framgår att bolaget genomförde en analys av koncernens organisation och förutsättningarna för olika verksamhetsgrenar. Analysen avsågs leda fram till antagandet av en ny stråtegiplan för koncernen innefattande bl.a. handlingsalternativ och tidsföljder för genomförandet. Carnegies uppdrag skulle dels vara att tillhandahålla rådgivning i strategiska frågor till styrelsen och ledningen för bolaget under längre tid, dels att biträda vid genomförandet av den antagna strategiplanen. Uppdraget var att likna vid ett långsiktigt partnerskap. I avtalet angavs vad Carnegies uppdrag bestod i och där preciserades vad som ingick i den strategiska rådgivningen. I avtalet stod även att bolaget hade rätt att avropa biträde avseende genomförandet av transaktioner mom ramen för strategiplanen. I avtalet reglerades även Carnegies rätt till ersättning. Dels skulle ersättning utgå med ett fast belopp per kvartal, dels skulle en ersättning erläggas motsvarande en procentsats av värdeförändringen på utestående aktier i bolaget En särskild ersättning skulle erläggas om bolaget valde att avropa biträde vid transaktioner. En sådan ersättning skulle utgöra en viss procent av transaktionens värde. Den performance fee som nu är aktuell avser ersättning för den strategiska rådgivning som Carnegie tillhandahöll bolaget. Det framgår av bilagan till fakturan att ersättningen beräknats utifrån kursutvecklingen i bolaget. Hade

Sida 12 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 det varit fråga om en ersättning för försäljning av verksamheter eller dotterbolag hade ersättningen istället fastställts som en procentsats av transaktionsvärdet. Syftet med att anlita Camegie och att utforma ersättningen på sätt som gjordes var att bolaget ville säkra att bolagets aktievärde höjdes efter den hårda tiden med förlusterna i Ryssland. Skatteverket Skatteverket vidhåller sitt beslut i denna del och bestrider bifall till bolagets yrkande. Till stöd för sin talan anför Skatteverket i huvudsak följande. Skatteverket vidhåller sin uppfattning att även denna kostnad är att hänföra till avyttringen av aktier. Att det enligt avtalet med Camegie skulle göras separata avrop då något skulle avyttras förändrar inte verkets inställning. Strategiarbetet och aktieavyttringama hör tätt samman och ska ses som en enhet. Verkets inställning grundar sig på detta och inte på vad bolaget valde att göra vid återföringen i bokföringen. Inlösen av aktier Bolaget Bolaget yrkar i denna del att avdrag för den ingående mervärdesskatten ska medges i dess helhet. Skatteverket Skatteverket tillstyrker bifall till bolagets yrkande i denna del, då kostnaderna utgör allmänna omkostnader i bolaget.

Sida 13 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10, 10019-10, I STOCKHOLM ' 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 Avdragsrättens omfattning Skatteverket För det fall förvaltningsrätten finner att avdragsrätt föreligger för någon av de i målen aktuella kostnaderna yrkar Skatteverket att aktieförsäljningarna och utdelningarna ska beaktas vid fastställandet av bolagets avdragsrätt i stort, i enlighet med 8 kap 13 ML. Till stöd för sin talan i denna del anför Skatteverket i huvudsak följ ande. Undantagna transaktioner har medfört att mervärdesskattebelagda varor eller tjänster har använts i annat än en mycket begränsad omfattning (se dom i mål C-77/01, EDM, p. 76). Transaktionerna, som far anses utgöra en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av bolagets skattepliktiga verksamhet, kan inte anses utgöra sådana kringrjänster som ska undantas vid beräkningen av bolagets avdragsrätt i stort. Då utdelningarna ska ses sona uttag ska utgångspunkten vara anskaffningsvärdet vid en eventuell fördelning av avdragsrätten kopplad till dessa. Om transaktioner anses falla helt utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattereglerna ska de inte beaktas vid bestämmandet av bolagets avdragsrätt. Bolaget Bolaget bestrider bifall till Skatteverkets yrkande och anför i denna del i huvudsak följande till stöd för sin talan. Det saknas förutsättningar att göra en uppdelning av den ingående skatten. För de utdelade aktierna har det inte erhållits något vederlag som kan räknas med vid en uppdelning. Försäljningarna av dotterbolagen ska ses som överlåtelser av verksamheter enligt 3 kap. 25 ML och faller, liksom ut-

Sida 14 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 10003-10,10019-10, I STOCKHOLM 10020-10,10021-10 Skatteavdelningen och 10022-10 delningarna och inlösen av aktier, utanför mervärdesskattereglernas tilllämpningsområde. Således ska de inte räknas med vid en uppdelning av den ingående mervärdesskatten. Även om några av transaktionerna ska ses som undantagna ska de ändå inte räknas med då de utgör s.k. kringtjänster. En uppdelning med beaktande av nu aktuella transaktioner skulle strida mot kravet på neutralitet inom mervärdesskatterätten. Reglerna om uppdelning får anses avsedda att användas enbart på verksamheter där de löpande eller snarare verksamhetsnormala intäkterna delvis är fria från mervärdesskatt. Om rätten ändå skulle komma fram till att en uppdelning ska. göras bör denna utgå ifrån nedlagd arbetstid, vilket skulle ge ett mer rättvisande resultat. Skattetillägg Bolaget Bolaget yrkar att det påförda skattetillägget ska undanröjas och anför i denna del i huvudsak följande till stöd för sin talan. Bolaget har rätt till de yrkade avdragen och ska därför inte påföras något skattetillägg. Skattetilläggen ska åtminstone efterges i sin helhet då sakfrågorna i målen är av en hög svårighetsgrad, vilket bl.a. framgår av den osäkerhet med vilken Skatteverket motiverar och försvarar sitt beslut. Skatteverket Skatteverket tillstyrker befrielse från påfört skattetillägg i de delar skattetillägget påförts på grund av nekade avdrag. Skatteverket anser att frågan om avdragsrätt för den aktuella mervärdesskatten utgör en svår skatterättslig fråga. Skatteverket vidhåller dock sitt beslut i de delar det rör utgående