I LÄNSRÄTTENI DOM Mål nr ÖREBRO LÄN 2008-06-13 1069-05 Meddelad i 1070-05 Victoria Anderson Örebro Rotel 2 Sida 1 (11 ) KLAGANDE Mikael Fahlander, 751006 c/ o Assistansia AB Box 184 701 43 ÖREBRO Ombud: Advokaten Sören Brekell Setterwalls Advokatbyrå i Malmö AB Stortorget 23 211 34MALMÖ MOTPART Skatteverket 701 87 ÖREBRO ÖVERKLAGADE BESLUT, se bilaga Skatteverkets omprövningsbeslut den 14 oktober 2004 avseende taxeringsår 2003 med dnr 118 592615-04/5472 samt grundläggande beslut den 14 oktober 2004 avseende taxeringsår 2004 SAKEN Tjänst respektive kapital; beskattning av utdelning Taxering till statlig förmögenhetsskatt Inkomsttaxeringar 2003 och 2004 Skattetillägg vid taxeringen 2003 Ersättning enligt lagen (1989:479 ) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. ( ersättningslagen) Skatteverket meddelade den 14 oktober 2004 beslut rörande - såvitt på grund av överklagandet är fråga- avyttring av aktier, beskattning av utdelning i inkomstslagen tjänst och kapital, beskattning av förmögenhet samt skattetillägg. Beslutet framgår av bilaga 1. I överklagande yrkar Mikael Fahlander att länsrätten för taxeringsåret 2003 fastställer kapitalvinst vid avyttring av aktier enligt lämnad deklaration samt undanröjer påförd lön och påfört skattetillägg avseende konsultavgif- Dok.Id 43607 Postadress Box 63 701 41 Örebro Besöksadress Drottninggatan 2 Telefon Telefax 019-16 77 50 019-10 37 40 E-post: lansratteniorebro@dom.se Expeditionstid måndag - fredag 08:30-12:00 13:00-15:00
ter vid etablering utomlands. Avseende taxeringsåret 2004 yrkar Mikael Fahlander att länsrätten undanröjer påförd inkomst av tjänst med 5 995 075 kr, påförd inkomst av kapital med 3 225 kr samt påförd förmögenhetsskatt på underlaget 3 500 000 kr. Mikael Fahlander yrkar ersättning för kostnader i målen med 60 180 kr inkl. moms. Skatteverket har vid omprövning i anledning av överklagandena vidhållit de överklagade besluten. Skatteverket avstyrker bifall till yrkandet om ersättning för kostnader i målen. Länsrätten har den 22 maj 2008 hållit muntlig förhandling. DOMSKÄL Parterna har i respektive inlagor samt vid den muntliga förhandlingen anfört i huvudsak följande. Mikael Fahlander: Ersättningens storlek kan i sig inte utgöra grund för att man vid beskattningen skall bortse från överlåtelsen. Interna aktieöverlåtelser är alltid planerade och det finns inget hinder enligt lag att göra interna aktieöverlåtelser. Den 16 januari 2003 respektive den 21 juli 2003 mottog Maserton Holdings Ltd (Maserton) totalt 12 miljoner kronor från Assistansia. Beloppen fastställdes i samband med ordinarie bolagsstämma i Assistansia den 16 juni 2004. Vid bolagsstämman fastställdes att utbetalningarna skulle hanteras som utdelningar. Den osäkerhet som förelåg vid utbetalningstillfållena, beträffande utbetalningarnas rättsliga karaktär, konfirmerades därmed vid bolagsstämman. Maserton ägde aktierna i bolaget när utdelningarna skedde. Någon annan än Maserton kan därför enligt aktiebolagslagens bestämmelser inte erhålla utdelningen. Utdelningen strider inte mot aktiebolagslagens bestämmelser om utdelning. I enlighet med låneavtal överförde Maserton ett belopp på 4 050 000 kr till Mikael Fahlanders konto den 16 januari 2003 och i enlighet med ytterligare ett låneavtal överfördes 1 899 652 kr till hans konto den 21 juli 2003. Mikael Fahlanders lån från Maserton uppgår såle-
des till ca. 5 950 000 kr. Maserton är ett eget rättsubjekt som äger rätt att låna ut pengar. Låneförbudet avser endast svensk rätt och det är därmed ostridigt att det inte omfattar utländska bolag. Lånets giltighet förändras inte av att lånehandlingen saknar delar som, enligt vad Skatteverket påstår, skulle vara vanligt förekommande. Att se avtalen som något annat än bindande skuldebrev är inte möjligt. Av de olika tidpunkterna kan man konstatera att låneavtalen ingicks innan utbetalningarna från Assistansia redovisades hos Maserton och att utbetalningarna från Maserton till Mikael Fahlander ägde rum samma dag vilket innebär att Maserton har disponerat över pengarna. På grund av vad som anförts gällande lånen så skall förmögenheten minskas med 5 950 000 kr. -1 och med att Zoulian Ltd har utfärdat ett dokument "Declaration of Trust" har bolaget inskränkt sina rättigheter som aktieägare i Maserton till förmån för Mikael Fahlander som "the beneficial owner". Han har genom dessa rättshandlingar fått förvaltningsbefogenheter samt ekonomiska befogenheter över Maserton. Med begreppet "beneficial owner" avses den verklige ägaren enligt Skatteverkets handledning. Detta förfarande visar efter överlåtelsen av aktierna i Assistansia att Mikael Fahlander kom att äga aktierna i Assistansia indirekt via Maserton samt att det mellan Assistansia och Maserton redan före aktieöverlåtelsen fanns ett närståendeförhållande. Maserton kom således att utgöra ett holdingbolag. Att använda sig av ett holdingbolag i en transaktionskedja är ett accepterat förfarande som det inte finns något ur skatterättsligt perspektiv att invända mot. Sverige måste även erkänna Maserton som moderbolag enligt bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet. - Tillämpningen av genomsyn skall enligt rättspraxis ske med restriktivitet. Huvudregeln vid den skattemässiga bedömningen är att grunden utgörs av den civilrättsliga innebörden. Att aktierna i Assistansia har sålts till Maserton framgår av ett civilrättsligt giltigt aktieöverlåtelseavtal. Av de handlingar som har upprättats framgår att den reella innebörden inte är någon annan än den civilrättsliga innebörden. Utifrån ett skattemässigt perspektiv enligt svensk och cypriotisk rätt föreligger det inget hinder mot att en förskottsutdelning sker från ett svensk bolag till ett utländskt bolag och/eller det utländska bolaget lånar ut medel till en aktieägare eller liknande. Skatteverket har påfört Maserton kupongskatt på utdelningarna från Assistansia och Länsrätten i Dalarnas Län har den 21 februari 2008 meddelat dom, mål nr 1028-07, där länsrätten avslog överklagandet. Länsrätten har därmed ansett att det föreligger reella handlingar mellan parterna. Det är endast riksdagen som kan be-
sluta om skatteregler och tillämpningen av genomsyn i dessa mål strider mot regeringsformen. Skatteverket har frångått legalitetsprincipen genom att beskatta på det sätt som de har gjort. - Av regeringsrättens praxis framgår bl.a. att man med genomsyn inte kan angripa en eller flera rättshandlingar enbart på den grunden att syftet med rättshandlingen varit att uppnå skattefördelar. I RÅ 2004 ref. 27 har Regeringsrätten mycket klart uttalat att det inte går att skattemässigt omklassificera rättshandlingar där den verkliga och den uppgiva innebörden sammanfaller, även om förfarande medfört skattefördelar. Det krävs något mer än en skattefördel för att man skall kunna bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingarna. Skatteverket har inte visat att det föreligger rättsligt stöd för att hävda att det är fråga om en utdelning. Skatteverkets synsätt stämmer inte med Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Cypern vad gäller diskriminering. Synsättet stämmer heller inte med EG-rättens regler om fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten. - Grund för påförande av skattetillägg saknas då Skatteverket stöder den oriktiga uppgiften på ett genomsynsresonemang. Genomsyn bygger på subjektiva bedömningar och värderingar vilket inte kan leda till att beviskravet för att påföra skattetillägg är uppfyllt. Skatteverket: Köpeskillingen på 268 738 kr som åsatts för Assistansias samtliga aktier kan inte utgöra en skälig ersättning med hänsyn till den stora vinstpotential som fanns i bolaget vid tidpunkten då avtalet genomfördes. Det har inte visats att någon försäljningslikvid för Assistansias aktier har betalats eller mottagits av köparen. Assistansias styrelse har inte förändrats efter överlåtelsen, vilket är normalt vid en extern försäljning. Årsredovisningen saknar helt information om att utbetalningar har gjorts med 8 200 000 kr från Assistansia till Maserton vid tidpunkten för årsredovisningens upprättande. Beloppet är en väsentlig händelse då den motsvarar bolagets nettovinst enligt årsredovisningen. Resterande belopp på 3 800 000 kr betalades via check till Maserton. Transaktionen bokfördes av Assistansia den 31 december 2003. - Åberopade låneavtal saknar grundläggande villkor för att vara affärsmässiga avtal. Den faktiska hanteringen visar att pengarna från Assistansia till Maserton är direkt samma dag tillgängliga för Mikael Fahlander och han äger själv rätt att bestämma över lånevillkoren. Av lånehandlingarna framgår att det saknas amorteringsplan och säkerheter och någon utomstående fordringsägare existerar inte i praktiken. Skatteverkets utredning visar att den reella innebörden i
den totala transaktionen är en annan än den formellt avtalade. De handlingar som visats, "Declaration of Trust" och lånehandlingarna, ger en tydlig bild av att det är fråga om att pengarna har kommit Mikael Fahlander tillhanda som utdelning då han och Ibrahim Kadra är de verkliga ägarna. Under revisionen har det framkommit att den verkliga kontrollen av Assistansia har innehafts av Mikael Fahlander och Ibrahim Kadra. Detta bekräftas av Mikael Fahlander eftersom han är "the beneficial owner" av Maserton. Maserton har aldrig disponerat pengarna från Assistansia vilket innebär att det inte kan vara fråga om ett lån utan ett uttag från Assistansia som skall beskattas som utdelning. Enda skälet till Mikael Fahlanders lån på 5 950 000 kr från Maserton är att han inte vill bli beskattad för utbetalningarna. Av de insända handlingarna framgår inte att Mikael Fahlander äger Maserton varför något holdingbolag inte kan anses existera trots att Mikael Fahlander och Ibrahim Kadra behållit kontrollen över pengarna. -1 Mikael Fahlanders fall finns det mer än bara skattefördelar som gör att man skall bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingarna, exempelvis konstruktionen med underprisavyttringen och att den verkliga kontrollen över pengarna innehafts av Mikael Fahlander och Ibrahim Kadra. Av RÅ 2004 ref. 27 framgår att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen. Skatteverkets uppfattning gällande länsrättens dom om kupongskatt är att kupongskatt kan utgå jämsides med inkomstskatt. Länsrätten har alltså ansett att kupongskatt skall påföras trots vetskap om bakomliggande förhållande i nu aktuella mål. Länsrätten gör följande bedömning. Frågan om genomsyn? Mikael Fahlander bildade tillsammans med Ibrahim Kadra bolaget Assistansia år 2001. Aktierna i Assistansia överläts den 8 juli 2002 till Maserton med säte på Cypern. Därefter gjordes två utbetalningar från Assistansia till Maserton som mottogs på Masertons konto den 16 januari 2003 och den 21 juli 2003. Enligt upprättade låneavtal lånade Mikael Fahlander och Ibrahim
Kadra medel från Maserton. När utbetalningarna gjordes från Assistansia ägdes bolaget av Maserton. Aktierna i Maserton innehas till lika delar av Zoulian Management Ltd och Zoulian Ltd med säten på Cypern. Mikael Fahlander äger inga aktier i dessa sist nämnda bolag. Däremot har Zoulian Ltd inskränkt sina rättigheter i Maserton till förmån för Mikael Fahlander på så sätt att han är "the beneficial owner" av Maserton. Mikael Fahlander har hänvisat till moder- och dotterbolagsdirektivets tilllämplighet i dessa mål. Länsrätten konstaterar nämnda direktiv (90/435/EEG) inte är tillämpligt på de aktuella bolagen vid inkomståren 2002 och 2003 eftersom Cypern blev medlem i EU först år 2004. Frågan i målet är om Mikael Fahlander genom olika rättshandlingar avyttrat sitt aktieinnehav i Assistansia samt lånat pengar av Maserton på så sätt att beskattning skall ske enligt lämnade deklarationer eller om rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan och som därmed skall ligga till grund för beskattning av utdelning. Huvudprincipen är att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de har åsatts i ett avtal. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. För att ett avtal skall kunna frångås vid beskattningen måste det stå klart att det inte speglar vad parterna egentligen kommit överens om. Skenavtal skall inte läggas till grund för beslut om skatter och avgifter (se RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Genomsyn kan inte göras enbart av den anledningen att det finns skattefördelar med ett upplägg. Det måste även finnas något annat för att man skall kunna angripa det genom skatterättslig genomsyn (se RÅ 1990 ref. 101).
De rättshandlingar som företagits i detta mål måste ses som av varandra beroende rättshandlingar och bör avseende de skattemässiga konsekvenserna bedömas utifrån ett inbördes sammanhang. Mikael Fahlander har uppgett att syftet med rättshandlingarna har varit att bilda en internationell företagsgrupp för att från det utländska moderbolaget lyfta medel utan omedelbara skattekonsekvenser. Att det finns organisatoriska skäl för en planerad omstrukturering är inte ett hinder mot att länsrätten bedömer de skattemässiga konsekvenserna utifrån en helhetssyn (jfr RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27). De civilrättsliga handlingar som företagits kan inte anses återge den verkliga innebörden av vad avtalsparterna kommit överens om då Mikael Fahlander har haft kvar sitt inflytande över det ekonomiska resultatet genom att kunna besluta om utdelningar i bolaget. Av handlingarna framgår att han även efter avyttringen av aktierna i Assistansia till Maserton har kvarstått som styrelseledamot i Assistansia. Det är han som även fortsättningsvis har haft det reella inflytandet över bolaget tillsammans med Ibrahim Kadra trots att de har avyttrat sina aktier. Avyttringspriset för aktierna i Assistansia har varit omotiverat lågt, särskilt med hänsyn till storleken på uppsamlade vinstmedel vid tiden för avyttringen samt den vinstpotential som visats. Vad gäller utdelningarna på 12 miljoner kronor från Assistansia till Maserton kan Maserton inte anses ha haft möjlighet att disponera utbetalningarna eftersom pengarna omgående genom överföringar återfördes direkt till Mikael Fahlander och Ibrahim Kadra. De låneavtal som har upprättats saknar väsentliga beståndsdelar som, vid lån av den aktuella storleken, är normalt förekommande. Sammanfattningsvis är länsrättens bedömning att upplägget framstår som ett konstlat förfarande för att minimera den beskattningsbara inkomsten i Sverige. Genom de olika rättshandlingarna kringgås bl.a. reglerna om beskattning på utdelning från aktiebolag samt låneförbudet i aktiebolagslagen. Förutom skattefördelarna framgår det klart att de olika rättshandlingarna inte speglar vad parterna egentligen kommit överens om. Genom konstruk-
tionen med avyttring av aktierna i Assistansia, utdelningarna till Maserton, låneavtalen samt upplägget med Mikael Fahlander som "the beneficial owner" har Mikael Fahlanders och Ibrahim Kadras inflytande i Assistansia kvarstått som om dessa civilrättsliga avtal aldrig hade upprättats. Mikael Fahlander bör därför betraktas som Assistansias ägare och han skall som sådan beskattas för utdelningarna från bolaget. Avslutande synpunkter om transaktioner för skens skull Som framgår av tidigare redogörelse kan skenavtal aldrig läggas till grund för beslut om skatter och avgifter, jämför här bland andra RÅ 2004 ref. 27 och Kammarrättens i Jönköping dom den 20 december 2007, mål nr 895 898-07. Till frågan om skenrättshandlingar, som dock inte uttryckligen åberopats av Skatteverket, antecknas här följande. Aktierna i Assistansia "avyttrades" för ca 260 000 kr till ett annat av delägarna kontrollerat bolag, Maserton situerat på Cypern. Därefter förekom utbetalningar som i efterhand betecknats som "utdelningar" om cirka 12 milj. kr. Samma dag som nämnda utbetalningar skedde "lånade" emellertid ägarna av Assistansia motsvarande belopp från Maserton. Länsrätten finner avyttringen skenbar eftersom priset var så lågt att transaktionen närmast hade karaktär av gåva. Även "utdelningen" har skett för skens skull eftersom verkligheten visar att Masertons förmögenhet inte ökade; realkapital växlades mot osäker lånefordran. Slutligen utgör även "lånet" en skenrättshandling eftersom det inte finns någon utomstående borgenär; 'låntagarna' kontrollerar såväl Assistansia som det 'cypriotiska bolaget'. Med bortseende från dessa rättshandlingar för skens skull finner således länsrätten att det i verkligheten är Fahlander respektive Kadra, och inte 'det nybildade bolaget Maserton', som lyft utdelningarna från Assistansia. Alternativt ger således även rättshandlingarnas egenskap av skenavtal det beskattningsresultat som Skatteverkets beslut innehåller.
Mikael Fahlander har som en generell invändning mot Skatteverkets beslut gjort en hänvisning till Skatteverkets skrivelse den 30 mars 2006, dnr 131 719078-05/112, i anledning slutbetänkandet av 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99). Under rubriken Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person (p. 6) anförs följande: 'Bestämmelserna i 15 kap, 3 IL om beskattning av förbjudna lån är i huvudsak begränsade till lån som strider mot låneförbudet i aktiebolagslagen. Något hinder mot att låna från en utländsk juridisk person utan beskattningskonsekvenser föreligger inte. Det är således möjligt att genom utdelning från svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag, eller genom att det utländska moderbolaget avyttrar det svenska bolaget, ansamla medel i moderbolaget som sedan kan lånas ut till ägaren i Sverige utan att någon beskattning uppkommer'. Genom denna beskrivning av rättsläget har, enligt Mikael Fahlander, Skatteverket realiter vidgått att gällande rättsläge innebär att hans deklarationer kan och skall godtas. Enligt länsrätten har invändningen fog för sig i sådan situation då det svenska bolaget får en ny ägare som betalar marknadsmässigt pris för bolaget och träder in i alla de funktioner som hör ägarskapet till. Den situationen har dock visats ej föreligga i dessa mål. Kupongskattefrågan Yrkandet från Maserton Holding Ltd om återbetalning av kupongskatt avslogs av Skatteverket och avslaget fastställdes i beslut av Skatteverket den 23 mars 2007 (dnr 143549-06/716). Vid överprövning av Länsrätten i Dalarnas län (dom den 21 februari 2008 mål nr 1028-07) fastställdes avslaget. Frågan om kupongskatt ligger utanför prövningsramen i dessa mål och länsrätten saknar därför anledning att ta ställning till den av klagandena vid förhandlingen väckta frågan huruvida staten kan debitera kupongskatt för det fall förvaltningsdomstol - som nu sker i dessa mål - finner att utdelningen de facto har skett direkt till de svenska ägarna av Assistansia och inte till
det cypriotiska bolaget. Upplysningsvis antecknas att remediet är resning i kupongskattemålet för den som kan leda i bevis att rättstillämpningen där kommit att vila på gravt oriktiga rättsfakta (omständigheter av betydelse för det målets utgång). Taxering till statlig förmögenhetsskatt Länsrätten instämmer i Skatteverkets bedömning sådan den kommit till uttryck i det överklagade beslutet. Skattetillägg vid taxeringsår 2003 Skatteverket har påfört skattetillägg med 40 procent av skatten på 47 015 kr avseende konsultutgifter vid etablering utomlands vilket verket har beskattat som lön. Länsrätten instämmer i Skatteverkets bedömning att de konsultutgiflter som Assistansia har betalat för etableringen utomlands utgör utgifter som inte är hänförliga till den löpande verksamheten och därför inte kan betraktas som driftkostnader. För taxeringsåret 2003 finns tillämplig lydelse av bestämmelserna om befrielse från skattetillägg i 5 kap. 6 taxeringslagen. Där föreskrivs att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg om 1. felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig, 2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller 3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.
Det har inte framkommit något förhållande som utgör skäl till befrielse från skattetillägget och det framstår inte som uppenbart oskäligt att skattetillägg tas ut i detta fall. Ersättning för kostnader Mikael Fahlander yrkar ersättning för kostnader för ombud i målet. Kostnaderna har preciserats till 60 180 kr inkl. mervärdesskatt. Enligt 3 ersättningslagen skall en skattskyldig som i ett mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om 1. han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet, 2. målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. Mikael Fahlander har inte vunnit bifall i sin talan i målet och de frågor som har prövats i målet kan inte anses vara av någon betydelse för rättstillämpningen. Det kan heller inte anses föreligga synnerliga skäl för ersättning. Ersättningsyrkandet skall därför avslås. DOMSLUT Länsrätten avslår överklagandet. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga (Dv3104d) Oscar Thurén