20 Pensionssparande m.m.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 427 20 Pensionssparande m.m. 58 kap. IL prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20 prop. 1979/80:68, bet. 1979/80:SkU22 prop. 1989/90:34, bet. 1989/90:NU14 prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30 prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31 prop. 1993/94:85, bet. 1993/94:SkU16 prop. 1995/96:231, bet. 1996/97:SkU4 prop. 1998/99:87, bet. 1998/99:FiU28 prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2 prop. 2002/03:99, bet. 2003/04:SkU2 prop. 2005/06:22, bet. 2005/06:SkU12 prop. 2004/05:31, bet. 2004/05:SkU14 20.1 Inledning I detta kapitel lämnas en redogörelse för bestämmelserna i IL om de s.k. kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar, kapitalförsäkringar och pensionssparkonton. I 58 kap. IL finns bestämmelser om pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar i 2 20 och 34 och om pensionssparkonton i 21 34. Beträffande s.k. kapitalpension, se avsnitt 20.6. 20.2 Pensionssparande och annat försäkringssparande Pensionssparande med avdragsrätt kan ske genom betalning av avgift (premie) på pensionsförsäkring (P-försäkring) och genom inbetalning på pensionssparkonto (P-sparkonto) i det individuella pensionssparandet (IPS). P-försäkringen och P-

428 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 sparkontot ska ägas av den skattskyldige. För den som har inkomst av tjänst görs avdraget inte under inkomst av tjänst utan som allmänt avdrag. För näringsidkare görs avdraget i näringsverksamheten. Avdrag kan också undantagsvis förekomma i inkomstslaget kapital. Se vidare kapitel 21. Från vissa nedan berörda regler kan undantag medges efter ansökan från den skattskyldige. Sådan dispens medges av Skatteverket. Skatteverkets beslut får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. Försäkringssparande utan avdragsrätt kan göras genom inbetalning på en kapitalförsäkring. Denna kan vara en s.k. kapitalpension. En försäkring som har tagits på någons liv (livförsäkring) kan enligt IL:s terminologi vara antingen en kapitalförsäkring (Kförsäkring) eller en pensionsförsäkring (P-försäkring). IL skiljer också mellan privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar. En försäkring är en P-försäkring om den uppfyller de kvalitativa villkor som anges i 58 kap. 4 16 IL. Med K-försäkring avses annan livförsäkring än P-försäkring (58 kap. 2 andra stycket första meningen IL). Också en försäkring som uppfyller villkoren för en P-försäkring anses som en K-försäkring om så bestämts när försäkringsavtalet ingicks (58 kap. 2 andra stycket andra meningen IL). P-försäkring kan också avse någons arbetsförmåga (sjukpensionsförsäkring). En s.k. kapitalpension är en kapitalförsäkring i den mening som avses i IL men den likställs med en pensionsförsäkring såvitt avser avkastningsskatt (15 procent) och undantag från förmögenhetsskatt. Kapitalpensionen kan vara antingen en s.k. Ekman-försäkring eller en s.k. 58:2-försäkring; se vidare avsnitt 20.6. Kostnaden för K-försäkringspremier (inkl. kapitalpension) är inte avdragsgill. Utfallande belopp från K-försäkringar (inkl. kapitalpension) är skattefria (8 kap. 14 IL). Försäkringar som tecknats i försäkringsrörelse som inte bedrivs i Sverige är enligt 58 kap. 4 IL kapitalförsäkringar (det s.k. etableringskravet). Enligt 58 kap. 5 IL anses dock utländska försäkringar som uppfyller vissa villkor som pensionsförsäkringar.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 429 Pension Utländska försäkringar 20.3 Pensionsförsäkring Kostnader för P-försäkringspremier är, inom vissa ramar, avdragsgilla vid taxeringen (se vidare avsnitt 21). Belopp som faller ut på P-försäkringar är alltid skattepliktiga (10 kap. 5 IL och 11 kap. 1 IL. Detta gäller även om den skattskyldige eller, beträffande tjänstepensionsförsäkringar, arbetsgivaren inte har fått avdrag för hela den P-försäkringspremie som har betalats. För att en försäkring ska betraktas som P-försäkring ska vissa grundläggande villkor för försäkringen vara uppfyllda. Bestämmelserna om dessa villkor utgör IL:s kvalitativa regler. Dessa regler återfinns i 58 kap. 4 16 IL. För P-sparkonto finns motsvarande regler i 58 kap. 22 31 IL. Vissa beloppsgränser gäller i fråga om avdragsrätten för premierna för P-försäkring och inbetalningar på P-sparkonto. Bestämmelserna om dessa beloppsgränser utgör IL:s kvantitativa regler De återfinns i 59 kap. 2 17 IL. Se vidare avsnitt 21. Med pension avses enligt 10 kap. 5 IL ersättningar; enligt lag i form av inkomstpension, tilläggspension, premiepension och garantipension, på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring, från pensionssparkonto. Enligt Skatteverkets uppfattning är en bostadsförmån till en pensionerad f.d. anställd att ses som pension enligt 10 kap. 5 IL (skrivelse 2006-01-31; dnr 131 29691-06/111). En P-försäkring får inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålders-, sjuk- eller efterlevandepension (58 kap. 6 IL). P-sparkonto får avse ålders- och efterlevandepension (58 kap. 23 IL). Huvudregeln i IL är att P-försäkringen ska vara meddelad i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse som beskattas enligt IL eller enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (58 kap. 4 IL). Försäkring som tecknats utomlands anses dock (fr.o.m. 1998 års taxering), enligt 58 kap. 5 IL, som pensionsförsäkring om den

430 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension, tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands och den försäkrade där medgivits avdrag eller motsvarande skattereduktion för premierna, eller är en försäkring som arbetsgivaren betalat premier för och som har samband med att den försäkrade hade sitt huvudsakliga förvärvsarbete utomlands och att arbetsgivarens betalning inte räknas som förmån för anställda vid beskattning i arbetslandet i fråga eller, om så sker, att ett motsvarande avdrag medges), tecknats år 1997 eller senare, eller är tecknad före 1997 men att den skattskyldige begär att försäkringen ska bedömas enligt reglerna för försäkringar tecknade 1997 eller senare. Beträffande försäkringar tecknade fr.o.m. 1997 är alltså reglerna tvingande. Beträffande äldre försäkringar, som uppfyller förutsättningarna i övrigt, kan den skattskyldige välja om en försäkring ska anses som P-försäkring eller ej. Har försäkringen en gång ansetts som P-försäkring kan den inte återgå till att vara K-försäkring (se 2 kap. 21 ILP). Som ovan har nämnts är huvudregeln att en P-försäkring ska vara meddelad i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse för vilken skattskyldighet föreligger i Sverige. Det kan vara ett svenskt försäkringsbolag men även ett utländskt sådant som etablerat ett fast driftställe i Sverige. Det sagda innebär att alla livförsäkringar som inte är meddelade i försäkringsrörelse i Sverige enligt IL anses som K-försäkringar, såvida de inte enligt de regler som gäller fr.o.m. 1998 års taxering anses som P-försäkringar eller också fått dispens. Beträffande utländska försäkringar tecknade före år 1976 finns särskilda övergångsregler. Se 2 kap. 6 och 16 ILP samt avsnitt 21.3 som behandlar försäkringar under åren 1969 1975. För utfallande belopp på utländska försäkringar som anses som P-försäkringar enligt de nya reglerna fr.o.m. 1998 års taxering finns ett undantag från skatteplikten (jfr 11 kap. 43 IL). Om och i den utsträckning den skattskyldige kan visa att han inte haft rätt till avdrag för sina inbetalningar alternativt förmånsbeskattats för arbetsgivares inbetalningar utan att medges ett motsvarande avdrag ska utfallande belopp inte beskattas. Beträffande utländska försäkringar, se också IHL avsnitt 2.5.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 431 Dispens från Skatteverket Försäkringsvillkoren Personliga förhållanden Skatteverket kan ge dispens i det enskilda fallet, fr.o.m. 1998 års taxering om de då nya reglerna inte är tillämpliga. Bestämmelserna om dispens finns i 58 kap. 5 IL. Någon dispensmöjlighet finns däremot inte betr. utländsk motsvarighet till P- sparkonto. Dispensregeln innebär att Skatteverket kan förklara att en utländsk försäkring ska anses utgöra en P-försäkring i skattehänseende, dvs. att avdrag medges för premier samtidigt som utfallande belopp är skattepliktiga. Efter en sådan förklaring kan försäkringen inte övergå till att bli en K-försäkring igen. Ett P-sparkonto kan öppnas bara i svenskt pensionssparinstitut eller i utländskt instituts filial i Sverige. Enligt förarbetena ska dispensprövningen inriktas på tre huvudfrågor nämligen; försäkringsvillkoren, sökandens personliga omständigheter, förhindrande av obehöriga skatteförmåner. Försäkringsvillkoren ska vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med IL:s kvalitativa krav. Om en utländsk försäkring innehåller vissa förmåner av K-försäkringsnatur kan detta dock godtas. Som en allmän riktlinje gäller att minst 75 % av premierna ska avse förmåner som är förenliga med svensk P-försäkring. Det ska tillmätas betydelse om försäkringen får pantsättas, belånas eller återköpas men möjligheten härtill utgör inte något absolut dispenshinder om förhållandena i övrigt är sådana att dispens är starkt motiverad. Försäkringen ska täcka ett verkligt pensioneringsbehov. Starka sakliga skäl ska tala för att den utländska försäkringen kommer att vidmakthållas under den skattskyldiges vistelse här i landet. Det ska vidare framstå som naturligt att sökanden har det pensionsskydd, som försäkringen avser, i utlandet och inte i Sverige. Skatteverket gör vid denna prövning en helhetsbedömning av sökandens situation. Sökandens nuvarande och tidigare arbetsförhållanden, ålder, medborgarskap, familjesituation, övriga pensionsskydd, anledningen till att försäkringen tecknats i utlandet, möjligheten att sätta försäkringen på fribrev och villkoren i samband därmed, m.m. påverkar således verkets bedömning. I de flesta fall när förutsättningarna för en dispens finns behövs dock inte denna dispens utan de regler som gäller

432 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 Obehöriga skatteförmåner Avkastningsskatt fr.o.m. 1998 års taxering, att försäkringen anses som pensionsförsäkring, är tillämpliga. En i Sverige bosatt person som varken har varit bosatt eller har arbetat i utlandet saknar möjlighet att få en utomlands tecknad försäkring förklarad för pensionsförsäkring. När det är fråga om en socialförsäkring har det faktum att Sverige slutit ett s.k. trygghetsavtal med ifrågavarande stat inte ansetts utgöra hinder mot att dispens ges. Om det föreligger risk för att sökanden får avdrag både i Sverige och i något annat land, eller att utfallande belopp inte kommer att beskattas i något land ska dispens inte medges, även om försäkringsvillkoren och de personliga förhållandena är sådana att dispens skulle kunna ges. Se vidare prop. 1979/80:68 s. 21f, 1993/94:85 s. 46 och 1995/96:231 s. 44 f. Beträffande avkastningsskatt på utländska livförsäkringar, se avsnitt 42 Avkastningsskatt på utländska försäkringar. 20.3.1 Tjänstepensionsförsäkring För att en tjänstepensionsförsäkring ska anses föreligga ska den vara en pensionsförsäkring som har samband med tjänst (58 kap. 7 IL). Vidare ska den försäkrades arbetsgivare ha åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen. I regel är det arbetsgivaren som tecknar försäkringen och också är försäkringstagare. Den anställde ska därvid vara försäkrad och förmånstagare. Det är emellertid inget krav att arbetsgivaren är försäkringstagare utan den anställde och försäkrade kan själv vara försäkringstagare under förutsättning att försäkringen har samband med tjänst och att arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga avgifter/premier för försäkringen. En försäkring till förmån för en anställds efterlevande som tecknats av arbetsgivaren efter det att den anställde avlidit utgör en tjänstepensionsförsäkring om arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för försäkringen. P-sparkonto kan inte användas för tjänstepension. 20.3.2 Utländska tjänstepensionsinstitut Med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut) har ett flertal kompletteringar företagits i IL (prop.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 433 Åldersgräns Livsvarig pension Temporär pension 2005/06:22, bet. 2005/06:SkU12). Bestämmelserna träder ikraft den 1 januari 2006 och tillämpas fr.o.m. 2007 års taxering. I 58 kap. IL har ett nytt avsnitt införts kallat Tjänstepensionsavtal som omfattar 1 a och 1 b. De nya reglerna avser avtal om tjänstepension med utländskt tjänstepensionsinstituts fasta driftställe i Sverige och avtalen ska vara jämförbara med tjänstepensionsförsäkringar. 20.3.3 Den försäkrade Försäkringstagare är den som har tecknat försäkringen. Den försäkrade är den på vars liv försäkringen tagits, eller, i fråga om sjukpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen gäller (58 kap. 8 IL). Försäkringstagaren och den försäkrade ska i regel vara samma person (58 kap. 9 första stycket IL). Undantag görs, enligt 58 kap. 9 andra stycket IL, då försäkringen avser; tjänstepensionsförsäkring, om arbetsgivare är försäkringstagare, efterlevandepension till barn i vissa fall och vissa dödsbon som försäkringstagare. I det sistnämnda fallet krävs för premieavdrag dispens från Skatteverket (58 kap. 9 tredje stycket IL). 20.3.4 Ålderspension Bestämmelserna om ålderspension finns i 58 kap. 10 11 och 24 26 IL. Ålderspension får inte börja betalas ut före 55 års ålder. Om det finns särskilda skäl får dock Skatteverket efter ansökan besluta att pension får börja utgå vid lägre ålder. Dispens behövs inte för den som har sådan sjukersättning enligt AFL som inte är tidsbegränsad. Det är därvid tillräckligt med en fjärdedels ersättning. För person som har tidsbegränsad sjukersättning krävs dock dispens. Dispens om lägre pensionsålder kan lämnas endast i samband med utbetalning av pension, inte vid tecknandet av en pensionsförsäkring eller ett pensionssparkonto. Ålderspension får utgå så länge den försäkrade resp. pensionsspararen lever, livsvarig ålderspension. Den får också utgå under en viss tid, temporär ålderspension. En temporär ålderspension ska betalas ut under minst fem år (60 månader). Om

434 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 Inte sjunkande belopp Förmånstagare Varaktighet pensionsutbetalningarna ska upphöra när den försäkrade resp. pensionsspararen fyller 65 år räcker det med att pensionen ska utgå under minst tre år (36 månader). Avlider den försäkrade upphör utbetalningarna. Det finns alltså inte någon form av rättighet för efterlevande att uppbära ett tillgodohavande i försäkringen avseende ålderspension. Jämför vad som sägs om efterlevandepension, avsnitt 20.3.6. Behållning på pensionssparkonto tillfaller dödsboet efter pensionsspararen om förmånstagarförordnande saknas. Kontobehållningen ska då avskattas av dödsboet. Detta sker genom att värdet per dödsdagen tas upp som inkomst av tjänst (58 kap. 33 IL). Beträffande temporär pension enligt allmän pensionsplan gäller beträffande utbetalningstid det som anges i planen. Se vidare 20.3.12. Pensionen får inte utgå med sjunkande belopp under de fem första åren men väl med stigande belopp. Beträffande fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 b försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL, bortses från sådana beloppsändringar som föranletts av kursutvecklingen på fondandelarna (58 kap. 15 IL). Beträffande pensionssparkonton med sparande i fondpapper eller inlåning i utländsk valuta bortses från kursutvecklingen på papperen resp. valutan (58 kap. 29 IL). Bestämmelsen att pensionsutbetalningarna inte får sjunka under de fem första utbetalningsåren innebär bl.a. att en påbörjad utbetalning inte kan förlängas under de fem åren genom att beloppen sänks. Det är inte heller möjligt att göra t.ex. ett års uppehåll i utbetalningarna under de första fem åren. Förmånstagare får inte sättas in till någon annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivare. Därvid ska förmånstagaren vara den försäkrade. 20.3.5 Sjukpension Bestämmelserna om sjukpension finns i 58 kap. 12 IL. Sjukpension är en pension som utgår till en försäkrad som blir arbetsoförmögen eller som får nedsatt arbetsförmåga. P- sparkonto saknar motsvarighet till sjukpension. Sjukpensionen får upphöra tidigast fem år efter det att försäkringsavtalet träffats. Sjukpension får dock utgå högst så länge den försäkrade är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 435 Periodiska utbetalningar Förmånstagare Vad avses med efterlevandepension? Partnerskap Make sambo Inte med sjunkande belopp Under utbetalningstiden bör sjukpensionen utgå periodiskt. Det finns inte något krav på att pensionen ska utgå med lika stora belopp vid varje utbetalningstillfälle. Pensionsbeloppen kan således minska efter hand. I fråga om sjukpension ska den, vars arbetsoförmåga försäkringen avser, vara den försäkrade. Betr. förmånstagare gäller samma som för ålderspensionsförsäkring. 20.3.6 Efterlevandepension Bestämmelserna om efterlevandepension finns i 58 kap. 13 14 och 27 28 IL Med efterlevandepension avses pension som efter den försäkrades resp. pensionsspararens död betalas ut till 1. person som varit den försäkrades resp. pensionsspararens make eller sambo 2. barn till den försäkrade resp. pensionsspararen eller person som varit dennes make eller sambo 3. efterlevande på grund av försäkring som har tagits av dödsbo, om Skatteverket har medgett detta (se 58 kap. 13 IL) 4. efterlevande på grund av tjänstepensionsförsäkring som den avlidnes arbetsgivare har tagit (jfr 58 kap. 13 IL). För registrerad partner och partnerskap enligt lag (1994:1117) om registrerat partnerskap gäller detsamma som för make och äktenskap. När det gäller rätt till efterlevandepension avses med make resp. sambo person som försäkringstagaren är eller har varit gift med resp. bor eller har bott tillsammans med under äktenskapsliknande förhållanden eller under förhållanden som liknar registrerat partnerskap. I sambofallet krävs att sammanlevnaden inte är eller har varit av tillfällig natur men ett faktiskt sammanboende behöver inte upprätthållas när försäkringen tecknas resp. pensionssparavtalet ingås. Jämför avsnitt 5.18, Makar och sambor. Under den första femårsperioden som efterlevandepensionen utbetalas får den inte utgå med sjunkande belopp. Det finns däremot inte något hinder mot att pensionsbeloppen redan under denna tid stiger efter hand. Beträffande fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 b FRL bortses från sådana beloppsändringar som föranletts av kursutvecklingar på fondandelarna (58 kap.

436 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 Varaktighet Andra förmånstagare 15 IL). Motsvarande regel finns för P-sparkonto betr. fondpapper och utländsk valuta (58 kap. 29 IL). Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever. Delvis skilda regler gäller för make (sambo) och efterlevande barn beträffande hur länge efterlevandepensionen ska betalas ut (58 kap. 14 IL). Huvudregeln är att efterlevandepension som utgår till make eller sambo inte får upphöra tidigare än fem år efter dödsfallet. Om maken eller sambon ingår äktenskap tidigare får efterlevandepensionen dock upphöra i samband därmed. Om det i försäkringsavtalet resp. pensionssparavtalet har angetts en viss tidpunkt då ålderspensionen ska upphöra men pensionsspararen avlidit under utbetalningstiden och återstående pensionsutbetalningar enligt avtalet ska utgå som efterlevandepension får dessa upphöra då ålderspensionen skulle ha upphört om pensionsspararen hade varit i livet. Som barn räknas såväl biologiskt barn som adoptivbarn, styvbarn eller fosterbarn. Efterlevandepension till barn får inte upphöra tidigare än fem år efter dödsfallet om inte försäkringen resp. pensionssparavtalet annars skulle ha upphört inom kortare tid. Alternativt får pensionen upphöra när barnet fyller 20 år. Efterlevandepension kan alltså utgå även till vuxna barn. Försäkring som gäller efterlevandepension till barn kan också tecknas på försäkringstagarens makes liv. Pensionen får i ett sådant fall inte utgå längre än till dess barnet fyller 20 år. Som förmånstagare till P-försäkring resp. P-sparkonto som avser efterlevandepension får inte insättas andra personer än sådana till vilka efterlevandepension kan utgå enligt reglerna här ovan. 20.3.7 Försäkringar med anknytning till värdepappersfonder fondförsäkring I denna försäkringsform väljer försäkringstagaren hur kapitalet ska placeras och tar också den finansiella risk resp. chans som detta val medför. Försäkringsbolaget garanterar således ingen avkastning på insatta belopp och inte heller att placeringarna inte sjunker i värde. I traditionell livförsäkring (P eller K) väljer försäkringsbolaget hur kapitalet ska investeras men garanterar å andra sidan en viss avkastning. Denna kan sedan komma att höjas med återbäring.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 437 Ingen pantsättning P-försäkringsavtal får inte ändras till K-försäkring Förfoganden utan rättsverkan 20.3.8 Försäkringsavtalets utformning Bestämmelserna om hur ett försäkringsavtal ska vara utformat i fråga om en P-försäkring finns i 58 kap. 16 IL. Här anges att de försäkringsvillkor, som är avgörande för om försäkringen ska betraktas som en P-försäkring, ska tas in i försäkringsavtalet. Avtalet får inte innehålla något villkor som är oförenligt med IL:s kvalitativa krav. Motsvarande regler om P- sparavtal återfinns i 58 kap. 30 IL. Avtalet ska innehålla villkor om att försäkringen resp. P- sparkontot inte får pantsättas eller belånas. Avtalet ska vidare innehålla det villkoret att det inte får ändras så att det inte längre uppfyller IL:s kvalitativa krav. En försäkring som uppfyller kraven för en P-försäkring får emellertid anses som en K-försäkring om detta har förbehållits i försäkringsavtalet redan då det ingicks. Ett sådant förbehåll kan inte göras i ett P- sparavtal. Enligt 14 kap. 14 försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, är överlåtelse, pantsättning, förmånstagarförordnande eller annat förfogande över försäkringen utan rättsverkan om förfogandet är förbjudet enligt försäkringsvillkor som enligt IL ska tas in i försäkringsavtalet. 20.3.9 Överlåtelse I 58 kap. 17 IL finns bestämmelser om överlåtelse av pensionsförsäkringar. För P-sparkonto finns motsvarande regler i 58 kap. 31 IL. En P-försäkring får överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring (RÅ 2000 not. 76). En P-försäkring eller ett P-sparkonto får överlåtas på grund av utmätning, ackord eller konkurs eller genom bodelning. 20.3.10 Återköp m.m. Återköp av P-försäkring och förtida utbetalning av P-sparkonto får, enligt 58 kap. 18 resp. 32 IL, i normalfallet ske endast om det tekniska återköpsvärdet resp. kontobehållningen inte överstiger ett prisbasbelopp, premie inte betalats på försäkringen resp. inbetalning inte skett till kontot under den senaste 10-årsperioden och att försäkringen resp. kontot inte är förenat med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande. Återköp av P- försäkring får också ske om det tekniska återköpsvärdet inte överstiger 30 % av prisbasbeloppet. Om behållningen på ett P- sparkonto vid den tidpunkt pension får börja betalas ut inte

438 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 Återbetalning Byte/flytt av pensionsförsäkring överstiger 30 % av ett prisbasbelopp får kontot avslutas vid denna tidpunkt och behållningen betalas ut. Återköp resp. förtida utbetalning kan undantagsvis få ske även i andra fall. Därvid ska dock Skatteverket ha medgett dispens. Det krävs därvid synnerliga skäl. Dispensprövningen ska vara starkt restriktiv. Återbetalning får i visst fall ske enligt 13 kap. 4 ÄktB av en försäkringstagares tillgodohavande. Denna bestämmelse som trädde ikraft den 1 januari 1988 gäller även försäkringar som tecknats före utgången av år 1975. Sådan återbetalning får även ske från P-sparkonto (58 kap. 18 och 32 IL). En pensionsförsäkring får avslutas om försäkringens hela värde direkt överförs till en annan pensionsförsäkring som tecknas hos samma eller annat försäkringsbolag i samband med överföringen och med samma person som försäkrad. Ett sådant försäkringsbyte (även kallat flytt) medför inte att något belopp ska tas upp eller att något belopp ska dras av vid taxeringen. (58 kap. 18 tredje stycket IL). 20.3.11 Avskattning av pensionsförsäkring Avskattning av pensionsförsäkring ska, enligt 58 kap. 19 IL, ske om försäkringsgivaren överlåter försäkringen till en annan försäkringsgivare och denna inte meddelar pensionsförsäkring eller om försäkringsgivaren för över försäkringen till en sådan del av sin verksamhet som inte avser pensionsförsäkring. Avskattningen innebär att det kapital som hänför sig till försäkringen tas upp i inkomstslaget tjänst. Enligt 2 kap. 12 och 13 ILP ska en äldre pensionsförsäkring i vissa fall avskattas. Detta ska ske om ett försäkringsavtal som tecknats enligt de regler som gällde 1975 och tidigare efter utgången av år 1976 ändras eller förmånstagare sätts in eller överlåtelse sker i strid mot de bestämmelser som infördes genom SFS 1975:1347 om ändring av KL. Denna avskattning innebär att mot försäkringen svarande premiereserv och övriga tillgodohavanden (i princip motsvarande ett tekniskt återköpsvärde och återbäring) vid tidpunkten för ändringen resp. överlåtelsen anses som på grund av försäkringen utbetalt och alltså skattepliktigt belopp under det beskattningsår då ändringen resp. överlåtelsen sker. Försäkringen anses, trots att avskattning, sker behålla sin karaktär av P-försäkring (prop. 1975/76:31 s. 141).

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 439 20.3.12 Allmän pensionsplan Definition av begreppet allmän pensionsplan finns i 58 kap. 20 IL. I HL del 3 avsnitt 11 lämnas en redogörelse för innebörden av begreppet allmän pensionsplan. 20.4 Pensionssparkonto Definition av begreppet pensionssparkonto finns i 58 kap. 21 IL. 20.4.1 Utbetalning från pensionssparkonto Bestämmelserna om utbetalning av medel från P-sparkonto finns i 58 kap. 23 IL. 20.4.2 Ålderspension Bestämmelserna om utbetalning av ålderspension från P-sparkonto finns i 58 kap. 24 26 IL. Se även avsnitt 20.3.4 20.4.3 Efterlevandepension Reglerna om utbetalning av efterlevandepension från P-sparkonto finns i 58 kap. 27 28 IL. Se även avsnitt 20.3.6 20.4.4 Sparande i fondpapper m.m. Särskilda bestämmelser för sparande i fondpapper och inlåning i utländsk valuta avseende ålderspension och efterlevandepension finns i 58 kap. 29 IL. Se även avsnitt 20.3.5 och 20.3.7 Reglerna innebär att det vid tillämpning av bestämmelserna om att utbetalningarna under de första fem åren inte får ske med sjunkande belopp ska bortses från sådana beloppsförändringar som beror på kursutvecklingen. 20.4.5 Pensionssparavtalets utformning Särskilda bestämmelser angående pensionssparavtalets utformning finns i 58 kap. 30 IL. Se även avsnitt 20.3.8. 20.4.6 Överlåtelse av pensionssparkonto Reglerna för överlåtelse av P-sparkonto finns i 58 kap. 31 IL. Se även avsnitt 20.3.9. 20.4.7 Avslutning av konto i förtid Bestämmelser för avslutning av P-sparkonto i förtid finns i 58 kap. 32 IL. Se även avsnitt 20.3.10.

440 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 20.4.8 Avskattning av pensionssparkonto Reglerna finns i 58 kap. 33 IL. Behållning på pensionssparkonto ska ta upp i inkomstslaget tjänst om pensionssparavtalet enligt bestämmelser i lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande ska upphöra att gälla. Detta gäller om pensionsspararen avlider och det inte finns någon förmånstagare till återstående behållning på kontot. Detsamma gäller om förmånstagare avlider innan kontobehållningen helt utbetalats och det inte finns någon ny förmånstagare som går i den förras ställe. Avskattning ska också ske av behållning som tas i anspråk på grund av utmätning, konkurs eller ackord. Vid avskattningen enligt ovan avses med pensionssparkontots behållning marknadsvärdet på kontots tillgångar efter avräkning för den skatt som enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel är hänförlig till kontot. Avskattning på grund av dödsfall sker enligt värdet per dödsfallsdagen. 20.5 Överklagande av dispensbeslut Av innehållet i 58 kap. 34 IL framgår att Skatteverkets dispensbeslut som avser; utländska försäkringar (58 kap. 5 IL), dödsbos rätt att i vissa fall teckna försäkring för efterlevandepension (58 kap. 9 IL), rätt att betala ut ålderspension före 55 års ålder (58 kap. 10 IL) återköp av pensionsförsäkring (58 kap. 18 IL), utbetalning av medel från P-sparkonto avseende ålderspension före 55 års ålder (58 kap. 24 IL). förtida utbetalning av medel från P-sparkonto (58 kap. 32 IL) får överklagas till allmän förvaltningsdomstol Länsrätten och därefter får prövningstillstånd sökas hos Kammarrätten.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 441 20.6 Kapitalpension 20.6.1 Allmänt Livförsäkringar är enligt IL antingen pensions- eller kapitalförsäkringar. EG-rätten har medfört att vissa kapitalförsäkringar likställs med pensionsförsäkringar när det gäller undantag från förmögenhetsskatt och beträffande skattesatsens storlek vid beräkning av avkastningsskatt (15 procent, inte 27 procent). Detta gäller kapitalförsäkringar som meddelas inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES (EU, Norge, Island och Liechtenstein), och som uppfyller samtliga krav enligt IL, förutom att försäkringsgivaren skall vara etablerad i Sverige (det s.k. etableringskravet), som ställs för att en försäkring ska betraktas som en pensionsförsäkring. Dessa försäkringar kallas ofta Ekman-försäkringar. Undantaget från förmögenhetsskatt och den lägre skattesatsen vid beräkning av avkastningsskatt, 15 procent, gäller också för vissa kapitalförsäkringar som år 2005 eller senare tecknas i försäkringsrörelse i Sverige. De försäkringar som här avses är sådana som uppfyller alla krav enligt IL för att vara pensionsförsäkringar men som parterna med stöd av 58 kap. 2 andra stycket andra meningen IL bestämt ska anses som kapitalförsäkringar enligt IL. Dessa kallas ibland 58:2- försäkringar. De nu nämnda lagändringarna har föranlett försäkringsbranschen att erbjuda en ny form av försäkring benämnd kapitalpension. Uttrycket kapitalpension är en gemensam beteckning på s.k. Ekman-försäkringar och s.k. 58:2-försäkringar. För såväl de s.k. Ekman-försäkringarna som 58:2-försäkringarna gäller att avdrag inte medges för inbetalda försäkringspremier och från försäkringen utfallande pensionsbelopp är befriade från inkomstskatt. Det finns inga beloppsmässiga begränsningar för insättningarna till kapitalpension. De inskränkningar som finns i möjligheterna att förfoga över försäkringarna är desamma som gäller för pensionsförsäkringar.. 9 tredje stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf en sådan kapitalförsäkring som

442 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 1. avses i 58 kap. 2 andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), eller 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 6 16 inkomstskattelagen, om den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 2 lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Övergångsbestämmelserna till lagen (2004:1304) om ändring i lagen (1990:6619 om avkastningsskatt på pensionsmedel 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering. 2. De nya bestämmelserna i 9 tredje stycket 1 tillämpas endast på försäkringsavtal som ingåtts efter ikraftträdandet. 3 fjärde stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf en sådan livförsäkring som 1. avses i 58 kap. 2 andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), eller 2. uppfyller villkoren i 58 kap. 6 16 inkomstskattelagen, om den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 2 lagen (1998:293 om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Övergångsbestämmelser till lagen (2004:1305) om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt 1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering. 2. De nya bestämmelserna i 3 fjärde stycket tillämpas endast på försäkringsavtal som ingåtts efter ikraftträdandet 20.6.2 Ekman-försäkringar En s.k. Ekman-försäkring är en kapitalförsäkring som tecknats i en annan EES-stat än Sverige och som uppfyller samtliga kvalitativa krav enligt 58 kap. 6 16 IL för att en försäkring skall betraktas som en pensionsförsäkring, dvs. alla krav utom det s.k. etableringskravet (försäkringsrörelse i Sverige) enligt 58 kap. 4 IL. Därutöver krävs att försäkringsgivaren bedriver sin verksamhet enligt de regler som gäller för en sådan försäkringsgivares gränsöverskridande verksamhet enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (jfr 2 kap. 1 2 denna lag). För försäkringsgivare vars hemland hör till EES (EESförsäkringsgivare) gäller att de kan bedriva s.k. gränsöverskridande verksamhet. Möjligheten att bedriva sådan verksamhet regleras i 2 kap. 1 2 nämnda lag. Med gränsöverskridande verksamhet avses att en EES-försäkringsgivare tillhandhåller försäkringstjänster direkt från ett annat EESland, dvs. utan att det sker genom en etablering i Sverige.

Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 443 En grundförutsättning för att en EES-försäkringsgivare skall få bedriva verksamhet i Sverige är att tillstånd finns i hemlandet att driva försäkringsrörelse. Därutöver krävs att Finansinspektionen från den behöriga myndigheten i försäkringsgivarens hemland har erhållit en underrättelse som bl.a. skall innehålla uppgifter om vilket eller vilka slag av åtaganden försäkringarna skall täcka samt ett intyg utfärdat av den behöriga hemlandsmyndigheten om försäkringsgivarens kapitalbas och de försäkringsklasser försäkringsgivarens koncession omfattar. Bestämmelserna i 58 kap. 6 16 IL innebär en rad inskränkningar i möjligheterna att förfoga över försäkringen. Enligt 58 kap. 16 IL måste det i försäkringsavtalet skrivas in att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och att den inte heller får överlåtas eller återköpas utom i vissa särskilt reglerade situationer (58 kap. 17 och 18 IL). S.k. 58:2- försäkringar kan alltså bara i undantagsfall överlåtas eller återköpas. Av 58 kap. 16 IL framgår vidare att i avtalet för 58:2- försäkringar måste skrivas in att de inte får ändras på sådant sätt att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Enligt 14 kap. 14 FAL är förfoganden som sker i strid med försäkringsvillkor som ska tas in i avtalet enligt IL utan rättsverkan. Se vidare avsnitt 20.3 Pensionsförsäkring. S.k. Ekman-försäkringar kan även avse försäkringsavtal som ingåtts före år 2005. Om beskattning aktualiseras för tidigare taxeringsår, än 2006 års taxering, ska ändå den lägre skattesatsen för avkastningsskatt och undantaget från förmögenhetsskatt tillämpas på försäkringen, enligt Regeringsrättens dom RÅ 2004 ref. 84 (se prop. 2004/05:31 s. 20). Det ankommer på den skattskyldige att visa att samtliga förutsättningar är uppfyllda för att den lägre skattesatsen och undantaget för förmögenhetsskatt ska tillämpas. 20.6.3 58:2-försäkringar En s.k. 58:2-försäkring är en livförsäkring som meddelats år 2005 eller senare i en försäkringsrörelse i Sverige (svenskt livförsäkringsföretag eller ett utländskt livförsäkringsföretags fasta driftställe i Sverige) och som uppfyller alla kvalitativa krav i IL för att vara en pensionsförsäkring (58 kap. 4 16 IL) men som parterna vid tecknandet av avtalet har bestämt ska behandlas som en kapitalförsäkring inkomstskattemässigt med stöd av 58 kap. 2 andra stycket andra meningen IL.

444 Pensionssparande m.m., Avsnitt 20 En s.k. 58:2-försäkring är undantagen från förmögenhetsbeskattning och skattesatsen för avkastningsskatt är 15 procent. Dessa regler tillämpas första gången vid 2006 års taxering. (3 fjärde stycket 1. SFL och 9 tredje stycket 1. AvPL). Försäkringsavtal som ingåtts före 2005 och som med stöd av 58 kap. 2 andra stycket IL ska anses som kapitalförsäkring omfattas inte av dessa bestämmelser och är alltså inte undantagna från förmögenhetsskatt och avkastningsskatten ska beräknas efter 27 %. Bestämmelserna i 58 kap. 4 16 IL innebär en rad inskränkningar i möjligheterna att förfoga över försäkringen. Se avsnitt 20.3 Pensionsförsäkring. Enligt 58 kap. 16 IL måste det i försäkringsavtalet skrivas in att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och att den inte heller får överlåtas eller återköpas utom i vissa särskilt reglerade situationer (58 kap. 17 och 18 IL). S.k. 58:2- försäkringar kan alltså bara i undantagsfall överlåtas eller återköpas. Av 58 kap. 16 IL framgår vidare att i avtalet för 58:2- försäkringar måste skrivas in att de inte får ändras på sådant sätt att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Enligt 14 kap. 14 FAL är förfoganden som sker i strid med försäkringsvillkor som ska tas in i avtalet enligt IL utan rättsverkan. SRN har i ett förhandsbesked 2005-12-06 uttalat att bestämmelserna i 9 AvPL och 3 SFL ska tillämpas på en sådan försäkring som avses i 58 kap. 2 andra stycket andra meningen IL även om försäkringsavtalet innehåller en rätt för försäkringstagaren att enligt 58 kap. 18 IL överföra försäkringens hela värde direkt till en annan försäkring av samma slag. Detta innebär alltså att det i försäkringsavtalet för en 58:2 försäkring kan tas in en klausul om rätt för försäkringstagaren att överföra försäkringens hela värde direkt till en annan försäkring av samma slag som försäkringstagaren tecknar med samma person som försäkrad. Se vidare avsnitt 20.3.10, kantrubriken Byte/flytt av pensionsförsäkring. SKV har begärt att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.